ИЗДАЦИ ПОСЛОДАВАЦА ЗА ИСПЛАТУ ПОЈЕДИНИХ ВРСТА НАКНАДА ЗА РАД

За обављање послова из своје или ван своје делатности послодавци могу ангaжовaти радну снагу по два основа: по основу радног односа и по основу уговорног односа ван радног односа.

Послодавац самостално одлучује каква квалификациона структура радника му је потребна и на који начин ће они обављати те послове – као запослени или ван запослења, путем уговора о раду, уговора о делу или уговора о повременом послу и сл. При избору за један од наведених начина ангажовања радника накнаде које им се плаћају за рад, заједно са припадајућим пореским обавезама, представљају важну компоненту пословних расхода. Из тих могућности произлази такође и актуелно питање које је пореско оптерећење на сваки динар накнаде за рад у оквиру и ван радног односа. Зато ће у овом чланку бити утврђено и упоређено колико послодавца „кошта” редован рад (исплаћен кроз зараду и пратеће пореске обавезе) и рад по неком од уговорних односа (исказан кроз накнаду за рад и пореске обавезе). Наравно, уз ово треба имати у виду и пратеће законске одредбе које регулишу под којим условима се уговорни рад може успоставити, ко га може обављати, шта сем новчане накнаде тај рад доноси извршиоцу, који послови се могу обављати по уговорном односу, колико дуго се такав рад може обављати итд.

Трошкови исплате зарада запосленима

Зарада је уставна и законска категорија која се запосленом обрачунава на основу вредности посла којег обавља, времена проведеног на раду и оствареног радног учинка. На обрачунату зараду послодавац мора да обрачуна следеће укупне пореске обавезе:

1) порез по пропорционалној стопи од 10%, на бруто износ зараде, по умањењу за пореску олакшицу од 11.790 динара;

2) доприносе за социјално осигурање (пензијско-инвалидско, здравствено осигурање и осигурање од незапослености) по укупној збирној стопи од 37,8%, односно по 19,9% на терет запосленог и по 17,9% на терет сопствених трошкова, с тим што се ови проценти обрачунавају најмање на прописану најнижу основицу, а највише на петоструку просечну зараду у Републици;

3) доприносе коморама (задружним савезима), које овде нећемо урачунавати.

Навођење ових пореских обавеза указује на то да у систему обрачуна зарада имамо следеће категорије:

1) бруто зараду, као почетну зараду која се обрачунава запосленом, али која садржи у себи како део за запосленог, тако и порез и доприносе који се рачунају на терет запосленог из бруто зараде;

2) нето зараду (зараду коју запослени носи кући, зараду без пореза и доприноса), која се добија одузимањем пореза и доприноса од бруто зараде;

3) укупна средства за зараду, која садрже бруто зараду и обавезе које се на бруто зараду обрачунавају на терет послодавца – доприносе за социјално осигурање и допринос коморама – чијим додавањем на бруто зараду добијамо укупна средства која послодавац мора да обезбеди за исплату обрачунатих бруто зарада.

Уз ово, такође имамо у виду претходно дату напомену да се доприноси за социјално осигурање не могу обрачунавати на зараду која је нижа од прописане најниже месечне основице доприноса, нити на зараду која је виша од највише основице, коју чини петострука просечна зарада у Републици према последњем податку републичке статистике. Обрачун зарада изван ове две границе унеколико је другачији од обрачуна када је конкретна зарада у тим границама, па ће зато најпре бити приказана два обрачуна.

У првом обрачуну конкретна зарада је нижа од најниже месечне основице доприноса, при чему је сада важећа најнижа основица 23.446,00 динара, док је у другом конкретна зарада већа од највише основице, која за месец август 2017. године износи 339.285 динара (5 x 67.857).

Обрачуни за ова два случаја изгледају овако:

Уз ова два примера која нису типична, у наредној табели дајемо још неколико примера износа нето зараде и укупних средстава која послодавци морају да обезбеде за њихову исплату, као и односа нето зараде према обавезама које се за њу морају платити:

На нивоима бруто зараде где су износи зараде већи од најниже основице и мањи од највише основице, пореско оптерећење је различито, односно на један динар нето зараде за исплату послодавац плаћа 61 до 66,3 пара укупних дажбина, а повећање је присутно јер се на вишим нивоима зараде смањује утицај пореске олакшице од 11.790 динара или другачије речено: за један динар нето исплате запосленом послодавац мора да издвоји 1,61 до 1,66 динара укупних средстава. Међутим, када бруто зарада запосленог прелази пет просечних зарада у Републици (која за август износи 339.285 динара), послодавац је ослобођен плаћања доприноса за социјално осигурање на тај износ, па плаћа само порез. То „појефтињује” исплату зараде, па је у нашем примеру однос нето зараде и пореског оптерећења 1 : 0,65, а уколико зарада даље расте, пореско оптерећење опада. Такође, у случају када је зарада нижа од најниже основице, релативно се повећавају пореске обавезе јер се доприноси обрачунавају на најнижу основицу која је већа од обрачунате зараде (мада је у овом случају „нето” зарада нижа од минималне, па се мора „дофинансирати” до минималне, уз повећање пореских давања).

Уз све ово не треба заборавити да послодавац, осим зараде, има обавезу да запосленом исплати превоз на посао, а обавезно и регрес и топли оброк, што даље повећава трошкове запослене радне снаге.

Исплата накнада за рад на основу уговора ван радног односа

Осим по основу рада на неодређено и одређено време, послодавац може ангажовати појединце за обављање конкретних послова и по неком од облика рада ван радног односа. То су следећи облици рада:

1) привремено-повремено обављање послова;

2) обављање послова ван просторија послодавца;

3) уговор о делу;

4) по уговору о ауторском делу.

Сваки од наведених начина радног ангажовања појединаца има своје правне карактеристике, али треба обратити пажњу и на њихове фискалне ефекте на послодавце, при чему је неизбежно и поређење тих ефеката са третманом зарада из редовног радног односа.

1. Рад по уговору о делу

По уговору о делу може да се обавља само посао који је ван делатности послодавца. На накнаду која се у овом облику рада уговори, плаћају се следеће обавезе:

1) аконтациони порез на лична примања по стопи од 20% на основицу коју чини бруто уговорен приход умањен за 20% нормираних трошкова;

2) допринос за пензијско и инвалидско осигурање на терет извршиоца послова по стопи од 26% на основицу на коју се плаћа порез на доходак грађана (не примењује се најнижа основица);

3) допринос за здравствено осигурање на терет извршиоца по стопи од 10,30% на основицу на коју се плаћа порез на доходак грађана, и то само ако ове послове обавља лице које није осигурано по другом основу (незапослени), а уколико ове послове обавља већ осигурано лице (на пример запослени или пензионер), не треба обрачунавати овај допринос.

У два примера из наредне табеле видеће се колико послодавца „кошта” исплата накнаде по уговору о делу када их обавља незапослено лице (коефицијент за превођење у бруто износи 0,5496):

На свим нивоима исплате накнада за рад по уговору о делу за незапослено лице има исто пореско оптерећење – на динар нето исплате послодавац има 81,95 пара обавеза. Када је реч о запосленом лицу које обавља послове по уговору о делу, пошто се за њега не плаћа допринос за здравствено осигурање, однос нето исплате и пореских обавеза нешто је нижи и износи 1 : 0,58, односно на динар нето исплате послодавац има 58 пара обавеза. Може се закључити да је рад по уговору о делу за послодавца „скупљи” од исплате зарада када је ангажовано незапослено лице, али и „јефтинији” од исплате зараде када је ангажовано запослено лице, али уз претходно дату напомену да је у уговору о делу реч о обављању послова који су ван делатности послодавца.

2. Рад незапослених и пензионера по уговору о привремено-повременом обављању послова

Уговорно обављање привремено-повремених послова може се спроводити само под следећим условима:

1) ако је реч о пословима из делатности послодавца;

2) уколико за те послове послодавац нема посебно утврђено радно место;

3) код ти послови трају онолико времена у календарској години колико је законом одређено.

Само уз поштовање ових услова могу се уговарати привремени и повремени послови. Треба још додати да се при обрачуну прихода по основу привремено-повремених послова узимају у обзир и најниже основице за обрачун доприноса (осим за чланове задруге млађе од 26 година), што представља фактор повећаних трошкова послодаваца увек када је обрачуната накнада по уговору нижа од најниже основице доприноса, слично као и у изнетом примеру са редовном зарадом. У наредним примерима поћи ће се од претпоставке да је обрачуната накнада већа од најниже основице за обрачун доприноса (тренутно, до 31. октобра 2017. године, она „нето” износи 17.614,65 динара).

Основни фактор пореских обавеза на накнаду за рад по уговору о привремено–повременим пословима јесте врста извршиоца који ове послове обавља, односно да ли је у питању незапослено лице или пензионер, или се послови обављају преко задруге. Наиме, фискалне обавезе на накнаду за рад ових лица су следеће:

1) ако ове послове обавља незапослено лице, послодавац је обавезан да на накнаду за рад обрачуна доприносе за социјално осигурање као на редовну зараду (19,9% на терет извршиоца и 17,9% на терет послодавца) и порез по стопи од 10%;

2) уколико ове послове обавља пензионисано лице, послодавац је обавезан да обрачуна порез по стопи од 10% и допринос за пензијско-инвалидско осигурање по стопи од 26%, од чега 14% на терет радника, а 12% на терет послодавца.

Разлике у трошковима накнаде за рад ових категорија извршилаца виде се у наредној табели примања и припадајућих пореских обавеза:

Ако привремено-повремене послове обавља незапослено лице, за послодавца такав рад има фискални карактер редовног рада и редовне зараде, а пореско оптерећење је мало веће од зараде јер се код повремено-привремених послова незапосленог лица не признаје пореска олакшица од 11.790 динара, па се плаћа већи порез. То оптерећење је знатно веће ако се плаћа накнада која је за пуно радно време нижа од најниже основице доприноса, јер се у том случају доприноси обрачунавају на најнижу основцицу. Слична ситуација са појачаним утицајем доприноса је и код пензионисаних лица. Ако је накнада изнад најниже основице доприноса, на динар нето накнаде незапосленом лицу послодавац плаћа 68 пара, а пензионисаном лицу 47 пара. Дакле, 30% пореских обавеза послодавац ће уштедети ако за исте послове ангажује пензионера, а уштеда је у ствари за доприносе за здравствено осигурање, који се код пензионисаног лица не плаћају, а код незапосленог износе пуних 10,30% (као код запосленог).

3. Привремени и повремени послови преко задруге које обавља извршилац млађи од 26 година

Када привремене или повремене послове преко омладинске задруге обавља лице које нема навршених 26 година живота и које се налази на школовању, на накнаду која му се исплаћује, обрачунавају се следеће пореске обавезе на основицу умањену за 20% нормираних трошкова:

1) порез по стопи од 20%,

2) утврђени порез умањује се 40%,

3) допринос за пензијско-инвалидско осигурање по стопи од 4%, на терет послодавца,

4) допринос за здравствено осигурање по стопи од 2%, на терет послодавца.

Пример обрачуна накнаде задругару млађем од 26 година дат је у наставку (проценат за члански допринос примењује се на нето накнаду, задруга је обвезник ПДВ-а, коефицијент за превођење нето износа накнаде у бруто износ је 0,904):

Ангажовање за привремене или повремене послове лица које нема навршених 26 година живота и које се налази на редовном школовању, јесте најјефтинији начин уговорног ангажовања јер се на динар нето накнаде ангажује 17,3 пара пореских обавеза, односно 29,3 пара укупних обавеза.

4. Привремени и повремени послови преко задруге које обавља извршилац који се не налази на школовању, односно који има навршених 26 година живота

Када привремене или повремене послове преко омладинске задруге обавља лице које се не налази на школовању, односно лице које има навршених 26 година живота, следеће су пореске обавезе на исплату његове накнаде:

Пример обрачуна накнаде задругару старијем од 26 година дат је у наставку (проценат за члански допринос примењује се на нето накнаду, задруга је обвезник ПДВ-а, коефицијент за превођење нето износа накнаде у бруто износ је 0,701):

Када повремено-привремене послове преко задруге обавља лице старије од 26 година, на динар нето накнаде плаћа се 68 пара пореских обавеза, када је накнада већа од најниже основице доприноса, што је идентично пореском оптерећењу када ове послове обавља незапослено лице. Међутим, ако се узму у обзир и остали трошкови послодавца, оптерећење нето накнаде значајно расте – 80 пара на 1 динар нето накнаде.

5. Остваривање прихода од ауторских права

Према одредбама чл. од 52. до 60. Закона о порезу на доходак грађана, посебну врсту прихода на које се односе порески прописи, чине приходи од ауторских права. На накнаду која се остварује од ауторских права, плаћају се следеће фискалне обавезе:

1) порез на лична примања по стопи од 20% на основицу коју чини бруто уговорени приход умањен за проценат нормираних трошкова (опорезив приход), односно за износ стварних трошкова, ако је то на основу документованог захтева одобрила надлежна филијала Пореске управе према месту становања примаоца накнаде; при томе је битно истаћи да, у зависности од ауторског дела, нормирани трошкови могу износити 34%, 43% или 50%;

2) допринос за пензијско и инвалидско осигурање на терет извршиоца послова по стопи од 26% на основицу на коју се плаћа порез на доходак грађана (опорезив приход);

3) допринос за здравствено осигурање на терет извршиоца по стопи од 10,30% на основицу на коју се плаћа порез на доходак грађана, и то само ако ове послове обавља лице које није осигурано по другом основу (незапослени); уколико ове послове обавља већ осигурано лице (на пример запослени или пензионер), нема обрачуна овог доприноса.

Примери обрачуна накнаде по ауторском уговору за све три категорије нормираних трошкова и за случај када се обрачунавају порез и допринос за ПИО, дати су у наредној табели:

У условима постојања нормираних трошкова у распону од 34% до 50%, пореско оптерећење је сразмерно обрнуто, односно што су већи нормирани трошкови, мање је пореско оптерећење. Конкретно, у зависности од процента нормираних трошкова, на 1 динар нето исплате пореско оптерећење се креће од 30 до 43,6 пара.

Веће издатке по уговорима за ауторска дела имају послодавци који ангажују лица која нису претходно осигурана по другом основу (незапослени), при чему се за њих плаћа, поред пореза и доприноса за ПИО, и допринос за здравствено осигурање. Примери обрачуна накнаде по ауторском уговору за све три категорије нормираних трошкова и за случај када се обрачунавају порез и доприноси за ПИО и здравствено осигурање, дати су у наредној табели:

У условима постојања нормираних трошкова у распону од 34% до 50%, пореско оптерећење је сразмерно обрнуто, односно што су већи нормирани трошкови, мање је пореско оптерећење. Наиме, у зависности од процента нормираних трошкова, на динар нето исплате пореско оптерећење се креће од 39 до 59 пара у случајевима када послове по ауторском делу обавља незапослено лице које није осигурано по другом основу.

6. Уговор о раду ван просторија послодавца

Радни однос може да се заснује за обављање послова ван просторија послодавца. Овакав рад је предвиђен Законом о раду (члан 42), а овде ће само кратко бити напоменуто да накнада за поменуту врсту рада има порески третман редовне зараде, због чега се тај рад извршиоцу признаје у радни и пензијски стаж. Дакле, наведени уговорни рад је по овом питању изједначен са редовним радом. Зато је и пореско оптерећење зараде за рад ван просторија послодавца исто као и у случају редовне зараде.

Закључак

На основу свих наведених прорачуна можемо дати целовит приказ пореског оптерећења наведених категорија примања (случајеви када су исплате веће од најниже основице и мање од највише основице):

1) на 100 динара редовне нето зараде треба издвојити од 61 до око 66 динара пореских обавеза, у зависности од висине зараде;

2) на 100 динара накнаде по уговору о делу, за незапослено лице треба издвојити 82 динара пореских обавеза, а за запослено лице треба издвојити 58 динара пореских обавеза;

3) на 100 динара накнаде за рад по уговору о привремено-повременом обављању послова незапосленог лица, треба издвојити 68 динара пореских обавеза;

4) на 100 динара накнаде за рад по уговору о привремено-повременом обављању послова пензионисаног лица, треба издвојити 47 динара пореских обавеза;

5) на 100 динара накнаде за рад по уговору о привремено-повременом обављању послова члана задруге млађег од 26 година на школовању, треба издвојити 17 динара пореских обавеза по основу рада, односно 29 динара укупних обавеза;

6) на 100 динара накнаде за рад по уговору о привремено-повременом обављању послова члана задруге који има више од 26 година, треба издвојити 68 динара пореских обавеза по основу рада, односно 80 динара укупних обавеза;

7) на 100 динара накнаде за рад по ауторском уговору треба издвојити:

а) од 30 до 44 динара пореских обавеза, ако послодавац плаћа порез и допринос за ПИО извршиоцу, за нормиране трошкове од 34 до 50%,

б) од 39 до 59 динара пореских обавеза, ако послодавац плаћа порез и доприносе за ПИО и здравствено осигурање извршиоцу, за нормиране трошкове од 34 до 50%;

8) на 100 динара накнаде за рад по уговору о раду ван просторија послодавца треба издвојити од 60 до око 66 динара пореских обавеза, у зависности од висине зараде.