Отварање почетног стања за 2016. годину у пословним књигама правних лица која примењују Контни план за буџетски систем

Уважавајући начело неограниченог пословног деловања (going concern princip) и с тим у вези настављајући континуитет рачуноводственог евидентирања пословних трансакција, корисници јавних средстава (корисници буџетских средстава, корисници средстава организација обавезног социјалног осигурања и други корисници јавних средстава који су укључени у систем консолидованог рачуна трезора – даље: КЈС) треба да под 1. 1. 2016. године у главној књизи отворе почетно стање. Почетно стање се отвара на основу података из закључних салда имовине, обавеза и капитала исказаних под 31. 12. 2015. године у главној књизи и аналитичком прометном бруто билансу.

Подсећамо да су након затварања субаналитичких конта у рачуноводственим евиденцијама на крају 2015. године (Образац – 1 Биланс стања) остала стања конта следећих класа:

– 000000 – Нефинансијска имовина;

– 100000 – Финансијска имовина;

– 200000 – Обавезе, и

– 300000 – Извори капитала, утврђивање резултата пословања и ванбилансна евиденција.

Напомињемо, да „немаˮ отварања почетног стања на контима успешности, тј. контима која су у функцији утврђивања резултата пословања (конта класе 400000, 500000, 700000 и 800000), јер се та конта затварају на крају пословне (буџетске) године ради утврђивања резултата и њихов салдо на крају године је нула.

Према ст. 7. члана 5. Уредбе о буџетском рачуноводству („Сл. гласник РСˮ, бр. 125/03 и 12/06 – у даљем тексту: Уредба) „Корисници буџетских средстава и организација обавезног социјалног осигурања могу водити рачуноводствене евиденције и према обрачунској основи за потребе интерног извештавања, под условом да се финансијски извештаји израђују на готовинској основи ради консолидованог извештавањаˮ.

Важно је напоменути да се у АКТИВИ почетног биланса стања налазе дуговна салда конта нефинансијске имовине (класа 000000) и конта финансијске имовине (класа 100000). С друге стране, у ПАСИВИ почетног биланса стања налазе се потражна салда конта обавеза (класа 200000) и конта капитала, утврђивања резултата пословања и ванбилансна евиденција (класа 300000). Укупан износ конта активе треба увек да је једнак укупном износу конта пасиве. Другим речима мора да буде билансна равнотежа између конта активе и конта пасиве. Ако би се појавила нека неравнотежа између конта активе и пасиве то је сигнал да нисмо исправно евидентирали пословне промене које су се књижиле у претходној години.

На неким субаналитичким контима (на пример, на конту 011200 – Опрема) исказује се на дуговној страни набавна вредност опреме, а на потражној страни одговарајућег субаналитичког конта исказује се исправка вредности опреме. Други пример могу бити купци где се на дуговној страни исказују потраживања од купаца (122100 – Потраживања по основу продаје и друга потраживања) док се на потражној страни исказују примљени аванси (конто 251100 – Примљени аванси). Дакле, потраживање од купаца када се посматра дуговни салдо, умањује се за износ примљеног аванса.

У прописима из области буџетског рачуноводства (као и прописима о рачуноводству за привреду – приватни сектор) није ништа речено у вези са отварањем пословних књига за наредну пословну годину. Због тога смо сматрали корисним да се у овом коментару позабавимо питањем отварања почетног стања у пословним књигама КЈС.

1. Прекњижавање унутар класа 000000 и 300000

У складу са чланом 10. Правилника о стандардном класификационом оквиру и Контном плану за буџетски систем („Сл. гласник РСˮ, бр. 103/11, 10/12, 18/12, 95/12, 99/12, 22/13, 48/13, 61/13, 63/13 – испр., 106/13, 120/13, 20/14, 64/14, 81/14, 117/14, 128/14, 131/14, 32/15, 59/15, 63/15, 97/15 и 105/15 – у даљем тексту: Контни план за буџетски систем) прописано је да се:

„На посебним субаналитичким контима, у оквиру сваког синтетичког конта горе наведених група, прописана су конта на којима се књиже: промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму, уз одобрење одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности и синтетичког конта 341100 – Друге промене у обиму, као и исправка вредности по основу обрачунате амортизације и обрачунате употребеˮ.

Дакле, промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму евидентирају се на одговарајућим субаналитичким контима која су садржана у групама конта:

• 011000 – Некретнине и опрема,
• 012000 – Култивисана имовина,
• 013000 – Драгоцености,
• 014000 – Природна имовина.

ПРОТИВСТАВКА одговарајућим субаналитичким контима у оквиру наведених група је потражна страна са одговарајућих субаналитичких конта у оквиру група конта:

• 331000 – Добити које су резултат промене вредности, и
• 341000 – Друге промене у обиму.

Затим у члану 10. Контног плана за буџетски систем, после навођења садржине групе конта 016 – Нематеријална имовина, дефинисано је да су „на посебним субаналитичким контима, у оквиру сваког синтетичког конта ове групе, прописана конта на којима се књиже: промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму, уз одобрење одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности и синтетичког конта 341100 – Друге промене у обиму, као и исправка вредности по основу обрачунате амортизације и обрачунате употребеˮ.

Претходно значи да постоје одговарајућа субаналитичка конта у оквиру сваког синтетичког и аналитичког конта групе 016 – Нематеријална имовина на којима се књиже добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму, а одобравају се одговарајућа субаналитичка конта у оквиру синтетичких конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности и синтетичког конта 341100 – Друге промене у обиму.

Овде бисмо хтели само да се критички осврнемо на прецизност, боље речено непрецизност, наведених одредаба које дефинишу како се врши евидентирање промена у вези са „добити које су резултат промене вредности и друге промене у обимуˮ. Из наведених одредаба је видљиво да се књиже добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму. То би се дакле односило само на оне случајеве када се вредност нематеријалне имовине повећава или се повећава њен обим. По нашем мишљењу, међутим, промене вредности имовине могу бити не само када се вредност нематеријалне имовине повећава, односно повећава њен обим, већ те промене могу бити када се вредност нематеријалне имовине смањује, односно смањује њен обим, па би онда требала бити супротна књижења у односу на случај када се повећава вредност имовине или се повећава њен обим.

У члану 10. Контног плана за буџетски систем, а пре дефинисања садржине категорије 020000 – Нефинансијска имовина у залихама, прописано је следеће:

„Све промене које су евидентиране као резултат добити у вредности и добити у обиму нефинансијске имовине у току текуће године, при отварању почетног стања наредне године, преносе се на одговарајућа субаналитичка конта имовине у категорији 010000 – Нефинансијска имовина у сталним средствима и одговарајућа субаналитичка конта у оквиру синтетичког конта 311100 – Нефинансијска имовина у сталним средствимаˮ.

Управо наведена одредба нас упућује на то да треба извршити прекњижавање на редовна конта нефинансијске имовине и капитала, са субаналитичких конта нефинансијске имовине и капитала на којима су на крају године исказане добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму.

Напомињемо, да су вршена књижења (или их је требало вршити) на контима категорија 330000 – Добити које су резултат промене вредности и категорије 340000 – Друге промене у обиму код састављања финансијских извештаја за 2015. годину. Ово се првенствено односи на директне и индиректне кориснике буџетских средстава Републике Србије (у даљем тексту: КБС буџета РС), који треба да саставе и поднесу до 28. фебруара текуће године Републичкој дирекцији за имовину Извештај о структури и вредности непокретне имовине Републике Србије (Образац СВИ 1) на дан 31. 12 претходне године и Извештај о структури и вредности покретне имовине Републике Србије (Образац СВИ 2), на дан 31. 12. претходне године. Ова обавеза за КБС буџета РС проистиче из примене одредаба Правилника о садржају и структури и вредности нефинансијске имовине Републике Србије („Сл. гласник РСˮ, бр. 65/14), који је у примени од 4. 7. 2014. године. Подаци који су унети у поменуте извештаје садрже сва конта непокретне и покретне имовине где се уписује и број јединица, износ из претходне године, износ из текуће године (бруто, исправка, нето).

У складу са чланом 10. Контног плана за буџетски систем, КБС који обављају одређену производњу могу имати залихе материјала који исказују на субаналитичком конту 021211 – Материјал, залихе недовршене производње које исказују на субаналитичком конту 021221 – Недовршена производња и залихе готових производа, које исказују на субаналитичком конту 021231 – Готови производи. На наведеним контима за све три врсте залиха исказује се почетно стање, као и повећање или смањење ових залиха у току године по цени коштања.

КБС у току године воде евиденцију залиха материјала, недовршене производње и готових производа, односно обрачун трошкова производње и учинака у посебним помоћним књигама, које према својим потребама самостално формирају.

Повећање или смањење залиха материјала, недовршене производње и готових производа на крају године, у односу на стање на почетку године, књижи се задужењем за повећање залиха или одобрењем за смањење залиха на одговарајућим субаналитичким контима, синтетичког конта 021200 – Залихе производње, уз задужење или одобрење неког од субаналитичких конта: 311221 – Залихе материјала за производњу, 311231 – Залихе недовршене производње или 311241 – Залихе готових производа.

Дакле, у помоћној евиденцији након отварања почетног стања хронолошки се прате сви улази (инпути) и излази (аутпути) залиха и на крају 2016. године опет ће се у тој помоћној евиденцији утврђивати стање залиха. То стање се утврђује код свих врста залиха, тако да се на почетно стање додају сви улази у току године (набавке материјала, улази материјала у производњу на основу требовања, улаз завршених производа на залихе готових производа), затим се „одбијуˮ сви излази (издавање материјала у производњу, завршене залихе готових производа, продаја готових производа) и утврђује појединачно стање сваке наведене врсте залиха на крају године.

Дакле, мора да буде веза између финансијског књиговодства на којем се исказује почетно стање залиха које се преузима у помоћну евиденцију, затим праћење кретања залиха у току године (сви улази на залихе и излази са залиха) да би се у тој помоћној евиденцији утврдило коначно стање залиха на крају године.

Напомињемо да свако повећање или смањење залиха на крају обрачунског периода у односу на почетно стање не утиче на резултат пословања.

2. Отварање почетног стања код конта активних временских разграничења

Будући да се вођење буџетског рачуноводства у складу са чланом 5. Уредбе о буџетском рачуноводству заснива на готовинској основи рачуноводства, код утврђивања резултата пословања узимају се у обзир искључиво стварно плаћени текући расходи и издаци за нефинансијску имовину, односно стварно наплаћени приходи и примања од продаје нефинансијске имовине.

Дакле, на крају године за све рачуне добављача који нису плаћени до краја обрачунског периода, преносе се с конта текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину на терет одговарајућих субаналитичких конта активних временских разграничења у оквиру синтетичког конта 131200 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци.

Приликом отварања почетног стања за 2016. годину, по нашем мишљењу, потребно је износе закључних салда за претходну годину са одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 131200 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци, прекњижити на одговарајућа субаналитичка конта у оквиру класе 400000 – Текући расходи, односно субаналитичка конта у оквиру класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину, „вратитиˮ на иста она конта с којих је извршено сторнирање – прекњижавање текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину, зато што нису плаћене фактуре добављачима до краја године.

Да резимирамо, КЈС нису у могућности да плате рачуне добављачима, ако нису добили новчана средства опредељена апропријацијом, а како то изгледа илустроваћемо кроз пример у наставку.

ПРИМЕР:

КБС је у децембру 2015. године добио рачун од добављача за утрошену електричну енергију за новембар 2015. године у износу од 65.000,00 динара са обрачунатим ПДВ-ом. КБС није обвезник ПДВ-а. Рачун добављачу није плаћен због тога што није извршено трансферисање средстава из буџета до 31. 12. 2015. године.

Приликом припреме састављања финансијских извештаја за 2015. годину због свођења обрачунског на готовински основ утврђивања резултата, извршено је сторно – прекњижавање на субаналитичком конту 421211 – Услуге за електричну енергију и задужен је субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи у износу од 65.000,00 динара.

КБС отвара пословне књиге за 2016. годину и даје налог за књижење према којем врши прекњижавање износа почетног стања са субаналитичког конта 131211 – Обрачунати неплаћени расходи на терет субаналитичког конта 421211 – Услуге за електричну енергију у износу од 65.000,00 динара.

Књижење у финансијском књиговодству

Како је у примеру наведено КБС није био у могућности да плати рачун добављача за услугу електричне енергије до краја децембра 2015. године. Примена готовинске основе плаћања подразумева да овај рачун за електричну енергију не може теретити текуће расходе за 2015. годину јер није плаћен. Код отварања почетног стања сматрамо да је потребно с временских разграничења извршити пренос на одговарајући изворни субаналитички конто текућих расхода. Овде је потребно имати у виду да ће ти расходи бити плаћени онда када се добију средства путем трансфера или уплатом на подрачун. Ако претпоставимо да су средства дозначена у јануару 2016. године, онда ћемо у јануару имати и текуће расходе и приходе, па ће резултат пословања, с тог становишта, бити неутралан.

Напомињемо, да би према нашем мишљењу било погрешно, ако не бисмо књижили рачун добављача у децембру 2015. године из разлога што нема средстава да се изврши његово плаћање. Рачун се свакако мора прокњижити под 31. 12. 2015. године тако да ће уместо субаналитичког конта 421211 – Услуге за електричну енергију, дуговати субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи, а за стварање обавезе потраживаће субаналитички конто 252111 – Добављачи у земљи.

3. Осврт на књижење почетног стања 1. 1. 2016. године у вези с претходним порезом и са обавезом за порез на додату вредност

Сматрамо, да би требало обратити посебну пажњу на следећа субаналитичка конта, на којима је приказано у аналитичком прометном бруто билансу одређено стање под 31. 12. 2015. године везано за исказивање стања на тим контима код отварања почетног стања. То су одговарајућа субаналитичка конта у оквиру следећих аналитичких конта:

• 123960 – Порез на додату вредност,
• 245240 – Обавезе за порез на додату вредност,
• 291310 – Обрачунати ненаплаћени приходи и примања
• 291910 – Остала пасивна временска разграничења
• 131210 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци.

У вези с наведеним контима – проблематика евидентирања пореза на додату вредност, у складу са одредбама Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РСˮ, бр. 84/04, 86/04 – испр., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – усклађени дин. изн., 68/14 – др. закон, 142/14, 5/15 – усклађени дин. изн. , и 83/15 – у даљем тексту: Закон о ПДВ-у), може поделити у неколико целина с којих се може посматрати, а то су:

– ПДВ у датим авансима у текућој години, а реализовани у наредној години;

– Исказивање претходног пореза и обавезе за ПДВ по пореској пријави на дан 31. 12. 2015. године, која се подноси пореском органу 15. јануара 2016. године, ако је порески период календарски месец, односно 20. јануара 2016. године, ако је порески период календарско тромесечје;

– Исказивање обавезе за ПДВ у нереализованим потраживањима од купаца на крају обрачунског периода;

– Исказивање претходног пореза у нереализованим обавезама према добављачима до краја обрачунског периода;

– Исказивање неизмирене обавезе по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику до краја обрачунског периода.

У наставку ћемо прокоментарисати приказ наведених догађаја под 31. 12. 2015. и код отварања почетног стања 1. 1. 2016. године.

3.1. Порез на додату вредност у датим авансима у текућој години,
чија је реализација уследила у наредној години

ПРИМЕР:

1. КБС – обвезник ПДВ-а, на основу предрачуна у складу са уговором, извршио је уплату аванса 40% добављачу – обвезнику ПДВ-а за текуће поправке котларнице у октобру 2015. године у износу од 105.000,00 динара
2. До краја пореског периода, прималац аванса издао је авансни рачун, у којем је исказао пореску основицу од 87.500,00 динара и ПДВ у износу од 17.500,00 динара.
3. Након што је извршио услугу поправке у котларници, у јануару 2016. године, добављач је издао рачун са неким од следећих битних елемената:

4. Извршено је измирење обавезе према добављачу и затварање датог аванса

Књижење:

Напомена: Након претходно спроведених књижења стање на дан 31. 12. 2015. на рачунима главне књиге је следеће:

Коментар:

1. На датум биланса стања 31. 12. 2015. године износ од 17.500,00 динара књижен је два пута. Једном је књижен у салду конта 123231 – Аванси за обављање услуга. Други пут је књижен на основу авансног рачуна који је добављач испоставио у истом пореском периоду и исказан је на конту 123963 – Порез на додату вредност у датим авансима по општој стопи.
2. Да би се избегло двоструко исказивање истог износа на датум биланса стања, буџетски корисник – давалац аванса спроводи привремено затварање конта 123231 и 291919, како је то приказано у наставку под ставом 3 књижења:

Наставак књижења:

Код отварања почетног стања 1. 1. 2016. године, потребно је извршити поново отварање конта у складу с претходним ставом књижења, будући да добављач није испоставио коначни рачун за извршену услугу. Отварање почетног стања изгледало би овако:

3.2. Исказивање претходног пореза и обавезе за ПДВ по пореској пријави
за последњи порески период 2015. године која се подноси 15, односно 20. јануара 2016. године

У складу са чланом 50. Закона о ПДВ-у порески период је календарски месец или календарско тромесечје. За последњи порески период у 2015. години подноси се Пореска пријава пореза на додату вредност (Образац ПППДВ), а у складу с Правилником о облику и садржини пријаве за евидентирање обвезника ПДВ-а, поступку евидентирања и брисања из евиденције и о облику и садржини пореске пријаве ПДВ-а („Сл. гласник РСˮ, бр. 123/12, 115/13, 66/14 и 86/15 – у даљем тексту: Правилник о пореској пријави ПДВ-а). На основу пореске пријаве за порески период (календарски месец од 1. 12. до 31. 12. 2015. године или календарско тромесечје од 1. 10. 2015. до 31. 12. 2015. године) утврђује се да ли обвезник ПДВ-а има већи претходни порез или обавезу за ПДВ. Ако је већи претходни порез исказан збирно на редном броју 9 Обрасца ПП ПДВ од промета добара и услуга исказан збирно на редном броју 5 Обрасца ПП ПДВ онда на редном броју 11 Обрасца ПП ПДВ исказује се износ за повраћај који се књижи под 31. 12. 2015. на дуговној страни субаналитичког конта 123969 – Потраживање за више плаћени порез на додату вредност. Дакле, то је позитивна разлика на крају године између збира субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност и субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност. Сва поменута субаналитичка конта се међусобно затварају на крају године тако да потражују сва субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност, а дугују сва субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност.

За поменуту позитивну разлику између износа на контима 123960 и 245240 – дугује субаналитички конто 123969 – Потраживање за више плаћени порез на додату вредност. Овај конто (123969) ће се отворити и у почетном стању под 1. 1. 2016. године и његово стање ће се мењати у току годину зависно од висине претходног пореза и промета добара и услуга који ће се исказивати у Пореској пријави за сваки порески период.

Други случај имамо, када је у Обрасцу ПП ПДВ, промет добара и услуга на редном броју 5 тог обрасца исказан већи износ од износа претходног пореза, па се као разлика исказује на редном броју 10 истог обрасца и представља износ ПДВ-а у пореском периоду. Износ с редног броја 10 поменутог обрасца књижи се под 31. 12. 2015. године на потражној страни субаналитичког конта 245249 – Обавеза за порез на додату вредност по основу разлике обрачунатог пореза на додату вредност и претходног пореза. Дакле, то је позитивна разлика између збира субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност и субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност. Сва поменута субаналитичка конта се међусобно затварају на крају године тако да потражују сва субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност а дугују сва субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност.

За поменуту позитивну разлику између износа на контима 245240 и 123960 – потражује субаналитички конто 245249 – Обавеза за порез на додату вредност по основу разлике обрачунатог пореза на додату вредност и претходног пореза. Овај конто (245249) ће се отворити и у почетном стању под 1. 1. 2016. године. Подношењем пореске пријаве 15, односно 20. јануара 2016. године поменути конто 245249 биће затворен након плаћања обавезе за ПДВ последњег пореског периода 2015. године (245249/121112).

3.3. Исказивање обавезе за ПДВ у нереализованим потраживањима од купаца
до краја обрачунског периода

У овој ситуацији полазимо од чињенице да је, на пример, поверилац у току 2015. године имао потраживање од купца које није наплаћено до краја обрачунског периода. У том потраживању од купца исказана је и обавеза за порез на додату вредност. Рецимо да је то потраживање било у октобру 2015. године у износу од 1.200,00 динара. Обавеза за ПДВ износи 200,00 динара, а обрачунати ненаплаћени приходи износе 1.000,00 динара. Претходни порез у примљеним фактурама износи 100,00 динара. Поверилац је као обвезник ПДВ-а поднео пореску пријаву 10. новембра 2015. године за календарски месец – октобар 2015. године. Приликом подношења пореске пријаве, због поштовања законских одредаба поверилац – обвезник ПДВ-а испоставио је налог за плаћање ПДВ-а у износу од 200,00 динара иако за то није имао обезбеђен наменски прилив средстава јер није наплатио потраживање од купца до краја године. Дакле, ако није било наменског прилива онда је ту пореску обавезу поверилац измирио на терет других извора средстава која су утврђена апропријацијом. Оваква ситуација подразумева да плаћање обавезе ПДВ-а утиче на смањење резултата пословања. Поштујући готовински принцип утврђивања резултата пословања, због насталог одлива средстава у вези с плаћањем обавезе за ПДВ, сматрамо да је исправно под 31. 12. 2015. године теретити одговарајућа суб-субаналитичка конта у оквиру субаналитичког конта 482191 – Остали порези, и то „отворитиˮ посебна суб-субаналитичка конта нпр. 482191-1 – Остали порези – Искоришћено право на одбитак ПДВ-а исказаног у примљеним фактурама за 100,00 динара, 482191-2 – Остали порези – Плаћена обавеза за ПДВ која је садржана у ненаплаћеном потраживању на крају обрачунског периода, за 100,00 динара. Противставка овим контима била би потражна страна суб-субсубаналитичког конта 291919-1 – Остала пасивна временска разграничења – Разграничени приходи због ненаплаћеног потраживања до краја обрачунског периода у којем је садржан ПДВ у износу од 200,00 динара. Дакле, резултат пословања биће мањи за 200,00 динара како је исказано на контима 482191-1 и 482191-2. У билансу стања под 31. 12. 2015. године биће исказан у оквиру синтетичког конта 291900 – Остала пасивна временска разграничења, суб-субаналитички конто 291919-1 – Остала пасивна временска разграничења – Разграничени приходи због ненаплаћеног потраживања до краја обрачунског периода у којем је садржан ПДВ у износу од 200,00 динара. Овај износ на конту 291919-1 од 200,00 динара биће отворен и у почетном стању 2016. године. Када купац у 2016. години плати свој дуг повериоцу, доћи ће до затварања конта 291919-1 тако да ће он дуговати 200,00 динара, а потраживаће одговарајући субаналитички конто у оквиру конта групе 745000 – Мешовити и неодређени приходи.

3.4. Исказивање претходног пореза у нереализованим обавезама према добављачима до краја обрачунског периода

У овој ситуацији полазимо од чињенице, да је, на пример купац КБС у току 2015. године имао обавезу према добављачу за испоручени материјал за производњу коју није платио до краја обрачунског периода. Примљена фактура у току 2015. године је књижена у складу са чланом 15. Контног плана за буџетски систем, тако да дугује одговарајући субаналитички конто у оквиру класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину и дугује одговарајући субаналитички конто у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност а потражује конто добављача. У тој обавези према добављачу у рачуну је исказан и поменути претходни порез. Рецимо да је обавеза према добављачу била у октобру 2015. године у износу од 600,00 динара у којој је садржан претходни ПДВ од 100,00 динара. Из разлога што дужник није у могућности да измири своје обавезе према добављачу у пореском периоду 10. новембар 2015. године, по нашем мишљењу, дужник – обвезник ПДВ-а, не би требао (или није требао) да користи ни право на одбитак претходног пореза, него да изврши његово прекњижавање на конто активних временских разграничења. У ствари, било би коректно и у складу са готовинском основом да КБС, тек када измири обавезу према добављачу у том истом пореском периоду и користи право на одбитак претходног пореза (од своје пореске обавезе).

Кратки резиме за ову ситуацију своди се на то да се под 31. 12. 2015. године врши прекњижавање са дуговне стране конта у класи 500000 и дуговне стране аналитичког конта 123960 на дуговну страну конта 131211 и 131212, због примене готовинске основе. То значи, да дугује субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци износ од 500,00 динара, а потражује одговарајући субаналитички конто у оквиру класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину. Затим задужује се субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи у износу од 100,00 динара, за претходни ПДВ, а за исти износ потражује одговарајући субаналитички конто у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност. Дакле, у почетном стању 1. 1. 2016. године отвара се субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи у износу од 100,00 динара и субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци у износу од 500,00 динара док су остала поменута конта затворена код финансијских извештаја састављених за 2015. годину.

Чињеница је да је оваква ситуација условила исказивање резултата пословања у 2015. години за 500,00 динара више, док ће у 2016. години када се изврши плаћање добављачу резултат пословања бити за 500,00 динара мањи. У 2016. години, када КБС као дужник подмири дуг добављачу извршиће се терећење субаналитичког конта 522111 – Залихе материјала за 500,00 динара, а исти износ ће потраживати субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци који се затвара. Истовремено, врши се отварање одговарајућег субаналитичког конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност који дугује 100,00 динара, а исти износ потражује субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи, који се затвара. Напомињемо још једном да коришћење претходног пореза за умањење своје обавезе за ПДВ је препоручљиво након измирења обавезе према добављачу. Ако претпоставимо да би добављач отписао своју обавезу, претходни порез који је садржан у тој фактури такође би се морао искњижити (252111/ 131212 и 123961). Ова ситуација имала би за последицу да обвезник ПДВ-а своју пореску обавезу не би више никако могао умањити.

Кратко би се могло констатовати, а полазећи од околности да ли ћемо имати већи претходни порез исказан у последњем пореском периоду на Обрасцу ПП ПДВ од пореске обавезе или ће бити исказана пореска обавеза већа од претходног пореза, на контима главне књиге имаћемо под 31. 12. 2015. године исказано дуговно стање на конту 123969 – Потраживање за више плаћени порез на додату вредност (р. бр. 9. Обрасца ПП ПДВ – р. бр. 5 Обрасца ПП ПДВ), односно имаћемо исказано потражно стање на конту 245249 – Обавеза за порез на додату вредност по основу разлике обрачунатог пореза на додату вредност и претходног пореза (р. бр. 5 Обрасца ПП ПДВ – р. бр. 9. Обрасца ПП ПДВ). У почетном стању 1. 1. 2016. године имаћемо књижења да потражује конто 123969 а да дугују одговарајућа субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност или пак да дугује конто 245249 а потражују одговарајућа субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавезе за порез на додату вредност.

3.5. Исказивање неизмирене обавезе по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику
до краја обрачунског периода

У вези са евидентирањем обавезе по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику у складу са чланом 34. Закона о ПДВ-у, код отварања почетног стања могу се појавити два субаналитичка конта уколико обавеза по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику није измирена до краја обрачунског периода. Напомињемо да законом није прописано у ком року је купац КБС, који је обвезник ПДВ-а који купује пољопривредне производе дужан да исплати ПДВ надокнаду пољопривреднику у износу од 8%, на вредност примљених добара и услуга, о чему издаје документ (признаницу) и да је исплати у новцу уплатом на текући рачун или рачун штедње. Због тога што није прописано до када се плаћа ПДВ надокнада пољопривреднику ово питање се уређује уговором двеју страна у којем се поред осталог дефинише и рок за плаћање ПДВ надокнаде пољопривреднику. Једно је сигурно, да обвезник ПДВ-а који је купио пољопривредне производе од пољопривредника, има право да одбије износ ПДВ надокнаде као претходни порез, под условом да је ПДВ надокнаду и вредност примљених добара и услуга платио пољопривреднику. То значи ако вредност купљених пољопривредних производа није плаћена до 31. 12. 2015. године, онда ћемо за купљене пољопривредне производе имати дуговно стање на субаналитичком конту 131212 – Обрачунати неплаћени издаци и против ставку на потражној страни субаналитичког конта 252111 – Добављачи у земљи, односно за обрачунату ПДВ надокнаду пољопривреднику дуговно стање субаналитичког конта 131312 – Остала активна временска разграничења, а против ставка представља потражно стање на субаналитичком конту 245248 – Обавеза по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику. То значи да ће и у почетном стању 1. 1. 2016. године бити отворена конта 131212 и 252111 за купљене пољопривредне производе, односно конта 131312 и 245248 за ПДВ надокнаду пољопривреднику. Када у току 2016. године купац – обвезник ПДВ-а изврши плаћање купљених пољопривредних производа и ПДВ надокнаде пољопривреднику онда ћемо имати следеће ставове за књижење. За плаћање купљених пољопривредних производа задужује се субаналитички конто 252111 – Добављачи у земљи, а потражује субаналитички конто 121112 – Текући рачуни. У вези са овим имамо и други став за књижење где задужујемо одговарајући субаналитички конто у групи конта 522000 – Залихе производње, а за исти износ потражује субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци, који се затвара. У вези са плаћеном ПДВ надокнадом пољопривреднику имамо такође два става за књижење. Првим ставом задужује се субаналитички конто 245248 – Обавеза по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику, а за исти износ потражује субаналитички конто 121112 – Текући рачуни. Другим ставом задужује се субаналитички конто 123968 – ПДВ надокнада плаћена пољопривреднику, а за исти износ потражује субаналитички конто 131312 – Остала активна временска разграничења, који се затвара.

4. Прекњижавање закључних салда са субаналитичких конта 321121 и 321122 код отварања почетног стања 1. 1. 2016. године

КБС који је исказао резултат пословања на крају 2015. године на потражној страни субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит, приликом отварања почетног стања 1. 1. 2016. године прекњижава са потражне стране конта 321121 тако да се овај конто задужује а одобрава субаналитички конто 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година. На основу одлуке надлежног органа донете у току 2016. године распоређују се наменски опредељена средства у корист одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 311700 – Пренета неутрошена средства из ранијих година, а онај део вишка прихода и примања – суфицита за који не постоји одлука где се тај део вишка наменски издваја надаље евидентиран на субаналитичком конту 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година.

ПРИМЕР:

КБС је на крају 2015. године остварио вишак прихода и примања – суфицит у износу од 500.000,00 динара. На основу одлуке надлежног органа у 2016. години, КБС наменски је определио део вишка прихода и примања у корист субаналитичког конта 311712 – Пренета неутрошена средства за посебне намене у износу од 200.000,00 динара. Остали део оствареног вишка прихода и примања у износу од 300.000,00 динара одлуком органа управљања неће се распоређивати и евидентираће се као нераспоређен на субаналитичком конту 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година.

Књижење у финансијском књиговодству

У случају да је КБС исказао негативан резултат пословања на субаналитичком конту 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит, књижење би код отварања почетног стања за 2016. годину било тако да потражује субаналитички конто 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит, а дугује субаналитички конто 321312 – Дефицит из ранијих година.

Напомињемо да се у току израде финансијских извештаја за текућу годину, не може вршити покриће дефицита из ранијих година већ тек по исказивању нераспоређеног вишка прихода и примања из ранијих година.