Poslednjim izmenama i dopunama Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji uvedeno je više novina, uključujući i objedinjavanje kaznenih odredaba za poreske prekršaje u okviru jednog zakona, kao i pooštravanje kaznenih mera u slučaju nepoštovanja poreskih propisa, a sve u cilju suzbijanja sive ekonomije u Srbiji i povećanja budžetskih prihoda
Zakon o izmenama i dopunama Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/2002, 84/2002 – ispr., 23/2003 – ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. zakon, 63/2006 – ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 – dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 – ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013 i 68/2014, u daljem tekstu: ZPPPA) usvojen je 3. jula 2014. godine, a većina odredaba je u primeni već od 4. jula 2014. godine. S druge strane, odredba kojom se propisuje da se dostava poreskog akta može vršiti i elektronskom poštom, ako se poreski obveznik saglasi sa tim načinom dostavljanja, primenjivaće se od 5. oktobra 2014. godine. Osim toga, odredba koja propisuje obavezu banaka da dostavljaju Poreskoj upravi u elektronskom obliku podatke od značaja za oporezivanje primenjivaće se po isteku 30-og dana od dana stupanja na snagu akta kojim je ministar uredio vrstu šifara plaćanja za koje se dostavljaju podaci, kao i postupak dostavljanja tih podataka.
Budući da su izmene i dopune brojne, te da je njima obuhvaćen širi spektar odredaba (prekršajne, procesne, odredbe koje se tiču kontrole organizovanja igara na sreću, deviznog poslovanja i sl.) izdvajamo samo one izmene i dopune ZPPPA koje su od značaja za najveći broj poreskih obveznika.
Jezik dokumenta
Novim stavovima 6. i 7. u članu 10. ZPPPA propisano je da će, ukoliko poreski obveznik predaje dokument na jeziku i pismu koji kod poreskog organa nisu u službenoj upotrebi, poreski organ odrediti rok koji ne može biti kraći od pet dana u kojem će poreski obveznik dostaviti overeni prevod na srpski jezik. Ako, pak, poreski obveznik u ostavljenom roku ne dostavi overeni prevod, smatraće se da dokument nije ni podnet.
Ispunjenje poreske obaveze od strane drugog lica
Poresku obavezu sada može ispuniti i drugo lice koje prema poreskom zakonu nije odgovorno za ispunjenje poreske obaveze. Naime, članom 19. ZPPPA do sada je bilo propisano da poresku obavezu ispunjava neposredno poreski obveznik, osim u slučaju kada je u skladu sa ZPPPA ili drugim poreskim zakonom propisano da je drugo lice odgovorno za ispunjenje poreske obaveze poreskog obveznika.
Shodno tome, a usled navedene izmene, poreski obveznik koji je izvršio promet dobara ili usluga, sada može, na primer, odrediti da se naknada ili deo naknade za taj promet isplati direktno na neki od računa koji služe za prikupljanje javnih (poreskih) prihoda, te da na taj način izmiri sopstvenu poresku obavezu.
Dodeljivanje PIB-a
Dopunom člana 26. st. 2. ZPPPA predviđeno je da se PIB od sada, između ostalog, ne može dodeliti:
– pravnom licu čiji je osnivač fizičko lice koje je istovremeno osnivač i drugog privrednog subjekta koji ima neizmirenih obaveza po osnovu javnih prihoda u vezi sa obavljanjem delatnosti, odnosno
– pravnom licu nastalom statusnom promenom izdvajanja uz osnivanje, odnosno mešovitog izdvajanja, ako pravno lice koje je predmet podele ima neizmerene obaveze po osnovu javnih prihoda.
Shodno tome, precizirano je da se prilikom provere stanja poreskog duga u pravnom licu čiji je osnivač pravno lice, preduzetnik ili fizičko lice koje ima dospele, a neizmirene obaveze, po osnovu javnih prihoda, identifikacija povezanih lica vrši i preko osnivača, fizičkih lica.
Takođe, vodeći računa o mogućnosti nastajanja novih privrednih subjekata i putem statusnih promena, precizirano je da se neće dodeliti PIB ni pravnom licu nastalom statusnom promenom izdvajanja uz osnivanje, odnosno mešovitog izdvajanja, ako pravno lice koje je predmet podele ima neizmerene obaveze po osnovu javnih prihoda.
Kao izuzetak od navedenog pravila o nemogućnosti dodele PIB-a, i dalje je propisano da će Poreska uprava dodeliti PIB ako su dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda ispod 100.000 dinara i ukoliko ove obaveze budu izmirene u roku od osam dana od dana podnošenja zahteva za dodelu PIB-a, odnosno u tom roku bude pružena neopoziva bankarska garancija ili menica avalirana od strane poslovne banke.
Nemogućnost brisanja, odnosno promene podataka u privrednom registru tokom poreske kontrole
Novim stavom 9. člana 29. ZPPPA propisano je da Agencija za privredne registre ne može izvršiti brisanje privrednog subjekta iz propisanog registra, registrovati statusne promene i vršiti promene podataka u periodu od dobijanja obaveštenja Poreske uprave da će se kod privrednog subjekta vršiti poreska kontrola, do dobijanja obaveštenja da je poreska kontrola završena.
Dužnost banke da dostavlja podatke od značaja za oporezivanje Poreskoj upravi
Uvođenjem novog člana 30b ZPPPA predviđena je obaveza za banke da Poreskoj upravi dostavljaju, u elektronskom obliku, podatke o:
1) izvršenim platnim nalozima za isplatu, odnosno nalozima za prenos po isplatiocima prihoda i šiframa plaćanja do 5-og u mesecu za prethodni mesec;
2) uplaćenim novčanim sredstvima na devizne račune fizičkih lica, u roku od 30 dana od dana uplate;
3) o uplatama na račun obveznika poreza na dohodak građana po osnovu prihoda od samostalnih delatnosti u kalendarskom mesecu, u roku od 15 dana po isteku kalendarskog meseca.
U pogledu zaštite podataka o ličnosti, Poreska uprava je dužna da postupa u skladu sa relevantnom zakonskom regulativom.
Ističemo još jednom da je primena navedene odredbe odložena, odnosno da će se sa njenom primenom početi po isteku 30-og dana od dana stupanja na snagu akta kojim će ministar urediti vrstu šifara plaćanja za koje se dostavljaju podaci.
Dostavljanje poreskog akta
U skladu sa izmenjenim članom 36. ZPPPA, poreski akt dostavlja se poreskom obvezniku slanjem preporučene pošiljke, obične pošiljke ili preko službenog lica poreskog organa.
Smatra se da je poreski akt dostavljen poreskom obvezniku kada se uruči:
1) poreskom obvezniku;
2) zakonskom zastupniku poreskog obveznika;
3) punomoćniku poreskog obveznika;
4) poreskom punomoćniku poreskog obveznika, ili
5) zastupniku po službenoj dužnosti.
Šta je poreski akt?
Prema članu 34. st. 1. ZPPPA, poreski akt je poresko rešenje, zaključak, nalog za poresku kontrolu, zapisnik o poreskoj kontroli i drugi akt kojim se pokreće, dopunjuje, menja ili dovršava neka radnja u poreskom postupku.
Ako je poreski obveznik pravno lice, poreski akt se smatra dostavljenim i kada se uruči licu zaposlenom kod pravnog lica. S druge strane, ako je poreski obveznik fizičko lice, uključujući i preduzetnika, poreski akt se smatra dostavljenim i kada se uruči punoletnom članu njegovog domaćinstva, u smislu zakona kojim se uređuje porez na dohodak građana, odnosno licu zaposlenom kod preduzetnika.
Dostavljanje se, u smislu ovog zakona, smatra urednim i kada lica iz prethodnog pasusa odbiju da prime poreski akt ili odbiju da potpišu prijem poreskog akta, ako lice koje vrši dostavljanje o tome sačini službenu belešku. Na ovom mestu ističemo da navedeno pravilo nije zakonom eksplicitno predviđeno i kada se dostavljanje vrši drugim, gorenavedenim licima (na primer, direktno poreskom obvezniku), te da nije jasno da li je u pitanju propust zakonodavca, pa se predmetno pravilo ne primenjuje u tom slučaju, ili se navedeno jednostavno „podrazumevaˮ kada se dostava vrši tim licima – da se akt smatra uručenim kada lice koje vrši dostavljanje sačini službenu belešku o odbijanju prijema ili potpisivanja. Mišljenja smo da je potonje ispravniji stav.
Ako se dostavljanje poreskog akta vrši slanjem preporučene pošiljke, poreski akt se smatra dostavljenim danom uručenja, a ako uručenje nije bilo moguće, poreski akt se smatra dostavljenim 15-og dana od dana predaje poreskog akta pošti (dosadašnje rešenje uvek je predviđalo rok od 15 dana, nevezano za dan uručenja pošiljke, s tim da ističemo da je prethodno bilo propisano da se poreski akt dostavlja poštom, bez preciziranja da li je u pitanju preporučena ili obična pošiljka).
S druge strane, u pogledu dostavljanja poreskog akta slanjem obične pošiljke, i dalje se smatra da je poreski akt dostavljen po isteku roka od 15 dana od dana predaje poreskog akta pošti.
Dostavljanje poreskog akta poreskom obvezniku – pravnom licu i preduzetniku vrši se na adresu njegovog sedišta upisanu u propisanom registru, odnosno na posebnu adresu za prijem pošte koja je registrovana kod Agencije za privredne registre.
Dostavljanje poreskog akta poreskom obvezniku – fizičkom licu vrši se na adresu njegovog prebivališta, odnosno boravišta.
U slučaju kada se poreski akt smatra dostavljenim 15-og dana od dana predaje poreskog akta pošti (preporučena pošiljka), odnosno kada se dostavljanje vrši običnom pošiljkom, Poreska uprava do 5-og u mesecu za prethodni mesec objavljuje na internet strani PIB poreskog obveznika kome je dostavljanje izvršeno, kao i broj poreskog akta čije je dostavljanje izvršeno.
Poreski akt može se dostaviti i elektronskom poštom, ako se poreski obveznik saglasi sa tim načinom dostavljanja, s tim da će navedeno biti u primeni od 5. oktobra 2014. godine, kao što je prethodno objašnjeno.
Domaćinstvom se smatra zajednica života, privređivanja i trošenja ostvarenih prihoda, u skladu sa članom 10. st. 3. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RSˮ, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – odluka US, 7/2012 – usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 – odluka US, 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 – ispr., 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014 i 68/2014 – dr. zakon, u daljem tekstu: ZPDG).
Podnošenje poreske prijave
Članom 38. ZPPPA precizirano je da se poreska prijava podnosi Poreskoj upravi u roku od 15 dana od dana nastanka poreske obaveze, osim ako nije drukčije propisano ZPPPA-om ili drugim poreskim zakonom.
S druge strane, propisano je i da se poreska prijava podnosi isključivo u elektronskom obliku za poreze koji se plaćaju po odbitku, u skladu sa ZPDG-om i Zakonom o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 7/2012 – usklađeni din. izn., 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014 i 68/2014 – dr. zakon), za porez na dodatu vrednost, kao i za:
1) porez na dobit pravnih lica – od 1. oktobra 2014. godine;
2) akcize i za porez na prihod od samostalnih delatnosti za preduzetnike koji vode poslovne knjige – od 1. januara 2015. godine;
3) godišnji porez na dohodak građana – od 1. aprila 2015. godine;
4) sve ostale poreske oblike – od 1. oktobra 2015. godine.
Do dana prelaska na podnošenje poreske prijave isključivo u elektronskom obliku, poreska prijava se može podneti neposredno ili putem pošte.
Propisana je i mogućnost da poresku prijavu podnese Poreska uprava umesto poreskog obveznika po službenoj dužnosti, odnosno u slučaju kada poreski obveznik propusti da je podnese po nalogu kontrole, kao i u drugim slučajevima u kojima je to predviđeno zakonom.
Ispravka evidencije Poreske uprave o porezima i sporednim poreskim davanjima
Izmenjenim članom 62. ZPPPA predviđeno je da, ako se u postupku kontrole pokrenutom po zahtevu poreskog obveznika, odnosno po službenoj dužnosti, utvrdi da je greškom evidentiran netačan iznos poreza i sporednih poreskih davanja, Poreska uprava vrši ispravku u svojim evidencijama.
Na ovaj način je, suštinski, uvedena mogućnost da poreski obveznik samostalno inicira poresku kontrolu i promenu evidentiranog iznosa poreza i sporednih poreskih davanja, ako naknadno uvidi, odnosno utvrdi grešku (što može biti slučaj i za utvrđeni iznos poreza u periodu koji je već bio predmet poreske kontrole).
Predviđeno je da će način i postupak ispravke bliže urediti ministar zasebnim aktom.
Izmirenje poreske obaveze putem preknjižavanja
Bitna novinu predstavlja i mogućnost izmirenja poreske obaveze putem preknjižavanja, koja je uvedena dopunama člana 68. ZPPPA. Naime, ako poreski obveznik podnese zahtev za plaćanje poreza putem preknjižavanja, danom plaćanja poreza smatra se:
– dan na koji je dospeo porez koji se plaća putem preknjižavanja, ako na taj dan postoji više plaćeni porez po drugom osnovu, odnosno
– dan na koji je porez po drugom osnovu plaćen u iznosu većem od dugovanog, ako je porez koji se plaća putem preknjižavanja ranije dospeo.
Dan plaćanja poreza određuje se na osnovu činjeničnog stanja na dan odlučivanja po zahtevu.
Dan na koji je PDV plaćen u iznosu većem od dugovanog, u smislu odredaba člana 68. ZPPPA, je dan na koji poreski obveznik ima pravo da podnese zahtev za povraćaj neiskorišćenog iznosa poreskog kredita u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost.
Shodno navedenom, poreskom obvezniku ubuduće neće biti obračunata kamata ukoliko je obveznik u pretplati po nekom drugom (poreskom) osnovu, odnosno kamata će biti obračunata samo do dana kada je po drugom osnovu plaćen veći iznos od iznosa dugovanog poreza.
Smatramo da je navedena izmena dobra i istovremeno pravedna, budući da su, prema dosadašnjim propisima i praksi, poreski obveznici bili u obavezi da plaćaju kamatu za dug po jednom poreskom obliku, iako su bili u pretplati po nekom drugom, a poverilac je u oba slučaja isti.
Na kraju, ističemo da će, ako po zahtevima za plaćanje poreza putem preknjižavanja po kojima ne bude pravosnažno odlučeno do dana stupanja na snagu ZPPPA (4. jul 2014. godine), nadležni organ postupiti u skladu sa novim odredbama, budući da su povoljnije po poreskog obveznika. Naime, prema dosadašnjem rešenju, danom plaćanja poreza putem preknjižavanja smatrao se dan kada preknjiženi iznos bude uplaćen na propisani račun na koji se vrši preknjižavanje.
Raspored uplata
U skladu sa izmenjenim članom 70. ZPPPA, raspored uplaćenog iznosa vrši se po sledećem redosledu:
1) troškovi naplate;
2) kamata;
3) iznos glavne poreske obaveze.
Predmetnim rešenjem je izvršen povraćaj na raspored uplata koji je važio do 1. januara 2011. godine, s tim da ističemo da će se raspored uplaćenog iznosa po osnovu dospelih poreza i sporednih poreskih davanja zaključno sa 31. decembrom 2014. godine, izvršiti u skladu sa prethodnim zakonskim rešenjem. Drugim rečima, za sve uplate do 31. decembra 2014. godine, prvo će se namirivati iznos glavne poreske obaveze, zatim kamata, pa tek onda, na kraju, troškovi naplate.
Ako je iznos uplate po osnovu poreza veći od dugovanog iznosa, iznos pretplate može da se koristi za izmirenje obaveza po istom osnovu koje kasnije dospevaju. U tom smislu, precizirano je da se u ovom slučaju, a na zahtev poreskog obveznika:
1) izmiruje dugovani porez po drugom osnovu;
2) vrši povraćaj, ako nema dospelih obaveza po drugom osnovu.
Pomenutim zahtevom poreskog obveznika ne smatra se opredeljenje PDV obveznika da mu se izvrši povraćaj poreza na dodatu vrednost iz PDV prijave.
Prekid zastarelosti
U skladu sa izmenjenim članom 114d ZPPPA, zastarelost se od sada prekida i svakom radnjom poreskog obveznika preduzetom u cilju ostvarivanja prava na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i izmirenja dospelih obaveza putem preknjižavanja i povraćaja sporednih poreskih davanja.
Naime, do sada se zastarelost prekidala isključivo na osnovu svake radnje Poreske uprave preduzete protiv poreskog dužnika u cilju utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja.
Poreski prekršaji
Poreski prekršaji su definisani izmenjenim članom 176b ZPPPA kao prekršaji odredaba sadržanih u poreskim zakonima – opšti poreski prekršaji pravnih lica i preduzetnika, odnosno prekršaji odredaba sadržanih isključivo u ZPPPA – posebni poreski prekršaji.
Posebno definisanje opštih poreskih prekršaja posledica je objedinjavanja poreskih prekršaja u okviru ZPPPA i brisanja prekršajnih odredaba iz ostalih poreskih zakona.
Kad nastupaju pravne posledice?
Tek činom dostavljanja poreski akt počinje da proizvodi pravne posledice, kako prema poreskom obvezniku na koga se odnosi, tako i prema poreskom organu, te je poznavanje odredaba o dostavljanju značajno za poreskog obveznika u pogledu izmirenja obaveza, ali i zaštite prava i pravnih interesa u poreskom postupku.
Dalje, st. 2. člana 176b ZPPPA precizirano je da se za utvrđivanje prekršajne odgovornosti, u skladu sa ZPPPA, preduzetnikom smatra i fizičko lice koje je obveznik PDV-a.
Primer obračuna prekršajne kazne
PDV obeznik „ABVˮ d.o.o. je u PDV prijavi za septembar 2014. godine u polju 103 PDV prijave (obračunat PDV po opštoj stopi na promet dobara i usluga) iskazao iznos od 3.000.000 dinara, umesto iznosa od 5.000.000 dinara, čime je učinjen poreski prekršaj predviđen članom 178. ZPPPA. Prekršajna kazna koju bi u ovom slučaju poreski inspektor mogao da izrekne iznosi 600.000 RSD – 30% od 2.000.000 RSD (5.000.000 – 3.000.000), dok bi prema prethodnom rešenju ta kazna bila diskreciono određena u rasponu od 100.000 do 1.000.000 RSD.
Izdvajamo sledeće izmenjene kaznene odredbe opštih poreskih prekršaja pravnih lica i preduzetnika, podeljene prema članovima, odnosno celinama iz ZPPPA:
1) nepodnošenje i neblagovremeno podnošenje poreske prijave, neobračunavanje, neplaćanje i neblagovremeno plaćanje poreza (član 177. ZPPPA)
Poreski obveznik – pravno lice ili preduzetnik koji ne podnese poresku prijavu, ne obračuna i ne plati porez, kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u visini od 30% do 100% iznosa dugovanog poreza utvrđenog u postupku poreske kontrole, a ne manje od 500.000 dinara za pravno lice, odnosno 100.000 dinara za preduzetnika.
Poreski obveznik – pravno lice ili preduzetnik koji podnese poresku prijavu, ali ne plati porez, kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u visini od 10% do 50% iznosa dugovanog poreza utvrđenog u poreskoj kontroli, a ne manje od 250.000 dinara za pravno lice, odnosno 100.000 dinara za preduzetnika.
Poreski obveznik – pravno lice ili preduzetnik koji ne podnese poresku prijavu, ali plati porez u zakonom propisanom roku, kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u visini od 100.000 do 2.000.000 dinara za pravno lice, a preduzetnik novčanom kaznom u visini od 50.000 do 500.000 dinara.
Ne može se utvrditi novčana kazna u iznosu višem od najvišeg iznosa novčane kazne propisane Zakonom o prekršajima („Sl. glasnik RSˮ, br. 65/2013), odnosno 10.000.000 dinara za pravno lice i 2.500.000 dinara za preduzetnika.
2) prijavljivanje manjih iznosa poreza i davanje netačnih podataka u poreskoj prijavi (član 178. ZPPPA)
Ako je iznos poreza utvrđen u poreskoj prijavi manji od iznosa koji je trebalo utvrditi u skladu sa zakonom, odnosno ako su u poreskoj prijavi dati netačni podaci, što je za posledicu imalo ili moglo da ima utvrđivanje manjeg iznosa poreza, poreski obveznik – pravno lice ili preduzetnik kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u visini od 30% razlike u iznosima.
Za predmetni poreski prekršaj, pravno lice će se kazniti novčanom kaznom u iznosu od najmanje 200.000 dinara, a preduzetnik u iznosu od najmanje 100.000 dinara.
3) nedostavljanje dokumentacije uz poresku prijavu, evidencionih prijava i zahteva, obaveštenja, dokumenata i drugih podataka (član 178a ZPPPA)
Poreski obveznik – pravno lice kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u iznosu od 100.000 do 2.000.000 dinara, a preduzetnik u iznosu od 50.000 do 500.000, ako, između ostalog, Poreskoj upravi uz poresku prijavu ne dostavi propisanu dokumentaciju (na primer, dokumentacija o transfernim cenama).
Poreski obveznik – pravno lice ili preduzetnik koji po isteku propisanog roka dostavi dokumenta, odnosno podatke, kazniće se novčanom kaznom u iznosu od 100.000 dinara za pravno lice, odnosno 50.000 dinara za preduzetnika.
4) postupanje suprotno pravilima poslovanja propisanih poreskim zakonom (član 178b ZPPPA)
Poreski obveznik – pravno lice ili preduzetnik koji ne vodi, odnosno ne čuva evidencije, odnosno poslovne knjige, ne vrši popis, odnosno plaćanja preko tekućeg računa, ne zaključi ugovor, odnosno ne dostavi dokumentaciju, podatke ili obaveštenja trećim licima, propisanim poreskim zakonom, kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u iznosu od 100.000 do 2.000.000 dinara za pravno lice, odnosno 50.000 do 500.000 dinara za preduzetnika.
Poreski obveznik – pravno lice ili preduzetnik koji ne prijavi, ne objavi ili ne istakne maloprodajne cene u skladu sa poreskim zakonom, odnosno koji prodaje proizvode po cenama suprotno poreskom zakonu, kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u iznosu od 100.000 do 2.000.000 dinara za pravno lice, odnosno 50.000 do 500.000 dinara za preduzetnika.
Poreski obveznik – pravno lice ili preduzetnik koji iskaže porez u računu suprotno poreskom zakonu, kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u iznosu od 100.000 do 2.000.000 dinara za pravno lice, odnosno 50.000 dinara za preduzetnika.