Amortizacija je vrednosno trošenje osnovnih sredstava, odnosno novčani iznos koji se u toku veka trajanja osnovnih sredstava obračunava i izdvaja za nadoknadu i reprodukciju (obnavljanje) osnovnih sredstava. Amortizacija predstavlja iznos otpisane vrednosti osnovnog sredstva koji je obračunat za određeni obračunski period, i koji se knjiži na teret rashoda obračunskog perioda. Iznos amortizacije ukalkulisan je u prodajnu cenu gotovih proizvoda ili usluga.

Osnovna sredstva obuhvataju materijalnu i nematerijalnu imovinu pravnih lica koja je pribavljena sa ciljem uspešnog obavljanja poslovnih aktivnosti u dužem vremenskom periodu. U toku veka upotrebe ne menjaju svoj fizički oblik i postepeno se troše (vrednosno) tako što deo svoje vrednosti prenose na gotove proizvode ili usluge.

Prilikom izrade završnog računa za 2016. godinu, obavezu da vrše obračun amortizacije imaju sva pravna lica i preduzetnici koji finansijske izveštaje sastavljaju u skladu sa Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS“, br. 62/2013, u daljem tekstu: Zakon). Obavezu obračuna amortizacije imaju kako pravna lica i preduzetnici koji pri vođenju poslovnih knjiga i sastavljanju finansijskih izveštaja obavezno primenjuju međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), tako i pravna lica i preduzetnici koji u skladu sa svojom odlukom ne primenjuju MSFI, već priznavanje, merenje i procenjivanje imovine i obaveza, prihoda i rashoda, vrše na način koji je propisan posebnim podzakonskim aktom.

Osim iz odredbi Zakona, obaveza obračuna amortizacije proizlazi i iz:

1) Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MRS/MSFI);

2) Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS“, br. 117/2013 – u daljem tekstu: MSFI za MSP);

3) Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 118/2013 i 95/2014, u daljem tekstu: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Kako bi obračun amortizacije bio izvršen ispravno, potrebno je da svaki poslodavac svojim opštim aktom – računovodstvenim politikama – uredi sledeća pitanja:

– stalna sredstva koja podležu  obračunu amortizacije i početak obračuna amortizacije;

– način utvrđivanja osnovice za svako sredstvo, vodeći računa o njihovoj preostaloj vrednosti;

– korisni vek trajanja sredstva, odnosno utvrđivanje stope amortizacije;

– utvrđivanje metode obračuna amortizacije;

– način preispitivanja korisnog veka trajanja i primenjenih metoda na dan bilansa.

Načini obračuna računovodstvene amortizacije   

Korišćena metoda obračuna amortizacije treba da odražava trošenje sredstava. Zato se računovodstvenim politikama treba opredeliti za metodu koja će najvernije odražavati očekivanu dinamiku trošenja i ekonomsku korist od navedenog sredstva. Pravno lice može da primenjuje različite metode za različita sredstva. U slučaju promene metode obračuna amortizacije, ne treba da se vrši retroaktivno usklađivanje ranije  obračunate amortizacije. Nova metoda obračuna amortizacije primenjuje se od godine u kojoj je izvršena promena.

Obračun amortizacije može se klasifikovati kroz sledeće metode:

– vremenska metoda,

– funkcionalna metoda.

  1. Vremenske metode zasnovane su na veku trajanja osnovnih sredstava, a poznate su:

– metoda proporcionalnog otpisa,

– metoda degresivnog otpisa, i

– metoda progresivnog otpisa.

a)  Proporcionalna metoda

Ova metoda ima za rezultat konstantan trošak amortizacije tokom veka trajanja sredstva, jer metoda polazi od pretpostavke da se sredstva u toku korisnog veka trajanja ravnomerno troše. Najjednostavnija je za primenu i najčešće se koristi. Prema proporcionalnoj metodi, godišnji iznos amortizacije utvrđuje se množenjem osnovice za amortizaciju sa godišnjom stopom amortizacije.

Primer 1

Procenjeno je da sredstvo čija je nabavna vrednost 50.000 dinara ima korisni vek upotrebe 5 godina.

Godišnja stopa amortizacije se utvrđuje:

100/broj godina = 100/5= 20%

50.000 x  20% = 10.000,  godišnji iznos amortizacije.

Ako se sredstvo koristilo kraće od jedne godine, onda se dobijeni godišnji iznos amortizacije podeli sa brojem 12 (meseci) i dobije se mesečni iznos amortizacije. Uzimamo primer sredstva koje je bilo u upotrebi 6 meseci:

10.000 : 12 = 833,33

mesečni iznos amortizacije x 6 = 5.000 dinara, amortizacija za 6 meseci.

b)  Degresivna metoda

Ova metoda ima za rezultat opadajući trošak amortizacije tokom veka trajanja sredstva. Metoda polazi od pretpostavke da se sredstva ne troše ravnomerno tokom svog veka trajanja, već da se u početnom periodu troše najviše, kad stvaraju i najveću ekonomsku korist, a da tokom vremena opada njihov radni učinak, a sa njim i intenzitet trošenja i iznos godišnje amortizacije.

Postoje dve osnovne degresivne metode:

a) metoda smanjenja stope amortizacije kada osnovica ostaje ista;

Nabavna vrednost sredstva je 400.000 dinara, a korisni vek upotrebe 5 godina.

 

Godina Osnovica Stopa % Amortizacija

godišnja

Ukupna

amortizacija
Prva 400.000 40 160.000 160.000
Druga 400.000 30 120.000 280.000
Treća 400.000 15 60.000 340.000
Četvrta 400.000 10 40.000 380.000
Peta 400.000 5 20.000 400.000

 

b) metoda smanjenja osnovice kada stopa ostaje ista.

Godina Osnovica Stopa % Amortizacija

godišnja

Ukupna

amortizacija
Prva 400.000 40 160.000 160.000
Druga 240.000 40 96.000 256.000
Treća 144.000 40 57.560 313.560
Četvrta 86.400 40 34.560 348.120
Peta 51.840 40 51.880 400.000

 

Primenom ove metode sredstvo se neće do kraja amortizovati za 5 godina, odnosno ostaće 31.144 dinara. U poslednjoj godini amortizacije ovaj iznos će se dodati obračunatoj amortizaciji u petoj godini (31.144 + 20.736), pa će ukupna amortizacija za petu godinu biti  51.880 dinara.

v) Progresivna metoda

Ova metoda ima za rezultat rastući iznos godišnje amortizacije tokom veka trajanja sredstva, usled rasta amortizacione stope iz godine u godinu. Metoda polazi od pretpostavke da se sredstva ne troše ravnomerno tokom svog veka trajanja, već da se u početnom periodu troše najmanje, kad se stvara i najmanja ekonomska korist, a da tokom vremena raste njihov radni učinak, a sa njim i intenzitet trošenja i iznos godišnje amortizacije.

Primer 1

Za sredstvo u vrednosti od 60.000 dinara za prvu godinu korišćenja utvrđena je stopa amortizacije 7%.

Godišnji iznos amortizacije iznosi 60.000  x 7% = 4.200 dinara

Primer 2

Za drugu godinu korišćenja utvrđena je stopa amortizacije 10%. Godišnji iznos amortizacije iznosi 60.000 x 10% = 6.000 dinara

Funkcionalna metoda

Funkcionalna metoda zasniva se na očekivanom korišćenju sredstava i ona se koristi za obračun amortizacije sredstava, čiji se intenzitet korišćenja može meriti u broju komada, satima rada, pređenim kilometrima i slično. Metoda polazi od pretpostavke da je iznos godišnje amortizacije proporcionalan intenzitetu korišćenja, odnosno učinku sredstva.

Primer 1

Uzimamo primer teretnog vozila koje ima nabavnu vrednost od 5.000.000 dinara. Računovodstvenim politikama procenjeno je da ovo vozilo može, redovnim održavanjem, da pređe 800.000 km.

Vozilo je u poslovnoj godini prešlo 100.000 km.

Obračun amortizacije  za poslovnu godinu:

5.000.000 / 800.000 = 6,25 din, amortizacija po jednom pređenom kilometru

100.000 km x 6,25 din. = 625.000 dinara, godišnja amortizacija

Primenom funkcionalnog obračuna amortizacije kad je sredstvo (vozilo) van upotrebe, trošak amortizacije neće ni postojati za taj period, odnosno neće se vršiti obračun amortizacije.

Sredstva na koja se obračunava amortizacija

Amortizacija se obračunava na materijalna i nematerijalna stalna sredstva koja ispunjavaju uslove:

– imaju ograničen vek upotrebe,

– očekuje se da se koriste više od jednog obračunskog perioda (više godina),

– služe  u proizvodnji proizvoda, isporuci dobara, pružanju usluga, za iznajmljivanje drugim pravnim licima ili se koriste u administrativne svrhe.

Sredstva koja ispunjavaju navedena tri uslova podležu obavezi obračunavanja amortizacije. Pravno lice svojim računovodstvenim politikama određuje iznose u dinarima kao kriterijum za razvrstavanje u osnovna sredstva. Sredstva (alati, aparati, inventar i slično) koja su ispod utvrđene vrednosti osnovnog sredstva u momentu nabavke priznaju se kao zaliha, a u momentu stavljanja u upotrebu priznaju se kao trošak perioda u celini. Sva nematerijalna ulaganja imaju konačni vek trajanja, a ako nije moguće pouzdano utvrditi vek trajanja, onda se uzima vek trajanja od 10 godina.

Obavezi obračuna amortizacije podležu sledeća sredstva koja su utvrđena računovodstvenim politikama:

– nematerijalna ulaganja sa konačnim vekom trajanja (patenti, licence, ulaganje u razvoj, koncesije i ostala prava) – konto 011 i 012;

– građevinski objekti – konto 022;

– postrojenja i oprema – konto 023;

– investicione nekretnine – konto 024;

– ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi – konto 027;

– biološka sredstva – konto 031 i 032;

– sredstva pribavljena putem ugovora o finansijskom lizingu – obračun amortizacije vrši korisnik lizinga – konto 027;

– gudvil – konto 013.

Gudvil predstavlja vrednost utvrđenu iznad fer vrednosti neto imovine (kapitala), ostvarenu prilikom transakcija kupoprodaje pravnog lica, pripajanjem, spajanjem i učešćem u kapitalu koji utvrđuje sticalac. Gudvil se ne amortizuje, ali se proverava da li je obezvređen u skladu sa MRS 36. Pravna lica i preduzetnici koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, obavezno vrše amortizaciju gudvila tokom njegovog korisnog veka trajanja. Ako nije moguće pouzdano proceniti vek, pretpostavlja se da je korisni vek trajanja deset godina.

Sredstva na koja se ne obračunava amortizacija:

– zemljišta – konto 020;

– šume i višegodišnji zasadi – konto 020;

– osnovna sredstva u izgradnji – pripremi – konto 024;

– prirodna bogatstva – konto 020;

– nematerijalna sredstva koja imaju neograničen vek upotrebe – grupa 01;

– spomenici kulture, umetnička dela, skulpture, knjige u biblioteci i arhivska građa i druga sredstva koja vremenom ne gube vrednost – konto 025.

Nabavna vrednost osnovnog sredstva

Nabavna vrednost se sastoji od nabavne cene (fakturisane od strane dobavljača ili ugovorene sa fizičkim licem) uvećane za zavisne troškove koji su u vezi sa nabavkom sredstva. Nabavna vrednost i zavisni troškovi čine osnovicu za obračun amortizacije. Računovodstvenim politikama treba definisati šta predstavljaju zavisni troškovi nabavke. U zavisne troškove nabavke mogu se knjižiti:

– carina i druge dažbine koje su u vezi sa uvozom sredstva,

– nepovratni porez koji se plaća državi (budžetu),

– porez na dodatu vrednost ako pravno lice nije u sistemu PDV-a,

– razne usluge kojima se sredstvo dovodi u svoju funkcionalnost (prevoz, montaža, ispitivanje i slični troškovi).

Iznos koji se amortizuje u zavisnosti od usvojene računovodstvene politike naknadnog vrednovanja

Prilikom vrednovanja sredstva, nakon početnog priznavanja po nabavnoj vrednosti, postoji mogućnost izbora između dve računovodstvene politike ili dva računovodstvena postupka. Prema revidiranom MRS 16, postupci mogu biti:

a) model nabavne vrednosti,

Nakon početnog priznavanja, nekretnine, postrojenja i oprema i dalje se vode po nabavnoj vrednosti, umanjenoj za ukupnu akumuliranu amortizaciju i eventualne naknadne akumulirane gubitke usled umanjenja vrednosti.

b) model revalorizacije (fer vrednost).

Nakon početnog priznavanja, nekretnine, postrojenja i opremu čija se fer vrednost može pouzdano utvrditi, treba evidentirati po revalorizovanom iznosu koji predstavlja fer vrednost na dan revalorizacije, umanjen za ukupnu akumuliranu amortizaciju i eventualne naknadne akumulirane gubitke usled umanjenja vrednosti.

Nezavisno od usvojenog modela naknadnog vrednovanja, nekretnine, postrojenja i oprema podležu obračunu amortizacije. Za nekretnine, postrojenja i opremu koji se vrednuju po modelu revalorizacije, osnovicu za obračun amortizacije čini revalorizovana nabavna vrednost.

Vek upotrebe osnovnog sredstva

Utvrđivanje korisnog veka upotrebe je preduslov za utvrđivanje stope amortizacije.

Za svako osnovno sredstvo korisni vek upotrebe utvrđuje se procenom.

Računovodstvenom politikom utvrđeni su kriterijumi za određivanje korisnog veka upotrebe. Pored korisnog veka upotrebe postoji i ekonomski vek upotrebe sredstva. Stopa amortizacije određuje se na osnovu korisnog veka upotrebe. Na primer, ekonomski vek upotrebe kamiona je 13 godina, a korisni vek upotrebe je 10 godina, pa će se kamion amortizovati po stopi od 10% godišnje. Prilikom procene korisnog veka upotrebe treba analizirati:

– očekivano fizičko trošenje,

– očekivani fizički učinak,

– tehničke ili komercijalne zastarelosti sredstva,

– zakonska ograničenja u korišćenju određenih sredstava.

Iz navedenih razloga korisni vek upotrebe treba povremeno preispitivati, pa ako ima značajnih odstupanja u odnosu na procenjeni vek upotrebe, treba prilagoditi i stopu amortizacije.

Amortizacioni period

Amortizacioni period počinje od dana stavljanja sredstva u upotrebu i traje do dana isknjižavanja iz bilansa stanja.

Amortizacija sredstva započinje kad je ono raspoloživo za upotrebu. Obračun amortizacije prestaje kad je sredstvo otuđeno na bilo koji način, kad je rashodovano, kad je u potpunosti amortizovano (otpisano) i ako je reklasifikovano kao stalno sredstvo namenjeno prodaji (MSFI 5).

U praksi je uobičajeno  da  obračun amortizacije počinje po isteku meseca u kojem je sredstvo stavljeno u upotrebu. Obračun amortizacije može započeti i narednog dana od dana stavljanja sredstva u upotrebu. Ako se sredstvo ne koristi, ono se amortizuje sve do njegovog isknjiženja. Kod primene funkcionalne metode obračuna amortizacije, trošak amortizacije može da bude nula u periodu (poslovnoj godini) u kom se sredstvo nije ni koristilo.

Obračun amortizacije i knjiženje

Svako osnovno sredstvo koje podleže obračunu amortizacije amortizuje se pojedinačno. Moguća je i grupna amortizacija ako sredstva imaju istu nabavnu vrednost, isti vek upotrebe i istu stopu amortizacije. Kod obračuna grupne amortizacije može se pojaviti problem ako dođe do pojedinačnog otpisa sredstva (iz raznih razloga), otuđenja i rashoda.

Ostaje pitanje kako u ovim slučajevima provesti isknjižavanje pojedinačnog sredstva, a za ostalu grupu sredstava nastaviti obračun amortizacije.

Pre pristupanja obračunu amortizacije za poslovnu godinu ili u toku godine, preporuka je da se prvo usklade analitička konta u bilansu stanja grupe 01, 02 i 03 sa analitičkom evidencijom knjige osnovnih sredstava. Ako su usklađene nabavne vrednosti, ispravka vrednosti i sadašnja vrednost, može se sa sigurnošću pristupiti obračunu amortizacije pojedinačno za svako osnovno sredstvo.

Primer 1

Obračunata je godišnja amortizacija (za 12 meseci) u dinarima za:

Sredstvo Iznos amortizacije
gudvil 30.000
softver 80.000
licence 20.000
nekretnine 100.000
oprema 200.000
alat 150.000
oprema-lizing 120.000

 

Knjiženje

R. Br. Konto Opis Duguje Potražuje
Duguje Potražuje
1. 540 Troškovi amortizacije  30.000
019-6 Ispravka vrednosti gudvila  30.000
2. 540 Troškovi amortizacije  80.000
019-4 Ispravka vrednosti softvera  80.000
3. 540 Troškovi amortizacije  20.000
019-2 Ispravka vrednosti licenci  20.000
4. 540 Troškovi amortizacije 100.000
029-2 Ispravka vrednosti nekretnina 100.000
5. 540 Troškovi amortizacije 200.000
029-4 Ispravka vrednosti opreme 200.000
6. 540 Troškovi amortizacije 150.000
029-8 Ispravka vrednosti alata 150.000
7. 540 Troškovi amortizacije 120.000
029-41 Ispravka vrednosti na tuđim sredstvima 120.000

 

Obračunata amortizacija na kontu 540 može se knjižiti i u jednom iznosu, ali preporuka je da se knjiži pojedinačno zbog interne kontrole obračuna amortizacije.

Računovodstvena amortizacija u Poreskom bilansu (PB-1 i PB-2)

Obračun računovodstvene amortizacije knjiži se na kontu 540 (bilans uspeha) i unosi u Poreski bilans PB-1, na redni broj 18 – ukupan iznos amortizacije obračunat u finansijskim izveštajima, ili na redni broj 19 PB-2 (za obveznike poreza na dohodak građana na prihod od samostalne delatnosti).

Moguće je da pravno lice ima gubitak u tekućem poslovanju, a da ipak ima poresku osnovicu na koju se obračunava porez na dobit. Do ove pojave dolazi jer računovodstvena amortizacija povećava poresku osnovicu. To je i razlog što je zakonodavac prepustio pravnim licima da slobodno, svojim opštim aktom, propisuju način obračuna amortizacije. Ova konstatacija je bitna za rukovodstvo pravnih lica kako bi svojim računovodstvenim politikama mogli da utvrde metodu obračuna amortizacije, kao i amortizacionu stopu za godinu kad nije ostvaren pozitivan poslovni rezultat, i da na taj način umanje obračun računovodstvene amortizacije, ako već u toj godini nisu punim intenzitetom korišćena osnovna sredstva. Na ovaj način neće biti ni akontacije poreza na dobit za narednu godinu koja bi mogla nastati po osnovu obračunate amortizacije.

Slični članciJoš članaka od istog autora