PRIPREMNE RADNJE KOJE PRETHODE SASTAVLJANJU FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA ZA 2016. GODINU KOD KORISNIKA JAVNIH SREDSTAVA PREMA PROPISIMA BUDŽETSKOG RAČUNOVODSTVA

U vezi sa pripremom finansijskih izveštaja kao radnjama koje prethode sastavljanju finansijskih izveštaja, potrebno je poduzeti čitav niz aktivnosti u vezi sa poslovnim događajima koji se moraju računovodstveno verifikovati. U te pripremne radnje, koje prethode sastavljanju finansijskih izveštaja, ubrajamo sledeće:

1) detaljna provera svih proknjiženih stavki koje se odnose na poslovne promene u 2016. godini, te da li su iste evidentirane na odgovarajućim subanalitičkim kontima u skladu sa Pravilnikom o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, broj 16/2016 i 49/2016 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu za budžetski sistem);

2) usaglašavanje primljenih i utrošenih budžetskih sredstava (administrativni i drugi transferi između direktnih i indirektnih korisnika);

3) usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim knjigama;

4) usaglašavanje finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza;

5) sprovođenje izvršenog popisa, odnosno svođenje knjigovodstvenog stanja imovine i obaveza prema stanju u popisnim listama za 2016. godinu, i knjiženje inventurnih razlika;

6) provera međusobne povezanosti konta klase 200000 – Obaveze i klase 400000 – Tekući rashodi;

7) provera knjiženja datih i primljenih avansa u vezi sa prodajom i nabavkom dobara, izvršenjem usluga i izvođenjem građevinskih radova;

8) provera knjiženja nabavke nefinansijske imovine i izvora iz kojih je vršeno finansiranje te nabavke;

9) provera obračuna ispravke vrednosti nefinansijske imovine u stalnim sredstvima na teret kapitala i ispravnosti knjiženja;

10) provera evidencije o PDV-u;

11) provera proknjiženih knjigovodstvenih promena sa posebnim osvrtom na obavezu iskazivanja PDV-a na odgovarajućim kontima za korisnike javnih sredstava;

12) provera knjiženja troškova i učinaka kod obveznika koji se bave proizvodnjom;

13) provera svih radnji u vezi sa knjiženjima koja proističu iz primene člana 4. Pravilnika o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fondova („Sl. glasnik RS”, broj 18/2015 u daljem tekstu: Pravilnik o finansijskim izveštajima);

14) provera obaveze sastavljanja, popunjavanja i podnošenja SVS obrasca (Specifikacija vraćenih sredstava) u vezi sa vraćenim budžetskim sredstvima;

15) sastavljanje zaključnog lista.

Kao što se vidi iz prethodnog, postoji čitav niz aktivnosti koje u fazi pripremnih radnji prethode izradi finansijskih izveštaja. Nije nam namera da o svakoj aktivnosti posebno komentarišemo, mada smo neke od tih aktivnosti komentarisali u decembarskom broju Praktikuma, br. 51/2016. To su sledeći napisi:

– popis imovine i obaveza za 2016. godinu kod korisnika javnih sredstava koji svoje poslovne knjige vode prema Pravilniku o Kontnom planu za budžetski sistem;

– specifičnosti popisa imovine i obaveza u ustanovama obrazovanja za 2016. godinu;

– obaveza prenosa neutrošenih budžetskih sredstava na račun izvršenja budžeta Republike Srbije do kraja budžetske 2016. godine;

– utvrđivanje srazmernog poreskog odbitka i njegove ispravke vrednosti u poslednjem poreskom periodu kalendarske 2016. godine.

U ovom broju Praktikuma su obrađene još neke teme koje se odnose na pripremu za izradu finansijskih izveštaja za 2016. godinu. To su:

– obračun ispravke vrednosti nefinansijske imovine za 2016. godinu kod korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje;

– usaglašavanje poslovnih knjiga i provera finansijskih pozicija pre sastavljanja finansijskih izveštaja kod korisnika budžetskih sredstava za 2016. godinu.

Pored navedenog, u nastavku ćemo obraditi još neke od radnji koje se odnose na pripremu finansijskih izveštaja.

1. Razmatranje izveštaja o izvršenom popisu, donošenje akta o usvajanju izveštaja i dostavljanje na knjiženje radi usaglašavanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem

Shodno članu 12. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa imovine i obaveza korisnika budžetskih sredstava Republike Srbije i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, broj 33/2015 u daljem tekstu: Pravilnik o popisu za javni sektor), ovlašćeno lice popisa (organ) razmatra izveštaj o izvršenom popisu i donosi akt o usvajanju izveštaja. Ukoliko izveštaj o izvršenom popisu sadrži propuste i nepravilnosti, isti se vraća popisnoj komisiji na doradu i određuje se primereni rok za dostavljanje novog izveštaja. Izveštaj o izvršenom popisu i akt o usvajanju izveštaja razmatra se i usvaja najkasnije do 25. februara naredne godine i dostavlja se na knjiženje radi usaglašavanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem.

Utvrđeni viškovi i manjkovi knjiže se u skladu sa aktom o usvajanju izveštaja, kako je to utvrdio nadležni organ koji je razmatrao izveštaj o izvršenom popisu. S obzirom na obimnost komentara, mi ćemo se zadržati na samo dva primera (jednog utvrđenog manjka i viška na nefinansijskoj imovini).

Primer za nastali manjak na nefinansijskoj imovini:

1) Manjak je računar čija je nabavna vrednost 40.000,00, ispravka vrednosti 10.000,00 i sadašnja vrednost 30.000,00 dinara.

2) Za nastali manjak odgovorno je lice koje je zaduženo za rad na tom računaru.

3) Na nastali manjak obračunava se i plaća obaveza za PDV po posebnoj stopi u iznosu od 3.000,00 dinara. Kupac je izvršio uplatu u iznosu od 33.000,00 dinara, kojom je terećen za nastali manjak uvećan za PDV.

Knjiženje 31. 12. 2016. godine – evidencija Odluke o popisu po osnovu manjka opreme (promene u obimu i potraživanje od zaposlenog)

Knjiženje 1. 1. 2017. godine, pri otvaranju početnog stanja – prenos promena u obimu iz prethodne (2016) godine na odgovarajuća subanalitička konta imovine

Knjiženje na dan donošenja Odluke o usvajanju izveštaja o popisu u 2016. godini – evidencija poreza na dodatu vrednost

Knjiženje kada zaposleni izmiri svoju obavezu po osnovu manjka (tokom 2017. godine)

Napomena:

Nastali viškovi i manjkovi na nefinansijskoj imovini, prilikom popisa imovine i obaveze za godinu na koju se popis odnosi, treba da se evidentiraju preko subanalitičkih konta koja su propisana Pravilnikom o Kontnom planu za budžetski sistem. Ako je ustanovljen višak nefinansijske imovine po popisu, onda takav poslovni događaj predstavlja promenu u obimu „na više”, što znači da ta promena svakako treba prethodno da se knjiži preko propisanih subanalitičkih konta (na primer: 011228 / 341131). Ako je ustanovljen manjak nefinansijske imovine po popisu, onda takav poslovni događaj predstavlja promenu u obimu „na manje” i knjižiće se na sledeći način: 341131 /011228. Ovaj podatak u finansijskom izveštaju je značajan iz razloga što bi se na kraju godine u bilansu stanja videle sve promene u obimu koje su nastale na nefinansijskoj imovini u toku godine za koju se sastavlja godišnji finansijski izveštaj.

Evidentiranje poslovnih događaja na navedenim kontima u vezi sa promenom obima u nefinansijskoj imovini značajno je i zbog primene Pravilnika o sadržaju izveštaja o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije („Sl. glasnik RS”, br. 65/2014), kao i primene Uredbe o evidenciji nepokretnosti u javnoj svojini („Sl. glasnik RS”, br. 70/2014, 19/2015 i 83/2015).

2. Provera evidencije o PDV-u

Pod ovom aktivnošću podrazumeva se usaglašavanje knjigovodstvene evidencije sa knjigom ulaznih i izlaznih računa, provera svih Poreskih prijava poreza na dodatu vrednost i utvrđivanje srazmernog poreskog odbitka.

Korisnici javnih sredstava koji su obveznici PDV-a, a koji su u 2016. godini koristili i primenjivali srazmerni poreski odbitak u skladu sa članom 30. stav 6. Zakona o PDV-u, u obavezi su da pri utvrđivanju poreske obaveze za poslednji poreski period kalendarske 2015. godine izvrše ispravku srazmernog poreskog odbitka i evidentiraju ga u Poreskoj prijavi (Obrazac PPPDV) koju podnose nadležnom poreskom organu do 15. januara 2017. godine, ako obveznik PDV-a podnosi mesečno poresku prijavu, ili do 20. januara 2017, ako obveznik PDV-a podnosi tromesečno poresku prijavu.

3. Provera proknjiženih poslovnih promena, sa posebnim osvrtom na obavezu iskazivanja PDV-a na odgovarajućim kontima za korisnike javnih sredstava

Na kraju godine u bilansu stanja može se dogoditi da imamo veći prethodni porez iskazan na dugovnoj strani odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, nego što iznosi obaveza na odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost. U takvoj situaciji biće iskazana razlika između konta 123960 i konta 245240, na dugovnoj strani subanalitičkog konta 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost. To su dakle oni slučajevi kada nije ostvaren dovoljan nivo prometa robe i usluga, za koji nastaje obaveza za PDV, od kog bi se mogao odbiti prethodni PDV.

Drugi slučaj imamo kada su odgovarajuća subanalitička konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost veća od iznosa na odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. Nastala razlika između konta 245240 i 123960 iskazuje se na potražnoj strani subanalitičkog konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza.

Osim navedenog, važno je podsetiti na još jednu činjenicu – kako će se računovodstveno posmatrati prethodni porez i obaveza za PDV u nerealizovanim potraživanjima i neizmirenim obavezama na kraju obračunskog perioda. Tu imamo više situacija na koje moramo obratiti pažnju:

1) Kod nenaplaćenih potraživanja od kupaca na kraju godine u kojima je sadržana obaveza za PDV, ukoliko ta obaveza nije plaćena iz priliva od tih nenaplaćenih potraživanja, takvo plaćanje obaveze PDV-a izvršeno je iz nekih drugih izvora, pa će se zbog tako plaćenog iznosa u 2016. godini teretiti tekući rashodi na subanalitičkom kontu 482191 – Ostali porezi. Kada se u 2017. godini izvrši naplata potraživanja od kupaca u kojima je sadržan i iznos obaveze za PDV, ona će imati karakter ostalih prihoda koje, po našem mišljenju, treba iskazati na potražnoj strani odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru sintetičkog konta 745100 – Mešoviti i neodređeni prihodi u korist nivoa Republike.

2) Kod neizmirene obaveze prema dobavljačima u kojoj je sadržan prethodni porez, na kraju godine pod 31.12. 2016. treba izvršiti preknjižavanje prethodnog poreza tako da duguje subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi, a potražuje subanalitički konto, recimo, 123961 – PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa). Kada se u 2017. godini izvrši plaćanje dobavljaču, iznos bez prethodnog poreza uticaće na smanjenje rezultata poslovanja. Što se tiče prethodnog poreza, korisnik javnih sredstava mora voditi računa o pravilnom evidentiranju PDV-a, odnosno korišćenju prava na odbitak prethodnog poreza. Dolazimo do zaključka da je važno da se korišćenje prava na odbitak prethodnog poreza ne koristi odmah kada je moguće – u prvom poreskom periodu kada je izvršen promet i kada raspolaže odgovarajućim sredstvima – već je bitno da se to pravo koristi u periodu kada se izmiri obaveza prema dobavljaču. U slučaju da se otpiše obaveza prema dobavljaču, došlo bi jednostavno do isknjižavanja prethodnog poreza koji je sadržan u toj fakturi dobavljača. Dakle, dugovao bi odgovarajući subanalitički konto u okviru konta grupe 252000 – Obaveze prema dobavljačima, a potraživao bi subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi i odgovarajući subanalitički konto u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. To znači da ne bi više nikada moglo doći do umanjenja poreske obaveze za prethodni PDV po navedenom osnovu.

4. Provera knjiženja koja proističu iz primene člana 4. Pravilnika o finansijskim izveštajima

Saglasno članu 4. ovog pravilnika, u postupku pripreme finansijskih izveštaja radi svođenja sa obračunske na gotovinsku osnovu, potrebno je izvršiti sledeća knjiženja, i to za:

1) naplaćene prihode u tekućoj godini – koji se odnose na narednu godinu (školarine, donacije, upisnine u novu školsku godinu). Oni su knjiženi na odgovarajućim subanalitičkim kontima sintetičkog konta 291100 – Razgraničeni prihodi i primanja, prenose se na odgovarajući subanalitički konto klase 700000 – Tekući prihodi, što utiče na rezultat poslovanja koji je iskazan u Obrascu 2 na oznaci OP broj 2357→ konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, ili OP broj 2358→ konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit;

2) plaćene avanse za nabavku materijala i kupovinu usluga – koji su knjiženi na odgovarajućem subanalitičkom kontu sintetičkog konta 123200 – Dati avansi, depoziti i kaucije. Treba ih proknjižiti još i na odgovarajući subanalitički konto klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje konta 291211 – Plaćeni avansi za nabavku materijala, odnosno konta 291213 – Plaćeni avansi za kupovinu usluga;

3) isplaćene akontacije za poslovna putovanja – kao potraživanja na subanalitičkom kontu 122141 – Akontacije za službeno putovanje u zemlji, odnosno kontu 122142 – Akontacije za službeno putovanje u inostranstvo. Treba ih proknjižiti i još jednim stavom, tako da duguju odgovarajuća subanalitička konta klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje konta 291221 – Akontacije za poslovna putovanja;

4) unapred plaćene rashode za narednu godinu iz sredstava prihoda tekuće godine – koji su knjiženi na subanalitičkim kontima kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja. Treba ih proknjižiti i na odgovarajuća subanalitička konta klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja. Mišljenja smo da sintetički konto 131100 – Razgraničeni rashodi do jedne godine, kao i analitički i sva subanalitička konta u okviru tog sintetičkog konta, nemaju svrhu svog postojanja, zato što smatramo apsolutno ispravnim da se u sistemu vođenja računovodstva na gotovinskoj osnovi ne može razgraničavati ono što je unapred plaćeno. To se odnosi obično na unapred plaćene premije osiguranja za narednu godinu, zakupnine, pretplate na stručne časopise i sl. Postojanje ovih konta u kategoriji 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja imalo bi opravdanja ukoliko bi se tu knjižili primljeni a neplaćeni računi koji se odnose na avansna plaćanja (premija osiguranja, pretplata na časopise i stručnu literaturu i sl.). U tom slučaju, evidencija na odgovarajućim subanalitičkim kontima kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja vodila bi se tako da ta konta duguju, a da potražuje subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji. Ukoliko se izvrši plaćanje takvih računa do kraja godine, zatvara se konto 252111 – Dobavljači u zemlji, a potražuje subanalitički konto 121112 – Tekući računi. Istovremeno se zatvaraju konta iz kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja tako da potražuju, a duguju odgovarajuća subanalitička konta u okviru klase 400000 – Tekući rashodi;

5) iznos izvršene isplate – koji je knjižen na kontu 015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu kada se imovina nabavlja iz tekućih prihoda. Treba sprovesti i još dva stava za knjiženje. Prema prvom stavu, zadužuje se odgovarajući subanalitički konto u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, uz odobrenje konta 291212 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva, s tim što se istovremeno za isti iznos, drugim stavom knjiženja, zadužuje subanalitički konto 131119 – Ostali unapred plaćeni rashodi, uz odobrenje subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imovina u pripremi.

5. Izrada zaključnog lista

Zaključni list je tabelarni pregled koji se sastavlja posle sprovedenih svih poslovnih transakcija i obračuna na kraju budžetske godine, odnosno u toku budžetske godine u slučaju statusnih promena, prestanka poslovanja i drugim slučajevima. U ovom pregledu se prikazuje promet svih konta glavne knjige, stanje imovine, obaveza i kapitala, prihoda i primanja, rashoda i izdataka i rezultat poslovanja. Zaključni list koji se sastavlja na kraju budžetske godine može da izgleda ovako:

Smatramo da sastavljanje zaključnog lista ne bi trebalo da predstavlja poseban problem, iako on kao poslovna knjiga nije propisan članom 9. Uredbe o budžetskom računovodstvu. Budući da se poslovne knjige uglavnom vode u elektronskom obliku, svaki računovodstveni softver omogućava izlistavanje jednog takvog pregleda. Mi imamo u vidu da računovodstveni softverski programi omogućavaju i direktno sastavljanje računovodstvenih iskaza – obrazaca od 1 do 5 – na osnovu podataka iz glavne knjige, pa se onda postavlja pitanje opravdanosti izlistavanja zaključnog lista. U svakom slučaju, on predstavlja i u vizuelnom smislu jednu vrstu kontrole unetih podataka u obrasce finansijskih izveštaja. Zaključni list kao tabelarni pregled prometa svih subsubanalitičkih, subanalitičkih i sintetičkih konta može korisno poslužiti u analitičke svrhe, dok u te svrhe ne mogu poslužiti obrasci na kojima se sastavljaju finansijski izveštaji, jer se podaci u njima iskazuju na nivou sintetičkih konta.

Napominjemo da treba imati u vidu da se utvrđivanje rezultata poslovanja vrši na osnovu svih poslovnih promena koje su u toku tekuće godine, za koju se i sastavljaju finansijski izveštaji, evidentirane u klasi 400000 – Tekući rashodi, klasi 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, klasi 700000 – Tekući prihodi i klasi 800000 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine.

Kada utvrđujemo rezultat poslovanja, slede još i knjiženja na odgovarajućim kontima u  kategoriji 320000 – Utvrđivanje rezultata poslovanja. Tek nakon sprovedenih knjiženja u pomenutoj kategoriji 320000 možemo reći da imamo zaključni list, odnosno prometni bruto bilans koji je konačan i koji ne sme da podleže bilo kakvim promenama (izmenama i dopunama).