Prilikom dolaska na tržište Republike Srbije veliki broj stranih investitora prvo se odlučuje za osnivanje ogranka. Razlozi zbog kojih se odlučuju upravo za ovaj korak, a tek naknadno za osnivanje zavisnih privrednih društva (tzv. filijala), mogu biti različiti, ali, svakako, među najčešćima su oni poreske prirode
Kada dolaze na neko novo tržište, strani investitori ne mogu sa sigurnošću predvideti svoje poslovanje, te se usled ovakvih neizvesnosti, ali i poreskih tereta koje u odnosu na ogranak dodatno opterećuju zavisno privredno društvo, odlučuju za osnivanje ogranka.
Prema Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RSˮ, br. 36/2011, 99/2011 i 83/2014 – dr. zakon), ogranak stranog privrednog društva jeste njegov izdvojeni organizacioni deo, preko kog to društvo obavlja delatnost u Republici Srbiji u skladu sa zakonom. Ogranak stranog pravnog lica nema svojstvo pravnog lica i u pravnom prometu istupa u ime i za račun nerezidentnog matičnog privrednog društva, koje neograničeno odgovara za obaveze svog ogranka koje u njegovom poslovanju nastanu prema trećim licima.
Ogranak stranog pravnog lica osniva se odlukom o obrazovanju ogranka stranog pravnog lica koja, shodno Zakonu o privrednim društvima, obavezno sadrži sledeće elemente:
1) naziv i adresu ogranka;
2) pretežnu delatnost ogranka;
3) lično ime, odnosno poslovno ime, zastupnika ogranka i obim ovlašćenja zastupnika;
4) naziv i sedište registra u kojem je osnivač ogranka registrovan;
5) naziv, pravnu formu i sedište osnivača ogranka;
6) matični/registarski broj osnivača ogranka;
7) lično ime, odnosno poslovno ime, zastupnika osnivača ogranka;
8) podatak o registrovanom kapitalu osnivača, ako se prema pravu države u kojoj je registrovan osnivač takav podatak registruje.
U skladu s propisima koji regulišu postupak registracije, neophodno je, takođe, registrovati i eventualne promene svih gore označenih podataka, kao i finansijske izveštaje osnivača koji su sastavljeni, podvrgnuti reviziji i obelodanjeni, na osnovu prava države po kojem osnivač ima tu obavezu, kao i prestanak ogranka.
Prema Zakonu o spoljnotrgovinskom poslovanju („Sl. glasnik RSˮ, br. 36/2009, 36/2011 – dr. zakon i 88/2011), domaće lice je i ogranak stranog pravnog lica ukoliko je registrovan u Republici Srbiji.
Dalje, u skladu sa Zakonom o deviznom poslovanju („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/2006, 31/2011 i 119/2012), ogranak stranog pravnog lica ima status rezidenta.
Odredbe Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/2013) primenjuju se, između ostalog, i na ogranak stranog pravnog lica koji obavlja privrednu delatnost u Republici Srbiji. Sledstveno tome, ogranak stranog pravnog lica dužan je da vodi poslovne knjige i sastavlja finansijske izveštaje u skladu s računovodstvenim propisima i propisima o reviziji, kao i u skladu s međunarodnim računovodstvenim standardima, na isti način kao i domaća pravna lica.
Poreski propisi
Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/2002, 84/2002 – ispr., …68/2014 i 105/2014) propisuje obavezu da stalna poslovna jedinica nerezidentnog pravnog lica, tj. ogranak stranog pravnog lica mora da ima poreski identifikacioni broj (PIB).
Odredbama Pravilnika o dodeli poreskog identifikacionog broja pravnim licima, preduzetnicima i drugim subjektima za čiju je registraciju nadležna Agencija za privredne registre („Sl. glasnik RSˮ, br. 32/2009, 70/2010 i 6/2012) propisano je da pravnim licima, preduzetnicima i drugim subjektima za čiju je registraciju nadležna Agencija za privredne registre, PIB dodeljuje Poreska uprava – Centrala, preko Agencije za privredne registre.
Zakon o porezu na dohodak građana
Prilikom obračuna zarada, naknada zarada i drugih primanja zaposlenih radnika i drugih lica, ogranak stranog pravnog lica u obavezi je da primenjuje Zakon o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RSˮ, br. 24/2001, 80/2002… 57/2014 i 68/2014 – dr. zakon), kao i relevantne propise donete na osnovu ovog zakona.
Zakon o porezu na dodatu vrednost
Shodno Zakonu o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., … i 68/2014 – dr. zakon) poreski obveznik poreza na dodatu vrednost je lice koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti. Delatnost je definisana kao trajna aktivnost proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda. Zakonska je pretpostavka da obveznik obavlja PDV oporezivu delatnost i kada je vrši u okviru poslovne jedinice, dakle, i kada strano pravno lice obavlja delatnost u Republici Srbiji putem svog registrovanog ogranka.
Obaveza ogranka stranog pravnog lica da primenjuje odredbe Zakona o porezu na dodatu vrednost, međutim, nastaje tek momentom evidentiranja za PDV, odnosno ostvarivanjem ukupnog prometa u prethodnih 12 meseci koji prevazilazi iznos od 8.000.000 dinara.
Shodno Zakonu o porezu na dodatu vrednost, obveznik (u ovom slučaju ogranak stranog pravnog lica), koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet veći od 8.000.000 dinara, dužan je da, najkasnije do isteka prvog roka za predaju periodične poreske prijave, podnese evidencionu prijavu nadležnom poreskom organu.
Naravno, pored ove zakonom propisane obaveze, u slučaju prometa većeg od 8.000.000 dinara, ogranak stranog pravnog lica, kao i druga lica koja obavljaju delatnost na teritoriji Srbije, ima mogućnost optiranja za obavezu plaćanja PDV-a u skladu sa članom 33. Zakona o porezu na dodatu vrednost. Ova mogućnost se koristi podnošenjem evidencione prijave nadležnom poreskom organu, u skladu sa odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost. U tom slučaju, momentom evidentiranja ogranak stranog pravnog lice stiče prava i obaveze koje obveznik PDV-a ima prema Zakonu o porezu na dodatu vrednost.
Dakle, u slučaju evidentiranja za PDV, ogranak stranog pravnog lica je u obavezi da:
1) izdaje račune za svaki izvršeni promet dobara i usluga u skladu sa obaveznim elementima računa propisanim Zakonom o porezu na dodatu vrednost;
2) radi pravilnog obračunavanja i plaćanja PDV-a vodi evidenciju koja obezbeđuje vršenje kontrole;
3) obračunava i plaća PDV i podnosi poreske prijave;
4) dostavlja obaveštenja poreskom organu u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost.
Zakon o porezu na dobit pravnih lica
U skladu sa Zakonom o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/2001, 80/2002… i 68/2014 – dr. zakon, u daljem tekstu: ZPDPL) nerezidentni obveznik podleže oporezivanju dobiti koju ostvari poslovanjem preko stalne poslovne jedinice koja se nalazi na teritoriji Republike na način propisan ovim zakonom, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno. Nerezidentni obveznik je pravno lice koje je osnovano i ima mesto stvarne uprave i kontrole van teritorije Republike (strano pravno lice).
Stalnom poslovnom jedinicom, u smislu ZPDPL-a, smatra se i ogranak stranog pravnog lica.
Kao i za rezidentnog poreskog obveznika, oporeziva dobit ogranka stranog pravnog lica utvrđuje se u poreskom bilansu na Obrascu PB 1, u skladu s Pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 20/2014).
Pravilnik o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 24/2014) propisuje sadržaj poreske prijave za obračun poreza na dobit pravnih lica ogranka stranog pravnog lica na teritoriji Republike Srbije koji vodi poslovne knjige u skladu s propisima kojima se uređuje računovodstvo. Shodno navedenom pravilniku, obračun poreza na dobit za ogranak stranog pravnog lica vrši se na Obrascu PDO.
Na ovom mestu skrećemo pažnju da je pored poreskog bilansa i poreske prijave, neophodno dostaviti i finansijske izveštaje ogranka stranog pravnog lica u zakonom propisanom roku za dostavljanje finansijskih izveštaja i predmetne poreske prijave.
U smislu ZPDPL-a, ogranak stranog pravnog lica smatra se poreskim nerezidentom Srbije. Shodno tome, ogranak se ne smatra obveznikom poreza po odbitku iz člana 40. ZPDPL-a, te sledstveno tome ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku na prihode koje ogranak nerezidenta u Srbiji isplati drugim nerezidentima po osnovu:
– dobiti;
– naknada po osnovu autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine;
– kamata;
– naknada po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike (ovaj porez nerezidentni zakupodavci plaćaju na osnovu rešenja Poreske uprave).
Ogranak stranog pravnog lica nema obavezu obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku na dobit koju isplaćuje svom osnivaču, iz razloga što se i ogranak stranog pravnog lica i njegov osnivač smatraju nerezidentima. Isti ratio primenjuje se i na zakup opreme čiji je vlasnik strano pravno lice.
Naravno, poreska stopa poreza na dobit iznosi 15% i plaća se na utvrđenu oporezivu dobit u skladu sa ZPDPL-om.
U vezi s poreskim bilansom za ogranak stranog pravnog lica, ističemo specifičnosti koje poreski obveznici mogu prevideti u svom poslovanju:
1) U poreskom bilansu ogranka stranog pravnog lica neophodno je izvršiti korekciju prihoda i rashoda u skladu s pravilima o transfernim cenama. Nema sumnje da su strano pravno lice i ogranak stranog pravnog lica povezana lica u smislu ZPDPL-a, te shodno tome postoji obaveza poštovanja pravila o transfernim cenama.
Transferne cene su cene koje se obračunavaju u poslovnim odnosima između povezanih lica u smislu ZPDPL-a. Shodno navedenom, ogranak stranog pravnog lica dužan je da u poreskom bilansu iskaže prihode i rashode obračunate kako po tržišnim cenama, tako i po cenama koje su obračunate u skladu s pravilima o transfernim cenama;
2) Kamata i pripadajući troškovi po osnovu zajma odobrenog ogranku stranog pravnog lica od njegovog osnivača ne priznaju se kao rashod u poreskom bilansu;
3) U poreskom bilansu ogranka stranog pravnog lica ne priznaje se kao rashod naknada po osnovu autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine koje ogranak stranog pravnog lica isplaćuje svom osnivaču.
Zakon o porezima na imovinu
U skladu sa Zakonom o porezu na imovinu („Sl. glasnik RSˮ, br. 26/2001, „Sl. list SRJˮ, br. 42/2002 – odluka SUS i „Sl. glasnik RSˮ, br. 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, … i 68/2014 – dr. zakon), obveznik poreza na imovinu koji vodi poslovne knjige, u smislu oporezivanja porezom na imovinu, jeste i ogranak stranog pravnog lica koji obavlja privrednu delatnost u Republici Srbiji i koji poslovne knjige vodi u skladu s propisima Republike Srbije.
Umesto zaključka
Kao jedan od oblika stalne poslovne jedinice nerezidentnog obveznika, ogranak stranog pravnog lica u praksi se izdvojio kao zanimljiv stranim investitorima prilikom dolaska na tržište Republike Srbije. I baš kao što se, iz svega izloženog, može zaključiti, poreski aspekti ogranka stranog pravnog lica brojni su i sobom povlače mnoštvo rizika za pogrešno postupanje.
Često se dešava da poreski obveznici previde razliku u tretmanu ogranka stranog pravnog lica, te da nesmotreno primene pravila koja se odnose na domaća pravna lica i time prekrše poreske propise.
U tom smislu, pravilno postupanje i uočavanje razlika u poreskom tretmanu ogranka stranog pravnog lica suštinski je korak u izbegavanju visokih zakonskih kazni propisanih poreskom regulativom Republike Srbije.
NAPOMENA AUTORA #1
U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost, obveznik je dužan da pisanim putem obavesti nadležni poreski organ o izmenama podataka iz evidencione prijave koji su od značaja za obračunavanje i plaćanje PDV-a, najkasnije u roku od pet dana od dana nastanka izmene.
NAPOMENA AUTORA #2
Imajući u vidu da se oporeziva dobit ogranka stranog pravnog lica utvrđuje kao da je ogranak posebno pravno lice u smislu ZPDPL-a, u slučaju međusobnih transakcija između ogranka i matičnog pravnog lica neophodno je primenjivati pravila o transfernim cenama.
NAPOMENA AUTORA #3
Navedeno stanovište da ogranak stranog pravnog lica nema obavezu obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku na zakup opreme čiji je vlasnik strano pravno lice potvrđeno je i Mišljenjem Ministarstva finansija, br. 430-07-39/2011-04 od 21. 3. 2011, koje citiramo:
„U konkretnom slučaju, ogranak nerezidentnog pravnog lica je privremeno uvezao (na teritoriju Republike) pokretnu opremu (neophodnu za obavljanje poslovne delatnosti), čiji je vlasnik nerezident, i s tim u vezi obavezan je da (nerezidentu) plaća naknadu po osnovu zakupa (te) pokretne opreme.
Imajući u vidu da nerezident (u konkretnom slučaju) ostvaruje prihod (po osnovu zakupa pokretnih stvari) od ogranka nerezidentnog pravnog lica (a ne od rezidentnog obveznika), nije nastao oporeziv događaj (iz člana 40. Zakona), pa s tim u vezi, ne postoji ni obaveza obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku.ˮ
NAPOMENA AUTORA #4
Specifičnost u vezi sa oporezivanjem poreza na dobit ogranka stranog pravnog lica jeste diskutabilnost prava na poreske podsticaje iz ZPDPL-a. Prema odredbama ZPDPL-a, poreski obveznik poreza na dobit pravnih lica je privredno društvo, preduzeće i drugo pravno lice koje je osnovano radi obavljanja delatnosti u cilju sticanja dobiti, kao i drugo pravno lice koje se ne smatra pravnim, ako ostvaruje prihode prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu.
Sledstveno navedenom, tumačenjem odredaba ZPDPL-a, ogranak stranog pravnog lica je obveznik poreza na dobit pravnih lica i na njega, između ostalog, treba primeniti i odredbe ZPDPL-a koje regulišu poreske podsticaje.
Pravilnik o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit pravnih lica na obrascu PDO ne predviđa, međutim, polje za unos podataka koji su od značaja za ostvarivanje poreskih podsticaja. Shodno tome, ne postoji tehnička mogućnost za ostvarivanje prava na poreske podsticaje u smislu ZPDPL-a.
Imajući to u vidu, može se očekivati da će nadležno Ministarstvo finansija u budućnosti ispraviti ovu nekonzistentnost propisa, te ili ukinuti pravo na poreske podsticaje ogranku stranog pravnog lica ili izmeniti obrazac PDO tako da poreske podsticaje može ostvariti i ogranak stranog pravnog lica.
U čemu su specifičnosti ogranka domaćeg pravnog lica?
– Ogranak domaćeg pravnog lica smatra se organizacionim delom domaćeg pravnog lica i nema status lica u pravu, prema poreskim propisima;
– Oblik je unutrašnje organizacije i ne predstavlja posebnu pravnu formu pravnog lica;
– Ogranak domaćeg pravnog lica se, po pravilu, formira za određenu teritoriju i/ili za obavljanje određene delatnosti;
– Nema svoje poslovno ime, već koristi poslovno ime društva, uz navođenje da je reč o ogranku;
– Ogranak domaćeg pravnog lica nema svoje identifikacione brojeve (matični broj, poreski identifikacioni broj), jer se u pravnom prometu ne pojavljuje kao ogranak, već kao privredno društvo čiji je organizacioni deo;
– Ne postoje posebne poreske implikacije ogranka domaćeg pravnog lica, imajući u vidu da matična kompanija snosi sve poreske terete.