RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE MANJKOVA, VIŠKOVA, KALA, RASTURA I LOMA PO GODIŠNJEM POPISU

U skladu sa Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS“, br. 118/2013,137/2014) nadležni organ pravnog lica, odnosno preduzetnik razmatra izveštaj o izvršenom popisu i donosi odluku o usvajanju izveštaja o izvršenom popisu i knjiženju utvrđenih razlika po popisu, pre izrade finansijskih izveštaja.

Predmet ovog komentara je knjiženje rezultata godišnjeg redovnog popisa viškova i manjkova, kao i računovodstveno evidentiranje rashoda po popisu.

1. Računovodstveno evidentiranje manjka dobara

Manjkovi dobara koji se utvrde popisom mogu se odnositi na osnovna sredstva i zalihe (rezervne delove, inventar, auto-gume, ambalažu i drugi materijal, zatim na robu, gotove proizvode i nedovršenu proizvodnju). Manjak dobara može nastati kao posledica zamene dobara, krađe, više sile, neadekvatne isporuke dobara, odnosno, po osnovu više isporučenih dobara u odnosu na fakturisanu količinu kupcima itd.

Manjak utvrđen popisom može se pokriti na teret pravnog lica, na teret odgovornog lica ili na teret osiguranja ako je imovina bila osigurana.

Polazeći od načina pokrivanja, računovodstveno evidentiranje manjkova u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS“, br. 95/2014 – dalje: Pravilnik), vrši se na sledećim računima:

• na računu 574 – Manjkovi – iskazuju se manjkovi sredstava koji se utvrde na osnovu redovnog ili vanrednog popisa, osim manjkova učinaka koji se iskazuju u okviru klase 9. Na ovom računu se knjiži manjak na osnovu odluke nadležnog organa, koji pada na teret društva. Iznos manjka zajedno sa obračunatim porezima (PDV-om i akcizom ako se obračunava) pada na teret troškova poslovanja, odnosno na teret računa 574;
• na računu 221 – Potraživanja od zaposlenih – između ostalog se iskazuju manjkovi koji se naknađuju od zaposlenih. Ukoliko utvrđeni manjak po odluci nadležnog organa pada na teret odgovornih lica odnosno zaposlenih, manjak se zajedno sa obračunatim porezima knjiži zaduženjem računa Potraživanja zaposlenih;
• na računu 228 – Ostala kratkoročna potraživanja – evidentira se potraživanje od osiguravajućeg društva u slučaju da je imovina za koju je utvrđen manjak bila osigurana.

2. Računovodstveno evidentiranje viškova dobara

Viškovi dobara se mogu utvrditi na računima osnovnih sredstava, zalihama i drugim sredstvima. Višak može da bude posledica zamene artikala (što kod jednog dobra proizvodi manjak a kod drugog višak), zatim posledica neadekvatnog otpremanja robe i proizvoda pri stavljanju u promet, više isporučenih dobara pri nabavci od dobavljača u odnosu na fakturisane količine, netačno evidentiranog utroška materijala, itd.

U skladu sa Pravilnikom računovodstveno evidentiranje viškova, koji se utvrđuju na osnovu redovnog ili vanrednog popisa, osim viškova učinaka, knjiži se na računu 674 – Viškovi.

3. Računovodstveno evidentiranje obaveze za PDV na utvrđeni manjak

Predmet oporezivanja PDV-om je, prema Zakonu o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 5/2015 – usklađeni din. izn., 83/2015 i 5/2016 – usklađeni din. izn. – dalje: Zakon o PDV-u) i članu 2. Pravilnika o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga bez naknade, i o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnih materijala i drugih poklona manje vrednosti („Sl. glasnik RS“, br. 118/2012), manjak dobara, osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa. Ovaj manjak smatra se sopstvenom potrošnjom na koju se obračunava i plaća PDV po opštoj ili posebnoj stopi, u zavisnosti od vrste dobara na koju je utvrđen manjak. Ovo, naravno, samo u slučaju da je prilikom nabavke dobara čiji je manjak utvrđen postojalo pravo na odbitak prethodnog PDV-a.

PDV na utvrđeni manjak se obračunava primenom opšte stope od 20% ili posebne stope od 10%, u zavisnosti od vrste dobara, a računovodstveno evidentiranje vrši se na računima:

• 474 – Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi;
• 475 – Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po posebnoj stopi.

4. Računovodstveno evidentiranje kala, rastura, loma ili kvara

Pre utvrđivanja manjka dobara, knjigovodstveno stanje se prvo mora korigovati za sve rashode po osnovu kala, rastura, loma ili kvara.

Kalo predstavlja gubitak u težini, obimu ili površini proizvoda (materijala) zbog sušenja, isparavanja, skupljanja, smrzavanja, topljenja.

Rastur je gubitak rasipanja prilikom rukovanja.

Kvar je gubitak zbog hemijskih i fizičkih promena na proizvodima (materijalu), usled čega postaju neupotrebljivi ili se njihov kvalitet pogoršava.

Lom je gubitak zbog uništenja proizvoda (materijala) koji su po svojoj prirodi lomljivi.

Pravna lica i preduzetnici imaju obavezu obračuna i plaćanja PDV-a na rashod dobara iznad količine određene Normativom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost, u skladu sa članom 4. Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 124/2004). Za dobra koja nisu obuhvaćena normativom potrebno je da pravno lice uredi internim aktom količinu rashoda za koju neće postojati obaveza obračuna i plaćanja PDV-a, ukoliko nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Postoje dva izuzetka od obaveze obračunavanja  i plaćanja PDV-a, a odnose se na:

1. rashod nastao usled dejstva više sile na koji se PDV ne plaća u količini utvrđenoj aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete; i
2. rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda, pod uslovom da je rok trajanja utisnut, odnosno odštampan na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača, i ako je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obveznika, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika.

U skladu sa Pravilnikom rashodi po osnovu kala, rastura, kvara, loma i sl. zaliha materijala i robe iskazuju se na računu 577 – Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe.

U narednom delu komentara dati su primeri knjiženja manjkova i viškova utvrđenih popisom.

5.1. Knjiženje manjkova i viškova opreme

1) Utvrđen je manjak opreme čija je nabavna vrednost 200.000 dinara, ispravka vrednosti 100.000 dinara i sadašnja vrednost 150.000 dinara. Procenjena nabavna vrednost u trenutku utvrđivanja manjka je jednaka sadašnjoj vrednosti i obaveza za PDV iznosi 16.000 dinara (80.000 x 20%). Pretpostavka je da je pre isknjiženja opreme, obračunata i knjižena amortizacija opreme. U primeru je prikazano knjiženje kada manjak pada na teret društva.

2) Popisom je utvrđen višak opreme čija je procenjena nabavna vrednost 50.000 dinara, a procenjena ispravka vrednosti je 10.000 dinara.

U slučaju kada manjak opreme pada na teret društva, vrši se isknjižavanje nabavne vrednosti i ispravke vrednosti, a za knjigovodstvenu vrednost opreme, odnosno sadašnju vrednost, priznaju se rashodi. Prilikom knjiženja manjka opreme, pre isknjiženja je neophodno obračunati amortizaciju od početka godine do dana donošenja, odnosno usvajanja Odluke o manjku opreme.

U slučaju kada manjak pada na teret odgovornog radnika, vrši se isknjižavanje opreme, a u visini sadašnje vrednosti formira se potraživanje od odgovornog zaposlenog lica.

U slučaju kada je oprema bila osigurana, za utvrđeni manjak se formira potraživanje od osiguravajućeg društva.

5.2. Primer knjiženja manjka inventara koji pada na teret pravnog lica, na koji se obračunava PDV

1) Utvrđen je manjak inventara koji se kalkulativno otpisuje u okviru opreme na teret društva, čija je nabavna vrednost 10.000 dinara, a ispravka vrednosti 4.000 dinara. Poreska osnovica, kao procenjena nabavna vrednost, u momentu utvrđivanja manjka iznosi 8.000 dinara. Obaveza za PDV iznosi 4.000 dinara (8.000 x 20%).

5.3. Knjiženje manjkova i kala materijala

Razlike utvrđene popisom materijala u odnosu na knjigovodstveno stanje ne mogu se međusobno prebijati, osim kod zamene istorodnih materijala. Umesto toga se utvrđuje razlika u vidu viška odnosno manjka, pri čemu se na manjak obračunava propisani porez na dodatu vrednost, a višak se knjiži kao ostali prihod pravnog lica.

Na manjak materijala koji se odnosi na rashod u vidu kala, rastura, kvara i loma, u granicama utvrđenim Uredbom i opštim aktom pravnog lica i preduzetnika, ne plaća se porez na dodatu vrednost, dok se na manjak iznad ovih granica obračunava i plaća porez na dodatu vrednost.

5.4.  Primer knjiženja manjkova materijala i kala u finansijskom knjigovodstvu

1) Popisom je utvrđen manjak materijala u iznosu od 10.000 dinara. Odlukom popisne komisije 50% manjka pada na teret magacionera, a 50% se evidentira na teret rashoda.

2) Popisom je utvrđen dozvoljeni kalo na materijalu u iznosu od 10.000 dinara.

5.5. Knjiženje manjka robe i kala u skladištu u prometu na veliko

Popisivanje zaliha robe u skladištu vrši se po ceni po kojoj se vodi u skladištu. U trgovini na veliko zalihe robe mogu da se vode po nabavnim cenama ili po veleprodajnim cenama bez poreza na dodatu vrednost. U zavisnosti po kojim cenama se vodi roba, po tim cenama će se vršiti i razduženje odnosno zaduženje skladišta prilikom knjiženja viškova i manjkova.

1) Popisom je utvrđen manjak robe za koju nije utvrđena odgovornost zaposlenih, pa je odlučeno da manjak pada na teret rashoda društva. Roba u veleprodajnom skladištu se vodi po prodajnoj ceni od 20.000 dinara sa ukalkulisanom razlikom u ceni od 5.000 dinara.

2) Popisom je utvrđen kalo robe u skladištu, u prometu na veliko, preko dozvoljene količine u iznosu od 10.000 dinara. Na prekomerni kalo robe obračunati PDV po posebnoj stopi iznosi 1.000 dinara. Roba se vodi po nabavnoj vrednosti.

5.6. Manjak i kalo robe u maloprodajnom objektu

1) Utvrđen je dozvoljeni kalo robe u prodavnici u iznosu od 25.000 dinara. Nabavna vrednost robe je 16.000 dinara, razlika u ceni 7.000 dinara, ukalkulisani PDV 6.000 dinara.

2) Utvrđen je manjak robe u prodavnici, nastao usled provalne krađe. Društvo je podnelo prijavu štete osiguranja osiguravajućem društvu sa kojim je zaključilo ugovor o osiguranju, u kom je osnovni osigurani rizik – provalna krađa. Uz prijavu štete, osiguranik je napravio popis štete nastale usled krađe. Nabavna vrednost robe iznosi 23.000 dinara, razlika u ceni 6.000 dinara i ukalkulisani PDV 4.600 dinara.

6. Obračun akcize na rashod akciznih proizvoda

Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća akciza („Sl. glasnik RS“, br. 137/2004, 109/2009 i 96/2012 – dalje: Uredba) utvrđuje se količina rashoda (kalo, rastur, kvar i lom – dalje: rashod) akciznih proizvoda na koji se ne plaća akciza.

Prema članu 3. Uredbe, obveznik akcize utvrđuje rashod neposredno pošto je određeni rashod nastao, redovnim ili vanrednim popisom robe u akciznom skladištu. Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija poreskog obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista. 

Akciza se ne plaća na rashod najviše do količine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća akciza. Normativ rashoda izražava se u procentu od količine proizvoda koju je u određenom obračunskom periodu proizvođač smestio u akcizno skladište.

Dakle,  ukoliko obveznik akcize utvrdi da je količina rashoda koju je utvrdio neposredno pošto je određeni rashod nastao, redovnim popisom robe u akciznom skladištu, u granicama Normativa rashoda, na taj rashod obveznik akcize nije dužan da plati akcizu. Kada je utvrđeni rashod veći od dozvoljenog rashoda, akciza se plaća na iznos rashoda iznad količina utvrđenih Normativom rashoda.

Obračun akcize na utvrđeni rashod vrši se množenjem količine akciznog proizvoda, koja je utvrđena kao rashod, sa propisanim iznosom akcize po jedinici proizvoda.

Obveznik akcize je dužan da obračunatu akcizu na manjak i rashod akciznih proizvoda koji bude utvrđen popisom, sa stanjem na dan 31. 12. 2016. godine, uključi u godišnji obračun akcize za 2016. godinu, i da akcizu plati prilikom podnošenja Obrasca PP OAK (Poreska prijava o kumulativnom – godišnjem – obračunu akcize), a najkasnije do roka za podnošenje godišnjeg poreskog bilansa.