Budući da je pozitivnim propisima dozvoljeno da korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje, pored redovne delatnosti, mogu obavljati i određenu proizvodnju kao sporednu delatnost, tokom obavljanja ove proizvodnje ovi korisnici se susreću sa određenim vrstama zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, a što je sve zajedno potrebno pratiti u posebnim pomoćnim knjigama
Pravna lica koja pripadaju javnom sektoru obavljaju delatnost u skladu sa zakonom na osnovu kojeg su osnovana. Njihov prvenstveni zadatak je da obavljaju delatnost od šireg društvenog interesa koju im je osnivač poverio. To su pravna lica koja su osnovana prvenstveno kao neprofitne organizacije, što znači da nisu osnovane zbog sticanja profita, već da zadovoljavaju potrebe građana u raznim sferama života (školstvo, zdravstvo, sudstvo, kultura, odbrana i sl.). Navedene delatnosti, finansiraju se iz budžetskih sredstava i sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje.
No, propisima je dozvoljeno da korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje mogu, pored redovne delatnosti, obavljati i određenu proizvodnju kao sporednu delatnost. Na primer, fakulteti mogu imati skriptarnice koje štampaju skripta, udžbenike za studente. Apotekarske ustanove, proizvode određenu vrstu lekova po posebnoj recepturi, koje ne proizvode proizvođači lekova. Srednje stručne škole poljoprivrednih smerova bave se voćarstvom, ratarstvom, stočarstvom. Naravno, sve su to delatnosti gde se susrećemo sa određenom vrstom zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda. Da bismo znali stanje i kretanje tih zaliha moramo ih evidentirati u posebnim evidencijama po nabavnoj ceni, ceni koštanja ili kada ih prodajemo, onda te zalihe imaju karakter robe za dalju prodaju i mora se sastaviti kalkulacija prodajne cene. Da bi se sve to pratilo potrebno je formirati određenu dokumentaciju za praćenje i kretanje zaliha proizvodnje.
- Zakonska regulativa u vezi sa računovodstvenom evidencijom zaliha proizvodnje
U skladu sa članom 10. Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RSˮ, br. 16//16, u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu za budžetski sistem) u vezi sa praćenjem stanja i kretanja zaliha proizvodnje kod kategorije 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama propisano je da sintetički konto 021200 – Zalihe proizvodnje sadrži analitička konta na kojima se knjiže materijali, nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi koje koriste korisnici sredstava (budžeta i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja) koji pored svoje redovne delatnosti obavljaju i određenu proizvodnju kao sporednu delatnost. Nabavka materijala za proizvodnju nema tretman tekućih rashoda već izdataka za nabavku nefinansijske imovine.
Od posebnog značaja za sveukupno razumevanje računovodstvene evidencije zaliha proizvodnje kod navedenih korisnika važne su i nezaobilazne i ostale odredbe člana 10. Pravilnika o Kontom planu za budžetski sistem, koje se odnose na sadržinu konta u kategoriji 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama:
U kategoriji 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama, nabavka imovine, za robne rezerve, zalihe proizvodnje i robe za dalju prodaju, iskazuje se zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta, u okviru gore pobrojanih sintetičkih konta (021100 – Robne rezerve, 021200 – Zalihe proizvodnje, 021300 – Roba za dalju prodaju, 022100 – Zalihe sitnog inventara, 022200 – Zalihe potrošnog materijala), a u korist sintetičkog konta 311200 – Nefinansijska imovina u zalihama, na odgovarajućim subanalitičkim kontima, uz istovremeno knjiženje zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta, u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, a u korist odgovarajućih subanalitičkih konta, dobavljača u zemlji i inostranstvu. Za nabavke nefinansijske imovine u zalihama sitnog inventara i potrošnog materijala, važi gore opisani postupak, s tom razlikom što se iznos nabavke knjiži kao rashod, zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru klase 400000 – Tekući rashodi, a ne kao izdatak u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu.
Budžetski korisnici koji obavljaju određenu proizvodnju mogu imati zalihe materijala, koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021211 – Materijal, nedovršene proizvodnje, koju iskazuju na subanalitičkom kontu 021221 – Nedovršena proizvodnja i gotovih proizvoda, koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021231 – Gotovi proizvodi.
Na kontima zalihe materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda iskazuje se početno stanje, povećanje ili smanjenje ovih zaliha, po ceni koštanja. Korisnici sredstava vode u toku godine evidenciju zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno obračun troškova proizvodnje i učinaka u posebnim pomoćnim knjigama, koje prema svojim potrebama samostalno formiraju.
Povećanje ili smanjenje zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na kraju godine, u odnosu na stanje ovih zaliha na početku godine, knjiži se zaduženjem za povećanje zaliha ili odobrenjem za smanjenje zaliha na odgovarajućim subanalitičkim kontima, sintetičkog konta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz zaduženje ili odobrenje subanalitičkih konta: 311221 – Zalihe materijala za proizvodnju, 311231 – Zalihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Zalihe gotovih proizvoda.
Sredstva ostvarena prodajom gotovih proizvoda nemaju tretman tekućih prihoda koji se knjiže u klasi 700000 – Tekući prihodi, već predstavljaju primanja od prodaje nefinansijske imovine, i knjiže se u klasi 800000 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine. Za vrednost prodatih zaliha gotovih proizvoda, po ceni koštanja, odobrava se subanalitički konto 021231 – Gotovi proizvodi, a zaduženjem konta 311241 – Zalihe gotovih proizvoda, uz istovremeno zaduženje konta kupaca za fakturisanu vrednost prodatih zaliha gotovih proizvoda i odobrenje subanalitičkog konta 291312 – Obračunata nenaplaćena primanja iz prodaje nefinansijske imovine. Kada kupac izvrši uplatu fakture zadužuje se subanalitički konto 291312 – Obračunata nenaplaćena primanja iz prodaje nefinansijske imovine, a odobrava konto kupaca, uz istovremeno zaduženje tekućeg računa i odobrenje odgovarajućeg subanalitičkog konta u klasi 800000 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine.
- Formiranje posebne evidencije o obračunu troškova proizvodnje i učinaka u posebnim pomoćnim knjigama
Zakonodavac je ostavio mogućnost licu koje se bavi proizvodnjom kao dopunskom delatnošću da za potrebe vođenja evidencije zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda ustroji posebnu evidenciju u pomoćnim knjigama. Postavlja se pitanje zbog čega je potrebno voditi posebnu evidenciju obračuna troškova proizvodnje i učinaka? Ovu evidenciju potrebno je voditi, pre svega, zbog utvrđivanja cene koštanja proizvoda koji izrađujemo. U cenu koštanja treba uvrstiti samo one troškove koji su nastali zbog proizvodnje određenog proizvoda, a nikako ne ukupne troškove, tj. i one koji se ne mogu pripisati određenom proizvodu koji se proizvodi. Kako će ta evidencija izgledati zavisi od svakog pravnog lica pojedinačno, a shodno složenosti procesa proizvodnje i tipu proizvodnje, koja može biti serijska i pojedinačna, kao jedan oblik proizvodnje i masovna proizvodnja, kao drugi oblik proizvodnje. Kod korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja radi se uglavnom o tipu proizvodnje serijskog ili pojedinačnog karaktera. U vezi s tim praćenje troškova nastalih u procesu proizvodnje vrši se preko radnog naloga koji u suštini predstavlja kalkulaciju cene koštanja proizvoda.
Kada nadležno lice otvori radni nalog o proizvodnji pojedinačnog (komadnog) proizvoda, u tom nalogu se obuhvata praćenje svih nastalih troškova koji su direktno vezani uz izradu tog proizvoda (materijal za izradu, rad direktnih radnika, amortizacija i sl.), dok svi drugi troškovi koji se ne mogu direktno pripisati u cenu koštanja tog proizvoda predstavljaju deo opštih troškova izrade i opšte troškove uprave i prodaje, i uključuju se u troškove perioda. Tako, na primer, stopa za opšte troškove izrade koji terete učinke i troškovi pomoćne delatnosti raspoređuju se na nosioce troškova po određenom ključu tako da se stavljaju u odnos sa ukupnom zaradom, odnosno platom izrade proizvoda osnovne delatnosti.
Ovom prilikom, nećemo se upuštati u detaljnije objašnjenje rasporeda opštih troškova izrade i njihovo terećenje ili prevaljivanje na nosioce. U fokusu daljeg izlaganja biće evidentiranje obračuna troškova proizvodnje i učinaka u posebnoj pomoćnoj evidenciji uspostavljenoj na osnovu Klase 9 – Obračun troškova i učinaka iz Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/2014, u daljem tekstu: Pravilnik o kontnom okviru za privredu).
- Vođenje obračuna troškova i učinaka u posebnoj pomoćnoj evidenciji
U primeru će biti prikazani poslovni događaji jednog budžetskog korisnika koji se knjiže u vezi sa stanjem i kretanjem zaliha proizvodnje u posebnoj pomoćnoj evidenciji, a nakon toga i poslovni događaji koji se knjiže u finansijskom računovodstvu. Valja podsetiti da se neki događaji u vezi sa preuzimanjem početnog stanja zaliha knjiže u finansijskom računovodstvu i u posebnoj pomoćnoj evidenciji, te na kraju obračunskog perioda kada se utvrđuje konačno stanje zaliha proizvodnje na kraju obračunskog perioda onda se na bazi podataka iz posebne pomoćne evidencije, tj. Izveštaja o stanju i kretanju zaliha proizvodnje na kraju obračunskog perioda vrši u finansijskom knjigovodstvu svođenje početnog stanja zaliha proizvodnje na konačno stanje zaliha proizvodnje na kraju obračunskog perioda, knjižeći samo razlike što ćemo videti iz kasnijeg izlaganja.
Primer:
Korisnik budžetskih sredstava – Srednja škola za tekstil i dizajn, pored redovne delatnosti bavi se proizvodnjom sportskih dresova.
(1) Početno stanje na dan 1. 1. 2016. godine zaliha iznosi:
– zalihe materijala za proizvodnju 200.000,00 dinara,
– zalihe nedovršene proizvodnje 500.000,00 dinara,
– zalihe gotovih proizvoda 120.000,00 dinara.
(2) U obračunskom periodu, tokom 2016. godine izvršena je nabavka materijala za proizvodnju u iznosu od 1.200.000,00 dinara sa obračunatim porezom na dodatu vrednost (dalje: PDV). Dobavljaču su u celini izmirene obaveze.
(3) U obračunskom periodu tokom 2016. godine izvršeno je ulaganje u proizvodnju sportskih dresova u iznosu od 1.360.000,00 dinara, pa su shodno tome iz finansijskog računovodstva na kraju obračunskog perioda preuzeti primarni troškovi kako sledi:
– 9500 – Materijal za izradu 680.000,00
– 9502 – Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi 408.000,00
– 9503 – Troškovi amortizacije osnovnih sredstava osnovne delatnosti 136.000,00
– 9212 – Troškovi proizvodnih usluga – MT – Tehnička uprava 108.800,00
– 940 – Mesto troška uprave 27.200,00
(4) Na kraju obračunskog perioda, prema popisu, utvrđeno je da se od ukupnog ulaganja u proizvodnju (sa početnim stanjem) u iznosu od 1.860.000,00 dinara na nedovršenu proizvodnju odnosi 20% ili 372.000,00 dinara, a na dovršenu proizvodnju 80% ili 1.488.000,00 dinara. U vezi sa tim potrebno je učiniti sledeće:
a) izvršiti prenos troškova proizvodnih usluga MT – Tehnička uprava (Račun 9212) na odgovarajući analitički račun sintetičkog računa 950 – Proizvodnja proizvoda osnovne delatnosti u iznosu od 108.800,00 dinara,
b) izvršiti prenos troškova koji ne ulaze u cenu koštanja na troškove perioda sa računa 940 – Mesto troška uprave na račun 9820 – Troškovi uprave koji se ne uključuju u cenu koštanja zaliha u iznosu od 27.200,00 dinara,
v) izvršiti obračun završene proizvodnje 80% na bazi ukupnih ulaganja (sa početnim stanjem) umanjeno za 27.200,00 dinara koji tereti troškove perioda i ne ulazi u cenu koštanja proizvoda u iznosu od 1.832.800,00 dinara,
g) proknjižiti isporuku završenih proizvoda 800 komada sportskih dresova na zalihe gotovih proizvoda po stvarnoj ceni koštanja u iznosu od 1.466.240,00 dinara (1.832.800 h 80%).
(5) Sa zaliha gotovih proizvoda u toku 2016. godine na osnovu kalkulacije prodajne cene isporučeni su na zalihe robe sportski dresovi kao roba u prometu na veliko750 komada po prodajnoj ceni od 2.500,00 dinara po komadu, odnosno za 1.875.000,00 dinara sa obračunatim porezom na dodatu vrednost po opštoj stopi.
Napomena:
Ovaj poslovni događaj proknjižiće se u posebnoj pomoćnoj evidenciji zato što ne možemo razduženje zaliha gotovih proizvoda po ceni koštanja provesti na potražnoj strani računa 9600 – Gotovi proizvodi – sportski dresovi, a da protivstavka bude u finansijskom računovodstvu na dugovnoj strani konta 311251 – Zalihe robe za dalju prodaju. Iako članom 10. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem nije predviđeno iskazivati u posebnoj evidenciji vođenje evidencije o zalihama robe za dalju prodaju na početku obračunskog perioda (početno stanje) i na kraju obračunskog perioda, mi ćemo za svaku isporuku kupcu prodate robe formiranu po prodajnoj ceni koristiti račun 9112 – Roba u prometu na veliko – sportski dresovi i račun 9011 – Račun za preuzimanje nabavke robe.
(6) Troškovi prodatih proizvoda iznose 1.250.000,00 dinara.Ukalkulisana razlika u ceni je 25% na cenu koštanja, što iznosi 312.500,00 dinara (1.250.000,00 x 25%). Obračunati PDV po opštoj stopi iznosi 312.500,00 dinara, od čega na cenu koštanja 240.000,00 250.000,00 (1.250.000,00 x 20%) i PDV na razliku u ceni 62.500,00 (312.500,00 x 20%).
(7) Kupcu su fakturisani sportski dresovi sa obračunatim PDV-om u iznosu od 1.875.000,00 dinara.
(8) Kupac je izvršio plaćanje fakture u celosti u iznosu od 1.875.000,00 dinara.
(9) Treba izvršiti zatvaranje svih konta klase 9 – Obračun troškova i učinaka.
(10) Treba sastaviti Izveštaj o stanju zaliha proizvodnje na kraju obračunskog perioda.
(11) Treba proknjižiti svođenje početnog stanja zaliha proizvodnje na konačno stanje zaliha proizvodnje na kraju obračunskog perioda na bazi podataka iz Izveštaja o stanju zaliha proizvodnje na kraju obračunskog perioda.
Napomena:
Troškovi prodatih proizvoda od 1.250.000,00 dinara izračunati su na bazi cene koštanja (682 komada x 1.832,80 dinara po komadu), dok je prodajna cena sportskih dresova od 1.875.000,00 dinara po komadu izračunata u iznosu od 2.500,00 dinara (750 h 2.500,00).
Knjiženje:
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||||||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | ||||
| 1. | 910 | Sirovine i materijal – sportski dresovi | 200.000,00 | ||||||
| 9000 | Račun za preuzimanje zaliha materijala | 200.000,00 | |||||||
| Za otvaranje početnog stanja 1. 1. 2016. za zalihe materijala – sportski dresovi | |||||||||
| 1a | 9500 | Materijali za izradu – sportski dresovi | 500.000,00 | ||||||
| 9600 | Gotovi proizvodi – sportski dresovi | 120.000,00 | |||||||
| 9001 | Račun za preuzimanje zaliha nedovršene proizvodnje | 500.000,00 | |||||||
| 9003 | Račun za preuzimanje zaliha gotovih proizvoda | 120.000,00 | |||||||
| Za otvaranje početnog stanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda 1. 1. 2016. godine na osnovu podataka iz početnog stanja tih zaliha iz finansijskog knjigovodstva | |||||||||
| 2. | 9100 | Sirovine i materijal – sportski dresovi | 1.000.000,00 | ||||||
| 9010 | Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe | 1.000.000,00 | |||||||
| Za primljen materijal u magacin u vezi sa proizvodnjom sportskih dresova | |||||||||
| 3a | 9500 | Materijal za izradu – sportski dresovi | 680.000,00 | ||||||
| 9100 | Sirovine i materijal – sportski dresovi | 680.000,00 | |||||||
| Za izvršeno ulaganje materijala u proizvodnju u toku godine | |||||||||
| 3b | 9502 | Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi | 408.000,00 | ||||||
| 9503 | Troškovi amortizacije osnovnih sredstava osnovne delatnosti | 136.000,00 | |||||||
| 9212 | Troškovi proizvodnih usluga – MT – Tehnička uprava | 108.800,00 | |||||||
| 940 | Mesto troška uprave | 27.200,00 | |||||||
| 902 | Račun za preuzimanje troškova | 680.000,00 | |||||||
| Za preuzimanje troškova iz finansijskog knjigovodstva nastalih do kraja obračunskog perioda (do 31. 12. 2016.) | |||||||||
| 4a | 982 | Troškovi perioda | 27.200,00 | ||||||
| 940 | Mesto troškova uprave | 27.200,00 | |||||||
| Za terećenje troškova perioda koji ne ulaze u cenu koštanja | |||||||||
| 4b | 9505 | Troškovi nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti | 108.800,00 | ||||||
| 9212 | Troškovi proizvodnih usluga – MT – Tehnička uprava | 108.800,00 | |||||||
| Za izvršeni prenos troškova proizvodnih usluga sa MT – Tehnička uprava na nosioce troškova | |||||||||
| 4v | 9600 | Gotovi proizvodi – sportski dresovi | 1.466.240,00 | ||||||
| 9500 | Materijal za izradu – sportski dresovi | 944.000,00 | |||||||
| 9502 | Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi | 326.400,00 | |||||||
| 9503 | Troškovi amortizacije osnovnih sredstava osnovne delatnosti | 108.800,00 | |||||||
| 9505 | Troškovi nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti | 87.040,00 | |||||||
| Za obračun završenih učinaka – sportskih dresova na kraju obračunskog perioda (80% od ulaganja u proizvodnju koja ulaze u cenu koštanja | |||||||||
| 5. | 9112 | Roba u prometu na veliko – sportski dresovi | 1.875.000,00 | ||||||
| 9600 | Gotovi proizvodi – sportski dresovi | 1.250.000,00 | |||||||
| 9119 | Ukalkulisana razlika u ceni robe | 312.500,00 | |||||||
| 9118 | Ukalkulisani porez na dodatu vrednost | 312.500,00 | |||||||
| Za formiranje prodajne cene prema kalkulaciji za prodatu robu | |||||||||
| 6. | 9810 | Nabavna vrednost prodate robe na veliko – sportski dresovi | 1.250.000,00 | ||||||
| 9119 | Ukalkulisana razlika u ceni robe | 312.500,00 | |||||||
| 9118 | Ukalkulisani porez na dodatu vrednost | 312.500,00 | |||||||
| 9112 | Roba u prometu na veliko – sportski dresovi | 1.875.000,00 | |||||||
| Razduženje zaliha robe u prometu na veliko nakon isporuke robe kupcu | |||||||||
| 7. | 999 | Zaključak obračuna troškova i učinaka | 2.500.000,00 | ||||||
| 9100 | Sirovine i materijal – sportski dresovi | 520.000,00 | |||||||
| 9500 | Materijal za izradu – sportski dresovi | 236.000,00 | |||||||
| 9502 | Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi | 81.600,00 | |||||||
| 9503 | Troškovi amortizacije osnovnih sredstava osnovne delatnosti | 27.200,00 | |||||||
| 9505 | Troškovi nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti | 21.760,00 | |||||||
| 9600 | Gotovi proizvodi | 336.240,00 | |||||||
| 9810 | Nabavna vrednost prodate robe na veliko | 1.250.000,00 | |||||||
| 982 | Troškovi perioda | 27.200,00 | |||||||
| 9000 | Račun za preuzimanje zaliha materijala | 200.000,00 | |||||||
| 9001 | Račun za preuzimanje zaliha nedovršene proizvodnje | 500.000,00 | |||||||
| 9003 | Račun za preuzimanje gotovih proizvoda | 120.000,00 | |||||||
| 9010 | Račun za preuzimanje nabavke materijala | 1.000.000,00 | |||||||
| 902 | Račun za preuzimanje troškova | 680.000,00 | |||||||
| 999 | Zaključak obračuna troškova i učinaka | 2.500.000,00 | |||||||
| Za zatvaranje svih računa klase 9 – Obračun troškova i učinaka na kraju obračunskog perioda | |||||||||
3.1. Komentar sprovedenih knjiženja u posebnoj pomoćnoj evidenciji koja se odnosi na obračun troškova i učinaka
Pod prvim stavom knjiženja evidentirali smo u 2016. godini otvaranje početnog stanja zaliha proizvodnje, tako da smo zadužili račun 9100 – Sirovine i materijal – sportski dresovi za 200.000,00 dinara, a odobrili za isti iznos račun 9000 – Račun za preuzimanje zaliha materijala.
Pod stavom 1a knjiženja evidentirano je zaduživanje računa 9500 – Materijal za izradu – sportski dresovi za 500.000,00 dinara, odnosno zadužen je za 120.000,00 dinara račun 9600 – Gotovi proizvodi – sportski dresovi, a za ukupni iznos zaduženja odobreni su računi 9001 – Račun za preuzimanje zaliha nedovršene proizvodnje u iznosu od 500.000,00 dinara, odnosno račun 9003 – Račun za preuzimanje zaliha gotovih proizvoda u iznosu od 120.000,00 dinara.
Pod stavom 2 knjiženja evidentiran je ulaz nabavljenog materijala u skladište u iznosu od 1.000.000,00 dinara zadužujući konto 9100 – Sirovine i materijal – sportski dresovi i odobravajući račun 9010 – Račun za preuzimanje nabavke materijala. Napominjemo da u ovom iznosu nije sadržan prethodni porez na dodatu vrednost. On bi bio sadržan u tom iznosu kada korisnik budžetskih sredstava ne bi bio obveznik PDV-a, pa ne bi imao pravo na odbitak prethodnog PDV-a.
Pod stavom 3a knjiženja evidentirano je zaduženje računa 9500 – Materijal za izradu – sportski dresovi u iznosu od 680.000,00 dinara zbog ulaganja materijala u proizvodnju, a odobren je račun 9100 – Sirovine i materijal – sportski dresovi umesto računa 902 – Račun za preuzimanje troškova. Razlog ovakvom rešenju je naše opredeljenje da se evidencija stanja i kretanja sirovina i materijala vodi u posebnoj pomoćnoj evidenciji umesto u finansijskom računovodstvu.
Pod stavom 3b knjiženja evidentirano je zaduženje preuzimanja primarnih troškova na sledećim računima: 9502 – Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi u iznosu od 408.000,00 dinara, 9503 – Troškovi amortizacije osnovnih sredstava osnovne delatnosti u iznosu od 136.000,00 dinara, 9212 – Troškovi proizvodnih usluga MT tehničke uprave u iznosu od 108.800,00 dinara, 940 – Mesto troška uprave u iznosu od 27.200,00 dinara a za sveukupni iznos od 680.000,00 smo odobrili račun 902 – Račun za preuzimanje troškova.
Pod stavom 4a knjiženja evidentirali smo zaduženje računa 982 – Troškovi perioda u iznosu od 27.200,00 dinara a odobrili za isti iznos račun 940 – Mesto troška uprave. Razlog ovakvom rešenju je što troškovi uprave i prodaje ne ulaze u cenu koštanja proizvoda.
Pod stavom 4b knjiženja evidentirali smo zaduženje računa 9505 – Troškovi nabavke, tehničke uprave i pomoih delatnosti u iznosu od 108.800,00 dinara a za isti iznos odobrili račun 9212 – Troškovi proizvodnih usluga MT tehničke uprave. Razlog ovakvom rešenju je što troškovi tehničke uprave koji su direktno u funkciji izrade nekog proizvoda se prenose na nosioce troškova (sportske dresove).
Pod stavom 4v knjiženja evidentirali smo isporuku završenih proizvoda (80% od ukupnog ulaganja u proizvodnju) zadužujući račun 9600 – Gotovi proizvodi – sportski dresovi u iznosu od 1.466.240,00 dinara, a odobravajući sledeće račune: 9500 – Materijal za izradu – sportski dresovi u iznosu od 944.000,00 dinara, 9502 – Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi u iznosu od 326.400,00 dinara, 9503 – Troškovi amortizacije osnovnih sredstava osnovne delatnosti u iznosu od 108.800,00 dinara, 9505 – Troškovi nabavke, tehničke uprave i pomoih delatnosti u iznosu od 87.040,00 dinara.
Pod stavom 5 knjiženja evidentirali smo na bazi kalkulacije prodajnu cenu prodate robe tako da smo zadužili račun 9112 – Roba u prometu na veliko u iznosu od 1.875.000,00 dinara, a odobrili sledeće račune: 9600 – Gotovi proizvodi – sportski dresovi u iznosu od 1.250.000,00 dinara, 9119 – Ukalkulisana razlika u ceni robe u iznosu od 312.500,00 dinara i račun 9118 – Ukalkulisani porez na dodatu vrednost u iznosu od 312.500,00 dinara.
Pod stavom 6 knjiženja evidentirano je razduženje zaliha robe u prometu na veliko nakon isporuke kupcu tako da smo zadužili: račun 9810 – Nabavna vrednost prodate robe na veliko u iznosu od 1.250.000,00 dinara, račun 9119 – Ukalkulisana razlika u ceni robe u iznosu od 312.500,00 dinara i račun 9118 – Ukalkulisani porez na dodatu vrednost u iznosu od 312.500,00 dinara, a za sveukupni iznos od 1.875.000,00 dinara odobrili račun 9112 – Roba u prometu na veliko.
Pod stavom 7 knjiženja evidentirali smo zatvaranje svih računa u klasi 9 – Obračun troškova i učinaka. Svi računi klase 9 – Obračun troškova i učinaka koji imaju dugovni saldo treba da potražuju a račun 999 – Zaključak obračuna troškova i učinaka u treba da potražuje iznos od 2.500.000,00 dinara. Svi računi klase 9 – Obračun troškova i učinaka koji imaju potražni saldo treba da duguju, a potražuje račun 999 – Zaključak obračuna troškova i učinaka u iznosu od 2.500.000,00 dinara.
Kada je izravnat račun 999 – Zaključak obračuna troškova i učinaka, to je znak i ujedno kontrola da su sva knjiženja u klasi 9 – Obračun troškova i učinaka ispravno sprovedena.
3.2. Izveštaj o stanju zaliha proizvodnje na kraju obačunskog perioda 31. 12. 2016.
|
Vrsta zaliha |
Početno stanje |
Ulaz |
Izlaz |
Stanje na kraju perioda |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 (2 + 3 – 4) |
| 910 – Sirovine i materijal | 200.000,00 | 1.000.000,00 | 680.000,00 | 520.000,00 |
| 950 – Nedovršena proizvodnja | 500.000 | 1.332.800,00 | 1.466.240,00 | 366.560,00 |
| 960 – Gotovi proizvodi | 120.000,00 | 1.466.240,00 | 1.250.000,00 | 336.240,00 |
- Knjiženje ostalih poslovnih događaja u finansijskom računovodstvu iz navedenog primera u vezi sa nabavkom materijala i prodajom proizvoda
Ostali poslovni događaji koje treba proknjižiti u finansijskom računovodstvu odnose se na:
– početno stanje zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih prozvoda,
– prijem računa dobavljača i plaćanje računa,
– sastavljanje kalkulacije prodajne cene za isporučene proizvode sa zaliha gotovih proizvoda na zalihe robe za dalju prodaju,
– fakturisanje robe kupcu,
– naplatu fakture od kupca,
– knjiženje primitaka od prodaje nefinansijske imovine,
– knjiženje konačnog stanja zaliha proizvodnje na bazi Izveštaja o stanju zaliha na kraju obračunskog perioda sastavljenog na osnovu podataka u posebnoj pomoćnoj evidenciji.
Knjiženje u finansijskom računovodstvu:
| R. br.
|
Konto
|
OPIS
|
Iznos
|
||
| duguje
|
potražuje
|
duguje
|
potražuje
|
||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 021211 | Materijali | 200.000,00 | ||
| 021221 | Nedovršena proizvodnja | 500.000,00 | |||
| 021231 | Gotovi proizvodi | 120.000,00 | |||
| 311221 | Zalihe materijala za proizvodnju | 200.000,00 | |||
| 311231 | Zalihe nedovršene proizvodnje | 500.000,00 | |||
| 311241 | Zalihe gotovih proizvoda | 120.000,00 | |||
| Za otvaranje početnog stanja 1. 1. 2016. na kontima zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda | |||||
| 2. | 131212 | Obračunati neplaćeni izdaci | 1.000.000,00 | ||
| 123961 | PDV u primljenim po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) | 200.000,00 | |||
| 252111 | Dobavljači u zemlji | 1.200.000,00 | |||
| Za primljenu fakturu dobavljača u vezi sa nabavkom materijala za izadu sportskih dresova | |||||
| 3. | 252111 | Dobavljači u zemlji | 1.200.000,00 | ||
| 121112 | Tekući računi | 1.200.000,00 | |||
| Za plaćenu fakturu dobavljača | |||||
| 4. | 522111/1 | Zalihe materijala – sportski dresovi | 1.000.000,00 | ||
| 131212 | Obračunati neplaćeni izdaci | 1.000.000,00 | |||
| Za terećenje izdataka za nefinansijsku imovinu nakon plaćene fakture dobavljaču | |||||
| 5. | 122111 | Potraživanja od kupaca | 1.875.000,00 | ||
| 291312 | Obračunata nenaplaćena primanja iz prodaje nefinansijske imovine | 1.562.500,00 | |||
| 245241 | Obaveza za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) | 312.500,00 | |||
| Za fakturisanje kupcu nakon isporučene robe na osnovu porudžbine br.__ | |||||
| 6. | 121112 | Tekući računi | 1.875.000,00 | ||
| 122111 | Potraživanja od kupaca | 1.875.000,00 | |||
| Za izvršeno plaćanje kupca na osnovu ispostavljene fakture | |||||
| 7. | 291312 | Obračunata nenaplaćena primanja iz prodaje nefinansijske imovine | 1.562.500,00 | ||
| 823121 | Primanja od prodaje robe za dalju prodaju u korist nivoa Republike | 1.562.500,00 | |||
| Za priznavanje primanja od prodaje robe za dalju prodaju nakon izvršenog plaćanja kupca | |||||
| 8. | 021211 | Materijali | 320.000,00 | ||
| 311221 | Zalihe materijala za proizvodnju | 320.000,00 | |||
| 311231 | Zalihe nedovršene proizvodnje | 133.460,00 | |||
| 021221 | Nedovršena proizvodnja | 133.460,00 | |||
| 021231 | Gotovi proizvodi | 216.240,00 | |||
| 311241 | Zalihe gotovih proizvoda | 216.240,00 | |||
| Za svođenje početnog stanja zaliha proizvodnje na stanje zaliha na kraju obračunskog perioda | |||||
Komentar osmog stava knjiženja u finansijskom računovodstvu:
Na osnovu Izveštaja o stanju zaliha proizvodnje na kraju obračunskog perioda, vrši se svođenje početnog stanja 1. 1. 2016. godine zaliha proizvodnje na konačno stanje zaliha sa 31. 12. 2016. godine. U vezi sa tim proknjižene su razlike između stanja konta zaliha proizvodnje na početku godine i na kraju obračunskog perioda. To bi po pojedinoj vrsti zaliha proizvodnje značilo sledeće:
1) Zalihe materijala u odnosu na početno stanje su se povećale za 320.000,00 dinara, što je proknjiženo (021211 / 311221),
2) Zalihe nedovršene proizvodnje u odnosu na početno stanje su se smanjile za 133.460,00 dinara, što je proknjiženo (311231 / 021221),
3) Zalihe gotovih proizvoda u odnosu na početno stanje su se povećale za 216.240,00 dinara, što je proknjiženo (021231 / 311241).
Kratki rezime o povezanosti finansijskog računovodstva i obračuna troškova proizvodnje i učinaka
Suština povezanosti finansijskog računovodstva i obračuna troškova i učinaka je u tome da se na objektivan i korektan način ustanovi stanje zaliha materijala za proizvodnju, zaliha nedovršene proizvodnje i zaliha gotovih proizvoda. Inače, nije uobičajeno i veoma bi bilo nepraktično pomoćnu evidenciju o kretanju obračuna troškova i učinaka voditi u finansijskom računovodstvu. Međutim, ne treba isključivati mogućnost vođenja obračuna troškova proizvodnje i učinaka i u finansijskom računovodstvu uz upotrebu subsubanalitičkih konta. U tom slučaju, ne bismo morali sačinjavati poseban izveštaj o stanju zaliha proizvodnje na kraju obračunskog perioda. Dakle, opredeljenje, koje se temelji i na odredbi člana 10. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, glasi da korisnici sredstava vode u toku godine evidenciju navedenih zaliha, odnosno obračun troškova i učinaka vrše u posebnim pomoćnim knjigama, koje prema svojim potrebama samostalno formiraju.
Čemu nam služi ova evidencija u pomoćnim knjigama? Služi, pre svega, za utvrđivanje stanja zaliha proizvodnje (materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda) na kraju obračunskog perioda, i posle toga za prikazivanje u finansijskom računovodstvu promena pomenutih zaliha u odnosu na početno stanje, odnosno svođenje početnog stanja zaliha na stanje zaliha na kraju obračunskog perioda koje proizilazi iz Izveštaja o kretanju i stanju tih zaliha na kraju obračunskog perioda. Drugi razlog zbog čega treba da vodimo pomoćnu evidenciju o stanju i kretanju zaliha proizvodnje je u tome da bismo mogli utvrditi cenu koštanja učinaka, odnosno proizvoda.
U cenu koštanja uključuju se direktni materijal, direktne zarade zaposlenih i svi drugi troškovi koji se direktno ili indirektno odnose na tu proizvodnju. U cenu koštanja ne uključuju se troškovi uprave i prodaje.
Na osnovu raspoloživih podataka i proknjiženih poslovnih promena u pomoćnoj evidenciji obračuna troškova proizvodnje i učinaka, možemo sastaviti pojednostavljeni obračun cene koštanja proizvedenog proizvoda i prodajne cene prodatog proizvoda koji bi izgledao ovako:
Obračun cene koštanja proizvoda:
| 1. | Ukupni troškovi proizvodnje
(P. S. 500.000,00 + ulaganje u toku godine 1.332.800,00) |
1.832.800,00
|
| 2. | Vrednost zaliha nedovršene proizvodnje na kraju godine | 366.560,00 |
| 3. | Troškovi dovršene proizvodnje (1 – 2) | 1.466.240,00 |
| 4. | Količina proizvedenih muških radnih odela | 800 kom. |
| 5. | Cena koštanja po jedinici proizvoda (r. br. 3. / r. br. 4) | 1.832,80
|
| 6. | Prodajna vrednost prodatih proizvoda | 1.875.000,00
|
| 7. | Broj prodatih komada sportskih dresova | 750 kom.
|
| 8. | Prodajna cena za jedan prodati sportski dres (r. br. 6. / r. br. 7) | 2.500,00
|