IZBEGAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA AUTORSKIH NAKNADA

Uvodne napomene

Autorske naknade su naknade za korišćenje ili za pravo korišćenja autorskog prava intelektualne i industrijske svojine, odnosno  naknade za korišćenje ili za pravo korišćenja patenata, autorskih i sličnih prava (u daljem tekstu: autorske naknade).

Autorske naknade podležu međunarodnom dvostrukom oporezivanju jer se nakon oporezivanja u zemlji izvora, oporezuju i u zemlji rezidentnosti primaoca tih naknada. Ovakvo oporezivanje ima nepovoljno dejstvo na transfer autorskih prava, patenata i tehničkih unapređenja, odnosno na transfer tehnologije, što destimulativno utiče na međunarodne ekonomske odnose i međunarodni razvoj. Zbog toga su sve zemlje veoma zainteresovane da eliminišu ovaj problem koji predstavlja poresku barijeru, i to kako putem unilateralnih mera predviđenih domaćim zakonodavstvom, tako i putem zaključenja bilateralnih ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem tekstu: UOIDO), koji iskustveno predstavljaju najefikasniji instrument za eliminisanje problema dvostrukog oporezivanja uopšte, kao i autorskih naknada.

Poreski tretman autorskih naknada u konkretnim UOIDO između Republike Srbije i drugih zemalja

Poreske stope koje zemlja izvora može primeniti prilikom isplate autorskih naknada

Obračun fiskalnih obaveza po domaćem poreskom zakonodavstvu Republike Srbije i UOIDO

1. Prema Zakonu o porezu na dobit pravnih lica

Prema odredbama Zakona o porezu na dobit pravnih lica (član 40. stav 1. tačka 4, u daljem tekstu: ZPDPL), ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada, pored ostalog, od autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine (u daljem tekstu: autorska naknada).

U zavisnosti od zemlje u kojoj se nalazi sedište nerezidentnog pravnog lica kome se autorska naknada isplaćuje, prilikom obračuna poreza moguća su sledeća tri slučaja:

1) Ako se autorska naknada isplaćuje nerezidentu Republike Srbije, koji je rezident države sa kojom nije zaključen UOIDO, pri obračunu i naplati poreza po odbitku primenjuje se stopa od 20%, odnosno:

2) Ako se autorska naknada isplaćuje nerezidentu Republike Srbije, koji je rezident države sa kojom je zaključen UOIDO, pri obračunu i naplati poreza po odbitku primenjuje se (uz prethodno prezentovanje potvrde o rezidentnosti zemlje sa kojom je zaključen UOIDO, kao i dokaza o stvarnom vlasništvu) stopa koja je predviđena u UOIDO sa svakom konkretnom zemljom (vidi ranije navedenu  tabelu), odnosno:

3) Ako se autorska naknada isplaćuje nerezidentu Republike Srbije, koji je rezident države (Francuske ili Švedske) sa kojom je u UOIDO predviđeno da zemlja izvora (u konkretnom slučaju, Republika Srbija) nema pravo oporezivanja autorskih naknada, tada se rezidentima navedenih država neće izvršiti obračun poreza (uz prethodno prezentovanje potvrde o rezidentnosti zemlje sa kojom je zaključen UOIDO, kao i dokaza o stvarnom vlasništvu) , odnosno:

2. Prema Zakonu o porezu na dohodak građana

Oporezivanje prihoda od autorskih naknada regulisano je odredbama čl. 52. do 60. Zakona o porezu na dohodak građana (u daljem tekstu: ZPDG).

Navedene odredbe ZPDG-a primenjuju se i prilikom isplate autorskih naknada nerezidentima, pri čemu stopa poreza po odbitku ne može biti veća od stope propisane u UOIDO.

Iz navedenog možemo zaključiti da je kod isplate autorskih naknada, navedenih u tački 1, za poreskog obveznika svejedno da li će biti oporezovan po poreskoj stopi iz UOIDO ili po stopi predviđenoj domaćim poreskim zakonodavstvom (jer se u poslednje navedenom slučaju normirani troškovi priznaju u iznosu od 50% od bruto iznosa naknada). Naime, ako se primeni stopa iz UOIDO, oporezivanje će se vršiti po stopi od 10% na osnovicu od 100,00 dinara, odnosno, ako se primeni stopa iz domaćeg poreskog zakonodavstva, porez po odbitku će se obračunavati primenom stope od 20% na osnovicu od 50,00 dinara. U oba slučaja, poreski obveznik će na ime poreza po odbitku platiti 10,00 dinara.

Definisanje izraza „autorske naknadeˮ

Za potrebe člana 12. stav 3. UOIDO sa svim (osim  UOIDO sa Hrvatskom) zemljama (u UOIDO sa  Nemačkom, član 13.) izraz autorska naknada  definiše se tako da označava plaćanja bilo koje vrste koja su primljena kao naknada za korišćenje ili za pravo korišćenja autorskog prava na književno, umetničko ili naučno delo, uključujući bioskopske filmove i filmove ili trake za televiziju ili radio, kao i za korišćenje ili za pravo korišćenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obaveštenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva.

Dakle, autorske naknade se uopšteno govoreći odnose na prava ili svojinu koji predstavljaju različite oblike književne ili umetničke svojine, elemente intelektualne svojine definisane u tekstu, kao i informacije u vezi sa industrijskim, komercijalnim ili naučnim iskustvom. Definicija se odnosi na plaćanja za korišćenje ili za pravo  korišćenja pomenutih vrsta prava, bez obzira da li su ili nisu registrovana, ili bez obzira da li je potrebno ili nije potrebno da budu registrovana u javnom registru. Definicija obuhvata i plaćanja izvršena po osnovu licence, kao i naknadu koja bi morala da bude plaćena zbog bespravnog umnožavanja ili povrede prava. Međutim, definicija se ne odnosi na plaćanja koja se, mada zasnovana na puno puta korišćenom pravu koje nekome pripada, vrše nekom drugom ko sam ne poseduje pravo ili pravo korišćenja. Izraz isplaćene koji se koristi u definiciji ima veoma široko značenje, jer pojam plaćanja označava izvršavanje obaveze da se sredstva stave na raspolaganje poveriocu, na način koji zahteva ugovor ili običaji.

Oporezivanje autorskih naknada kada stvarni vlasnik autorskih naknada u zemlji izvora ima stalnu poslovnu jedinicu ili stalnu bazu

Član 12. UOIDO sa svim zemljama (u UOIDO sa SR Nemačkom, član 13) ima poseban stav 4. kojim se određuje da se napred navedeno osnovno rešenje u vezi sa oporezivanjem autorskih naknada (deoba prava oporezivanja između zemlje rezidentnosti stvarnog vlasnika autorskih naknada i zemlje izvora autorskih naknada) ne primenjuje ako stvarni vlasnik autorskih naknada, rezident države ugovornice (npr. Republike Srbije), obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici, u kojoj autorske naknade nastaju preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, ili u toj drugoj državi obavlja samostalne lične delatnosti iz stalne baze koja se u njoj nalazi, a pravo ili imovina na osnovu kojih se autorske naknade plaćaju stvarno pripadaju toj stalnoj poslovnoj jedinici ili stalnoj bazi. U tom slučaju, primenjuju se odredbe UOIDO koje se odnose na oporezivanje dobiti preduzeća od poslovanja^[2] ili na oporezivanje dohotka od samostalnih ličnih delatnosti.^[3]

Dakle, navedeno rešenje samo određuje da se u državi izvora autorske naknade oporezuju kao deo dobiti stalne poslovne jedinice koju stvarni vlasnik autorskih naknada, rezident druge države, ima u državi izvora, ako su naknade plaćene u vezi sa pravima ili imovinom koja čine deo sredstava stalne poslovne jedinice ili su na drugi način stvarno povezane sa tom jedinicom. U tom slučaju, ovaj stav oslobađa državu izvora autorskih naknada od ograničenja u vezi sa oporezivanjem predviđenim u ovom članu.

Navedeno pravilo se primenjuje i kada stvarni primalac autorskih naknada ima u drugoj državi ugovornici, radi obavljanja neke od samostalnih ličnih delatnosti iz člana 14. UOIDO, stalnu bazu sa kojom su pravo ili imovina, u vezi sa kojima se plaćaju autorske naknade, stvarno povezani. 

Određivanje države ugovornice u kojoj autorske naknade nastaju

UOIDO sa svim zemljama (u kojima je zemlji izvora dato pravo oporezivanja autorskih naknada po limitiranoj poreskoj stopi) sadrže poseban stav 5, u kojem je propisano da se smatra da autorske naknade nastaju u državi ugovornici kada je isplatilac autorskih naknada njen rezident^[4],[5].

Međutim, kada lice koje plaća autorske naknade, bez obzira da li je rezident države ugovornice, ima u toj državi ugovornici stalnu poslovnu jedinicu ili stalnu bazu u vezi sa kojom je nastala obaveza plaćanja autorskih naknada, a te autorske naknade padaju na teret te stalne poslovne jedinice ili stalne baze, smatra se da autorske naknade nastaju u državi u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ili stalna baza.^[6]

Navedeno rešenje propisuje da je država izvora autorskih naknada ona država čiji je rezident isplatilac autorskih naknada. Međutim, postoji i izuzetak od ovog pravila i to u slučaju isplate autorskih naknada za koje je očigledno da imaju ekonomske veze sa stalnom poslovnom jedinicom (obaveza plaćanja autorskih naknada je povezana sa stalnom poslovnom jedinicom) koju u drugoj državi ugovornici ima isplatilac autorskih naknada. Ako, dakle, stalna poslovna jedinica faktički snosi teret isplate autorskih naknada, ovaj stav određuje da je izvor autorskih naknada u državi ugovornici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica, pri čemu nije od značaja rezidentnost vlasnika stalne poslovne jedinice, čak i ako on boravi u trećoj državi.

Ako, međutim, ne postoji ekonomska veza između obaveze plaćanja autorskih naknada i stalne poslovne jedinice, ne može se država u kojoj se ta stalna poslovna jedinica nalazi, po osnovu te činjenice, smatrati državom u kojoj autorske naknade nastaju. Shodno tome, ova država ugovornica nema pravo oporezivanja autorskih naknada.

Oporezivanje autorskih naknada u slučaju posebnog odnosa između platioca autorskih naknada i stvarnog vlasnika

Član 12. stav 6. UOIDO sa svim zemljama (u UOIDO sa Nemačkom, član 13.) propisuje da kada, zbog posebnog odnosa između platioca i stvarnog vlasnika ili između njih i trećeg lica, iznos autorskih naknada, imajući u vidu korišćenje, pravo ili informaciju za koju se one plaćaju, prelazi iznos koji bi bio ugovoren između platioca i stvarnog vlasnika da takvog odnosa nema, odredbe ovog člana primenjuju se samo na iznos koji bi tada bio ugovoren. U tom slučaju, višak plaćenog iznosa autorskih naknada oporezuje se saglasno zakonima svake države ugovornice, imajući u vidu ostale odredbe ugovora.

Navedenim rešenjem se precizira da (u slučaju u kojem su autorske naknade ugovorene između povezanih lica) država izvora autorskih naknada (u konkretnom slučaju, Republika Srbija) oporezivanje beneficiranom stopom poreza po odbitku na autorske naknade, ili izuzimanje od oporezivanja autorskih naknada, primenjuje samo na iznos autorskih naknada ugovorenih po tržišnim uslovima (u skladu sa principom, „van dohvata ruke”), a da se višak tog iznosa oporezuje u punom iznosu, u skladu sa njenim (Republike Srbije) domaćim poreskim zakonodavstvom (ZPDG i ZPDPL).

Dakle, ove odredbe imaju za cilj da ograniče primenu prethodnih stavova člana 12, pri čemu iznos isplaćenih autorskih naknada, zbog posebnog odnosa između isplatioca autorskih naknada i njihovog stvarnog vlasnika, ili između njih i nekog trećeg lica, prelazi iznos koji bi bio ugovoren između isplatioca i stvarnog vlasnika da nema tog posebnog odnosa, odnosno da je njihov međusobni poslovni odnos bio ugovoren pod tržišnim uslovima između nezavisnih partnera. Ovaj stav predviđa da se u takvom slučaju odredbe člana 12. primenjuju samo na  iznos autorskih naknada koji je ugovoren između nezavisnih partnera, odnosno lica između kojih ne postoji poseban odnos. Istovremeno, višak autorskih naknada oporezuje se u skladu sa unutrašnjim zakonima država ugovornica, vodeći računa o ostalim članovima UOIDO.

Poseban odnos između platioca i stvarnog vlasnika, ili između njih i trećeg lica, postoji kada se autorske naknade plaćaju fizičkom ili pravnom licu koje direktno ili indirektno kontroliše platioca ili koje je direktno ili indirektno kontrolisano od platioca, ili je zavisno od grupe koja ima zajednički interes sa platiocem autorskih naknada. Poseban odnos, takođe, obuhvata odnos po osnovu krvnog srodstva ili braka i, generalno, zajednicu interesa koja se razlikuje od zakonskog odnosa koji daje pravo na plaćanje autorskih naknada.

Potrebno je da se višak iznosa autorskih naknada i njegova priroda tačno odrede imajući u vidu relevantne činjenice svakog pojedinog slučaja. Ovo je potrebno da bi se, nakon određivanja u koju kategoriju dohodka spada višak autorskih naknada, mogle primeniti odgovarajuće odredbe poreskih zakona država ugovornica i odredbe ostalih članova UOIDO.

* * *

S obzirom na izneto, posebno napominjemo da uporednim pregledom stopa poreza po odbitku na autorske naknade, predviđenih u domaćem poreskom zakonodavstvu Republike Srbije (posebno, u ZPDG, kao i u ZPDPL), i stopa predviđenih u UOIDO, možemo zaključiti sledeće:

1) Kod isplate autorskih naknada nerezidentnim fizičkim licima – rezidentima zemalja sa kojima Republika Srbija ima zaključen UOIDO – stope poreza po odbitku predviđene u UOIDO su 5%, 8%, 10% ili 15% od bruto iznosa autorskih naknada (ili u UOIDO uopšte nije predviđeno oporezivanje autorskih naknada u zemlji izvora).

S tim u vezi, budući da stopa poreza na autorske naknade predviđena u domaćem poreskom zakonodavstvu iznosi 20 % (ZPDG, član 58) i primenjuje se na poresku osnovicu koja čini razliku između bruto prihoda i priznatih troškova (isti, u zavisnosti od vrste delatnosti po osnovu koje se ostvaruju prihodi od autorskih naknada, iznose 34%, 43% ili 50%), nerezidentni poreski obveznici će se u svakom konkretnom slučaju, nakon izvršenih kalkulacija, slobodno opredeliti da li žele da budu oporezovani u skladu sa rešenjima sadržanim u UOIDO (uz prethodno ispunjenje uslova predviđenih UOIDO), ili žele da budu oporezovani u skladu sa rešenjima sadržanim u domaćem poreskom zakonodavstvu Republike Srbije (ZPDG) jer je to za njih povoljnije (npr. u UOIDO sa Egiptom stopa poreza po odbitku na autorske naknade iznosi 15 % od bruto iznosa autorskih naknada, što je po obveznika nepovoljnije u odnosu na rešenje sadržano u ZPDG).

2) Kod isplate autorskih naknada nerezidentnim pravnim licima – rezidentima zemalja sa kojima Republika Srbija ima zaključen UOIDO – za poreske obveznike je u svim slučajevima povoljnije da (uz prethodno ispunjenje uslova predviđenih UOIDO) budu oporezovani u skladu sa UOIDO, nego da oporezivanje bude u skladu sa rešenjima sadržanim u domaćem poreskom zakonodavstvu.

Ovo zato što stope poreza po odbitku na autorske naknade koje su sadržane u UOIDO iznose 5%, 8%, 10% ili 15% od bruto iznosa autorskih naknada (ili u UOIDO uopšte nije predviđeno oporezivanje autorskih naknada u zemlji izvora), što je evidentno niži procenat od 20 %, koliko je propisano ZPDPL-om (član 40. stav 1. tačka 4) ovog zakona).

Izbegavanje dvostrukog oporezivanja autorskih naknada

U slučaju međunarodnog dvostrukog oporezivanja autorskih naknada koje nastaje, kao što je već izloženo, kada ovi prihodi podležu oporezivanju kako u državi ugovornici čiji je rezident stvarni vlasnik autorskih naknada, tako i u državi ugovornici u kojoj autorske naknade nastaju (državi izvora), UOIDO sa svim zemljama predviđaju primenu metoda kredita za njegovo otklanjanje. Shodno ovom metodu, kada rezident Republike Srbije ostvaruje autorske naknade koje se, u skladu sa napred navedenim članovima UOIDO, oporezuju u drugoj državi ugovornici, Republika Srbija (država rezidentnosti) odobrava odbitak od poreza na dohodak (autorske naknade) tog rezidenta, iznos koji je jednak iznosu poreza koji je plaćen u toj drugoj državi. Međutim, kako je obračunat pre odobrenog odbijanja, ovaj odbitak ne može biti veći od iznosa poreza koji odgovara porezu na dohodak (autorske naknade) koji je ostvaren u toj drugoj državi ugovornici.

Ovo praktično znači da se kredit odobrava samo u situaciji kada je porez, plaćen u drugoj državi ugovornici, jednak ili manji od poreza u Republici Srbiji. Ukoliko je porez, plaćen u drugoj državi ugovornici, veći od poreza koji se duguje u Republici Srbiji, Republika Srbija nije u obavezi da poreskom obvezniku vrati deo poreza koji prelazi iznos poreza koji se duguje u Republici Srbiji, što praktično znači da navedeno lice u Republici Srbiji ne bi imalo obavezu plaćanja poreza.

Tabelarni prikaz prava oporezivanja autorskih naknada i UOIDO

[1] Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.

[2] Ako preduzeće Republike Srbije obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi (i obrnuto), dobit preduzeća može se oporezivati u toj drugoj državi, ali samo do iznosa koji se može pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici.

[3] Ako rezident Republike Srbije ostvari dohodak od profesionalnih delatnosti ili od drugih samostalnih delatnosti preko stalne baze koju redovno koristi u drugoj državi ugovornici (ili obrnuto), samo deo dohotka koji se pripisuje toj stalnoj bazi oporezuje se u toj drugoj državi ugovornici.

[4] Nije, dakle, od značaja da li se isplata autorskih naknada efektivno vrši sa računa u nekoj drugoj državi, koja može biti ali i ne mora država ugovornica.

[5] Navedeno rešenje nije sadržano u UOIDO sa zemljama sa kojima je isključivo pravo oporezivanja autorskih naknada dato zemlji rezidentnosti stvarnog vlasnika autorskih naknada, o čemu je ranije bilo govora.

[6] Ovo praktično znači da, u hipotetičkom slučaju u kojem je platilac autorskih naknada rezident Republike Srbije, a autorske naknade se plaćaju rezidentu druge države ugovornice, dok autorske naknade nastaju u toj drugoj državi (zato što je obaveza plaćanja autorskih naknada nastala u vezi sa stalnom poslovnom jedinicom ili stalnom bazom na koju pada teret isplate autorskih naknada, koju isplatilac autorskih naknada – rezident Republike Srbije – ima u toj drugoj državi), Republika Srbija nema nikakvo pravo oporezivanja autorskih naknada, jer po odredbama stava 5. ne predstavlja zemlju izvora. U konkretnom slučaju, druga država ugovornica je istovremeno i država rezidentnosti (jer se autorske naknade isplaćuju njenom rezidentu), ali i država izvora (jer se stalna poslovna jedinica preduzeća Republike Srbije sa kojom (jedinicom) je povezana obaveza plaćanja autorskih naknada nalazi na teritoriji druge države ugovornice).

[7] Posebno napominjemo da, kada je u pitanju UOIDO sa Švajcarskom, isključivo pravo oporezivanja autorskih naknada ima Republika Srbija (kao država rezidentnosti stvarnog vlasnika autorskih naknada), ali samo dotle dok Švajcarska u skladu sa svojim unutrašnjim zakonom ne zavede porez na izvoru na autorske naknade koje se isplaćuju nerezidentima. Kada se, i ukoliko, to dogodi, Republika Srbija će imati neograničeno (neisključivo) pravo oporezivanja autorskih naknada (u skladu sa odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva), dok će istovremeno Švajcarska (kao država izvora autorskih naknada) imati limitirano pravo njihovog (autorskih naknada) oporezivanja, po stopi poreza po odbitku, predviđenoj u članu 12. (Autorske naknade) stav 2. UOIDO.

[8]Isto

[9] Napominjemo da, kada je u pitanju UOIDO sa Švajcarskom, Republika Srbija (kao država izvora) neće imati pravo oporezivanja autorskih naknada, ali samo dotle dok Švajcarska u skladu sa svojim unutrašnjim zakonom ne zavede porez na izvoru na autorske naknade koje se isplaćuju nerezidentima. Kada se, i ukoliko, to dogodi, Švajcarska će imati neograničeno (neisključivo) pravo oporezivanja autorskih naknada (u skladu sa odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva), dok će istovremeno Republika Srbija (kao država izvora autorskih naknada) imati limitirano pravo njihovog (autorskih naknada) oporezivanja, po stopi poreza po odbitku, predviđenoj u članu 12. (Autorske naknade) stav 2. UOIDO.

[10]Kada je u pitanju Uoido sa Švajcarskom, isključivo pravo oporezivanja autorskih naknada ima Švajcarska (kao država rezidentnosti stvarnog vlasnika autorskih naknada), ali samo dotle dok Švajcarska, u skladu sa svojim unutrašnjim zakonom, ne zavede porez na izvoru na autorske naknade koje se isplaćuju nerezidentima – kada se, i ukoliko, to dogodi, Švajcarska će imati neograničeno (neisključivo) pravo oporezivanja autorskih naknada (u skladu sa odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva) dok će, istovremeno, Republika Srbija (kao država izvora autorskih naknada) imati limitirano pravo njihovog (autorskih naknada) oporezivanja, po stopi poreza po odbitku predviđenoj u članu 12. (Autorske naknade) stav 2. UOIDO.