Napomene uz finansijske izveštaje sastavni su deo obaveznog seta finansijskih izveštaja za pravna lica koja su obveznici sastavljanja kompletnog seta finansijskih izveštaja.

View Fullscreen

 

FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 15
RAČUNOVODSTVO
Uvod
MRS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja
i odeljak 8 – Napomene Međunarodnog standar-
da finansijskog izveštavanja za male i srednje
entitete sadrže opšte zahteve u vezi sa struk-
turom i sadržajem Napomena.
Pojedinačni zahtevi za obelodanjivanjem u
Napomenama sadržani su u svakom pojedinač-
nom MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, koji
imaju svoje posebne zahteve u vezi sa podacima
i informacijama koje je neophodno obelodaniti
u Napomenama.
Opšti zahtevi i smernice, u skladu sa MRS 1
i odeljkom 8 MSFI za MSP, u vezi sa sastavlja-
njem i obelodanjivanjem u Napomenama reguliše
sledeće:
● strukturu Napomena,
● obelodanjivanje računovodstvenih politika,
● obelodanjivanje osnovnih izvora neizvesno-
sti konkretnih procena,
● obelodanjivanja u vezi sa kapitalom i
● ostala obelodanjivanja.
Takođe, član 18. Zakona o računovodstvu
(„Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 i 30/2018 – u da-
ljem tekstu: Zakon) sadrži jedan zahtev za obe-
lodanjivanjem u Napomenama uz finansijske
izveštaje, koji glasi da su pravna lica koja
sastavljaju Napomene uz finansijske izvešta-
je dužna da u tom izveštaju obelodane neusa-
glašena potraživanja i obaveze u ukupnom
iznosu. Za nepoštovanje navedene odredbe
Zakonom su predviđene i kaznene odredbe za
privredni prestup.
Obaveznost sastavljanja potpunog seta
finansijskih izveštaja, uključujući Na-
pomene
Sastavljanje kompletnog seta finansijskih
izveštaja, uključujući i Napomene, u skladu sa
odredbama Zakona obavezno je za:
● pravna lica koja su obveznici primene MRS/
MSFI i MSFI za MSP;
● druga pravna lica, osim drugih pravnih lica
razvrstanih u mikro pravna lica (pravna lica
čije se poslovanje delom finansira iz javnih
prihoda ili drugih namenskih izvora, a delom
ili u celini po osnovu učlanjenja, i koja se ne
osnivaju radi sticanja dobiti (političke orga-
nizacije, sindikalne organizacije sa svojstvom
pravnog lica, fondacije i zadužbine, udruže-
nja, komore, crkve i verske zajednice, u delu oba-
vljanja privredne ili druge delatnosti u skladu
sa propisima kojima je uređeno obavljanje tih
delatnosti, kao i druge organizacije organizo-
vane po osnovu učlanjenja));
● matična pravna lica koja sastavljaju konsoli-
dovane finansijske izveštaje.
Struktura Napomena uz finansijske iz-
veštaje
Napomene sadrže opise ili detaljnije raš-
članjavanje iznosa prikazanih u Bilansu stanja,
Bilansu uspeha, Izveštaju o tokovima gotovine
i Izveštaju o promenama na kapitalu, Izvešta-
ju o ostalom rezultatu i dodatne informacije
koje nisu prikazane u finansijskim izveštajima,
u skladu sa zahtevima pojedinačnih MRS/MSFI,
odnosno MSFI za MSP, u vezi sa obelodanjiva-
njem.
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni interni i eksterni revizor
Sastavljanje Napomena uz
finansijske izveštaje za 2018.
godinu
Napomene uz finansijske izveštaje sastavni su deo obaveznog seta finansij-
skih izveštaja za pravna lica koja su obveznici sastavljanja kompletnog seta
finansijskih izveštaja.
16 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Napomene imaju cilj da:
● pruže informacije o osnovima za sastavlja-
nje finansijskih izveštaja, kao i o specifičnim
korišćenim računovodstvenim politikama;
● obelodane informacije koje zahtevaju MRS/
MSFI, odnosno MSFI za MSP, koje nisu prika-
zane u finansijskim izveštajima;
● pruže dodatne informacije koje nisu prika-
zane u finansijskim izveštajima, ali su rele-
vantne za njihovo razumevanje.
Redosled obelodanjivanja u Napomenama
treba da bude sledeći:
● izveštaj o usaglašenosti sa MRS/MSFI, od-
nosno MSFI za MSP,
● kratak pregled značajnih primenjenih raču-
novodstvenih politika,
● dodatne informacije za stavke koje su
prikazane u svakom finansijskom izveštaju
(Bilansu stanja, Bilansu uspeha, Izveštaju o
tokovima gotovine i Izveštaju o promenama
na kapitalu, Izveštaju o ostalom rezultatu)
i to onim redosledom kojim su svaka stavka i
svaki finansijski izveštaj prikazani, i
● ostala obelodanjivanja, uključujući i poten-
cijalne obaveze i nepriznate ugovorene obave-
ze, kao i obelodanjivanja koja nisu finansijske
prirode (na primer finansijski rizik, upra-
vljački ciljevi i politike).
Izveštaj o usaglašenosti sa MRS/MSFI,
odnosno MSFI za MSP
Finansijski izveštaji treba istinito (fer)
da prikažu finansijsku poziciju, finansij-
ski uspeh i tokove gotovine društva. Društvo
čiji su finansijski izveštaji usaglašeni sa
MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, treba tu
usaglašenost da obelodani u Napomenama kao
eksplicitnu i bezrezervnu činjenicu. Finansij-
ski izveštaji se ne opisuju kao oni koji su usa-
glašeni sa MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP,
ako oni nisu usaglašeni sa svim zahtevima ovih
standarda.
Kada društvo odstupa od zahteva svakog po-
jedinačnog standarda, u Napomenama treba da
obelodani:
● da je rukovodstvo zaključilo da finansijski
izveštaji fer prikazuju finansijsku poziciju,
finansijski uspeh i tokove gotovine društva;
● da je usaglašen sa svim primenljivim me-
đunarodnim standardima, osim odstupanja od
određenog zahteva da bi se postigla fer pre-
zentacija;
● naziv MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, od
kog je društvo odstupilo, prirodu tog odstupa-
nja, uključujući i postupak koji bi se zahtevao
prema tom novom standardu, razlog zbog kojeg bi
taj postupak bio toliko pogrešan u datim okol-
nostima da bi bio protivrečan cilju finansij-
skih izveštaja, kao i usvojeni postupak;
● za svaki prikazani period – finansijski uti-
caj odstupanja za svaku stavku u finansijskim iz-
veštajima koja bi bila priznata da je usaglašena
sa datim zahtevom.
Pregled značajnih primenjenih računo-
vodstvenih politika
U okviru pregleda značajnih računovodstve-
nih politika društvo treba da obelodani:
● osnove za vrednovanja korišćene za sasta-
vljanje finansijskih izveštaja – da bi korisnik
finansijskih izveštaja pravilno mogao da ih
razume, treba da bude upoznat sa osnovom ili
osnovama koje su korišćene za vrednovanja u
finansijskim izveštajima (istorijski trošak –
nabavna vrednost, tekući trošak, fer vrednost,
neto prodajna vrednost, nadoknadiva vrednost,
upotrebna vrednost);
● svaku specifičnu računovodstvenu politiku
koja je neophodna za ispravno razumevanje fi-
nansijskih izveštaja.
Rukovodstvo društva procenjuje da li i koje
specifične računovodstvene politike treba
obelodaniti. Kriterijum za izbor da li ili ne
obelodaniti neku specifičnu računovodstvenu
politiku jeste da li će takvo obelodanjivanje
pomoći korisnicima finansijskih izveštaja u
razumevanju načina na koji su transakcije i po-
slovni događaji predočeni u njima. U pojedinim
MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, postoje dva
ili više postupaka za priznavanje ili vrednova-
nje stavki u finansijskim izveštajima. Društvo
svojom politikom bira jednu od ponuđenih al-
ternativa. U takvim slučajevima korisnicima
finansijskih izveštaja naročito je korisno da
budu upoznati sa tim koju je računovodstvenu po-
litiku izabralo društvo.
Pri izboru računovodstvenih politika koje
treba obelodaniti u Napomenama društvo
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 17
RAČUNOVODSTVO
uzima u obzir i prirodu svog poslovanja, kao i
očekivanja korisnika finansijskih izveštaja
da budu obavešteni o finansijskim politikama
društva. MRS 1 u vezi sa ovim navodi sledeće
primere:
● od društva koje je obveznik poreza na dobit
očekuje se da obelodani svoje politike u vezi
sa porezom na dobit, uključujući i one politike
koje se primenjuju za odložena poreska sredstva
i obaveze;
● od društva koje obavlja značajne poslove u
inostranstvu ili transakcije u stranoj valuti
očekuje se da obelodani računovodstvene poli-
tike za priznavanje dobitaka ili gubitaka nasta-
lih po osnovu promena kurseva razmene stranih
valuta.
Društvo u okviru pregleda računovodstve-
nih politika ili u ostalim napomenama treba
da obelodani okvirne procene rukovodstva koje
je ono koristilo prilikom primene računovod-
stvenih politika. Na primer:
● da li finansijska sredstva predstavljaju ula-
ganja koja se drže do njihovog dospeća ili ne;
● kada se suštinski svi rizici i koristi od
vlasništva nad finansijskim sredstvima i
sredstvima u lizingu prenose na druga lica;
● da li određena prodaja proizvoda po svojoj
suštini predstavlja finansijski sporazum, pa
zbog toga ne stvara prihode;
● da li suština veze između društva i nekog
drugog subjekta sa posebnom namenom ukazuje na
to da ga izveštajno društvo kontroliše.
Informacije o okvirnim procenama ruko-
vodstva obelodanjuju se odvojeno u odnosu na
one koje se odnose na konkretne procene koje su
rađene u vezi sa konkretnim iznosima u finan-
sijskim izveštajima.
Svrha objavljivanja najvažnijih okvirnih
procena jeste omogućavanje korisnicima finan-
sijskih izveštaja da bolje razumeju na koji su na-
čin primenjene računovodstvene politike i da
mogu da izvrše poređenje između privrednih
subjekata, odnosno da uporede osnove na kojima
su zasnovane ove okvirne procene.
Obelodanjivanje izvora neizvesnosti
konkretnih procena
Društvo u Napomenama treba da obeloda-
ni informacije o korišćenim pretpostav-
kama koje se odnose na budućnost i o ostalim
izvorima neizvesnosti konkretnih procena
na datum bilansa kod kojih postoji značajan
rizik da će u narednoj poslovnoj godini prou-
zrokovati značajne korekcije knjigovodstvene
vrednosti sredstava i obaveza. U vezi sa ovim
sredstvima i obavezama u Napomenama treba
dati informacije o:
● njihovoj prirodi i
● njihovom knjigovodstvenom iznosu na datum
bilansa.
Obelodanjivanja se prikazuju na način koji će
korisnicima finansijskih izveštaja omogućiti
razumevanje okvirnih procena budućnosti koje
je izvršilo rukovodstvo, kao i ostalih ključnih
izvora neizvesnosti konkretnih procena. Pri-
roda i obim prikazanih informacija treba da
budu prilagođeni prirodi pretpostavki i osta-
lih okolnosti. Neki od zahteva za obelodanjiva-
njem bili bi:
● priroda pretpostavki i ostalih neizvesnosti
konkretnih procena;
● osetljivost knjigovodstvenih vrednosti na
metode, pretpostavke i konkretne procene na
kojima se zasniva njihovo izračunavanje, uklju-
čujući razloge za tu osetljivost;
● očekivani ishod neizvesnosti i domet razum-
no mogućeg ishoda u narednoj poslovnoj godini u
vezi sa knjigovodstvenim vrednostima sredsta-
va i obaveza koje se nalaze pod njihovim utica-
jem;
● objašnjenja izmena u vezi sa prošlim pretpo-
stavkama koje se odnose na ta sredstva i obaveze,
ako neizvesnost i dalje postoji.
Ukoliko na datum bilansa nije moguće obe-
lodaniti obim mogućih efekata pretpostavki
ili drugih izvora neizvesnosti konkretnih
procena, društvo treba da obelodani da je na
osnovu postojećih saznanja moguće da će ishodi
u narednoj poslovnoj godini biti različiti od
pretpostavljenih ishoda i da to može dovesti
do značajnih korekcija knjigovodstvenih vred-
nosti određenih sredstava ili obaveza za koje
su vršene konkretne procene.
Obelodanjivanja u vezi sa kapitalom
MRS 1 zahteva da društvo u Napomenama
obelodani i informacije koje će korisnicima
njegovih finansijskih izveštaja omogućiti da
sagledaju ciljeve, politike i procene upravlja-
nja kapitalom društva.
18 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Obavezne informacije koje se u vezi sa kapi-
talom obelodanjuju date su u nastavku:
● kvalitativne informacije o ciljevima, po-
litikama i procesima za upravljanje kapitalom,
● kvantitativne informacije o kapitalu,
● sve promene kvalitativnih i kvantitativnih
informacija iz prethodnog perioda,
● usaglašavanja sa eksterno nametnutim zahte-
vima u pogledu kapitala i
● posledice neusklađenosti kapitala ukoliko
postoje eksterni zahtevi za usaglašavanjem.
Kvalitativne informacije o ciljevima, po-
litikama i procesima za upravljanje kapitalom
uključuju:
● opis onog čime se upravlja kao kapitalom,
● kada je društvo predmet eksterno nametnutih
zahteva u pogledu kapitala, prirodu tih zahteva
i to kako su ti zahtevi integrisani u upravljanje
kapitalom,
● kako zadovoljava svoje ciljeve za upravljanje
kapitalom.
Društvo za izveštajni period treba da obe-
lodani sažeti pregled kvantitativnih podataka
o svom kapitalu. Ovakve informacije naročito
su potrebne u situacijama u kojima društvo neke
svoje finansijske obaveze tretira delom kapi-
tala, kao što su na primer obaveze koje mogu da
se konvertuju u kapital ili obveznice zamenlji-
ve za akcije.
U toku izveštajnog perioda društvo može
biti u situaciji da preduzima aktivnosti kako
bi udovoljilo zakonskim zahtevima u vezi sa
visinom i strukturom kapitala. Ukoliko u toku
izveštajnog perioda društvo nije ispunjavalo
zakonski nametnute zahteve u vezi sa visinom i
strukturom kapitala, onda obelodanjuje infor-
macije o toj situaciji.
Ostala obelodanjivanja
U Napomenama Društvo treba da sprovede i
sledeća obelodanjivanja u skladu sa MRS 1:
● iznos dividendi koji je do dana odobrenja
finansijskih izveštaja za izdavanje predložen
i namenjen za isplatu vlasnicima kapitala, a u
izveštajnom periodu za koji se ti finansijski
izveštaji sastavljaju nije priznat kao obaveza
po osnovu dividendi (pa nije bio priznat ni kao
umanjenje neraspoređenog dobitka),
● iznos dividendi po akciji i
● iznos svih kumulativnih preferencijalnih
dividendi koje nisu priznate u finansijskim
izveštajima.
Ako na drugom mestu nije obelodanjeno, u Na-
pomenama treba obelodaniti:
● sedište i pravnu formu društva, zemlju u ko-
joj je registrovano i adresu sedišta ili sedišta
glavne direkcije (ili glavno mesto poslovanja,
ukoliko je različito od sedišta direkcije),
● opis prirode poslovanja društva i njegovih
glavnih aktivnosti i
● naziv matičnog društva i krajnjeg vlasnika
grupe – matičnog društva.
Sistematičnost, uporednost podataka i
informacija pri izradi Napomena
Prilikom sastavljanja Napomena društvo
treba da primenjuje principe i smernice koje se
odnose na sistematičnost stavki prilikom pri-
kazivanja, uporednost podataka u Napomenama,
materijalni značaj podataka i grupisanje stavki
prilikom obelodanjivanja.
Napomene se prikazuju što je moguće više
sistematizovano. Svaka stavka prikazana u ob-
rascima Bilans stanja i Bilans uspeha unakrsno
se u Napomenama povezuje sa odgovarajućim in-
formacijama (to se postiže numerisanjem Napo-
mena i uvođenjem u obrasce Bilans stanja, Bilans
uspeha, u kolonu za broj napomene).
Za sve iznose koji su dati u finansijskim iz-
veštajima tekućeg perioda, uključujući i Napo-
mene, obelodanjuju se uporedne informacije o
prethodnom periodu, osim kada pojedini MRS/
MSFI, odnosno MSFI za MSP, dozvoljavaju
ili zahtevaju drugačije. Uporedne informacije
uključuju se i za narativne i opisne informacije,
kada je to relevantno za razumevanje finansij-
skih izveštaja za tekući period.
Primer tabelarnog obelodanjivanja za
poziciju „Porez na dobitak” u Napome-
nama uz finansijske izveštaje
Kao što je izneto na početku komentara, po-
jedinačni standardi uređuju posebna obeloda-
njivanja pojedinačnih pozicija finansijskih
izveštaja.
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 19
RAČUNOVODSTVO
PS
Zbog učestalih grešaka u praksi i složenih
zahteva MRS 12 Porez na dobitak i odeljka 29
MSFI za MSP – Porez na dobitak, u nastavku su
dati tabelarni pregledi neophodnih infor-
macija koje je neophodno obelodaniti u Napo-
menama uz finansijske izveštaje.
Komponente poreza na dobitak
Glavne komponente poreskog rashoda za 2018.
i 2017. godinu slede:
2018.
godine
2017.
godine
Poreski rashod perioda
Odloženi poreski rashodi perioda
Odloženi poreski prihodi perioda
Za godinu
Usaglašavanje poreskog rashoda i računo-
vodstvene dobiti pre oporezivanja
Obračunati poreski rashod (prihod) razli-
kuje se od teorijskog iznosa koji bi se dobio
primenom važeće poreske stope od 15% na raču-
novodstvenu dobit pre oporezivanja, kao što
sledi:
2018.
godine
2017.
godine
Dobit pre oporezivanja
Porez obračunat po propisanoj
poreskoj stopi – 15%
Neoporezivi prihodi
Rashodi koji se ne priznaju za poreske
svrhe
Korišćenje prethodno nepriznatih
poreskih gubitaka
Poreski gubici za koje nisu priznata
odložena poreska sredstva
Za godinu
Efektivna poreska stopa … % … %
Odložena poreska sredstva i obaveze
Promene na odloženim poreskim sredstvi-
ma prikazane su u sledećoj tabeli:
2018.
godine
2017.
godine
Stanje na dan 1. januara
Efekat privremenih razlika po osnovu
amortizacije
Efekat privremenih razlika po osnovu
otpremnina
Efekat ostalih privremenih razlika
Stanje na dan
Promene na odloženim poreskim obavezama
prikazane su u sledećoj tabeli:
2018.
godine
2017.
godine
Stanje na dan 1. januara
Efekat privremenih razlika po osnovu
amortizacije
Efekat privremenih razlika po
osnovu promene fer vrednosti hartija
raspoloživih za prodaju
Stanje na dan
Nepriznata odložena poreska sredstva
Društvo nije priznalo odložena poreska
sredstva u iznosu od RSD __________ hiljada
(2017. godine: RSD __________ hiljada) na ime po-
reskog gubitka od RSD __________ hiljada (2017.
godine: RSD __________ hiljada), koji može da
se prenese na teret buduće oporezive dobiti.