РАЧУНОВОДСТВЕНО ЕВИДЕНТИРАЊЕ МАЊКОВА, ВИШКОВА, КАЛА, РАСТУРА И ЛОМА ПО ГОДИШЊЕМ ПОПИСУ

У складу са Правилником о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем („Сл. гласник РС“, бр. 118/2013,137/2014) надлежни орган правног лица, односно предузетник разматра извештај о извршеном попису и доноси одлуку о усвајању извештаја о извршеном попису и књижењу утврђених разлика по попису, пре израде финансијских извештаја.

Предмет овог коментара је књижење резултата годишњег редовног пописа вишкова и мањкова, као и рачуноводствено евидентирање расхода по попису.

1. Рачуноводствено евидентирање мањка добара

Мањкови добара који се утврде пописом могу се односити на основна средства и залихе (резервне делове, инвентар, ауто-гуме, амбалажу и други материјал, затим на робу, готове производе и недовршену производњу). Мањак добара може настати као последица замене добара, крађе, више силе, неадекватне испоруке добара, односно, по основу више испоручених добара у односу на фактурисану количину купцима итд.

Мањак утврђен пописом може се покрити на терет правног лица, на терет одговорног лица или на терет осигурања ако је имовина била осигурана.

Полазећи од начина покривања, рачуноводствено евидентирање мањкова у складу са Правилником о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС“, бр. 95/2014 – даље: Правилник), врши се на следећим рачунима:

• на рачуну 574 – Мањкови – исказују се мањкови средстава који се утврде на основу редовног или ванредног пописа, осим мањкова учинака који се исказују у оквиру класе 9. На овом рачуну се књижи мањак на основу одлуке надлежног органа, који пада на терет друштва. Износ мањка заједно са обрачунатим порезима (ПДВ-ом и акцизом ако се обрачунава) пада на терет трошкова пословања, односно на терет рачуна 574;
• на рачуну 221 – Потраживања од запослених – између осталог се исказују мањкови који се накнађују од запослених. Уколико утврђени мањак по одлуци надлежног органа пада на терет одговорних лица односно запослених, мањак се заједно са обрачунатим порезима књижи задужењем рачуна Потраживања запослених;
• на рачуну 228 – Остала краткорочна потраживања – евидентира се потраживање од осигуравајућег друштва у случају да је имовина за коју је утврђен мањак била осигурана.

2. Рачуноводствено евидентирање вишкова добара

Вишкови добара се могу утврдити на рачунима основних средстава, залихама и другим средствима. Вишак може да буде последица замене артикала (што код једног добра производи мањак а код другог вишак), затим последица неадекватног отпремања робе и производа при стављању у промет, више испоручених добара при набавци од добављача у односу на фактурисане количине, нетачно евидентираног утрошка материјала, итд.

У складу са Правилником рачуноводствено евидентирање вишкова, који се утврђују на основу редовног или ванредног пописа, осим вишкова учинака, књижи се на рачуну 674 – Вишкови.

3. Рачуноводствено евидентирање обавезе за ПДВ на утврђени мањак

Предмет опорезивања ПДВ-ом је, према Закону о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС“, бр. 84/2004, 86/2004 – испр., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – усклађени дин. изн., 68/2014 – др. закон, 142/2014, 5/2015 – усклађени дин. изн., 83/2015 и 5/2016 – усклађени дин. изн. – даље: Закон о ПДВ-у) и члану 2. Правилника о утврђивању шта се сматра узимањем и употребом добара, другим прометом добара и пружањем услуга без накнаде, и о утврђивању уобичајених количина пословних узорака, рекламних материјала и других поклона мање вредности („Сл. гласник РС“, бр. 118/2012), мањак добара, осим мањка који се може правдати вишом силом или на други прописани начин (елементарна непогода, крађа, саобраћајни удес и др.), утврђен на основу акта надлежног органа. Овај мањак сматра се сопственом потрошњом на коју се обрачунава и плаћа ПДВ по општој или посебној стопи, у зависности од врсте добара на коју је утврђен мањак. Ово, наравно, само у случају да је приликом набавке добара чији је мањак утврђен постојало право на одбитак претходног ПДВ-а.

ПДВ на утврђени мањак се обрачунава применом опште стопе од 20% или посебне стопе од 10%, у зависности од врсте добара, а рачуноводствено евидентирање врши се на рачунима:

• 474 – Обавезе за порез на додату вредност по основу сопствене потрошње по општој стопи;
• 475 – Обавезе за порез на додату вредност по основу сопствене потрошње по посебној стопи.

4. Рачуноводствено евидентирање кала, растура, лома или квара

Пре утврђивања мањка добара, књиговодствено стање се прво мора кориговати за све расходе по основу кала, растура, лома или квара.

Кало представља губитак у тежини, обиму или површини производа (материјала) због сушења, испаравања, скупљања, смрзавања, топљења.

Растур је губитак расипања приликом руковања.

Квар је губитак због хемијских и физичких промена на производима (материјалу), услед чега постају неупотребљиви или се њихов квалитет погоршава.

Лом је губитак због уништења производа (материјала) који су по својој природи ломљиви.

Правна лица и предузетници имају обавезу обрачуна и плаћања ПДВ-а на расход добара изнад количине одређене Нормативом за утврђивање расхода на који се не плаћа порез на додату вредност, у складу са чланом 4. Уредбе о количини расхода (кало, растур, квар и лом) на који се не плаћа порез на додату вредност („Сл. гласник РС“, бр. 124/2004). За добра која нису обухваћена нормативом потребно је да правно лице уреди интерним актом количину расхода за коју неће постојати обавеза обрачуна и плаћања ПДВ-а, уколико надлежни порески орган не утврди другу количину.

Постоје два изузетка од обавезе обрачунавања  и плаћања ПДВ-а, а односе се на:

1. расход настао услед дејства више силе на који се ПДВ не плаћа у количини утврђеној актом организације надлежне за осигурање, односно актом надлежног државног органа за процену штете; и
2. расход настао због протека рока трајања производа, под условом да је рок трајања утиснут, односно одштампан на производу или је на други начин одређен од стране произвођача, и ако је при утврђивању расхода био присутан представник Пореске управе. Ако се представник Пореске управе у року од пет дана од дана подношења захтева не одазове позиву обвезника, признају се утврђене количине исказане у записнику обвезника.

У складу са Правилником расходи по основу кала, растура, квара, лома и сл. залиха материјала и робе исказују се на рачуну 577 – Расходи по основу расходовања залиха материјала и робе.

У наредном делу коментара дати су примери књижења мањкова и вишкова утврђених пописом.

5.1. Књижење мањкова и вишкова опреме

1) Утврђен је мањак опреме чија је набавна вредност 200.000 динара, исправка вредности 100.000 динара и садашња вредност 150.000 динара. Процењена набавна вредност у тренутку утврђивања мањка је једнака садашњој вредности и обавеза за ПДВ износи 16.000 динара (80.000 x 20%). Претпоставка је да је пре искњижења опреме, обрачуната и књижена амортизација опреме. У примеру је приказано књижење када мањак пада на терет друштва.

2) Пописом је утврђен вишак опреме чија је процењена набавна вредност 50.000 динара, а процењена исправка вредности је 10.000 динара.

У случају када мањак опреме пада на терет друштва, врши се искњижавање набавне вредности и исправке вредности, а за књиговодствену вредност опреме, односно садашњу вредност, признају се расходи. Приликом књижења мањка опреме, пре искњижења је неопходно обрачунати амортизацију од почетка године до дана доношења, односно усвајања Одлуке о мањку опреме.

У случају када мањак пада на терет одговорног радника, врши се искњижавање опреме, а у висини садашње вредности формира се потраживање од одговорног запосленог лица.

У случају када је опрема била осигурана, за утврђени мањак се формира потраживање од осигуравајућег друштва.

5.2. Пример књижења мањка инвентара који пада на терет правног лица, на који се обрачунава ПДВ

1) Утврђен је мањак инвентара који се калкулативно отписује у оквиру опреме на терет друштва, чија је набавна вредност 10.000 динара, а исправка вредности 4.000 динара. Пореска основица, као процењена набавна вредност, у моменту утврђивања мањка износи 8.000 динара. Обавеза за ПДВ износи 4.000 динара (8.000 x 20%).

5.3. Књижење мањкова и кала материјала

Разлике утврђене пописом материјала у односу на књиговодствено стање не могу се међусобно пребијати, осим код замене истородних материјала. Уместо тога се утврђује разлика у виду вишка односно мањка, при чему се на мањак обрачунава прописани порез на додату вредност, а вишак се књижи као остали приход правног лица.

На мањак материјала који се односи на расход у виду кала, растура, квара и лома, у границама утврђеним Уредбом и општим актом правног лица и предузетника, не плаћа се порез на додату вредност, док се на мањак изнад ових граница обрачунава и плаћа порез на додату вредност.

5.4.  Пример књижења мањкова материјала и кала у финансијском књиговодству

1) Пописом је утврђен мањак материјала у износу од 10.000 динара. Одлуком пописне комисије 50% мањка пада на терет магационера, а 50% се евидентира на терет расхода.

2) Пописом је утврђен дозвољени кало на материјалу у износу од 10.000 динара.

5.5. Књижење мањка робе и кала у складишту у промету на велико

Пописивање залиха робе у складишту врши се по цени по којој се води у складишту. У трговини на велико залихе робе могу да се воде по набавним ценама или по велепродајним ценама без пореза на додату вредност. У зависности по којим ценама се води роба, по тим ценама ће се вршити и раздужење односно задужење складишта приликом књижења вишкова и мањкова.

1) Пописом је утврђен мањак робе за коју није утврђена одговорност запослених, па је одлучено да мањак пада на терет расхода друштва. Роба у велепродајном складишту се води по продајној цени од 20.000 динара са укалкулисаном разликом у цени од 5.000 динара.

2) Пописом је утврђен кало робе у складишту, у промету на велико, преко дозвољене количине у износу од 10.000 динара. На прекомерни кало робе обрачунати ПДВ по посебној стопи износи 1.000 динара. Роба се води по набавној вредности.

5.6. Мањак и кало робе у малопродајном објекту

1) Утврђен је дозвољени кало робе у продавници у износу од 25.000 динара. Набавна вредност робе је 16.000 динара, разлика у цени 7.000 динара, укалкулисани ПДВ 6.000 динара.

2) Утврђен је мањак робе у продавници, настао услед провалне крађе. Друштво је поднело пријаву штете осигурања осигуравајућем друштву са којим је закључило уговор о осигурању, у ком је основни осигурани ризик – провална крађа. Уз пријаву штете, осигураник је направио попис штете настале услед крађе. Набавна вредност робе износи 23.000 динара, разлика у цени 6.000 динара и укалкулисани ПДВ 4.600 динара.

6. Обрачун акцизе на расход акцизних производа

Уредбом о количини расхода (кало, растур, квар и лом) на који се не плаћа акциза („Сл. гласник РС“, бр. 137/2004, 109/2009 и 96/2012 – даље: Уредба) утврђује се количина расхода (кало, растур, квар и лом – даље: расход) акцизних производа на који се не плаћа акциза.

Према члану 3. Уредбе, обвезник акцизе утврђује расход непосредно пошто је одређени расход настао, редовним или ванредним пописом робе у акцизном складишту. Утврђивање расхода врши овлашћено лице или пописна комисија пореског обвезника, а о извршеном попису обавезно се састављају записник и пописна листа. 

Акциза се не плаћа на расход највише до количине утврђене према Нормативу за утврђивање расхода на који се не плаћа акциза. Норматив расхода изражава се у проценту од количине производа коју је у одређеном обрачунском периоду произвођач сместио у акцизно складиште.

Дакле,  уколико обвезник акцизе утврди да је количина расхода коју је утврдио непосредно пошто је одређени расход настао, редовним пописом робе у акцизном складишту, у границама Норматива расхода, на тај расход обвезник акцизе није дужан да плати акцизу. Када је утврђени расход већи од дозвољеног расхода, акциза се плаћа на износ расхода изнад количина утврђених Нормативом расхода.

Обрачун акцизе на утврђени расход врши се множењем количине акцизног производа, која је утврђена као расход, са прописаним износом акцизе по јединици производа.

Обвезник акцизе је дужан да обрачунату акцизу на мањак и расход акцизних производа који буде утврђен пописом, са стањем на дан 31. 12. 2016. године, укључи у годишњи обрачун акцизе за 2016. годину, и да акцизу плати приликом подношења Обрасца ПП ОАК (Пореска пријава о кумулативном – годишњем – обрачуну акцизе), а најкасније до рока за подношење годишњег пореског биланса.