Iz naslova ovog komentara vidljivo je da se ovde radi o tri aktivnosti koje se odnose na godišnje finansijske izveštaje. To je priprema kao prethodna aktivnost koja se vrši pre sastavljanja finansijskih izveštaja. Sastavljanje finansijskih izveštaja moguće je odraditi kada su realizovane sve prethodne aktivnosti koje su vezane uz njihovu pripremu od usklađivanja glavne knjige sa pomoćnim knjigama, popisa imovine i obaveza, obračuna amortizacije, usaglašavanja potraživanja od kupaca i obaveza prema poveriocima i ostali poslovi zaključno sa izradom zaključnog lista (bruto bilansa) koji predstavlja osnovu za sastavljanje finansijskih izveštaja. Kada su sastavljeni finansijski izveštaji dolazimo do treće aktivnosti a to je njihovo podnošenje u propisanim rokovima nadležnim službama i organima.

 

  1. Zakonski propisi u vezi sa budžetskim računovodstvom i sastavljanjem godišnjih finansijskih izveštaja

 

Vođenje poslovnih knjiga, te priprema, sastavljanje i podnošenje finansijskih izveštaja uređeno je sa više propisa, ne samo iz domena računovodstva, već i iz oblasti poreskih propisa . U ovom komentaru osvrnućemo se na najvažnije zakonske propise na kojima se bazira računovodstvena evidencija za pravilno i istinito sastavljanje finansijskih izveštaja , kao što su:

 

  • Zakon o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS“, br. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12, 62/13, 63/13 – ispr., 108/13, 142/14, 68/15 i 103/15 – u daljem tekstu: Zakon);
  • Uredba o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RS“, br. 125/03 i 12/06 – u daljem tekstu: Uredba);
  • Pravilnik o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS“, br. 103/11, 10/12, 18/12, 95/12, 99/12, 22/13, 48/13, 61/13, 63/13 – ispr., 106/13, 120/13, 20/14, 64/14, 81/14, 117/14, 128/14, 131/14, 32/15, 59/15, 63/15, 97/15 i 105/15 – u daljem tekstu: Kontni plan za budžetski sistem);
  • Pravilnik o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fondova („Sl. glasnik RS“, 18/15 – u daljem tekstu: Pravilnik o finansijskom izveštavanju);
  • Pravilnik o načinu i rokovima vršenja popisa imovine i obaveza korisnika budžetskih sredstava Republike Srbije i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS“, br. 33/15 – u daljem tekstu: Pravilnik o popisu za javni sektor);
  • Pravilnik o sadržaju izveštaja o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije („Sl. glasnik RS“, br. 65/14 – u daljem tekstu: Pravilnik o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine);
  • Uredba o evidenciji nepokretnosti u javnoj svojini („Sl. glasnik RS“, br. 65/14 – u daljem tekstu: Uredba o evidenciji nepokretnosti);
  • Pravilnik o spisku korisnika javnih sredstava („Sl. glasnik RS“, br. 146/14 – u daljem tekstu: Pravilnik o spisku KJS).

 

U nastavku komentara osvrnućemo se na veći deo zakonskih propisa koji su od značaja za pripremu, sastavljanje i podnošenje godišnjih finansijskih izveštaja.

 

1.1. Zakon o budžetskom računovodstvu

Prema prvom stavu člana 78. Zakona, postupak pripreme, sastavljanja i podnošenja završnih računa budžeta Republike Srbije, budžeta lokalne vlasti i organizacija za obavezno socijalno osiguranje i godišnjih finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje izvršava se prema kalendaru koji je utvrđen pomenutim članom. Sam kalendar za podnošenje godišnjih finansijskih izveštaja komentarisaćemo nešto kasnije.

Iz ove odredbe Zakona zaključujemo da se priprema, sastavljanje i podnošenje ne odnosi samo na godišnje finansijske izveštaje, već se ta odredba odnosi i na završne račune. Na osnovu prethodno iznetog može se zaključiti da godišnje finansijske izveštaje pripremaju, sastavljaju i podnose korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje. Inače, sastavljanje godišnjih finansijskih izveštaja aktivnost je koja prethodi pripremi, sastavljanju i podnošenju završnih računa.

Ko vrši pripremu, sastavljanje i podnošenje završnih računa? Ova aktivnost se odnosi na budžet Republike Srbije, budžet lokalne vlasti i organizacije za obavezno socijalno osiguranje.

 

1.1.1. Kalendar za podnošenje godišnjih finansijskih izveštaja

Drugim stavom člana 78. Zakona propisan je kalendar za podnošenje godišnjih finansijskih izveštaja na nivou Republike Srbije i kalendar završnih računa budžeta lokalne vlasti. Dakle, podnošenje finansijskih izveštaja i završnih računa za 2015. godinu odvijaće se u 2016. godini prema sledećim rokovima:

a) Kalendar za nivo Republike Srbije:

(1) do 29. februara 2016. godine (radi prestupne godine) – indirektni korisnici sredstava budžeta Republike Srbije pripremaju godišnji FINANSIJSKI IZVEŠTAJ za 2015. godinu i podnose ga nadležnim direktnim korisnicima sredstava budžeta Republike Srbije; pravosudni organi koji se u budžetu Republike Srbije iskazuju zbirno, pripremaju godišnji finansijski izveštaj za 2015. godinu i podnose ga Visokom savetu sudstva, odnosno Državnom veću tužilaca; korisnici sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje pripremaju godišnji finansijski izveštaj za 2015. godinu i podnose ga Republičkom fondu za zdravstveno osiguranje;

(1a) do 29. februara 2016. godine (radi prestupne godine) – drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolidovanog računa trezora osnovani od strane Republike Srbije pripremaju godišnji finansijski IZVEŠTAJ za prethodnu budžetsku godinu i podnose ga nadležnom državnom organu Republike Srbije.

(2) do 31. marta 2016. godine – direktni korisnici sredstava budžeta Republike Srbije pripremaju godišnji IZVEŠTAJ i podnose ga Upravi za trezor, a direktni korisnici sredstava budžeta Republike Srbije koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne korisnike sredstava budžeta Republike Srbije kontrolišu, sravnjuju podatke iz njihovih godišnjih izveštaja o izvršenju budžeta i sastavljaju KONSOLIDOVANI GODIŠNJI IZVEŠTAJ o izvršenju budžeta koji podnose Upravi za trezor; Visoki savet sudstva, odnosno Državno veće tužilaca kontrolišu, sravnjuju podatke iz godišnjih finansijskih izveštaja o izvršenju budžeta pravosudnih organa koji se iskazuju zbirno u okviru njihovih razdela i sastavljaju konsolidovane godišnje izveštaje o izvršenju budžeta, koje podnose Upravi za trezor;

(3) do 30. aprila 2016. godine – organizacije za obavezno socijalno osiguranje donose odluke o ZAVRŠNIM RAČUNIMA organizacija za obavezno socijalno osiguranje, usvajaju izveštaje o izvršenju finansijskih planova i podnose ih Upravi za trezor; Republički fond za zdravstveno osiguranje kontroliše, sravnjuje podatke iz godišnjih finansijskih IZVEŠTAJA o izvršenju finansijskog plana korisnika sredstava koji se nalaze u njegovoj nadležnosti, konsoliduje podatke i sastavlja KONSOLIDOVANI GODIŠNJI IZVEŠTAJ o izvršenju finansijskog plana, koji podnosi Upravi za trezor;

(4) do 20. juna 2016. godine – Ministarstvo finansija priprema NACRT ZAKONA O ZAVRŠNOM RAČUNU budžeta Republike Srbije i zajedno sa odlukama o završnim računima organizacija za obavezno socijalno osiguranje dostavlja Vladi;

(5) do 15. jula 2016. godine – Vlada dostavlja Narodnoj skupštini PREDLOG ZAKONA O ZAVRŠNOM RAČUNU BUDŽETA Republike Srbije i ODLUKE O ZAVRŠNIM RAČUNIMA organizacija za obavezno socijalno osiguranje;

(6) do 1. oktobra 2016. godine – Ministarstvo finansija sastavlja KONSOLIDOVANI IZVEŠTAJ Republike Srbije i dostavlja ga Vladi;

(7) do 1. novembra 2016. godine Vlada dostavlja Narodnoj skupštini KONSOLIDOVANI IZVEŠTAJ Republike Srbije, radi informisanja.

 

b) Kalendar završnih računa budžeta lokalne vlasti:

(1) do 29. februara 2016. godine (radi prestupne godine) – indirektni korisnici sredstava budžeta lokalne vlasti pripremaju GODIŠNJI FINANSIJSKI IZVEŠTAJ 2015. godinu i podnose ga nadležnim direktnim korisnicima sredstava budžeta lokalne vlasti.

(1a) do 29. februara 2016. godine (radi prestupne godine) – drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolidovanog računa trezora osnovani od strane lokalne vlasti pripremaju GODIŠNJI FINANSIJSKI IZVEŠTAJ za 2015. godinu i podnose ga nadležnom organu lokalne vlasti.

(2) do 31. marta 2016. godine – direktni korisnici sredstava budžeta lokalne vlasti pripremaju godišnji IZVEŠTAJ i podnose ga lokalnom organu uprave nadležnom za finansije, a direktni korisnici sredstava budžeta lokalne vlasti koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne korisnike sredstava budžeta lokalne vlasti kontrolišu, sravnjuju podatke iz njihovih godišnjih izveštaja o izvršenju budžeta i sastavljaju KONSOLIDOVANI FINANSIJSKI IZVEŠTAJ o izvršenju budžeta, koji podnose lokalnom organu uprave nadležnom za finansije.

(3) do 15. maja 2016. godine – lokalni organ uprave nadležan za finansije priprema NACRT ODLUKE O ZAVRŠNOM RAČUNU budžeta lokalne vlasti i dostavlja ga nadležnom izvršnom organu lokalne vlasti;

(4) do 1. juna 2016. godine – nadležni izvršni organ lokalne vlasti dostavlja skupštini lokalne vlasti PREDLOG ODLUKE O ZAVRŠNOM RAČUNU budžeta lokalne vlasti;

(5) do 15. juna 2016. godine – lokalni organ uprave nadležan za finansije podnosi Upravi za trezor ODLUKU O ZAVRŠNOM RAČUNU BUDŽETA LOKALNE VLASTI usvojenu od strane skupštine lokalne vlasti, izuzev lokalnih organa uprave nadležnih za poslove finansija gradskih opština u sastavu grada, odnosno grada Beograda, koji svoje odluke o završnim računima budžeta i IZVEŠTAJE O IZVRŠENJU BUDŽETA dostavljaju, odnosno podnose gradu, odnosno gradu Beogradu;

(6) do 1. jula 2016. godine – lokalni organ uprave nadležan za poslove finansija grada sastavlja KONSOLIDOVANI FINANSIJSKI IZVEŠTAJ grada i podnosi ga Upravi za trezor.

Navedeni rokovi predstavljaju krajnje rokove utvrđene kalendarom za podnošenje godišnjih finansijskih izveštaja i drugih akata, kako na nivou Republike Srbije, tako i na nivou lokalne vlasti.

Što se tiče sadržaja završnog računa, propisanog članom 79. Zakona, u tom smislu, da taj sadržaj mora biti u skladu sa sadržajem i klasifikacijom budžeta, odnosno plana, s tim da se finansijski rezultat u tim izveštajima utvrđuje saglasno Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor – gotovinska osnova, primena te odredbe odlaže se za 2016. godinu, što znači da se ne primenjuje kod izrade završnog računa za 2015. godinu.

 

1.2. Uredba o budžetskom računovodstvu

Izmene i dopune Uredbe nisu pratile brojne izmene i dopune, koje je od početka 2006. godine imao Zakon o budžetskom sistemu. Pojedine odredbe Uredbe koje nisu usklađene sa važećim odredbama Zakona o budžetskom sistemu su:

Prvo, članom 2 Zakona propisano je da se Uredba primenjuje na budžet Republike, budžete teritorijalnih autonomija i lokalnih samouprava, kao i na njihove direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava (u daljem tekstu: korisnici budžetskih sredstava), Republički zavod za zdravstveno osiguranje, republičke fondove penzijskog i invalidskog osiguranja i republički fond nadležan za poslove zapošljavanja (u daljem tekstu: organizacije obaveznog socijalnog osiguranja), kao i na korisnike sredstava Republičkog zavoda za zdravstveno osiguranje. Ono što svakako treba uskladiti i inovirati u ovoj odredbi jeste to da se Uredba, osim direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava na svim nivoima vlasti, organizacija za obavezno socijalno osiguranje, Republičkog fonda (a ne zavoda) za zdravstveno osiguranje, korisnike sredstava Republičkog fonda (a ne zavoda) za zdravstveno osiguranje, primenjuje i na druge korisnike javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolidovanog računa trezora osnovani od strane Republike Srbije , shodno članu 78. st. 2, tačka (1a) Zakona. Drugi korisnici javnih sredstava nabrojani su i obuhvaćeni Pravilnikom o spisku KJS.

Drugo, završni račun je uži pojam od pojma godišnjeg finansijskog izveštaja (član 6. stav 1. Uredbe), što je suprotno definiciji završnog računa iz člana 78. Zakona, jer direktni korisnici sredstava budžeta Republike pripremaju godišnji izveštaj (a ne završni račun) i nakon konsolidovanja podnose ga Upravi za trezor.

Treće, sadržina finansijskih izveštaja, po našem mišljenju, trebala je biti definisana Zakonom, isto kao što je definisana sadržina završnog računa. To, međutim, nije učinjeno. Zato su i različite definicije sadržine finansijskih izveštaja u ovoj Uredbi od definicije sadržane u Pravilniku o finansijskim izveštajima.

Četvrto, članom 7. Uredbe, propisana sadržina finansijskih izveštaja suprotna je definiciji finansijskih izveštaja iz člana 3. Pravilnika o finansijskim izveštajima. Naime, shodno članu 3. tog Pravilnika, treba imati u vidu da finansijske izveštaje pripremaju, sastavljaju i podnose korisnici budžetskih sredstava, korisnici sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetski fondovi, dok član 79. Zakona propisuje da završni račun sadrži sledeće izveštaje:

1) Godišnji finansijski izveštaj o izvršenju budžeta, sa dodatnim napomenama, objašnjenjima i obrazloženjima,

2) Godišnji finansijski izveštaj o izvršenju plana organizacija za obavezno socijalno osiguranje, kao i godišnji konsolidovani finansijski izveštaj Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje, sa dodatnim napomenama, objašnjenjima i obrazloženjima,

3) Izveštaj eksterne revizije.

 

Navedeni godišnji finansijski izveštaji, koji čine završni račun budžeta Republike Srbije, završni račun budžeta lokalne vlasti i završni račun organizacija za obavezno socijalno osiguranje, moraju biti u skladu sa sadržajem i klasifikacijom budžeta, odnosno plana, s tim da se finansijski rezultat u tim izveštajima, uz raniju konstataciju, utvrđuje saglasno Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor – gotovinska osnova.

Primena odredbe iz člana 79. Zakona, kako je već rečeno, odložena je za 2016. godinu, s obzirom, na to, da Ministar finansija još uvek nije doneo akt kojim se propisuje oblik i sadržaj dodatnih napomena, objašnjenja i obrazloženja koji su navedeni u prethodnim tačkama 1) i 2) a u vezi sa sadržajem završnog računa.

Peto, u članu 18. Uredbe u poslednjem stavu propisano je da se način i rokovi vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem obavljaju u skladu sa Uredbom o evidenciji i popisu nepokretnosti i drugih sredstava u državnoj svojini („Sl. glasnik RS“, broj 27/96), kao i propisom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem koji propisuje ministar nadležan za poslove finansija i ekonomije.

Ova odredba člana 18. Uredbe je postala anahrona iz razloga što je doneta Uredba o evidenciji nepokretnosti u javnoj svojini („Sl. glasnik RS“, br. 70/14, 19/15 i 83/15). Naime, primena Uredbe o evidenciji nepokretnosti shodno članu 16. odnosi se na korisnike, odnosno nosioce prava korišćenja na nepokretnostima u javnoj svojini koji su dužni da usklade svoje programe automatske obrade podataka za vođenje posebne evidencije nepokretnosti u javnoj svojini sa programom automatske obrade podataka za vođenje jedinstvene evidencije nepokretnosti u javnoj svojini najkasnije do 28. februara 2016. godine, sa stanjem na dan 31. decembar 2015. godine.

Prethodno podrazumeva, da je Uredba o evidenciji i popisu nepokretnosti i drugih sredstava u državnoj svojini iz 1996. godine vremenski oročena i primenjivaće se do 28. februara 2017. godine, kada prestaje da važi. Naime, članom 17. Uredbe o evidenciji nepokretnosti, propisano je dado sticanja prava javne svojine autonomne pokrajine i jedinice lokalne samouprave u skladu sa zakonom svi korisnici, odnosno nosioci prava korišćenja, podatke o evidenciji nepokretnosti u državnoj svojini dostavljaće Republičkoj direkciji za imovinu u skladu sa odredbama Uredbe o evidenciji i popisu nepokretnosti i drugih sredstava iz 1996. godine.

Napominjemo da je u skladu sa ovim stavom člana 18. stav 6. Uredbe, ministar finansija doneo Pravilnik o popisu za korisnike budžetskih sredstava koji je na snazi od 17. 04. 2015. godine, prema čijim odredbama će se vršiti popis imovine obaveza i kapitala za 2015. godinu.

 

1.3. Pravilnik o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fondova

Pravilnik o finansijskim izveštajima je podzakonski akt Zakona koji je donet 13. 2. 2015. godine, objavljen u „Sl. glasniku RS“, broj 18/15 godinu a stupio je na snagu 14. 2. 2015. godine, što znači da je bio u primeni i kod sastavljanja godišnjih finansijskih izveštaja za 2014. godinu.

Shodno članu 1. Pravilnika o finansijskim izveštajima, njime se uređuje način pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava, organizacija za obavezno socijalno osiguranje i njihovih korisnika (dalje: korisnici sredstava OOSO), budžetskih fondova Republike Srbije i lokalne vlasti, kao i sadržina obrazaca za finansijske izveštaje.

Prema članu 2. Pravilnika o finansijskim izveštajima, finansijski izveštaji, u smislu ovog pravilnika jesu:

  1. Završni račun,
  2. Godišnji finansijski izveštaj,
  3. Periodični finansijski izveštaj,
  4. Konsolidovani godišnji i konsolidovani periodični obračun.

Napominjemo da za završni račun kao jedan od finansijskih izveštaja ne postoji definicija. No valja imati na umu, da treba praviti razliku između termina „završni račun“ kako je to definisano Zakonom i termina „završni račun“ kako je to definisano Pravilnikom o finansijskim izveštajima. Naime, završni račun je akt koji se u obliku Zakona donosi na nivou Republike (zakon o završnom računu budžeta Republike), odnosno donosi se Odlukom na nivou jedinica lokalne samouprave i na nivou organizacija za obavezno socijalno osiguranje.

Ipak, termin „završni račun“ prema Pravilniku o finansijskim izveštajima, po našem mišljenju, trebalo bi shvatiti tako da je to osnovni finansijski izveštaj koga smo nekad zvali „zaključni ili završni račun“. To je u suštini zaključni list u kojemu je obuhvaćen celokupan pregled svih poslovnih događaja kod korisnika javnih sredstava u toku budžetske ili poslovne godine. Dakle, na svim klasama Kontnog plana za budžetski sistem, prikazano je početno stanje imovine obaveza i kapitala kao i promet u toku godine i na kraju zaključno stanje na kraju godine. Osim tih poslovnih promena prikazani su tekući prihodi i rashodi, primici i izdaci.

Dakle, završni račun u smislu Pravilnika o finansijskim izveštajima je zaključni list koji služi kao podloga za sastavljanje računovodstvenih iskaza (obrazaca na kojima se sastavljaju finansijski izveštaji):

  1. Bilans stanja – Obrazac 1;
  2. Bilans prihoda i rashoda – Obrazac 2;
  3. Izveštaj o kapitalnim izdacima i primanjima – Obrazac 3;
  4. Izveštaj o novčanim tokovima – Obrazac 4;
  5. Izveštaj o izvršenju budžeta – Obrazac 5.

Pored ovih propisanih obrazaca uz Pravilnik o finansijskim izveštajima, u finansijske izveštaje spadaju i oni koji se dostavljaju u pisanoj formi, a za koje se ne propisuju obrasci, i to:

  1. Objašnjenje velikih odstupanja između odobrenih sredstava i izvršenja;
  2. Izveštaj o korišćenju sredstava iz tekuće i stalne budžetske rezerve;
  3. Izveštaj o garancijama datim u toku fiskalne godine;
  4. Pregled primljenih donacija i kredita, domaćih i stranih, kao i izvršenih otplata kredita, usaglašenih sa informacijama sadržanim sa izveštajima o novčanim tokovima.

 

1.4. Pravilnik o načinu i rokovima vršenja popisa imovine i obaveza korisnika budžetskih sredstava Republike Srbije i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem

Pravilnik o popisu stupio je na snagu 17. 4. 2015. godine i primenjivaće se prvi put kod pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja za 2015. godinu. S obzirom na to, da popisu imovine i obaveza prethode određene aktivnosti (član 4. Pravilnika o popisu), kao i aktivnosti koje slede nakon popisa (član 12. Pravilnika o popisu), celokupni posao u vezi sa popisom može se podeliti na četiri faze, i to:

  • Prva faza koja prethodi popisu imovine i obaveza i pripremi sastavljanja finansijskih izveštaja i odnosi se na usklađivanja evidencija i stanja glavne knjige sa dnevnikom, kao i pomoćnih knjiga i evidencija sa glavnom knjigom;
  • Druga faza odnosi se na usaglašavanje finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza na dan sastavljanja finansijskog izveštaja;
  • Treća faza odnosi se na popis imovine i obaveza u skladu sa aktom o obrazovanju popisnih komisija, planom rada komisija i rokom završetka popisa, odnosno rokom sastavljanja izveštaja o popisu i propisanim sadržajem tog izveštaja u skladu sa članom 11. Pravilnika o popisu za javni sektor,
  • Četvrta faza, odnosi se na izveštaj o izvršenom popisu i akt o usvajanju izveštaja i njegovo dostavljanje na knjiženje, radi usaglašavanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem.

 

1.4.1. Usklađivanje evidencija i stanja glavne knjige sa dnevnikom, kao i pomoćnih knjiga i evidencija sa glavnom knjigom

 

Uredbom u prvom stavu člana 18. je propisano da se pre vršenja popisa i pre pripreme finansijskih izveštaja vrši usklađivanje evidencija i stanja glavne knjige sa dnevnikom i pomoćnih knjiga i evidencija sa glavnom knjigom.

U članu 4. Pravilnika o popisu za javni sektor je takođe utvrđeno da se pre započinjanja popisa vrši usklađivanje evidencija i stanja glavne knjige sa dnevnikom i pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom.

Direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje (dalje: vršioci popisa) dužni su da popis i usklađivanje vrše sa stanjem na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis.

 

Vršioci popisa dužni su da usaglašavanje finansijske imovine i obaveza vrše sa stanjem na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis

 

1.4.2. Usaglašavanje finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza na dan sastavljanja finansijskog izveštaja

 

Imajući u vidu da se popis imovine i obaveza zasniva na dva podzakonska akta (Uredbi i Pravilniku o popisu za javni sektor), kao i to da se Pravilnik o popisu u kojem ima dosta novina u odnosu na popis imovine i obaveza u 2014. godini, naročito u rokovima do kojih se moraju završiti pojedine aktivnosti vezane uz popis, u nastavku daje se uporedni pregled o popisu imovine i obaveza za 2015. i 2014. godinu:

 

Opis poslova Rokovi
2015. 2014.
Popis nenaplaćenih potraživanja Poverilac je dužan da dostavi popis nenaplaćenih potraživanja svom dužniku Najkasnije 25 dana od dana sastavljanja finansijskog izveštaja, što znači da je krajnji rok za dostavu popisa 25. januar 2016. godine Najkasnije 25 dana do dana sastavljanja finansijskog izveštaja, što znači da je poverilac bio dužan da dostavi popis najkasnije do 5. decembra 2014. godine*
Izveštaj o izvršenom popisu nefinansijske imovine za prethodnu godinu Popisna komisija dostavlja Centralnoj popisnoj komisiji (ukoliko je ista obrazovana). Ako nije obrazovana Centralna popisna komisija, predsednik popisne komisije o izvršenom popisu sa predlogom rešenja dostavlja ovlašćenom licu vršioca popisa i internoj reviziji u istom roku kao i kod Centralne popisne komisije Najkasnije do 25. januara naredne godine Nije bio propisan poseban rok za dostavljanje izveštaja o izvršenom popisu nefinansijske imovine, već je za svu imovinu i obaveze bio propisan rok 30. januar naredne godine
Izveštaj o izvršenom popisu finansijske imovine i obaveza za prethodnu godinu Popisna komisija dostavlja Centralnoj popisnoj komisiji (ukoliko je ista obrazovana). Ako nije obrazovana Centralna popisna komisija, predsednik popisne komisije o izvršenom popisu sa predlogom rešenja dostavlja ovlašćenom licu vršioca popisa i internoj reviziji u istom roku kao i kod Centralne popisne komisije Najkasnije do 15. februara naredne godine** Nije bio propisan poseban rok za dostavljanje izveštaja o izvršenom popisu finansijske imovine, već je za svu imovinu i obaveze bio propisan rok 30. januar naredne godine
Konačni Izveštaj o izvršenom popisu Centralna popisna komisija sačinjava konačan Izveštaj o izvršenom popisu sa predlogom rešenja i dostavlja ovlašćenom licu, radi usvajanja i odlučivanja po utvrđenim odstupanjima kao i internoj reviziji  Najkasnije do 25. februara naredne godine*** Najkasniji datum 30. januar naredne godine

 

*Ovakvom rešenju se pribeglo iz razloga što se ne bi mogao ispoštovati krajnji rok za dostavljanje izveštaja o izvršenom popisu nadležnom organu na razmatranje i usvajanje, 30 dana pre dana sastavljanja (odnosno dostavljanja) godišnjeg finansijskog izveštaja a to je zapravo 30. januar naredne godine. Drugim rečima, izveštaj o izvršenom popisu ne bi u sebi mogao da sadrži izveštaj o usaglašenom potraživanju od kupaca, jer je rok za usaglašavanje tih potraživanja takođe 30. januar naredne godine (obaveza poverioca da do 25. januara naredne godine dostavi popis potraživanja i ostavljeni rok od pet dana za verifikaciju dugovanja prema poveriocu). Napominjemo da je utvrđeni rok za dostavljanje izveštaja o popisu imovine i obaveza za 2014. godinu proistekao iz primene odredbi Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS“ 118/13 – dalje: Pravilnik o popisu za privatni sektor) koji je donet na osnovu člana 16. Stav 5. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS“, broj 62/13), dok se za popis imovine i obaveza za 2015. godinu, za pravna lica koja vode poslovne knjige po Kontnom planu za budžetski sistem, primenjuje pomenuti Pravilnik o popisu za javni sektor.

 

** Upravo propisivanjem roka za dostavljanje izveštaja o izvršenom popisu finansijske imovine i obaveza, stvoren je osnov da se može dosledno primeniti odredba stava 5. člana 18. Uredbe koja propisuje da je poverilac dužan da dostavi svom dužniku popis nenaplaćenih potraživanja najkasnije 25 dana od dana sastavljanja finansijskog izveštaja (to je 25. januar naredne godine), a dužnik je obavezan da u roku od pet dana (to je 30. januar naredne godine) od prijema popisa neizmirenih obaveza, proveri svoju obavezu i o tome obavesti poverioca. Dakle, krajnji rok za usaglašavanje potraživanja i obaveza je 30. januar naredne godine, što znači da je preostalo još šesnaest dana do 15. februara naredne godine, do kada popisna komisija ima obavezu da preda izveštaj o izvršenom popisu Centralnoj popisnoj komisiji (ukoliko je obrazovana). Ako nije obrazovana Centralna popisna komisija, tada predsednik popisne komisije, izveštaj o izvršenom popisu sa predlogom rešenja dostavlja ovlašćenom licu vršioca popisa i internoj reviziji čiji je najkasniji rok takođe 15. februar naredne godine.

 

*** Dakle krajnji rok ovlašćenog lica (rukovodioca organa, upravnog odbora) da razmatra, usvaja i odlučuje o utvrđenim odstupanjima u konačnom Izveštaju o izvršenom popisu za 2015. godinu je 25. februar 2016. godine. Budući da je zakonski rok podnošenja godišnjeg finansijskog izveštaja 28. februar 2016. godine, u tom vremenskom intervalu Izveštaj o izvršenom popisu i akt (odluka) o usvajanju izveštaja dostavlja se na knjiženje, radi usaglašavanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem, da bi na osnovu toga bio sastavljen konačni finansijski izveštaj za godinu za koju se sastavlja.

 

1.4.3. Popis imovine i obaveza

 

Prema drugom stavu člana 18. Uredbe usklađivanje stanja imovine i obaveza u knjigovodstvenoj evidenciji korisnika budžetskih sredstava i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja, kao i korisnika Republičkog zavoda (sada fonda) za zdravstveno osiguranje, sa stvarnim stanjem koje se uređuje popisom, vrši se na kraju poslovne budžetske godine, sa stanjem na dan 31. decembra tekuće godine.

Shodno stavu tri člana 18. Uredbe, izuzetno od stava dva člana 18. Uredbe, internim opštim aktom može se predvideti i duži period za obavljanje popisa knjiga, filmova, fotosa, arhivske građe i drugo, aline duži od pet godina.

U skladu sa stavom 6. člana 18. Uredbe, način i rokovi vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem, obavljaju se u skladu sa Uredbom o evidenciji i popisu nepokretnosti (uvodno komentarisano), kao i propisom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem koje propisuje ministar nadležan za poslove finansija i ekonomije. Do donošenja Pravilnika o popisu za javni sektor primenjivali su se prilikom popisa imovine i obaveza Pravilnici o popisu za privatni sektor koji su doneti na osnovu Zakona o računovodstvu. Popis imovine i obaveza za 2015. godinu kod pravnih lica koja primenjuju Kontni plan za budžetski sistem komentarisaćemo prema odredbama novog i važećeg Pravilnika o popisu za javni sektor.

 

Saglasno članu 3. Pravilnika o popisu za javni sektor, popis obuhvata:

  • Nefinansijsku imovinu (u stalnim sredstvima i u zalihama),
  • finansijsku imovinu i obaveze u skladu sa pravilnikom koji propisuje klasifikacioni okvir i kontni plan za budžetski sistem, kao i
  • usklađivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem koje je utvrđeno popisom.

 

Prema članu 4. Pravilnika o popisu za javni sektor, vršioci popisa dužni su:

  • da popis i usklađivanje stanja nefinansijske imovine vrše sa stanjem na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis;
  • da usaglašavanje finansijske imovine i obaveza vrše sa stanjem na dan decembra godine za koju se vrši popis;

Imovina drugih pravnih subjekata koji se u trenutku popisa, u skladu sa validnom dokumentacijom, nalazi na korišćenju kod vršioca popisa evidentira se na posebnim popisnim listama, koje se dostavljaju tom pravnom subjektu. Čini nam se, da je ovu odredbu u vezi sa popisom imovine drugih pravnih subjekata trebalo dopuniti u smislu da je vlasnik tuđe imovine koja se nalazi na popisu kod vršioca popisa, dužan da potvrdi tu listu ili da je ospori ako se na tom spisku ne nalazi sva imovina kod vršioca popisa.

Prema članu 5. Pravilnika o popisu za javni sektor, popis imovine i obaveza može biti redovan i vanredan.

Redovan popis imovine i obaveza vrši se na kraju poslovne godine, sa stanjem na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis.

Vanredan popis imovine i obaveza u toku poslovne godine vrši se u slučaju primopredaje dužnosti lica koje je ovlašćeno da upravlja materijalnim i novčanim sredstvima (računopolagač), prilikom nastanka statusne promene, prilikom pribavljanja sredstava i u drugim slučajevima kada to odluči ovlašćeno lice vršioca popisa.

U skladu sa članom 6. Pravilnika o popisu za javni sektor, za redovan popis imovine i obaveza ovlašćeno lice vršioca popisa obrazuje posebnim aktom (odlukom, rešenjem) potreban broj popisnih komisija.

Aktom o obrazovanju popisne komisije određuje se predsednik, zamenik predsednika, članovi i zamenici članova popisne komisije koji se biraju iz redova zaposlenih, utvrđuje se predmet popisa i rok za dostavljanje izveštaja o izvršenom popisu od strane svake komisije pojedinačno.

Za redovan godišnji popis imovine i obaveza, akt o obrazovanju popisne komisije donosi se najkasnije do 1. decembra tekuće godine, što u našem slučaju znači najkasnije do 1. decembra 2015. godine

 Akt o obrazovanju popisne komisije (rešenje ili odluka) dostavlja se svim članovima popisne komisije.

U slučaju obrazovanja više popisnih komisija, radi koordinacije rada svih komisija može se obrazovati Centralna popisna komisija, koja u toku popisa obavlja sledeće poslove:

  1. Koordinira rad svih popisnih komisija;
  2. Utvrđuje da li su popisne komisije blagovremeno donele plan rada, shodno članu 8. ovog pravilnika;
  3. utvrđuje da li su popisne komisije na vreme započele i završile popis i prati njihov rad u toku popisa;
  4. utvrđuje da li su izvršene pripreme za popis od strane svih učesnika u obavljanju poslova popisa (popisne komisije, lica koja su zadužena za rukovanje imovinom, knjigovodstva i računopolagača),
  5. preduzima radnje neophodne za vršenje popisa imovine i obaveza u skladu sa propisima.

Za tačnost vršenja popisa odgovorna je popisna komisija.

Shodno članu 7. Pravilnika o popisu za javni sektor, predsednik i članovi popisne komisije i njihovi zamenici ne mogu biti lica koja su odgovorna za rukovanje imovinom koja se popisuje i njihovi neposredni rukovodioci, kao ni lica koja vode analitičku evidenciju te imovine.

Na osnovu člana 8. stav 1. Pravilnika o popisu za javni sektor popisna komisija je dužna da sastavi plan rada po kojem će se vršiti popis, koji obavezno sadrži sve radnje koje će se vršiti pre i prilikom popisa. Za svaku radnju određuje se rok do kojeg treba da bude završena. Rokovi se planiraju tako da se popisom obuhvati period popisa sa stanjem na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis.

Pomenuta odredba, po našem mišljenju, daje mogućnost da rok početka i završetka redovnog popisa imovine i obaveza, ako je to celishodno i opravdano, za vršioca popisa može da bude završen i pre i posle isteka tekuće godine za koju se vrši popis. Na primer ako je popis obavljen sa stanjem na dan 25. decembra tekuće godine, tada popisna komisija mora utvrditi izvedeno stanje imovine na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis. To znači da vršilac popisa mora obuhvati sve promene na imovini i obavezama koja je predmet popisa koje su nastale u intervalu od 25. 12. do 31. 12. godine za koju se vrši popis. Istom logikom bi postupili kada bi rok za popis imovine i obaveza bio utvrđen posle 31. 12. godine za koju se vrši popis. Na primer, ako bi popisna komisija utvrdila rok za popis imovine i obaveza 10. januar naredne godine, izuzeli bismo sve promene koje su nastale od 31. 12. tekuće godine do 10. januara naredne godine kada je izvršen popis. Naša je preporuka, da se rokovi za popis imovine i obaveza utvrđuju prema propisanim rokovima, tj. da su izveštaji o popisu imovine i obaveza sastavljeni na dan 31. 12. godine, za koju se vrši popis, odnosno da se izbegava, ako to nije neophodno, da se popis imovine i obaveza vrši na neki od datuma koji su raniji od završetka poslovne godine ili da se rok završetka popisa imovine i obaveza utvrđuje posle 31. 12. godine za koju se vrši popis.

Planovi rada svih popisnih komisija usklađuju se sa sprovođenjem popisa, i to u pogledu rokova, radnog vremena i načina sprovođenja popisa.

Plan rada za redovan godišnji popis donosi se najkasnije do 10. decembra tekuće godine za koju se obavlja popis i dostavlja se ovlašćenom licu vršioca popisa.

 Jedan primerak plana rada svake popisne komisije dostavlja se Centralnoj popisnoj komisiji, ukoliko je ista obrazovana.

Plan rada i akt o obrazovanju popisne komisije dostavlja se i internoj reviziji.

Prema članu 9. Pravilnika o popisu za javni sektor, popisnoj komisiji, pre početka popisa, dostavlja se popisna lista sa upisanim podacima (nomenklaturni broj, naziv i vrsta, jedinica mere i eventualno neki drugi podaci, osim podataka o količini i vrednosti).

 

U skladu sa članom 10. Pravilnika o popisu u javnoj svojini, rad popisne komisije obuhvata:

1) utvrđivanje stvarnih količina imovine koja se popisuje, i to: brojanjem, merenjem, procenom i sličnim postupcima, bližim opisivanjem popisane imovine i unošenjem tih podataka u popisne liste;

2) utvrđivanje stvarnog stanja na osnovu popisnih lista na popisnim mestima i tom prilikom se sačinjavaju dva primerka popisnih lista imovine od kojih se jedan primerak potpisan od strane popisne komisije i lica koje zadužuje imovinu u datom prostoru ostavlja na popisnom mestu kao zaduženje za stalnu imovinu koja se koristi, a drugi primerak predstavlja sastavni deo izveštaja o popisu;

3) evidentiranje u popisne liste naturalnih promena sa stanjem na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis;

4) evidentiranje o oštećenju imovine sa uočenim primedbama;

5) dostavljanje posebnih popisnih lista za imovinu koja se nalazi kod drugih pravnih subjekata, na osnovu verodostojne dokumentacije;

6) popis gotovinskih ekvivalenata i gotovine u blagajni, hartije od vrednosti i stalnih sredstava plaćanja koji se vrši brojanjem prema apoenima i upisivanjem utvrđenih iznosa u posebne popisne liste; gotovina i hartije od vrednosti koje se nalaze na računima i depo-računima popisuju se na osnovu izvoda sa stanjem tih sredstava na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis;

7) popis finansijske imovine i obaveza koji se vrši prema stanju u poslovnim knjigama;

8) sastavljanje izveštaja o izvršenom popisu

     

Na osnovu člana 11. Pravilnika o popisu za javni sektor, popisna komisija u saradnji sa odgovarajućim stručnim službama ispituje i analizira utvrđene viškove i manjkove i uzroke njihovog nastajanja, a po potrebi uzima i izjave odgovornih lica.

Nakon izvršenog popisa, popisna komisija sačinjava izveštaj o izvršenom popisu koji obavezno sadrži:

  • stvarno i knjigovodstveno stanje imovine i obaveza,
  • razlike između stvarnog stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja;
  • predlog načina rešavanja utvrđenih razlika (manjkova i viškova, način nadoknađivanja manjkova i evidentiranje viškova, kao i način za rešavanje pitanja imovine koja nije više za upotrebu);
  • primedbe i objašnjenja radnika koji rukuju imovinom, odnosno koji su zaduženi materijalnim i novčanim sredstvima (o utvrđenim razlikama); i
  • druge primedbe i predloge popisne komisije u vezi sa popisom, uz koji se prilaže popisna lista i dokumentacija koja je služila za sastavljanje popisne liste.

 

1.4.4. Razmatranje izveštaja o izvršenom popisu i donošenje akta o usvajanju izveštaja o izvršenom popisu

 

Shodno članu 12. Pravilnika o popisu za javni sektor propisano je do kog roka se moraju dostaviti popisi o nefinansijskoj imovini, finansijskoj imovini i obavezama, kao i rok za izradu konačnog izveštaja o popisu imovine i obaveza.

Izveštaj o izvršenom popisu nefinansijske imovine za prethodnu godinu, popisna komisija dostavlja Centralnoj popisnoj komisiji (ukoliko je ista obrazovana) najkasnije do 25. januara naredne godine.

 Izveštaj o izvršenom popisu finansijske imovine i obaveza za prethodnu godinu, popisna komisija dostavlja Centralnoj popisnoj komisiji (ukoliko je ista obrazovana), najkasnije do 15. februara naredne godine.

Ukoliko nije obrazovana Centralna popisna komisija, predsednik popisne komisije, izveštaj o izvršenom popisu sa predlogom rešenja dostavlja ovlašćenom licu vršioca popisa i internoj reviziji za nefinansijsku imovinu najkasnije do 25. januara naredne godine, odnosno izveštaj o izvršenom popisu finansijske imovine i obaveza najkasnije do 15. februara naredne godine.

 Konačan Izveštaj o izvršenom popisu sa predlogom rešenja Centralna popisna komisija dostavlja najkasnije do 25. februara naredne godine ovlašćenom licu, radi usvajanja i odlučivanja po utvrđenim odstupanjima, kao i internoj reviziji.

 U skladu sa članom 13. Pravilnika o popisu za javni sektor, ovlašćeno lice vršioca popisa (organ – direktor ili upravni odbor) razmatra izveštaj o izvršenom popisu i donosi akt o usvajanju izveštaja.

Ukoliko izveštaj o izvršenom popisu sadrži propuste i nepravilnosti, isti se vraća Centralnoj popisnoj komisiji, odnosno popisnoj komisiji na doradu i određuje primereni rok za dostavljanje novog izveštaja.

Izveštaj o izvršenom popisu i akt o usvajanju izveštaja dostavlja se na knjiženje, radi usaglašavanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem.

 

1.5. Pravilnik o sadržaju izveštaja o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije

 

Pravilnik o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine stupio je na snagu 4. 7. 2014. godine i primenjivao se kod sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu. Tim Pravilnikom je propisan sadržaj izveštaja o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije, koji Republička direkcija za imovinu Republike Srbije dostavlja Ministarstvu finansija – Upravi za trezor (u daljem tekstu: Direkcija), radi sastavljanja završnog računa budžeta Republike Srbije za prethodnu godinu.

Ovaj izveštaj Direkcija sastavlja na osnovu izveštaja o strukturi i vrednosti imovine Republike Srbije koji direkciji dostavljaju korisnici sredstava u svojini Republike Srbije (u daljem tekstu: korisnici). Izveštaje za nepokretnu imovinu u svojini Republike Srbije korisnici dostavljaju na Obrascu SVI 1 – Izveštaj o strukturi i vrednosti nepokretne imovine u svojini Republike Srbije na dan 31. 12. 20__. godine, dok izveštaje za pokretnu imovinu u svojini Republike Srbije korisnici dostavljaju na Obrascu SVI 2 – Izveštaj o strukturi i vrednosti pokretne imovine u svojini Republike Srbije na dan 31. 12. 20__. godine. Pomenuti obrasci su propisani ovim Pravilnikom i čine njegov sastavni deo.

Izveštaje SVI 1 i SVI 2 korisnici dostavljaju Direkciji do 29. 2. 2016. (radi prestupne godine). Direkcija na osnovu izveštaja SVI 1 i SVI 2 sastavlja zbirne izveštaje na Obrascu SVI 1/ZBIR – Zbirni izveštaj o strukturi i vrednosti nepokretne imovine u svojini Republike Srbije na dan 31. 12. 20__. godine i Obrascu SVI 2/ZBIR – Zbirni izveštaj o strukturi i vrednosti pokretne imovine u svojini Republike Srbije na dan 31. 12. 20__. godine. Direkcija izveštaje SVI 1/ZBIR i SVI 2/ZBIR dostavlja u dva primerka u pisanoj i elektronskoj formi Ministarstvu finansija – Upravi za trezor do 31. 3. 2016. godine.

Smatramo da je donošenjem Pravilnika o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine otklonjena pomenuta dilema u vezi sa upotrebom ili neupotrebom grupe konta 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti. Takođe smo mišljenja da pomenuti obrasci (SVI 1 i SVI 2) predstavljaju ujedno i analitičku evidenciju za iskazivanje podataka na grupi konta 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti. Iz Obrasca SVI 1 je vidljivo, da se u kolonu 6 unosi iznos iz prethodne godine (početno stanje) a u kolone 7do 9 iznos tekuće godine (bruto, ispravka i neto. Iz obrasca SVI 2 takođe je vidljivo da se unosi iznos iz prethodne godine i iznos iz tekuće godine (bruto, ispravka, neto). Podsećamo, da se podaci u navedenim obrascima iskazuju u dinarima. Dakle, naše je stanovište da se podaci u vezi sa upotrebom grupe konta 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti trebaju iskazivati u finansijskim izveštajima, bez obzira na to, što sadržina konta grupe 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti nije propisana Kontnim planom za budžetski sistem.

 

  1. Pripremne radnje koje prethode sastavljanju finansijskih izveštaja

U vezi s pripremom finansijskih izveštaja kao radnjama koje prethode sastavljanju finansijskih izveštaja, potrebno je, osim njih, uraditi i čitav niz drugih aktivnosti u vezi sa poslovnim događajima, koji se moraju računovodstveno verifikovati i proveriti da li neki od tih događaja nije evidentiran. U te pripremne radnje koje prethode sastavljanju finansijskih izveštaja ubrajamo sledeće, kao što su:

  1. detaljna provera, svih proknjiženih stavki koje se odnose na poslovne promene u 2015. godini, te da li su iste evidentirane na odgovarajućim subanalitičkim kontima u skladu sa Kontnim planom za budžetski sistem;
  2. usaglašavanje primljenih i utrošenih budžetskih sredstava (administrativni i drugi transferi između direktnih i indirektnih korisnika);
  3. usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim knjigama;
  4. usaglašavanje finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza;
  5. sprovođenje izvršenog popisa, odnosno svođenje knjigovodstvenog stanja imovine i obaveza prema stanju u popisnim listama za 2015. godinu i knjiženje inventurnih razlika;
  6. provera međusobne povezanosti konta klase 200000 – Obaveze i klase 400000 – Tekući rashodi;
  7. provera knjiženja datih i primljenih avansa u vezi sa prodajom i nabavkom dobara, izvršenjem usluga i izvođenjem građevinskih radova;
  8. provera knjiženja nabavke nefinansijske imovine i izvora iz kojih je vršeno finansiranje te nabavke;
  9. provera obračuna ispravke vrednosti nefinansijske imovine u stalnim sredstvima na teret kapitala i ispravnosti knjiženja;
  10. provera evidencije o PDV-u;
  11. provera proknjiženih knjigovodstvenih promena, sa posebnim osvrtom na obavezu iskazivanja PDV-a na odgovarajućim kontima za korisnike javnih sredstava;
  12. provera knjiženja troškova i učinaka, kod obveznika koji se bave proizvodnjom;
  13. provera svih radnji u vezi sa knjiženjima koja proističu iz primene člana 4. Pravilnika o finansijskim izveštajima;
  14. provera obaveze sastavljanja, popunjavanja i podnošenja SVS obrasca (Specifikacija vraćenih sredstava) u vezi sa vraćenim budžetskim sredstvima;
  15. sastavljanje zaključnog lista.

Ukoliko poklonimo dovoljno pažnje navedenim aktivnostima koje prethode sastavljanju završnog računa (godišnjih finansijskih izveštaja), smatramo da će prikazano stanje u računovodstvenim iskazima – obrascima 1 – 5 na kojima se sastavljaju finansijski izveštaji odgovarati realnom stanju imovine, obaveza i kapitala.

 

3.1. Obaveza provere sveobuhvatnosti knjiženja

U postupku sastavljanja finansijskih izveštaja potrebno je izvršiti proveru proknjiženih poslovnih promena u toku 2015. godine i izvršiti svođenje knjiženja sa obračunske na gotovinsku osnovu. Potrebno je proveriti da li su obuhvaćene sve izmene i dopune u Kontnom planu za budžetski sistem koje su nastale tokom godine, a koje predstavljaju novinu u budžetskom računovodstvu.

 

3.2. Usaglašavanje primljenih i utrošenih budžetskih sredstava

Indirektni korisnici budžetskih sredstava (dalje: KBS) pre sastavljanja finansijskih izveštaja za 2015. godinu, potrebno je da izvrše usaglašavanje primljenih i utrošenih budžetskih sredstava i to sa nadležnim direktnim budžetskim korisnicima od kojih su primili sredstva po osnovu nadležnosti ili po konkursima na koje su se prijavili.

Navedeno usaglašavanje je vrlo značajno, zbog toga što su direktni KBS, obavezni da na osnovu primljenih finansijskih izveštaja za 2015. godinu od indirektnih KBS koji su u njihovoj nadležnosti sastave konsolidovani finansijski izveštaj za 2015. godinu i do 31. marta 2016. godine dostave ga Ministarstvu finansija.

U ovom kontekstu, podsećamo na značajan problem u finansijskom izveštavanju korisnika budžetskih sredstava, a to je da indirektni KBS dostavljaju izveštaj za ukupno primljena sredstva (iz budžeta, od nadležnog direktnog KBS), a ne po programima i projektima kako se iskazuje u Zakonu o budžetu, što predstavlja poseban problem za direktne KBS, kao što je to na primer Ministarstvo prosvete, nauke i tehnološkog razvoja.

 

3.3. Usklađivanje pomoćnih knjiga i analitičkih evidencija sa glavnom knjigom

Na osnovu člana 18. stav 1. Uredbe, indirektni KBS obavezni su da izvrše usklađivanje evidencije i stanja glavne knjige sa dnevnikom, kao i pomoćne knjige i evidencije sa glavnom knjigom, koja se vrši pre popisa imovine i obaveza.

Popisom se postiže sagledavanje stvarnog, i količinskog i vrednosnog, stanja imovine i obaveza, sagledavanje načina raspolaganja imovinom i utvrđivanje odgovornosti od strane rukovaoca osnovnih sredstava.

U postupku usaglašavanja, potrebno je izvršiti proveru na određenim kontima, kao što su:

  • provera usklađenosti stanja na kontima imovine (klasa 000000 – Nefinansijska imovina i klase 100000 – Finansijska imovina) sa stanjem na kontima izvora sredstava (klasa 300000 – Kapital, utvrđivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija).
  • provera stanja kod KBS koji su se odlučili na primenu obračunske osnove, na kontu 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi, sa odgovarajućim kontima u klasi 200000 – Obaveze, jer primenom gotovinske osnove za sastavljanje završnog računa pojaviće se saldo (dugovni – na odgovarajućem subanalitičkom kontu sintetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci i potražni saldo na odgovarajućim subanalitičkim kontima u klasi 200000 – Obaveze), samo za obaveze koje su u skladu sa članom 54. Zakona tj. odnose se na 2015. godinu, a nisu izmirene do 31. 12. 2015. godine (troškovi električne energije, toplotne energije, troškovi komunalnih usluga i dr.).
  • provera stanja na subanalitičkim kontima analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. Na ovim kontima naći će se prethodni porez koji je knjižen iz primljenih računa, a na kraju godine ostaje onaj iznos koji se nije mogao umanjiti od obaveze za PDV, jer je ta obaveza manja od prethodnog poreza. To je situacija kada je na kraju godine iznos na subanalitičkim kontima analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, veći od iznosa na subanalitičkim kontima analitičkog konta 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost.

 

Poseban problem predstavlja (ne)primenljivost Zakona o javnoj svojini („Sl. glasnik RS“, broj 72/11, 88/13 i 105/14) i njegovih podzakonskih akata, za utvrđivanje vlasništva nefinansijske imovine, jer se, sa retkim izuzecima, kod korisnika javnih sredstava još ne zna u čijem su vlasništvu (npr. ne zna se u čijem vlasništvu su brojni građevinski objekti – republičkom, pokrajinskom ili pripadaju jedinici lokalne samouprave) i ne zna se kolika je njihova vrednost. Naglašavamo da se izmena stava 3. u članu 82. Zakona o javnoj svojini odnosi na upis prava svojine javnog preduzeća i društva kapitala. Odredbu ovog člana Zakona o javnoj svojini navodimo iz razloga što imamo u vidu ona javna preduzeća kao druge korisnike javnih sredstava koja su u sistemu Konsolidovanog računa trezora (KRT) pa shodno tome primenjuju Kontni plan za budžetski sistem. Dakle, treba imati u vidu da i javna preduzeća i društva kapitala ukoliko se tretiraju kao drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem KRT takođe imaju obavezu upisa prava svojine u javnoj evidenciji o nepokretnostima i pravima na njima. Naime, javna preduzeća i društva kapitala, kao i njihova zavisna društva bila su u obavezi da podnesu zahtev za upis prava svojine u roku od dve godine od dana stupanja na snagu ovog zakona, tj. do 28. 9. 2013. godine. Međutim, kasnijim izmenama i dopunama Zakona o javnoj svojini („Sl. glasnik RS“, br. 88/13) podnošenje zahteva za upis prava svojine prolongirano je do 28. 9. 2014. godine, odnosno sledećim izmenama i dopunama Zakona o javnoj svojini („Sl. glasnik RS“, br. 105/14), prolongiranje je izvršeno do 28. 9. 2016. godine. Inače, problem utvrđivanja vlasništva nefinansijske imovine samo usputno napominjemo, jer pored velikih očekivanja do sada nije rešen, a mi ne vidimo njegovo rešenje pre nego što se u budžetskom računovodstvu ne počne primenjivati obračunska osnova evidentiranja i realna procena i valorizacija nefinansijske imovine, bazirana na doslednoj primeni međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor.

3.4. Usaglašavanje finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza

Na osnovu člana 18. stav 3. Uredbe, korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava za organizacije obaveznog socijalnog osiguranja, kao i korisnici sredstava Republičkog zavoda (sada fonda) za zdravstveno osiguranje, a mi bismo rekli i drugi korisnici javnih sredstava uključeni u sistem KRT, obavezni su da izvrše usaglašavanje finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza na dan sastavljanja finansijskog izveštaja.

Kada korisnici javnih sredstava imaju status poverioca, saglasno stavu 4. člana 18. Uredbe potrebno je da dostave svom dužniku popis nenaplaćenih potraživanja u roku, najkasnije 25 dana od dana sastavljanja finansijskog izveštaja, što znači do 25. januara tekuće godine, a dužnik ima obavezu da u roku od pet dana od dana prijema popisa neizmirenih obaveza, što znači da do 30. januara tekuće godine, proveri svoju obavezu iz protekle godine i o tome obavesti poverioca.

Postupak usklađivanja nenaplaćenih potraživanja najčešće se sprovodi primenom obrasca Izvoda otvorenih stavki (IOS). U postupku usaglašavanja najbitnije je da se utvrdi zakonom utvrđen osnov potraživanja i to: naziv, adresu i PIB obveznika, mesto, datum i redni broj računa, vrstu i količinu isporučenih dobara i obim izvršenih usluga, naziv i adresu kao i PIB primaoca računa, datum prometa, iznos osnovice, iznos PDV-a koji je obračunat, potpis ovlašćenih lica (sa naglaskom da su to stvarno ovlašćena lica), datum obaveštenja poverioca kao i datum dostave popisa potraživanja dužniku sa potpisima ovlašćenih lica.

Prilikom popisa potraživanja i obaveza, potrebno je posebno obratiti pažnju na one obaveze i potraživanja koja su preneta iz prethodnih godina, a nisu naplaćena do 31. 12. godine za koju se sačinjava popis. Kada se konstatuje da postoje ovakva potraživanja i obaveze treba proveriti da li je nastala zastarelost koja je uređena čl. 360. do 392. Zakona o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ“, br. 29/78, 39/85, 45/89 – Odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJ“, br. 31/93 i „Sl. list SCG“, br. 1/03 – Ustavna povelja).

Ako se utvrdi da je nastala zastarelost potraživanja u skladu sa navedenim propisom i da je nenaplativost utvrđena sudskim rešenjem, takva potraživanja treba popisati u posebnim popisnim listama, sa podacima o osnovu nastanka potraživanja, datumu zastarelosti i predlogom za otpis. Ukoliko se potraživanje vodi na obračunatim, a nenaplaćenim prihodima treba zadužiti subanalitički konto 291311 – Obračunati nenaplaćeni prihodi, a odobriti konto 122119 – Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca u zemlji, odnosno konto 122129 – Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca u inostranstvu.

Ako se proceni da će potraživanje od kupaca biti naplaćeno, tada se donosi odluka o ispravci potraživanja, a knjiženje se sprovodi zaduženjem subanalitičkih konta 122122 – Sumnjiva potraživanja od kupaca uz odobrenje redovnog subanalitičkog konta 122112 – Potraživanja od kupaca.

Obaveze prema dobavljačima koje su u skladu sa zakonskim propisima zastarele, a od strane dobavljača dobijena saglasnost za otpis, o čemu je i popisna komisija donela odluku, vrši se sprovođenje knjiženja u zavisnosti kada su obaveze nastale. Neizmirene obaveze, u skladu sa gotovinskom osnovom, knjižene su zaduženjem subanalitičkog konta 131211 – Obračunati nenaplaćeni rashodi i odobravanjem konta 252111 – Dobavljači u zemlji. Otpis neizmirenih obaveza, na osnovu saglasnosti dobavljača proknjižiće se tako da će subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji dugovati, dok će potraživati subanalitički konto 131211 – Obračunati nenaplaćeni rashodi.

 

3.5. Razmatranje izveštaja o izvršenom popisu, donošenje akta o usvajanju izveštaja i dostavljanje na knjiženje radi usaglašavanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem

Izveštaj o izvršenom popisu i akt o usvajanju izveštaja o izvršenom popisu Shodno članu 12. Pravilnika o popisu za javni sektor, ovlašćeno lice popisa (organ) razmatra izveštaj o izvršenom popisu i donosi akt o usvajanju izveštaja. Ukoliko izveštaj o izvršenom popisu sadrži propuste i nepravilnosti, isti se vraća Centralnoj popisnoj komisiji, odnosno popisnoj komisiji na doradu i određuje primereni rok za dostavljanje novog izveštaja. Izveštaj o izvršenom popisu i akt o usvajanju izveštaja razmatra se i usvaja najkasnije do 25. februara naredne godine i dostavlja se na knjiženje radi usaglašavanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem.

Utvrđeni viškovi i manjkovi knjiže se u skladu sa aktom o usvajanju izveštaja kako je to utvrdio nadležni organ koji je razmatrao izveštaj o izvršenom popisu. S obzirom na obimnost komentara, mi ćemo se zadržati na samo dva primera (jednog utvrđenog manjka i viška na nefinansijskoj imovini).

Primer za nastali manjak na nefinansijskoj imovini:

1) Manjak je na računaru čija je nabavna vrednost 40.000,00, ispravka vrednosti 10.000,00 i sadašnja vrednost 30.000,00 dinara.

2) Za nastali manjak odgovorno je lice koje je zaduženo za rad na tom računaru.

3) Na nastali manjak obračunava se i plaća obaveza za PDV po posebnoj stopi u iznosu od 3.000,00 dinara. Kupac je izvršio uplatu u iznosu od 33.000,00 dinara kojim je terećen za nastali manjak uvećan za PDV.

Knjiženje 31. 12. 2015. godine – evidencija Odluke o popisu po osnovu manjka opreme (promene u obimu i potraživanje od zaposlenog)

R. br. Konto Naziv subanalitičkog konta Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5 6
341131 Druge promene u obimu opreme 30.000,00
011228 Druge promene u obimu administrativne opreme 30.000,00
122144 Potraživanja po osnovu manjkova 33.000,00
291312 Obračunata nenaplaćena primanja iz prodaje nefinansijske imovine 30.000,00
291919 Ostala pasivna vremenska razgraničenja 3.300,00
– Evidencija Odluke o popisu po osnovu manjka opreme (promene u obimu i potraživanje od zaposlenog)

Knjiženje 1. 1. 2016. godine, pri otvaranju početnog stanja – prenos promena u obimu iz prethodne (2015.) godine na odgovarajuća subanalitička konta imovine

R. br. Konto Naziv subanalitičkog konta Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5 6
011228 Druge promene u obimu administrativne opreme 30.000,00
341131 Druge promene u obimu opreme 30.000,00
311112 Oprema 30.000,00
011229 Ispravka vrednosti administrativne opreme 10.000,00
011222 Računarska oprema 40.000,00
– Prenos promena u obimu iz prethodne (2015.) godine na odgovarajuća subanalitička konta imovine

Knjiženje na dan donošenja Odluke o usvajanju izveštaja o popisu u 2016. godini – evidencija poreza na dodatu vrednost

R. br. Konto Naziv subanalitičkog konta Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5 6
291919 Ostala pasivna vremenska razgraničenja 3.300,00
245242 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po posebnoj stopi (osim primljenih avansa) 3.300,00
– Evidencija poreza na dodatu vrednost, na dan odluke o usvajanju izveštaja o popisu

Knjiženje kada zaposleni izmiri svoju obavezu po osnovu manjka (tokom 2016. godine)

R. br. Konto Naziv subanalitičkog konta Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5 6
1 121112 Tekući račun 33.000,00
122144 Potraživanja po osnovu manjkova 33.000,00
– Zaposleni je uplatio iznos ukupnog zaduženja (Izvod Uprave za trezor)
2 291312 Obračunata nenaplaćena primanja iz prodaje nefinansijske imovine 30.000,00
812121 Primanja od prodaje pokretnih stvari u korist nivoa Republike 30.000,00
– Evidencija primanja od nefinansijske imovine, po osnovu manjka na teret zaposlenog

UTVRĐENI VIŠAK OPREME (JEDNA RAČUNSKA MAŠINA) TREBA EVIDENTIRATI U KORIST KBS.

  • Na osnovu prikupljenih informacija (od zvaničnog zastupnika i servisera nove i prodavca polovne opreme), u vezi sa popisom ustanovljenim viškom jedne računske mašine marke oliveti, komisija je zapisnički konstatovala da računska mašina ima sledeće vrednosti: nabavna vrednost 5.000,00 dinara; otpisana vrednost 3.000,00 dinara; sadašnja vrednost 2.000,00 dinara.
  • Prilikom dobijanja procene nabavne vrednosti opreme, od strane zvaničnog zastupnika i servisera nove i prodavca polovne opreme, komisija je dobila relevantnu procenu starosti opreme i na osnovu te procene je jedino mogla da izračuna odgovarajuću amortizaciju, shodno odredbama Pravilnika o nomenklaturi nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama amortizacije („Sl. list SRJ“, br. 17/97 i 24/00), i samim tim „dobila“ sadašnju vrednost opreme.

Knjiženje 31. 12. 2015. godine – evidencija Odluke o popisu po osnovu viška opreme

Red. br. Konto Naziv subanalitičkog konta Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5 6
011228 Druge promene u obimu administrativne opreme 2.000,00
341131 Druge promene u obimu opreme 2.000,00
– Evidencija Odluke o popisu po osnovu viška opreme (promene u obimu)

Knjiženje 1. 1. 2016. godine, pri otvaranju početnog stanja – prenos promena u obimu iz prethodne (2015) godine na odgovarajuća subanalitička konta imovine

Red. br. Konto Naziv subanalitičkog konta Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5 6
341131 Druge promene u obimu opreme 2.000,00
011228 Druge promene u obimu administrativne opreme 2.000,00
011221 Kancelarijska oprema 5.000,00
011229 Ispravka vrednosti administrativne opreme 3.000,00
311112 Oprema 2.000,00
– Prenos promena u obimu iz prethodne (2015.) godine na odgovarajuća subanalitička konta imovine

Napomena:

Nastali viškovi i manjkovi na nefinansijskoj imovini prilikom popisa imovine i obaveze za godinu na koju se popis odnosi, trebaju se evidentirati preko subanalitičkih konta koja su propisana Pravilnikom o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS“, br. 103/11, 10/12, 18/12, 95/12, 99/12, 22/13, 48/13, 61/13, 63/13 – ispr., 106/13, 120/13, 20/14, 64/14, 81/14, 117/14, 128/14, 131/14, 32/15, 59/15, 63/15, 97/15 i 105/15). Ako je ustanovljen višak nefinansijske imovine po popisu onda takav poslovni događaj predstavlja promenu u obimu „na više“ što znači da se ta promena treba svakako prethodno knjižiti preko propisanih subanalitičkih konta (na primer: 011228/341131). Ako je ustanovljen manjak nefinansijske imovine po popisu onda takav poslovni događaj predstavlja promenu u obimu „na manje“. Knjiženje bi bilo 341131/011228. Ovaj podatak u finansijskom izveštaju je značajan iz razloga da bi se na kraju godine u bilansu stanja videle sve promene u obimu koje su nastale na nefinansijskoj imovini u toku godine za koju se sastavlja godišnji finansijski izveštaj.

Evidentiranje poslovnih događaja na navedenim kontima u vezi sa promenom obima u nefinansijskoj imovini značajno je i zbog primene Pravilnika o sadržaju izveštaja o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije („Sl. glasnik RS“, br. 65/14), kao i primene Uredbe o evidenciji nepokretnosti u javnoj svojini („Sl. glasnik RS“, br. 70/14, 19/15 i 83/15).

3.6. Provera međusobne povezanosti konta klase 200000 – Obaveze i klase 400000 – Tekući rashodi

Kontnim planom za budžetski sistem omogućeno je da se prilikom knjiženja za svaku vrstu rashoda koja se knjiži na teret subanalitičkih konta klase 400000 – Tekući rashodi, istovremeno izvrši knjiženje u korist subanalitičkih konta u klasi 200000 – Obaveze. Ovo je zapravo primena vođenja računovodstva na obračunskoj osnovi, kao što je slučaj i kod klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu. Kada se izvrši izmirenje obaveza, zadužuju se odgovarajuća subanalitička konta obaveza u klasi 200000 – Obaveze, a odobravaju subanalitička konta novčanih sredstava u klasi 100000 – Finansijska imovina. Knjiženjima koja se sprovode na ovakav način obezbeđuje se evidencija ne samo na nastalim rashodima, nego i evidencija nastalih obaveza što je veoma značajno sa stanovišta sastavljanja bilansa.

Inače, u skladu sa članom 5. Uredbe – osnova za vođenje budžetskog računovodstva je gotovinska osnova, što podrazumeva da se za iznos vrednosti primljenih usluga ili nabavljenog sitnog inventara i potrošnog materijala na osnovu primljenih faktura zadužuju subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi i odobravaju odgovarajuća subanalitička konta klase 200000 – Obaveze. U momentu isplate rashoda izvršiće se prenos sa subanalitičkog konta 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi koji ima privremenu funkciju, na odgovarajuća subanalitička konta klase 400000 – Tekući rashodi, dok će se plaćene obaveze dugovno zatvoriti knjiženjem izvoda Uprave za trezor.

Iz napred navedenog može se zaključiti da se iskazivanje obaveza na kontima klase 200000 – Obaveze vrši bez obzira na to da li su nastali rashodi plaćeni ili ne.

Posebno treba istaći da se evidentiranje poslovnih promena koje se odnose na zalihe inventara i potrošnog materijala, vrši zaduženjem u klasi 400000 – Tekući rashodi, pri čemu se istovremeno zadužuje 022000 – Zalihe sitnog inventara i potrošnog materijala, a odobravaju konta kategorije 310000 – Kapital.

Na osnovu navedenog, može se zaključiti i to da stvorene obaveze prema dobavljačima koje nisu plaćene do kraja poslovne (fiskalne) godine, tj. 31. 12. 2015. godine imaju „protivstavku“ na dugovnoj strani odgovarajućeg subanalitičkog konta u kategoriji 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja.

3.7. Provera knjiženja datih i primljenih avansa u vezi sa nabavkom i prodajom dobara

Na osnovu člana 42. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14, 5/15 – usklađeni din. izn. i 83/15 – dalje: Zakon o PDV-u) definisana je obaveza izdavanja računa i u slučaju ako obveznik naplati naknadu ili deo naknade, pre nego što je izvršen promet dobara i usluga (avansno plaćanje) s tim što se u konačnom računu odbijaju avansna plaćanja u kojima je sadržan PDV.

Dakle, kada stigne konačni račun u kome je iskazan ukupan iznos nadoknade za izvršeni promet dobara i usluga, sa ukupno obračunatim PDV-om odbija se avansno plaćanje osnovice za PDV i avansno plaćeni PDV.

3.7.1. Primljeni avansi za robu i usluge

Za primljene avanse za robu i usluge kod korisnika javnih sredstava koji vode računovodstvene evidencije prema obračunskoj osnovi (za interne potrebe), pod obaveznim uslovom da se izrada finansijskih izveštaja vrši na gotovinskoj osnovi, nakon ispostavljanja konačnog računa – u praksi se mogu pojaviti sledeće situacije:

  • da je iznos konačnog računa isti kao i iznos primljenog avansa;
  • da je iznos konačnog računa veći od iznosa primljenog avansa;
  • da je iznos konačnog računa manji od iznosa primljenog avansa.

U sledećem primeru prikazana je situacija kada je iznos konačnog računa, za isporučenu robu i usluge, veći od iznosa avansnog računa.

PRIMER:

Kupac kao korisnik usluga koji je u sistemu PDV-a uplatio je korisniku javnih sredstava, koji je takođe u sistemu PDV-a, iznos od 900.000,00 dinara na ime avansa (u kome je sadržan PDV po preračunatoj opštoj stopi od 16,6667% u iznosu od 150.000,00 dinara).

Konačni račun iznosi bez PDV-a 1050.000,00 dinara i PDV po opštoj stopi od 20% u iznosu od 210.000,00 dinara, odnosno ukupno 1.260.000,00 dinara

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 121112 Tekući računi 900.000,00
251111 Primljeni avansi 900.000,00
– za uplaćeni avans, po izvodu Uprave za trezor
1a. 131312 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 900.000,00
742141 Prihodi od prodaje dobara i usluga od strane tržišnih organizacija u korist nivoa gradova 750.000,00
245243 Obaveza za PDV po primljenim avansima po opštoj stopi 150.000,00
– evidencija prihoda od avansa i PDV, po izdatom avansnom računu
2. 122111 Potraživanja od kupaca 1.260.000,00
131312 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 900.000,00
245241 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 60.000,00
291311 Obračunati nenaplaćeni prihodi 300.000,00
– evidencija po izdatom konačnom računu
2a. 121112 Tekući računi 360.000,00
122111 Potraživanja od kupaca 360.000,00
evidencija uplata razlike po konačnom računu, po izvodu Uprave za trezor
2b. 291311 Obračunati nenaplaćeni prihodi 300.000,00
742141 Prihodi od prodaje dobara i usluga od strane tržišnih organizacija u korist nivoa gradova 300.000,00
– evidencija prihoda po konačnom računu
3. 251111 Primljeni avans 900.000,00
122111 Potraživanja od kupaca 900.000,00
– evidencija izmirenja dela ukupnog duga iz primljenog avansa

U drugom slučaju prikazana je situacija kada je iznos konačnog računa, za isporučenu robu i usluge, manji od iznosa avansnog računa:

PRIMER:

Iznos avansnog računa je isti kao u prethodnom primeru, tj. iznosi 900.000,00 dinara sa PDV-om po preračunatoj opštoj stopi 16,6667% u iznosu od 150.000,00 dinara. Konačni račun kupca iznosi 810.000,00 dinara, u kome je sadržan PDV po preračunatoj opštoj stopi od 16,6667% u iznosu od 135.000,00 dinara.

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 121112 Tekući računi 900.000,00
251111 Primljeni avansi 900.000,00
– za uplaćeni avans, po izvodu Uprave za trezor
1a 131312 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 900.000,00
742141 Prihodi od prodaje dobara i usluga od strane tržišnih organizacija u korist nivoa gradova 750.000,00
245243 Obaveza za PDV po primljenim avansima po opštoj stopi 150.000,00
– evidencija prihoda od avansa i PDV, po izdatom avansnom računu
2. 122111 Potraživanja od kupaca 810.000,00
245243 Obaveza za PDV po primljenim avansima po opštoj stopi 15.000,00
742141 Prihodi od prodaje dobara i usluga od strane tržišnih organizacija u korist nivoa gradova 75.000,00
131312 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 900.000,00
– evidencija po izdatom konačnom računu, i preknjižavanje (storniranje) dela prihoda i PDV
2a 251111 Primljeni avansi 900.000,00
122111 Potraživanja od kupaca 810.000,00
121112 Tekući računi 90.000,00
– evidencija izmirenja ukupnog duga iz primljenog avansa i povraćaj više uplaćenog avansa kupcu po konačnom računu

 

3.7.2. Dati avansi za robu i usluge

Kod datih avansa za robu i usluge u praksi se može pojaviti situacija kada korisnik javnih sredstava izvrši nabavku robe ili usluga, bez prava na odbitak prethodnog poreza, i kada ima pravo na odbitak prethodnog poreza (PDV) u celokupnom iznosu na osnovu utvrđene ekonomske pripadnosti.

PRIMER:

Indirektni KBS je na osnovu primljenog avansnog računa uplatio dobavljaču avans za nabavku kancelarijskog materijala u iznosu od 300.000,00 dinara, i na taj iznos obračunat PDV po opštoj stopi od 20% (60.000,00dinara), pri čemu kupac (KBS) ima pravo na odbitak prethodnog poreza u celokupnom iznosu.

Prispela je faktura dobavljača koja glasi na isti iznos kao avansni račun.

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 123211 Avansi za nabavku materijala 300.000,00
121112 Tekući računi 300.000,00
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
2. 123963 PDV u datim avansima po opštoj stopi 60.000,00
291919 Ostala pasivna vremenska razgraničenja 60.000,00
– evidencija PDV-a prema avansnom računu dobavljača
3. 022231   Zalihe administrativnog materijala 300.000,00
291919 Ostala pasivna vremenska razgraničenja 60.000,00
252111 Dobavljači u zemlji 360.000,00
– evidencija po prijemu materijala i dostavnici dobavljača
3a. 252111 Dobavljači u zemlji 360.000,00
123211 Avansi za nabavku materijala 360.000,00
– evidencija izmirenje duga iz datog avansa
3b. 426111 Kancelarijski materijal 300.000,00
291211 Plaćeni avansi za nabavku materijala 300.000,00
– terećenje rashoda za nabavljeni materijal
3v. 291211 Plaćeni avansi za nabavku materijala 300.000,00
311261 Zalihe potrošnog materijala   300.000,00
– za evidentiranje zaliha potrošnog materijala u izvorima kapitala

 

3.8. Provera knjiženja nabavke nefinansijske imovine i izvora iz kojih je vršeno finansiranje te nabavke

Nabavka nefinansijske imovine vrši se zaduženjem odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru klase 500000 – Izdaci za nabavku nefinansijske imovine, koji se uključuju u ukupne tekuće rashode i izdatke za nefinansijsku imovinu korisnika javnih sredstava u određenom periodu. Subanalitička konta ove klase prilagođena su subanalitičkim kontima klase 000000 – Nefinansijska imovina i subanalitičkim kontima kategorije 310000 – Kapital.

Nabavka nefinansijske imovine može se vršiti iz više izvora finansiranja, kao što su: neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, iz kredita od banaka, na teret tekućih prihoda, putem finansijskog lizinga, donacija i sl.

NAPOMENA:

Kredite za nabavku nefinansijske imovine ne mogu uzimati korisnici javnih sredstava. Oni mogu da troše novac po osnovu kredita i pravdaju ga projektnim jedinicama od kojih dobijaju sredstva, dok obavezu za kredit nemaju, jer tu obavezu imaju samo Uprava za javni dug, odnosno organ jedinice lokalne samouprave ili organizacija obaveznog socijalnog osiguranja (korisnici javnih sredstava koji imaju pravo zaduživanja).

Mi ćemo se u našem narednom primeru osvrnuti na nabavku nefinansijske imovine iz tekućih prihoda.

PRIMER:

KBS je izvršio nabavku računara iz tekućih prihoda, čija je nabavna vrednost sa PDV-om 60.000,00 dinara, a obračunati PDV po preračunatoj posebnoj stopi od 9,0909% iznosi 5.454,54 dinara. Faktura je plaćena dobavljaču u iznosu od 60.000,00 dinara, a računar je odmah nakon preuzimanja stavljen u funkciju. KBS nije obveznik PDV-a i nema pravo na odbitak prethodnog poreza.

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 131211 Obračunati neplaćeni rashodi 60.000,00
252111 Dobavljači u zemlji 60.000,00
– evidencija prema primljenoj fakturi dobavljača
2. 252111 Dobavljači u zemlji 60.000,00
121112 Tekući računi 60.000,00
– evidencija plaćene fakture dobavljaču, po izvodu Uprave za trezor
2a. 512221 Računarska oprema 60.000,00
131211 Obračunati neplaćeni rashodi 60.000,00
– evidentiranje izdataka, za izvršeno plaćanje dobavljaču
3. 015126 Oprema za obrazovanje, nauku, kulturu i sport u pripremi 60.000,00
311151 Nefinansijska imovina u pripremi 60.000,00
– za knjigovodstvenu ravnotežu konta klase „0“ i klase „3“ kod evidencije sredstava u pripremi

Po otvaranju početnog stanja 1. 1. 2016. godine vrši se preknjižavanje nefinansijske imovine na odgovarajuća konta klase 0 i 3 (011222 / 311112) i zatvaranje konta 311151 i 015126.

3.9. Provera obračuna ispravke vrednosti nematerijalne imovine u stalnim sredstvima na teret kapitala i ispravnosti knjiženja

Na osnovu člana 14. stav 1. tačka 3) Uredbe, propisano je da direktni i indirektni KBS vode pomoćnu knjigu osnovnih sredstava, koja obezbeđuje detaljne podatke o svim osnovnim sredstvima. Sprovođenje postupka obračuna i knjiženja amortizacije definisano je:

  • Pravilnikom o nomenklaturi nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama amortizacije („Sl. list SRJ“, br. 17/97 i 24/00 – dalje: Pravilnik o nomenklaturi sa stopama amortizacije);
  • Instrukcijom o popisu imovine i obaveza i obračun amortizacije koju je 4. 12. 2006. godine objavilo Ministarstvo finansija.

Shodno članu 22. Zakona o budžetu Republike Srbije za 2015. godinu („Sl. glasnik RS“, br. 142/14 i 94/15, dalje: Zakon o budžetu) propisano je da direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava u 2015. godini obračunatu ispravku vrednosti nefinansijske imovine iskazuju na teret kapitala, odnosno ne iskazuju rashod amortizacije i upotrebu sredstava za rad. Izneto podrazumeva da prema Zakonu o budžetu, direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava na svim nivoima (Republike, autonomne pokrajine i lokalne vlasti) vrše obračun ispravke vrednosti nefinansijske imovine na teret kapitala u 2015. godini.

No, postavlja se pitanje da li se odredba člana 22. Zakona o budžetu u vezi sa obračunom ispravke vrednosti nefinansijske imovine na teret kapitala odnosi i na korisnike sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje?

Naše je mišljenje, da se pomenuta odredba ne odnosi na korisnike sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje iz razloga što organizacije obaveznog socijalnog osiguranja donose svoje finansijske planove, interne akte i uputstva kojima regulišu način obračuna ispravke vrednosti nefinansijske imovine. Na primer, Finansijski plan Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje za 2015. godinu koji je objavljen u „Sl. glasniku RS“, br. 143/14, nakon donošenja Odluke o davanju saglasnosti na Finansijski plan Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje za 2015. godinu („Sl. glasnik RS“, br. 142/14) u posebnom delu (član 3 plana) predvideo je u rashodima i izdacima po izvorima finansiranja i tekući rashod na ekonomskoj klasifikaciji 430000 – Amortizacija i upotreba sredstava za rad u iznosu od 373.950 hiljada dinara koji će u celosti biti finansiran iz sopstvenih prihoda. To znači da indirektni korisnici sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje, neće obračunavati u celosti ispravku vrednosti nefinansijske imovine na teret kapitala, već jedan deo te ispravke vrednosti nefinansijske imovine ide na teret tekućih rashoda (430000), srazmerno učešću sopstvenih prihoda u ukupnim prihodima. S obzirom, na činjenicu da je doneta Odluka o davanju saglasnosti na ovakav Finansijski plan i da je isti objavljen u „Službenom glasniku“, bespredmetno je možda ovog časa ulaziti u dublji komentar i otvarati raspravu o različitom pristupu obračuna amortizacije, odnosno ispravke vrednosti nefinansijske imovine kod direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava, s jedne strane, i korisnika sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja, s druge strane.

Obračun i knjigovodstveno evidentiranje ispravke vrednosti nefinansijske imovine na teret kapitala vrši se na osnovu podataka: konto i naziv sredstva, osnovice za obračun ispravke vrednosti, godišnje stope amortizacije iz Pravilnika o nomenklaturi sa stopama amortizacije i obračunatoj ukupnoj ispravci vrednosti za svako osnovno sredstvo.

Obračunata ispravka vrednosti nefinansijske imovine (osnovnih sredstava) na teret kapitala knjiži se tako da duguju subanalitička konta:

  • 311111– Zgrade i građevinski objekti, a
  • 311112– Oprema

a potražuju odgovarajuća subanalitička konta za nepokretnosti u okviru sintetičkog konta 011100 – Zgrade i građevinski objekti, odnosno za opremu u okviru sintetičkog konta 011200 – Oprema. Dakle, celokupna ispravka vrednosti (obračunata amortizacija) vrši se na teret kapitala (konta klase 300000) a ne na teret tekućih rashoda (konta kategorije 430000 – Amortizacija i upotreba sredstava za rad).

 

Primer:

Nakon izvršenog popis imovine i obaveza za 2015. godinu, KBS je izvršio godišnji obračun amortizacije (ispravke vrednosti) zgrada i opreme u skladu sa važećim propisima, prema sledećem obračunu:

Red.

broj

 Konto Opis Osnovica za otpis Godišnja stopa amortizacije Ukupno obračunati otpis na teret kapitala
1. 011131 Objekti za potrebe obrazovanja 400.000,00 1,5 6.000,00
2 Ukupno zgrade: 400.000,00 6.000,00
3. 011221 Kancelarijska oprema 250.000,00 12,50 31.250,00
4. 011222 Računarska oprema 300.000,00 20,00 60.000,00
5. Ukupno oprema: (3 + 4) 550.000,00 91.250,00
6. Sveukupno otpis (2 + 5) 950.000,00 97.250,00

Knjiženje:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 311111 Zgrade i građevinski objekti 6.000,00
011139 Ispravka vrednosti poslovnog prostora i drugih objekata 6.000,00
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti) zgrada za 2015. godinu
2. 311112-1 Oprema (kancelarijska oprema) 31.250,00
311112-2 Oprema (računarska oprema) 60.000,00
011229 Ispravka vrednosti administrativne opreme 91.250,00
– Za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti) administrativne opreme za 2015. godinu

 

3.10. Provera evidencije o PDV-u

Pod ovom aktivnošću podrazumeva se usaglašavanje knjigovodstvene evidencije sa knjigom ulaznih i izlaznih računa i provera svih Poreskih prijava poreza na dodatu vrednost i utvrđivanje srazmernog poreskog odbitka.

Korisnici javnih sredstava, koji su obveznici PDV-a, a koji su u 2015. godini koristili i primenjivali srazmerni poreski odbitak u skladu sa članom 30. stav 6. Zakona o PDV-u, u obavezi su da pri utvrđivanju poreske obaveze za poslednji poreski period kalendarske 2015. godine izvrše ispravku srazmernog poreskog odbitka i evidentiraju ga u Poreskoj prijavi (Obrazac PPPDV) koju podnose nadležnom poreskom organu do 15. januara 2016. godine ako obveznik PDV-a podnosi mesečno poresku prijavu ili do 20. januara 2016. ako obveznik PDV-a podnosi tromesečno poresku prijavu.

3.11. Provera proknjiženih poslovnih promena, sa posebnim osvrtom na obavezu iskazivanja PDV-a na odgovarajućim kontima za korisnike javnih sredstava

Na kraju godine u bilansu stanja može se pojaviti situacija da imamo veći prethodni porez iskazan na dugovnoj strani odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, nego što iznosi obaveza na odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost. U takvoj situaciji biće iskazana razlika, između konta 123960 i konta 245240, na dugovnoj strani subanalitičkog konta 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost. To su dakle oni slučajevi kada nije ostvaren dovoljan nivo prometa robe i usluga za koji nastaje obaveza za PDV od koje bi se mogao odbiti prethodni PDV.

Drugi slučaj imamo kada su odgovarajuća subanalitička konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost veća od iznosa na odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. Nastala razlika između konta 245240 i 123960 se iskazuje na potražnoj strani subanalitičkog konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza.

Sva subanalitička konta u okviru analitičkih konta 123960 i 245240 moraju na kraju godine biti zatvorena, A RAZLIKE o kojima je bilo reči:

– iskazuju se na subanalitičkom kontu123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost ako je prethodni PDV veći od poreske obaveze iskazane na subanalitičkim kontima u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost;

– odnosno iskazuju se na subanalitičkom kontu 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza, ako je obaveza za PDV veća od prethodnog poreza iskazana na odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost.

Osim navedenog važno je podsetiti na još jednu činjenicu, a to je kako će se računovodstveno posmatrati prethodni porez i obaveza za PDV u nerealizovanim potraživanjima i neizmirenim obavezama na kraju obračunskog perioda. Tu imamo više situacija na koje moramo obratiti pažnju:

  1. kod nenaplaćenog potraživanja od kupaca na kraju godine u kojem je sadržana obaveza za PDV, ukoliko ta obaveza nije plaćena iz priliva od tog nenaplaćenog potraživanja, takvo plaćanje obaveze PDV-a izvršeno je iz nekih drugih izvora, pa zbog tako plaćenog iznosa u 2015. godini teretiće se tekući rashodi na subanalitičkom kontu 482191 – Ostali porezi. U 2016. godini, kada se izvrši naplata potraživanja od kupaca u kojem je sadržan i iznos obaveze za PDV imaće karakter ostalih prihoda koje, po našem mišljenju, treba iskazati na potražnoj strani odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru sintetičkog konta 745100 – Mešoviti i neodređeni prihodi u korist nivoa Republike;
  2. kod neizmirene obaveze prema dobavljačima u kojoj je sadržan prethodni porez, na kraju godine pod 31. 12. 2015. treba izvršiti preknjižavanje prethodnog poreza tako da duguje subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi a potražuje subanalitički konto recimo 123961 – PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa). U 2016. godini kada se izvrši plaćanje dobavljaču, iznos bez prethodnog poreza uticaće na smanjenje rezultata poslovanja. Što se tiče prethodnog poreza korisnik javnih sredstava mora voditi računa o pravilnom evidentiranju PDV-a, odnosno korišćenju prava na odbitak prethodnog poreza. Dolazimo do zaključka, da je važno da se korišćenje prava na odbitak prethodnog poreza ne koristi odmah kada je to moguće u prvom poreskom periodu kada je izvršen promet i kada raspolaže odgovarajućim sredstvima, već je bitno da se to pravo koristi u periodu kada se izmiri obaveza prema dobavljaču. U slučaju da se otpiše obaveza prema dobavljaču tada bi došlo jednostavno da isknjižavanja prethodnog poreza koji je sadržan u toj fakturi dobavljača. Dakle dugovao bi odgovarajući subanalitički konto u okviru konta grupe 252000 – Obaveze prema dobavljačima, a potraživao bi subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi i odgovarajući subanalitički konto u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. To znači da, ne bi više nikada moglo doći do umanjenja poreske obaveze za prethodni PDV po navedenom osnovu.

3.12. Provera usklađenosti glavne knjige sa pomoćnom evidencijom zaliha proizvodnje

U skladu sa članom 10. Kontnog plana za budžetski sistem korisnici javnih sredstava koji obavljaju određenu proizvodnu delatnost mogu imati zalihe – materijala (konto 021211 – Materijali), zalihe nedovršene proizvodnje (konto 021221 – Nedovršena proizvodnja) i zalihe gotovih proizvoda (konto 021231 – Gotovi proizvodi).

Na pomenutim kontima iskazuje se početno stanje zaliha, povećanje i smanjenje ovih zaliha, po ceni koštanja.

Korisnici javnih sredstava vode u toku godine evidenciju zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno obračun troškova proizvodnje i učinaka u posebnim pomoćnim knjigama, koje prema svojim potrebama samostalno formiraju. Dakle, cilj je da se to kretanje svih pomenutih zaliha u toku godine prikaže u posebnoj pomoćnoj knjizi, što znači da se ima uvid u nabavke materijala za proizvodnju, kao i koliko je od tog materijala dato po radnim nalozima u proizvodnju, što ujedno predstavlja ulaz u zalihe nedovršene proizvodnje. Potrebno je obezbediti podatke koliko je od izvršenih ulaganja u proizvodni proces završeno proizvoda, odnosno koliko je isporučeno na zalihe gotovih proizvoda. Kod zaliha gotovih proizvoda takođe se evidentira i koliki je bio izlaz sa tih zaliha za prodate proizvode. Znači, treba voditi računa da se te zalihe vode po ceni koštanja što se dokazuje kalkulacijom svih elemenata koji ulaze u cenu koštanja.

Povećanje ili smanjenje zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na kraju godine, u odnosu na stanje ovih zaliha na početku godine – knjiži se zaduženjem za povećanje zaliha ili odobrenjem za smanjenje zaliha na odgovarajućim subanalitičkim kontima, sintetičkog konta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz zaduženje ili odobrenje subanalitičkih konta: 311221 – Zalihe materijala za proizvodnju, 311231 – Zalihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Zalihe gotovih proizvoda.

U svom poslovanju proizvodnu delatnost obično imaju socijalne ustanove, poljoprivredne škole i fakulteti poljoprivrede i šumarstva, zatim kazneno-popravni domovi i sl.

3.13. Provera knjiženja koja proističu iz primene člana 4. Pravilnika o finansijskim izveštajima

Saglasno članu 4. ovog pravilnika, u postupku pripreme finansijskih izveštaja na gotovinskoj osnovi, potrebno je izvršiti sledeća knjiženja, i to za:

  1. Naplaćene prihode u tekućoj godini – koji se odnose na narednu godinu (školarine, donacije, upisnine u novu školsku godinu), koji su knjiženi na odgovarajućim subanalitičkim kontima sintetičkog konta 291100 – Razgraničeni prihodi i primanja, prenose se na odgovarajući subanalitički konto klase 700000 – Tekući prihodi, što utiče na rezultat poslovanja, koji je iskazan u Obrascu 2 na oznaci OP broj 2357→ konto 321121– Višak prihoda i primanja – suficit ili OP broj 2358→konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit;
  2. Plaćene avanse za nabavku materijala i kupovinu usluga – koji su knjiženi na odgovarajućem subanalitičkom kontu sintetičkog konta 123200 – Dati avansi, depoziti i kaucije, treba proknjižiti još i na odgovarajući subanalitički konto klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje konta 291211 – Plaćeni avansi za nabavku materijala, odnosno konta 291213 – Plaćeni avansi za kupovinu usluga;
  3. Isplaćene akontacije za poslovna putovanja – kao potraživanja na subanalitičkom kontu 122141 – Akontacije za službeno putovanje u zemlji, odnosno kontu 122142 – Akontacije za službeno putovanje u inostranstvo, treba proknjižiti još jednim stavom, tako da duguju odgovarajuća subanalitička konta klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje konta 291221 – Akontacije za poslovna putovanja;
  4. Unapred plaćeni rashodi za narednu godinu iz sredstava prihoda tekuće godine – koji su knjiženi na subanalitičkim kontima kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja, treba proknjižiti i na odgovarajuća subanalitička konta klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja. Mišljenja smo, da sintetički konto 131100 – Razgraničeni rashodi do jedne godine, kao analitički i sva subanalitička konta u okviru tog sintetičkog konta, nemaju svrhu svog postojanja, zato što smatramo apsolutno ispravnim, da u sistemu vođenja računovodstva na gotovinskoj osnovi ne može se razgraničavati ono što je unapred plaćeno. To se odnosi obično na unapred plaćene premije osiguranja za narednu godinu, zakupnine, pretplate na stručne časopise i sl. Postojanje ovih konta na kategoriji 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja, imalo bi opravdanja ukoliko bi se tu knjižili primljeni a neplaćeni računi koji se odnose na avansna plaćanja (premija osiguranja, pretplata na časopise i stručnu literaturu i sl). U takvom slučaju evidencija na odgovarajućim subanalitičkim kontima kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja bi se vodila tako da ta konta duguju a da potražuje subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji. Ukoliko se izvrši plaćanje takvih računa do kraja godine, zatvara se konto 252111 – Dobavljači u zemlji a potražuje subanalitički konto 121112 – Tekući računi. Istovremeno zatvaraju se konta iz kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja tako da potražuju, a duguju odgovarajuća subanalitička konta u okviru klase 400000 – Tekući rashodi;
  5. za iznos izvršene isplate – koji je knjižen na kontu 015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu, kada se imovina nabavlja iz tekućih prihoda, treba sprovesti još dva stava za knjiženje. Prema prvom stavu zadužuje se odgovarajući subanalitički konto u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, uz odobrenje konta 291212 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva, s tim što se istovremeno za isti iznos, drugim stavom knjiženja, zadužuje subanalitički konto 131119 – Ostali unapred plaćeni rashodi, uz odobrenje subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imovina u pripremi.

3.14. Provera obaveze sastavljanja, popunjavanja i podnošenja SVS obrasca (Specifikacija vraćenih sredstava) u vezi sa vraćanjem prenetih, a neutrošenih budžetskih sredstava

U skladu s Pravilnikom o načinu i postupku prenosa neutrošenih budžetskih sredstava Republike Srbije na račun izvršenja budžeta Republike Srbije („Sl. glasnik RS“, broj 120/12 – dalje: Pravilnik o prenosu neutrošenih budžetskih sredstava), direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava Republike Srbije dužni su da preneta a neutrošena budžetska sredstva za finansiranje rashoda i izdataka u 2015. godini uplate do kraja te godine na račun – Izvršenje budžeta Republike Srbije. Prenos sredstava izvršen je direktnim i indirektnim korisnicima budžetskih sredstava Republike Srbije u skladu sa Zakonom o budžetu RS za 2015. godinu. U nastavku ćemo obraditi primer, kako to izgleda shodno članu 3. stav 2. Pravilnika o načinu i postupku prenosa neutrošenih budžetskih sredstava Republike Srbije na račun izvršenja budžeta Republike Srbije („Sl. glasnik RS“, br. 120/12).

Naime, pomenutim stavom propisano je sledeće: ukoliko su sredstva indirektnim korisnicima budžetskih sredstava preneta sa opredeljenih aproprijacija dva ili više direktnih korisnika budžetskih sredstava u obavezi su da dostave Obrasce SVS – Specifikacije vraćenih budžetskih sredstava za svakog direktnog korisnika po jedinstvenom broju budžetskog korisnika.

Primer:

Uvidom u stanje sredstava korisnik budžetskih sredstava treba da izvrši knjigovodstvenu evidenciju umanjenja prihoda iz budžeta (namenskog administrativnog transfera) u iznosu od 100.000,00 dinara, od čega za administrativnu opremu 70.000,00 dinara i administrativni materijal 30.000,00 dinara i istog dana, odnosno do 31. decembra 2015. godine, izvrši prenos sredstava direktnom budžetskom korisniku od koga je i sredstva primio.

Nakon dobijenog izvoda Uprave za trezor, indirektni korisnik budžetskih sredstava evidentira preneta neutrošena budžetska sredstva na račun izvršenja budžeta Republike Srbije. Stavovi za knjiženje su sledeći:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 791111-1 Prihodi iz budžeta (Administrativna oprema) 70.000,00
791111-2 Prihodi iz budžeta (Administrativni materijal) 30.000,00
254111-1 Obaveze prema budžetu (za više preneta sredstva – Administrativna oprema) 70.000,00
254111-2 Obaveze prema budžetu (za više preneta sredstva – Administrativni materijal) 30.000,00
– evidentiranje obaveza po osnovu povraćaja sredstava u budžet do kraja 2015. godine
1a 254111-1 Obaveze prema budžetu (za više preneta sredstva – Administrativna oprema) 70.000,00
254111-2 Obaveze prema budžetu (za više preneta sredstva – Administrativni materijal) 30.000,00
121112 Tekući računi 100.000,00
– za preneta neutrošena budžetska sredstva na račun budžeta Republike Srbije po Izvodu Uprave za trezor do kraja 2015. godine

 

Na kraju komentara ove tačke, podsećamo da se obaveza prenosa povraćaja prenetih a neutrošenih budžetskih sredstava, odnosi na direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava na svim nivoima. Ministar finansija, shodno članu 59. Zakona o budžetskom sistemu propisuje način utvrđivanja iznosa i postupak vraćanja prenetih a neutrošenih budžetskih sredstava. Lokalni organ uprave nadležan za finansije takođe ima obavezu da propiše način utvrđivanja iznosa i postupak vraćanja prenetih neutrošenih budžetskih sredstava na račun izvršenja budžeta opštine, grada ili pokrajine.

 

 

3.15. Izrada zaključnog lista

Zaključni list je tabelarni pregled koji se sastavlja posle sprovedenih svih poslovnih transakcija i obračuna na kraju budžetske godine, odnosno u toku budžetske godine u slučaju statusnih promena, prestanka poslovanja i drugim slučajevima. U ovom pregledu se prikazuje promet svih konta glavne knjige, stanje imovine, obaveza i kapitala, prihoda i primanja, rashoda i izdataka i rezultat poslovanja. Zaključni list koji se sastavlja na kraju budžetske godine može da izgleda ovako:

Red. broj Naziv konta Početno stanje 1. 1. 2015. Promet u toku 2015. godine Ukupni promet na dan 31. 12. 2015. Zaključno stanje na dan 31. 12. 2015.
duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje
0 1 2 3 4 5 6 (2+4) 7 (3+5) 8 (6 – 7) 9 (7 – 6)
1. Konta klase „0“
2. Konta klase „1“
3. Konta klase „2“ – itd
4. Konta svih klasa „0“ do „9“

Smatramo da sastavljanje zaključnog lista ne bi trebalo da predstavlja poseban problem, iako on kao poslovna knjiga nije propisan članom 9. Uredbe. Budući da se poslovne knjige uglavnom vode u elektronskom obliku svaki računovodstveni softver omogućava izlistavanje jednog takvog pregleda. Mi takođe imamo u vidu da računovodstveni softverski programi omogućavaju i direktno sastavljanje računovodstvenih iskaza – obrazaca 1 do 5 na osnovu podataka iz glavne knjige, pa se onda postavlja pitanje opravdanosti izlistavanja zaključnog lista. U svakom slučaju on predstavlja i u vizuelnom smislu jednu vrstu kontrole unetih podataka u obrasce finansijskih izveštaja. Zaključni list kao tabelarni pregled prometa svih subsubanalitičkih, subanalitičkih i sintetičkih konta može korisno poslužiti u analitičke svrhe, dok u te svrhe ne mogu poslužiti obrasci na kojima se sastavljaju finansijski izveštaji, jer se podaci u njima iskazuju na nivou sintetičkih konta.

Napominjemo, da treba imati u vidu da se utvrđivanje rezultata poslovanja, vrši na osnovu svih poslovnih promena koje su u toku tekuće godine za koju se sastavljaju finansijski izveštaji evidentirane u klasi 400000 – Tekući rashodi, klasi 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, klasi 700000 – Tekući prihodi i klasi 800000 – Primanja pod prodaje nefinansijske imovine.

Kada utvrđujemo rezultat poslovanja slede još knjiženja na odgovarajućim kontima u kategoriji 320000 – Utvrđivanje rezultata poslovanja. Tek nakon sprovedenih knjiženja u pomenutoj kategoriji 320000 možemo reći da imamo zaključni list, odnosno prometni bruto bilans koji je konačan i koji ne sme da podleže bilo kakvim promenama (izmenama i dopunama).

  1. Utvrđivanje rezultata poslovanja

Prema članu 13. Kontnog plana za budžetski sistem, kategorija 320000 – Utvrđivanje rezultata poslovanja obuhvata samo jednu grupu konta 321000 – Utvrđivanje rezultata poslovanja, koja obuhvata sledeća sintetička konta:

a) 321100 – Utvrđivanje rezultata poslovanja, na subanalitičkim kontima u okviru ovog sintetičkog konta knjiži se obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja i višak ili manjak prihoda i primanja.

Obračun rezultata poslovanja utvrđuje se tako što se za iznos tekućih rashoda POJEDINAČNO ODOBRAVAJU subanalitička konta klase 400000 – Tekući rashodi, odnosno za ukupan iznos izdataka pojedinačno se odobravaju konta klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, A ZADUŽUJE se subanalitički konto 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja.

Nasuprot tome, za ukupan iznos tekućih prihoda POJEDINAČNO SE ZADUŽUJU subanalitička konta klase 700000 – Tekući prihodi, odnosno za ukupan iznos primanja pojedinačno se zadužuju subanalitička konta klase 800000 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine, A ODOBRAVA SE subanalitički konto 321111– Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja.

Potražni saldo na kontu 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja predstavlja VIŠAK PRIHODA I PRIMANJA od prodaje nefinansijske imovine iz poslovanja i knjiži se zatvaranjem ovog konta, u korist konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.

Dugovni saldo na kontu 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja predstavlja MANJAK PRIHODA I PRIMANJA od prodaje nefinansijske imovine iz poslovanja i knjiži se zatvaranjem ovog konta, na teret, odnosno dugovnu stranu subanalitičkog konta 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit.

Iznos rashoda i izdataka tekuće godine koji je finansiran iz:

  • Dela neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina (321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina);
  • Dela novčanih sredstava amortizacije (311519 – Ostali izvori novčanih sredstava);
  • Dela prenetih neutrošenih sredstava iz ranijih godina (311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, 311713 – Preneta neutrošena sredstva za stambenu izgradnju);
  • Kredita za nabavku nefinansijske imovine u stalnim sredstvima (311311 – Ispravka vrednosti sopstvenih izvora nefinansijske imovine, u stalnim sredstvima, za nabavke iz kredita);
  • Prenetih neutrošenih sredstava od privatizacije (311711 – Preneta neutrošena sredstva od privatizacije).

vrši se ZADUŽIVANJEM navedenih konta i ODOBRENJEM subanalitičkog konta 321121– Višak prihoda i primanja – suficit.

b) 321200 – Raspored viška prihoda i primanja, na subanalitičkom kontu ovog sintetičkog konta knjiži se raspored viška prihoda i primanja.

Ostvareni višak prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine (to je potražni saldo konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja) raspoređuje se tako što se zadužuje subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja, a odobravaju se subanalitička konta 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima i konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine.

Konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja na kraju godine se zatvara tako što potražuje, pri čemu duguje konto321121– Višak prihoda i primanja – suficit.

To znači, da se višak prihoda i primanja – suficit koriguje na manje prethodnim knjiženjem (321121/321211) zbog izvršenih otplata po kreditima i zbog nabavke finansijske imovine, a to su iznosi koji su iskazani na kontima 311611 i 311612 i koji se kako smo rekli na kraju godine zatvaraju stavom (321211/311611, 311612).

Ukoliko po ovom osnovu proistekne da je dugovna strana konta 321121 Višak prihoda i primanja – suficit, nastala u vezi sa pokrićem izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja veća od potražne strane tog konta, onda više ne postoji višak prihoda i primanja – suficit, već je nastao manjak prihoda i primanja – deficit koji se iskazuje na kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit. Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja, konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit, ostaće otvoren sa dugovnim saldom pod datumom 31. 12. 2015, a njegovo zatvaranje izvršiće se prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2016. godine (321312 – Deficit iz ranijih godina /321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit).

c) 321300 – Neraspoređeni višak prihoda ili deficit iz ranijih godina, prilikom otvaranja početnog stanja – vrši se zatvaranje konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, tako da ovaj konto duguje, a potražuje subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Iznos na potražnoj strani konta 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina predstavlja izvor za pokriće rashoda i izdataka koji se finansiraju iz neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina. To se u prvom redu odnosi na nabavku nefinansijske imovine, pokriće manjka prihoda i primanja – deficita, nastalog u tekućoj godini i sl.

Ukoliko je nakon utvrđenog rezultata poslovanja iskazan manjak prihoda i primanja – deficit na kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit (dugovni saldo), prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2016. godine, izvršiće se zatvaranje tog konta, a dugovaće konto 321312 – Deficit iz ranijih godina.

Iako Kontnim planom za budžetski sistem nije propisano, kako se vrši pokriće deficita iz ranijih godina, naše je mišljenje, da se njegovo pokriće vrši u narednoj godini na teret konta 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Pokriće se vrši odjednom ili sukcesivno odnosno može i kasnije ukoliko ga nije moguće u celosti pokriti, nakon prve godine početka tog pokrića. Napominjemo da se pokriće deficita iz ranijih godina (321312 – Deficit iz ranijih godina) ne vrši u toku izrade godišnjeg finansijskog izveštaja za tekuću godinu, već iz neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina (321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina) ako je poslovni rezultat to omogućio.

PRIMER:

  1. KBS je, u toku 2015. godine, u skladu sa usvojenim i odobrenim finansijskim planom, ostvario sledeće prihode i primanja, rashode i izdatke:

Tekući prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine:

700000 – Tekući prihodi 87.375,00
800000 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine 26.025,00
UKUPNO PRIHODI I PRIMANJA 113.400,00

Tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu:

400000 – Tekući rashodi 69.075,00
500000– Izdaci za nefinansijsku imovinu 27.750,00
RASHODI I IZDACI 96.825,00
  1. KBS utvrđuje tokove izvršenja budžeta i to: ostvarenih prihoda i primanja i rashoda i izdataka i objašnjava svoj rezultat.

U Obrascu 2 – Bilans prihoda i rashoda, KBS je izvršio korekcije rezultata poslovanja na VIŠE na osnovu salda na kontu 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit na dan 1. 1. 2015. godine i aproprijacija na izvorima: 13 – Neraspoređeni višak prihoda iz ranijih godina i 15 – Neutrošena sredstva donacija iz ranijih godina. Korigovanje rezultata poslovanja na više u iznosu od 8.250,00 dinara, sprovedeno je iz sledećih izvora, i to:

  • Deo neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina koji je korišćen za pokriće rashoda i izdataka tekuće godine u iznosu od 3.525,00 dinara (subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, Izvor 13 – Neraspoređeni višak prihoda iz ranijih godina);
  • Deo prenetih neutrošenih sredstava iz ranijih godina korišćen za nabavku nefinansijske imovine u iznosu od 975,00 dinara (subanalitička konta 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, Izvor 04 – Sopstveni prihodi budžetskih korisnika);
  • Iznos nabavke nefinansijske imovine u stalnim sredstvima, finansirane iz tekuće donacije od međunarodnih organizacija u korist nivoa opština u iznosu od 3.750,00 dinara (subanalitički konto 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, Izvor 06 – Donacije od međunarodnih organizacija).
  1. KBS je izvršio KORIGOVANJE rezultata poslovanja NA NIŽE zbog pokrića izdataka iz tekućih prihoda i primanja u toku 2015. godine u iznosu od 3.000,00 dinara, i to:
  • 1.800,00 dinara za otplatu obaveza po kreditima (subanalitički konto 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima). Napominjemo da indirektni KBS nemaju aproprijaciju kredit, nego ih, po pravilu, imaju direktni KBS. Ovde smo, međutim, namerno uzeli za primer subanalitički konto 311611, samo da bismo objasnili njegovu suštinu i funkciju. Na kraju, dodajemo da taj kredit, u stvari, ne vraća direktni KBS već „država“ – Uprava za javni dug;
  • 1.200,00 dinara za nabavku finansijske imovine – udela u kapitalu drugog pravnog lica (subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine).

Postupak utvrđivanja rezultata poslovanja odvija se sukcesivno kroz sledeće aktivnosti:

  1. Utvrđivanje viška prihoda i primanja – budžetskog suficita, odnosno manjka prihoda i primanja – budžetskog deficita;
  2. Korigovanje viška, odnosno manjka prihoda i primanja;
  3. Pokriće izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja;
  4. Iskazivanje konačnog rezultata – viška prihoda i primanja – suficita, ili manjka prihoda i primanja – deficita;
  5. Prenos viška prihoda i primanja – suficita, odnosno manjka prihoda i primanja – deficita u narednu godinu.

1.1. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (prva aktivnost) – UTVRĐIVANJE VIŠKA prihoda i primanja – budžetskog suficita, ODNOSNO MANJKA prihoda i primanja – budžetskog deficita:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 700000 Tekući prihodi 87.375,00
800000 Primanja od prodaje nefinansijske imovine 26.025,00
321111 Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja 113.400,00
– zatvaranje konta tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine po završnom računu za 2015. godinu
2. 321111 Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja 96.825,00
400000 Tekući rashodi 69.075,00
500000 Izdaci za nefinansijsku imovinu 27.750,00
– obračun (zatvaranje konta) rashoda i izdataka poslovanja po završnom računu za 2015. godinu
3. 321111 Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja 16.575,00
321121 Višak prihoda i primanja suficit 16.575,00
– za zatvaranje subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja po završnom računu za 2015. godinu

1.2. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (druga aktivnost) – KORIGOVANJE VIŠKA ODNOSNO MANJKA prihoda i primanja

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
4. 321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 3.525,00
311712 Preneta neutrošena sredstva za posebne namene 975,00
311712 Preneta neutrošena sredstva za posebne namene – nabavka nefinansijske imovine iz izvora 08) 3.750,00
321121 Višak prihoda i primanja – suficit 8.250,00
– za ostvarenu korekciju „naviše“ viška prihoda i primanja

1.3. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (treća aktivnost) – POKRIĆE IZVRŠENIH IZDATAKA iz tekućih prihoda i primanja

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
5. 321211 Raspored viška prihoda i primanja 3.000,00
311611 Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima 1.800,00
311612 Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine 1.200,00
– za raspored viška prihoda i primanja za utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja za otplatu obaveza po kreditima i nabavku nefinansijske imovine u toku 2015. godine
6. 321121 Višak prihoda i primanja – suficit 3.000,00
  321211 Raspored viška prihoda i primanja 3.000,00
– korekcija „na niže“ viška prihoda i primanja – suficita zbog otplate kredita i nabavke finansijske imovine u toku 2015. godine

1.4. ISKAZIVANJE KONAČNOG REZULTATA viška prihoda i primanja suficita ili manjka prihoda i primanja – deficita (četvrta aktivnost)

Na osnovu prethodno izvršenih knjiženja u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslovanja može se konstatovati sledeće:

  1. Pod prvim stavom utvrđeno je zatvaranje prihoda i primanja knjiženjem na dugovnoj strani u iznosu od 113.400,00 dinara, a u korist subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja.

S druge strane, pod drugim stavom izvršeno je zatvaranje tekućih rashoda i izdataka na potražnoj strani u iznosu od 96.825,00 dinara, s protivstavkom na dugovnoj strani subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja. Nakon ovih knjiženja iskazan je potražni saldo nasubanalitičkom kontu 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja u iznosu od 16.575,00 dinara.

  1. Pod trećim stavom knjiženja izvršeno je zatvaranje (izravnanje) subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja tako da taj konto duguje, a potražuje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit u iznosu od 16.575,00 dinara.
  2. Pod četvrtim stavom knjiženja izvršeno je korigovanje (na više) viška, odnosno manjka prihoda i primanja (u našem slučaju viška prihoda i primanja – suficita, prethodno iskazanog, tj. dostignutog u iznosu od 16.575,00 dinara) tako da duguju subanalitička konta:

a) 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, iznos od 3.525,00 dinara,

b) 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene – nabavka nefinansijske imovine, iznos od 3.750,00 dinara,

c) 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, iznos od 975,00 dinara, a potražuje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, iznos od 8.250,00 dinara.

Prethodno podrazumeva da je na teret navedenih izvora sredstava od a) do d) u tekućoj godini vršeno finansiranje tekućih rashoda i izdataka, što je korigovalo „na više“ višak prihoda i primanja – budžetski suficit za 8.250,00 dinara, tako da višak prihoda i primanja – suficit na subanalitičkom kontu 321121 sada iznosi 24.825,00 (16.575,00 budžetski suficit + 8.250,00 korekcija „na više“). Takođe, treba imati u vidu i činjenicu da su na navedenim subanalitičkim kontima pod a) do c) postojala potražna salda pod 1. 1. 2015. godine koja su formirana u prethodnoj ili još ranijim godinama na teret subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.

  1. Pod petim stavom duguje subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja u iznosu od 3.000,00 dinara, a potražuje subanalitički konto 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima iznos od 1.800,00 dinara i subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine iznos 1.200,00 dinara. Podsećamo da su u toku godine u vezi sa otplatom kredita i nabavkom finansijske imovine bila određena knjiženja, i to:

– zbog otplate dospelih kredita u toku godine u iznosu od 1.800,00 dinara što je evidentirano (221411/121112 i 311611/311311);

– zbog nabavke finansijske imovine u iznosu od 1.200,00 dinara što je evidentirano (111111/121112, 621121/699999, 311612/311411). Napominjemo, da ove poslovne promene može imati Uprava za javni dug, jedinice lokalne samouprave i OOSO, osim u delu kapitalnih investicionih rashoda u skladu sa članom 39. Zakona o javnom dugu („Sl. glasnik RS“, br. 61/05, 107/09, 78/11 i 68/15), Republički fond za zdravstveno osiguranje može se još zaduživati radi nabavke lekova. Posle toga zatvaramo subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja tako da ovaj konto potražuje 3.000,00 dinara, a duguje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.

 

Ovakvo stanje znači da je višak prihoda i primanja – suficit (za prenos u narednu godinu → AOP 2359 Obrasca 2) manji, odnosno da iznosi 21.825,00 dinara, a ne 24.825,00 dinara i to zbog izdataka u vezi sa obavezom otplate kredita i nabavke finansijske imovine čiji je iznos 3.000,00 dinara. Dugovni saldo od 16.575,00 dinara sa subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja je zatvoren, tako što je prenet u korist subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit.

  1. Pod šestim stavom knjiženja izvršena je korekcija rezultata poslovanja „na niže“ zbog pokrića izdataka za otplatu kredita i nabavku finansijske imovine tako da duguje 3.000.00 dinara subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, a zatvara se odnosno potražuje isti iznos subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja.

REZIME

KONAČNI REZULTAT poslovanja utvrđen je u iznosu od 21.825,00 dinara i u tom iznosu je iskazan na potražnoj strani subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, koji je prvobitno bio utvrđen kao budžetski suficit u iznosu od 16.575,00 dinara, zatim korigovan „na više“ za 8.250,00 i korigovan „na niže“ za 3.000,00 dinara. Takođe podsećamo da saldo iskazan na potražnoj strani subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, ne zatvara se pod 31. 12. godine za koju se sastavljaju finansijski izveštaji, već će se ovaj konto zatvoriti kod otvaranja početnog stanja (u našem primeru za 2016. godinu) tako da će subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit biti dugovni, a potraživaće subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.

Prema tome, poslednji stav za knjiženje, u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslovanja, bio bi kod otvaranja početnog stanja:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
7. 321121 Višak prihoda i primanja – suficit 21.825,00
321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 21.825,00
– za zatvaranje subanalitičkog konta 321121 kod otvaranja početnog stanja u 2016. godini

1.5. PRENOS VIŠKA PRIHODA I PRIMANJA za narednu godinu (peta aktivnost)

Prema sedmom stavu knjiženja iskazan je neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina u iznosu od 21.825,00 dinara. To je slučaj kada je nadležni organ upravljanja KBS (npr. Upravni odbor) doneo odluku da se celokupni višak prihoda i primanja – suficit prenosi u narednu godinu na subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Treba, međutim, imati u vidu da se kod Obrasca 2 – Bilans prihoda i rashoda, na oznaci OP 2360 treba upisati deo viška koji je namenski opredeljen za narednu godinu. To mogu biti avansne uplate, donacije, školarine, sredstva pristigla do 31. 12. 2015. godine za namensko trošenje u 2016. godini. Dakle, organ upravljanja može da opredeli deo viška prihoda i primanja – suficita za određene namene, a ostatak predstavlja neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.

PRIMER:

Upravni odbor KBS doneo je odluku da se deo viška prihoda i primanja – suficita namenski opredeli za posebne namene po osnovu primljene kapitalne donacije od međunarodnih organizacija u iznosu od 10.000,00 dinara. Nakon ovakve odluke, knjiženje pod 1. 1. 2016. godine sprovelo bi se na sledeći način:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 321121 Višak prihoda i primanja – suficit 21.825,00
311712 Preneta neutrošena sredstva za posebne namene 10.000,00
321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 11.825,00
– za raspodelu viška prihoda i primanja – suficita po odluci Upravnog odbora

 

  1. Unos podataka u obrasce – sastavljanje finansijskih izveštaja

Napominjemo da se u sve Računovodstvene iskaze – obrasce finansijskih izveštaja (Obrasci 1 do 5) na osnovu podataka iz zaključnog lista (analitičkog prometnog bruto bilansa) unose podaci u hiljadama dinara i na nivou sintetičkih konta.

5.1. Sastavljanje Bilansa stanja – Obrazac 1

Na osnovu člana 6. Pravilnika o finansijskim izveštajima u Bilans stanja – Obrazac 1 podaci se unose u kolone 4–7, prema broju konta iz kolone 2 Obrasca , odnosno prema opisu iz kolone 3 Obrasca.

U kolonu 4 unose se podaci sa odgovarajućih konta aktive i pasive prethodne godine, tj. 2014. godine, odnosno početno stanje 1. 1. 2015. godine.

Podaci za 2015. godinu – unose se podaci u kolone 5 i 6 aktive i kolonu 5 pasive, preuzimanjem zaključnog stanja sa konta na kraju 2015. godine.

Pod oznakom OP 1229 – Višak prihoda i primanja – suficit (konto 321121), unosi se iznos viška prihoda i primanja – suficit, koji je iskazan u Obrascu 2 – Bilans prihoda i rashoda na oznaci OP 2357, sa identičnim nazivom.

Pod oznakom OP 1230 – Manjak prihoda i primanja – deficit, unosi se iznos manjka prihoda i primanja – deficit, koji je iskazan u Obrascu 2 – Bilans prihoda i rashoda na oznaci OP 2358, sa identičnim nazivom.

 

5.2. Sastavljanje Bilansa prihoda i rashoda – Obrazac 2

U skladu sa članom 7. Pravilnika o finansijskim izveštajima, u Bilans prihoda i rashoda – Obrazac 2 unose se podaci u kolone 4 i 5, prema broju konta iz kolone 2 Obrasca odnosno prema opisu iz kolone 3 Obrasca .

Unos podataka vrši se sa odgovarajućih konta označenih u koloni 2, tako što se u kolonu 4 unose podaci sa odgovarajućih konta za prethodnu godinu, tj. za 2014. godinu, odnosno početno stanje 1. 1. 2015. godine, a u koloni 5 podaci se unose sa odgovarajućih konta iz knjigovodstvene evidencije na kraju 2015. godine.

Rezultat poslovanja iskazuje se na oznaci OP 2346 – Višak prihoda i primanja – suficit, kao višak prihoda i primanja – budžetski suficit, ili na oznaci OP 2347 – Manjak prihoda i primanja – deficit, kao manjak prihoda i primanja – budžetski deficit. Višak prihoda i primanja – budžetski suficit, odnosno manjak prihoda i primanja – budžetski deficit, utvrđuje se kao razlika između ostvarenih tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine koji su iskazani na oznaci OP 2001 – Tekući prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine, Obrasca 2 i tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu koji su iskazani na oznaci OP 2131 – Tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu, Obrasca 2.

Na oznaci OP 2357 – VIŠAK PRIHODA I PRIMANJA – SUFICIT iskazuje se višak prihoda i primanja – suficit, tako što se:

  • na iznos (OP 2346) – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit, vrši korekcija:

– dodavanjem (OP 2348) – Korigovanje viška, odnosno manjka prihoda i primanja (OP 2349 – Deo neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina koji je korišćen za pokriće rashoda i izdataka tekuće godine + OP 2350

– Deo novčanih sredstava amortizacije koji je korišćen za nabavku nefinansijske imovine + OP 2351 – Deo prenetih neutrošenih sredstava iz ranijih godina korišćen za pokriće rashoda i izdataka tekuće godine + OP 2352 – Iznos rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu, finansiranih iz kredita + OP 2353

– Iznos privatizacionih primanja korišćen za pokriće rashoda i izdataka tekuće godine) i

– oduzimanjem (OP 2354) – Pokriće izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja (OP 2355 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima + OP 2356 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine) ili

  • od (OP 2348) Korigovanje viška, odnosno manjka prihoda i primanja, oduzmu:

– (OP 2347) Manjak prihoda i primanja – budžetski deficit i

– (OP 2354) Pokriće izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja.

Na oznaci OP 2358 – MANJAK PRIHODA I PRIMANJA – DEFICIT iskazuje se manjak prihoda i primanja – deficit, tako što se:

  • od (OP 2347) – Manjak prihoda i primanja – budžetski deficit, oduzme
  • (OP 2348) – Korigovanje viška, odnosno manjka prihoda i primanja.

Na oznaci OP 2357 – VIŠAK PRIHODA I PRIMANJA – SUFICIT (za prenos u narednu godinu), iskazuje se višak prihoda i primanja – suficit, za prenos u narednu godinu, kao:

  • Deo viška prihoda i primanja namenski opredeljen za narednu godinu (OP 2360) jeste, u stvari, deo viška prihoda i primanja iskazanog na kontu 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, koji je namenski opredeljen za narednu godinu (naplaćene školarine za celu školsku godinu, donacije, pomoći i slično) i/ili
  • Neraspoređeni deo viška prihoda i primanja za prenos u narednu godinu (OP 2361)

 

5.3. Sastavljanje Izveštaja o kapitalnim izdacima i primanjima – Obrazac 3

Shodno članu 8. Pravilnika o finansijskim izveštajima, u Izveštaj o kapitalnim izdacima i primanjima – Obrazac 3 unose se podaci u kolone 4 i 5, prema broju konta iz kolone 2 Obrasca 3, odnosno prema opisu iz kolone 3 ovog obrasca.

Unos podataka vrši se sa odgovarajućih konta označenih u koloni 2, tako što se u kolonu 4 unose podaci sa odgovarajućih konta iz prethodne, tj. 2014. godine, odnosno početno stanje 1. 1. 2015. godine, a u kolonu 5 podaci sa konta iz knjigovodstvene evidencije na kraju 2015. godine.

Rezultat izveštaja o kapitalnim izdacima i primanjima utvrđuje se na oznaci OP 3162 – Višak primanja, tako što se ukupno ostvarena primanja umanjuju za iznos ukupnih izdataka, odnosno na oznaci OP 3163 – Manjak primanja, kao razlika između ukupnih izdataka i ukupnih primanja.

5.4. Sastavljanje izveštaja o novčanim tokovima – Obrazac 4

Saglasno članu 9. Pravilnika o finansijskim izveštajima, Izveštaj o novčanim tokovima – Obrazac 4, sastavlja se unošenjem podataka u kolone 4 i 5, prema broju konta iz kolone 2 Obrasca 4, odnosno prema opisu iz kolone 3 tog Obrasca.

Unos podataka vrši se sa odgovarajućih konta označenih u koloni 2, tako što se u kolonu 4 unose podaci sa odgovarajućih konta iz prethodne, tj. 2014. godine, odnosno početno stanje 1. 1. 2015. godine, a u kolonu 5 podaci sa konta iz knjigovodstvene evidencije na kraju 2015. godine.

Na oznaci OP 4434 iskazuje se višak novčanih priliva.

Na oznaci OP 4435 iskazuje se manjak novčanih priliva.

Na oznaci OP 4437 iskazuju se korigovani PRILIVI za primljena sredstva u obračunu, tako što se ukupni novčani prilivi (OP 4001) uvećaju za prilive koji su iskazani na oznaci OP 4438 – Korekcija novčanih priliva za naplaćena sredstva koja se ne evidentiraju preko klasa 700000, 800000 i 900000.

Na oznaci OP 4439 iskazuju se korigovani ODLIVI za isplaćena sredstva u obračunu, tako što se ukupni novčani odlivi (OP 4171) umanje za iznos na oznaci OP 4440 – Korekcija novčanih odliva za iznos obračunate amortizacije knjižene na teret sopstvenih prihoda, i uvećaju za iznos iskazan na oznaci OP 4441 – Korekcija novčanih odliva za iznos plaćenih rashoda koji se ne evidentiraju preko klasa 400000, 500000 i 600000.

Na oznaci OP 4442 iskazuje se SALDO GOTOVINE NA KRAJU GODINE (2015. godine) koji se dobija sabiranjem Salda gotovine na početku godine (OP 4436), sa Korigovanim prilivima za primljena sredstva u obračunu (OP 4437), od čega se oduzmu Korigovani odlivi za isplaćena sredstva u obračunu (OP 4439).

5.5. Sastavljanje Izveštaja o izvršenju budžeta – Obrazac 5

Prema članu 10. Pravilnika o finansijskim izveštajima, kod sastavljanja Obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta, u kolone 4–11, unos podataka vrši se prema broju konta iz kolone 2, odnosno prema opisu iz kolone 3 Obrasca 5.

  • u kolonu 4:

– u Deo I, UKUPNI PRIHODI I PRIMANJA – unose se podaci o planiranim prihodima i primanjima iz budžeta i u vezi s tim u kolonu 5. unose se podaci o ukupnom iznosu ostvarenih prihoda i primanja;

– u Deo II, UKUPNI RASHODI I IZDACI – unose se podaci o odobrenim aproprijacijama iz budžeta i u vezi s tim u kolonu 5. unose se podaci o ukupnom iznosu izvršenih rashoda i izdataka;

– u Deo III, UTVRĐIVANJE REZULTATA – unose se podaci o planiranim prihodima i primanjima, rashodima i izdacima i u vezi s tim u kolonu 5. unose se podaci o ukupnom iznosu ostvarenih prihoda i primanja i rashoda i izdataka.

  • u kolonu 5, koja predstavlja zbirni iznos kolona 6, 7, 8, 9, 10 i 11, unose se podaci:

– o ukupno ostvarenim prihodima i primanjima – Deo I;

– o ukupno izvršenim rashodima i izdacima – Deo II;

– o ukupno ostvarenim prihodima i primanjima, kao i ostvarenim rashodima i izdacima – Deo III.

S obzirom na to da je svrha ovog obrasca izveštaj o izvršenju budžeta, njegova suština najbolje se sagledava u nazivima njegovih delova i odgovarajućih kolona, a ne na osnovu samih podataka o dinarskim iznosima koji se unose prema odgovarajućim kontima, zbog tog ovde ističemo sledeće:

– na osnovu podataka koji su uneti u kolone 6, 7, 8, 9, 10 i 11 U DELU I – Ukupni prihodi i primanja, sagledavaju se OSTVARENI PRIHODI I PRIMANJA – PO IZVORIMA FINANSIRANJA;

– na osnovu podataka koji su uneti u kolonama 6, 7, 8, 9, 10 i 11 U DELU II – Ukupni rashodi i izdaci, sagledavaju se IZVRŠENI RASHODI I IZDACI – PREMA KORIŠĆENIM IZVORIMA FINANSIRANJA;

– na osnovu podataka koji su uneti, odnosno izračunati u kolonama 6, 7, 8, 9, 10 i 11 U DELU III – Utvrđivanje rezultata, UTVRĐUJE SE UKUPAN REZULTAT POSLOVANJA PO IZVORIMA SREDSTAVA – VIŠAK, ODNOSNO MANJAK PRIMANJA, KAO I VIŠAK, ODNOSNO MANJAK NOVČANIH PRILIVA (uključujući sve prihode i primanja, kao i sve rashode i izdatke).

U vezi sa Obrascem 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta hteli bismo da prokomentarišemo još dve stvari, i to:

– da li kolonu 4 popunjavaju samo direktni ili i indirektni korisnici budžetskih sredstava? Kao dodatni problem koji ovde postoji jeste i taj što su aproprijacije u budžetu za prihode na trećem nivou ekonomske klasifikacije i time čini poteškoću u sastavljanju finansijskih izveštaja. Ako bi sve bilo idealno, na primer Ministarstvo kulture kada dobije sve obrasce svojih indirektnih korisnika trebalo bi da zbir njihovih planskih veličina bude jednak aproprijacijama u Zakonu o budžetu, što se ne dešava, jer i indirektni korisnici budžetskih sredstava menjaju aproprijacije za druge izvore i ne obaveštavaju direktne budžetske korisnike. Zbog korekcija rezultat u Obrascu 5 ne odgovara rezultatu u Obrascu 2.

– način transfera budžetskih sredstava indirektnim korisnicima sa teritorije AP Vojvodine.

Što se tiče popunjavanja kolone 4, ranije je ispod Obrasca 5 bila zvezdica koja je upućivala da kolonu 4 popunjavaju samo direktni korisnici budžetskih sredstava. U praksi je do sada preovladavao većinom stav ( nije nam poznato u kojoj meri je to bilo prisutno i u 2015. godini), pa to čak i neki direktni korisnici, koji su odgovorni za indirektne korisnike budžetskih sredstava preporučivali su im da ne popunjavaju kolonu 4 – Iznos odobrenih aproprijacija iz budžeta. Kao zaključak se nameće da takav stav i praksa nisu u skladu sa odredbom član 50. Zakona, kojim je propisano:

U roku od 15 dana od dana stupanja na snagu zakona, odnosno odluke o budžetu, direktni korisnici budžetskih sredstava, koji su u budžetskom smislu, odgovorni za indirektne korisnike budžetskih sredstava, vrše raspodelu sredstava indirektnim korisnicima u okviru svojih odobrenih aproprijacija i o tome obaveštavaju svakog indirektnog korisnika, po dobijenoj saglasnosti Uprave za trezor, odnosno trezora lokalne vlasti. Za direktne korisnike koji iskazuju rashode i izdatke u programskom delu budžeta rok je 30 dana.

Direktnom korisniku budžetskih sredstava, koji ne postupi u skladu sa odredbama stava 1. i 2. ovog člana neće se dozvoliti korišćenje aproprijacija.

Ako se ova odredba poštuje, smatramo da ne bi trebao biti nikakav problem da indirektni KBS takođe popune ovu kolonu onako kako su odobrene aproprijacije zakonom, odnosno odlukom o budžetu. Stičemo utisak, da se ovakvim rešenjem stvara komfornije ponašanje direktnih KBS koji mogu balansirati veći i manji utrošak u odnosu na odobrene aproprijacije a da se time na nivou direktnog KBS ne iskazuje nikakav proboj i sve se uklapa u aproprijacije koje su zakonom ili odlukom o budžetu odobrene. Smatramo da ovo nije dosledno poštovanje odredbe člana 50. Zakona, jer zbog čega se Obrazac 5 uopšte podnosi, ako se iz njega ne može videti kako su svi KBS poštovali ili nisu poštovali, veoma bitnu i jednu od ključnih odredbi ovog zakona. Napominjemo, da će se situacija promeniti na bolje tj. kada se odredbe člana 50. Zakona budu poštovale u potpunosti, a to će biti najverovatnije kada se ukinu podračuni indirektnih budžetskih korisnika.

 

  1. Dostavljanje podataka na obrascima koji predstavljaju pojedine finansijske izveštaje

U skladu sa članom 5. stav 1. Pravilnika o finansijskim izveštajima, direktni i indirektni KBS, koji svoje finansijsko poslovanje ne obavljaju preko sopstvenog računa i vode samo pomoćne knjige i evidencije (član 12. stav 3. Uredbe), dostavljaju godišnje finansijske izveštaje „samo“ na obrascima: Bilans stanja – Obrazac 1 i Izveštaj o izvršenju budžeta – Obrazac 5 (član 3. stav 1. tač. 1) i 5) ovog pravilnika).

Korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje dostavljaju periodične finansijske izveštaje, u skladu sa članom 8. Uredbe, na Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta (Član 3. stav 1. tač. 5) ovog pravilnika).

Direktni KBS koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne KBS i Republički fond za zdravstveno osiguranje, dostavljaju konsolidovane periodične i konsolidovane godišnje finansijske izveštaje na Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta (Član 3. stav 1. tač. 5) ovog pravilnika).

Organi lokalne uprave, nadležni za poslove finansija, dostavljaju konsolidovane godišnje finansijske izveštaje o izvršenju budžeta lokalnih vlasti na Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta (član 3. stav 1. tač. 5) ovog pravilnika).

U skladu sa članom 11. stav 1. Pravilnika o finansijskim izveštajima, navedeni obrasci (od 1 do 5) mogu se preuzeti i sa internet stranice Uprave za trezor (na internet adresi: www.trezor.gov.rs).

Indirektni korisnici budžetskih sredstava obrasce dostavljaju Upravi za trezor (u daljem tekstu: Uprava) u pisanoj formi u tri primerka i u elektronskoj formi.

Uprava po izvršenoj kontroli, jedan primerak:

  1. vraća podnosiocu;
  2. dostavlja nadležnom direktnom korisniku budžetskih sredstava – za indirektne korisnike budžetskih sredstava, odnosno lokalnom organu uprave nadležnom za poslove finansija – za indirektne korisnike budžetskih sredstava.
  3. 3. zadržava radi obrade.

 

Korisnici sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje, popunjene obrasce dostavljaju ovom Fondu u pisanoj i elektronskoj formi. Fond, nakon izvršene kontrole, po jedan primerak u pisanoj formi:

  1. vraća podnosiocu,
  2. zadržava radi obrade,
  3. Fond nakon obrade dostavljenih podataka od korisnika sredstava Fonda, dostavlja Upravi – pojedinačno za svakog korisnika i zbirno za sve korisnike Fonda

 

Direktni korisnici budžetskih sredstava Republike Srbije i organizacije za obavezno socijalno osiguranje popunjene obrasce iz člana 3. stav 1. ovog pravilnika (obrasci 1 do 5) dostavljaju u pisanoj formi Upravi za trezor – Sektoru za budžetsko računovodstvo i izveštavanje.

Lokalni organ uprave nadležan za poslove finansija dostavlja konsolidovani finansijski izveštaj Upravi u pisanoj i elektronskoj formi.

Kao što je ranije navedeno, propisani rok pripreme i podnošenja finansijskih izveštaja indirektnih KBS prema nadležnim direktnim KBS, preko Uprave za trezor za 2015. godinu je 29. 2. 2016. godine, s obzirom, na to da je 2016. godina prestupna.

Shodno članu 6. Uredbe, godišnje finansijsko izveštavanje budžeta Republike i budžeta teritorijalnih autonomija i lokalnih samouprava zasniva se na konsolidovanim finansijskim podacima iz glavne knjige trezora i podacima iz izveštaja završnih računa direktnih KBS i završnih računa OOSO.

Godišnji finansijski izveštaji OOSO zasnivaju se na konsolidovanim podacima sadržanim u njihovim glavnim knjigama i podacima iz izveštaja završnih računa njihovih indirektnih korisnika.

Godišnji finansijski izveštaji direktnih KBS (budžeta Republike Srbije, budžeta teritorijalnih autonomija i lokalnih samouprava) predstavljaju konsolidovane finansijske izveštaje, odnosno uključuju podatke iz svojih knjigovodstvenih evidencija, kao i podatke iz izveštaja završnih računa njihovih indirektnih KBS.

Direktni KBS, po prijemu završnih računa indirektnih KBS koji su u njihovoj nadležnosti, imaju obavezu da do 31. marta 2016. godine izvrše kontrolu i sravnjenje podataka iz njihovih finansijskih izveštaja i da izvrše konsolidaciju tih izveštaja koje podnose Upravi za trezor – Sektoru za budžetsko računovodstvo i izveštavanje, odnosno lokalnom organu uprave nadležnom za finansije.

OOSO do 30. aprila 2016. godine imaju obavezu da sastave završni račun i da ga podnesu Upravi za trezor – Sektoru za budžetsko računovodstvo i izveštavanje.

 

  1. Zaključivanje poslovnih knjiga i čuvanje računovodstvenih isprava

U skladu sa članom 17. Uredbe, poslovne knjige se zaključuju posle sprovedenih evidencija svih ekonomskih transakcija i obračuna na kraju budžetske godine, zatim u slučaju statusnih promena, prestanka poslovanja, kao i u drugim slučajevima.

Izuzetak u zaključivanju poslovnih knjiga, u odnosu na prethodno objašnjeno, čine poslovne knjige koje se koriste više od jedne godine, pa se njihovo zaključivanje vrši po prestanku njihovog korišćenja. Poslovne knjige, zaključuju se najkasnije do roka dostavljanja finansijskih izveštaja tj. do 28. februara tekuće godine za prethodnu godinu za koju se sastavljaju godišnji finansijski izveštaji.

 

7.1. Zaključak poslovnih knjiga

Zaključak poslovnih knjiga podrazumeva u poslovnim knjigama (dnevniku, glavnoj knjizi) označavanje kraja evidentiranja poslovnih promena na završetku poslovne godine.

Dnevnik je poslovna knjiga u kojoj su u toku budžetske godine hronološki zabeležene sve poslovne promene koje su se odrazile na imovinu, obaveze i kapital, te prihode i primanja, rashode i izdatke, kao i rezultat poslovanja budžetskih korisnika. Budući da se knjiženje poslovnih događaja vrši primenom računarskih softvera (gotovo u svim slučajevima) mišljenja smo da, u toj situaciji, nema potrebe „izlistavati“ dnevnik posebno kao poslovnu knjigu, radi toga da bi bio potpisan na kraju godine (od strane šefa računovodstva i odgovornog rukovodioca KBS). Dakle, ovaj „elektronski dnevnik“ može biti čuvan na nekom od sigurnih elektronskih medija i može se izlistati ili pokazati na zahtev nadležnog lica koje vrši kontrolu poslovanja.

Što se tiče kartica glavne knjige, smatramo da ih treba izlistati samo na zahtev nadležnog organa kontrole i revizije. Saldo mogu da imaju samo konta stanja na kojima su iskazana imovina, obaveze i kapital. Konta prihoda i primanja, rashoda i izdataka su konta rezultata (uspeha) koja se zatvaraju na kraju godine i saldo im je nula. Da su kojim slučajem u Kontnom planu za budžetski sistem otvorena konta izravnanja, za imovinu, obaveze i kapital, onda bi se zatvaranje konta stanja vršilo preko tih konta izravnanja. Taj konto doduše postoji kod konta rezultata (uspeha) kada se vrši zatvaranje prihoda i primanja i rashoda i izdataka i knjiženje se vrši preko subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja.

 

8.1. Čuvanje računovodstvenih isprava i poslovnih knjiga

U skladu sa članom 17. Uredbe, računovodstvene isprave i poslovne knjige čuvaju se u poslovnim prostorijama KBS i korisnika sredstava OOSO, sa sledećim minimalnim rokom čuvanja:

– 50 godina – finansijski izveštaji,

– 10 godina – dnevnik, glavne knjige, pomoćne knjige i evidencije,

– 5 godina – izvorna dokumentacija i prateća dokumentacija,

– trajno – evidencija o zaradama.

Vreme čuvanja počinje poslednjeg dana budžetske godine na koju se računovodstvena isprava odnosi.

Finansijski izveštaji, poslovne knjige i računovodstvene isprave čuvaju se u originalu ili drugom obliku arhiviranja u skladu sa zakonom.

 

– 50 godina – finansijski izveštaji,

– 10 godina – dnevnik, glavne knjige, pomoćne knjige i evidencije,

– 5 godina – izvorna dokumentacija i prateća dokumentacija,

– trajno – evidencija o zaradama.

Vreme čuvanja počinje poslednjeg dana budžetske godine na koju se računovodstvena isprava odnosi.

Finansijski izveštaji, poslovne knjige i računovodstvene isprave čuvaju se u originalu ili drugom obliku arhiviranja u skladu sa zakonom.

Slični članciJoš članaka od istog autora