U praksi se javljaju brojni problemi i nedoumice u vezi s tumačenjem i primenom propisa koji regulišu PDV, a ovaj tekst predstavlja pokušaj da razrešimo neke od najčešćih i najznačajnijih među njima
#1 Ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza
Da bi obveznik PDV-a mogao da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza, potrebno je da kumulativno budu ispunjeni materijalni i formalni uslovi propisani članom 28. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn. i 68/2014 – dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon o PDV-u).
Materijalni uslov U skladu sa članom 28. st. 1. Zakona o PDV-u, obveznik PDV-a može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza ako nabavljena dobra, odnosno primljene usluge koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om, koji je oslobođen PDV-a s pravom na odbitak prethodnog poreza (u skladu sa članom 24. Zakona o PDV-u), odnosno koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Srbiji.
U tom pogledu, izdvajamo i Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-00166/2013-04 od 25. 4. 2014, u kom se navodi da „obveznik PDV-a ima pravo da PDV obračunat od prethodnog učesnika u prometu za izvršeni promet dobara i usluga koje nabavlja u cilju uređenja prostora (radovi na ozelenjavanju, ugradnja automatskog sistema za navodnjavanje i dr.) u krugu poslovnog – distributivnog i proizvodnog objekta u kojem obavlja delatnost s pravom na odbitak prethodnog poreza… odbije kao prethodni porez”.
Za ocenu da li neka nabavka dobara ili usluga služi za promet na osnovu kojeg obveznik PDV-a ima pravo na odbitak prethodnog poreza merodavan je trenutak kada se dobro nabavlja, odnosno usluga koristi. Kasnije eventualne izmene mogu uticati na obavezu ispravke odbitka prethodnog poreza, odnosno na naknadno sticanje prava na odbitak za opremu i objekte za vršenje delatnosti.
Formalni uslov Pravo na odbitak prethodnog poreza, prema odredbi člana 28. st. 2. Zakona o PDV-u, obveznik može da ostvari ako, između ostalog, poseduje račun izdat od drugog obveznika u prometu koji sadrži podatak o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa Zakonom o PDV-u, ili dokument o izvršenom uvozu dobara, u kojem je iskazan prethodni porez, odnosno kojim se potvrđuje da je primalac ili uvoznik tako iskazani PDV platio prilikom uvoza.
U skladu sa članom 42. st. 4. Zakona o PDV-u, račun naročito sadrži sledeće podatke:
1) naziv, adresu i PIB obveznika – izdavaoca računa;
2) mesto i datum izdavanja i redni broj računa;
3) naziv, adresu i PIB obveznika – primaoca računa;
4) vrstu i količinu isporučenih dobara ili vrstu i obim usluga;
5) datum prometa dobara i usluga i visinu avansnih plaćanja;
6) iznos osnovice;
7) poresku stopu koja se primenjuje;
8) iznos PDV-a koji je obračunat na osnovicu;
9) napomenu o odredbi Zakona o PDV-u na osnovu koje nije obračunat PDV, i
10) napomenu da se za promet dobara i usluga primenjuje sistem naplate.
U slučaju da poreski obveznik dobije formalno neispravan račun, a da bi se moglo ostvariti pravo na odbitak prethodnog poreza i po tom računu, potrebno je zahtevati od dobavljača da ispravi ustanovljene nedostatke i da dostavi formalno ispravan račun. S druge strane, ukoliko poreski obveznik ipak iskoristi pravo na odbitak, a ne obezbedi formalno ispravne račune, celokupan iznos prethodnog poreza koji je iskorišćen po njima mogla bi osporiti Poreska uprava, a poreskom obvezniku bila bi obračunata i zatezna kamata zbog kašnjenja u plaćanju.
Shodno tome, u slučaju dobijanja formalno neispravnih računa, poreski obveznik bi trebalo da vrati račune dobavljačima i da od njih zahteva ili izdavanje novih, formalno ispravnih računa, ili da se na postojećim računima ručno izvrši odgovarajuća dopuna radi otklanjanja formalnog nedostatka, pored koje bi trebalo da stoji i pečat izdavaoca računa – dobavljača.
U prilog navedenom ide i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-778/2009-04 od 13. 4. 2009. godine, u kome se navodi da „u slučaju kada je prethodni učesnik u prometu za taj promet izdao formalno neispravan račun na osnovu kojeg je obveznik PDV-a koristio obračunati PDV kao prethodni porez, ali je po nalogu nadležnog poreskog organa izvršio ispravku tako iskazanog odbitka prethodnog poreza, nakon čega mu je prethodni učesnik u prometu izdao novi, formalno ispravan račun, obveznik PDV-a, po završetku postupka poreske kontrole, može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza na osnovu novog, formalno ispravnog računa”.
Napominjemo i da je, za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza koji je obračunat prilikom uvoza dobara, neophodno da PDV iskazan na carinskom obračunu bude i plaćen, tj. pravo na odbitak prethodnog poreza može se ostvariti najranije u onom periodu u kome je izvršeno plaćanje.
Prilikom procene formalne ispravnosti računa, potrebno je obratiti pažnju i na neke druge detalje, poput tačnog datuma izdavanja računa, odnosno tačnog datuma prometa dobara ili usluga. Naime, ukoliko je promet dobara izvršen 30. 7. 2014. godine, a račun izdat 2. 8. 2014. godine (mesečni) obveznik PDV-a pravo na odbitak moći će da iskoristi tek kroz PDV prijavu za avgust 2014. godine, iako je promet izvršen u julu 2014. S druge strane, ukoliko je datum izdavanja računa 30. 7. 2014, a promet je izvršen 2. 8. 2014, PDV iskazan na tom računu ne može se koristiti kao odbitni, budući da je račun formalno neispravan, jer je izdat pre izvršenog prometa (u skladu sa članom 42. st. 1. Zakona o PDV-u, račun se izdaje najranije na dan kada je izvršen promet ili primljena avansna uplata za budući promet dobara ili usluga).
Na kraju, trebalo bi istaći da je materija PDV-a vrlo formalna, a osporavanje prava na odbitak prethodnog poreza usled formalnih nedostataka na računu najjednostavniji je (i redovan) način za kažnjavanje poreskih obveznika, te bi stoga trebalo posvetiti posebnu pažnju da li račun sadrži sve podatke navedene u članu 42. st. 4. Zakona o PDV-u.
#2 Promet dobara i usluga u građevinskoj industriji – uticaj posedovanja građevinske dozvole na obračun PDV-a i značaj pečata, datuma overe i potpisa nadzornog organa
Kada se promet dobara i usluga u građevinskoj industriji obavlja između dva ili više PDV obveznika, tj. investitora kao primaoca dobara/usluga i izvođača radova kao dobavljača, u skladu sa članom 10. st. 2. tač. 3) Zakona o PDV-u, poreski dužnik je investitor. Drugim rečima, on je u obavezi da obračuna i plati PDV umesto dobavljača (izvođača radova).
Zakonom o planiranju i izgradnji („Sl. glasnik RS”, br. 72/2009, 81/2009 – ispr., 64/2010 – Odluka Ustavnog suda, 24/2011, 121/2012, 42/2013 – Odluka Ustavnog suda, 50/2013 – Odluka Ustavnog suda i 98/2013 – Odluka Ustavnog suda) definisano je da:
– građenje predstavlja izvođenje građevinskih i građevinsko-zanatskih radova, ugradnju instalacija, postrojenja i opreme;
– investitor je lice za čije se potrebe gradi objekat i na čije ime glasi građevinska dozvola;
– izvođač radova je privredno društvo, odnosno drugo pravno lice ili preduzetnik, koji su upisani u odgovarajući registar za građenje objekata, odnosno za izvođenje radova.
Shodno tome, u slučaju postojanja građevinske dozvole koja glasi na ime PDV obveznika – naručioca radova, primenjuje se tzv. reverse charge mehanizam i naručilac radova u tom slučaju treba da obračuna PDV kao poreski dužnik, a imajući u vidu da ima status investitora u skladu sa Zakonom o planiranju i izgradnji. Naručilac radova – investitor može navedeni PDV istovremeno koristiti i kao odbitni ukoliko poseduje odgovarajući i formalno ispravan račun i ukoliko će predmetna dobra i usluge koristiti za obavljanje oporezivog prometa. Nadalje, uz račun bi trebalo da bude priložena i privremena situacija, na kojoj se nalazi i pečat ovlašćenog nadzornog organa, uz navedeni datum overe pored pečata i zajedno s potpisom nadzornog organa, a kako bi investitor mogao da koristi prethodni porez kao odbitni, s tim da treba istaći da privremena situacija koja sadrži sve elemente propisane članom 42. st. 4. Zakona o PDV-u može biti ujedno korišćena i kao račun, tj. nije potrebno izdavati i privremenu situaciju i račun u ovom slučaju. Ukoliko, međutim, nadzorni organ nije overio privremenu situaciju, investitor nema pravo da predmetni PDV iskoristi kao odbitni, budući da nedostaje „potvrda” da je investitoru zaista pružena građevinska usluga.
U skladu s navedenim, PDV obveznik – izvođač radova u polju 003 PDV prijave iskazuje iznos osnovice za izvršeni promet (izvođač radova izdaje račun bez PDV-a s obrazloženjem da PDV nije obračunat u skladu sa članom 10. st. 2. Zakona o PDV-u), dok PDV obveznik – investitor u polju 103 PDV prijave iskazuje iznos PDV obaveze po ovom osnovu, a istovremeno u poljima 008 i 108 PDV prijave iskazuje osnovicu za predmetni promet, odnosno iznos prethodnog poreza koji se po ovom osnovu može iskoristiti kao odbitni.
S druge strane, ukoliko ne postoji građevinska dozvola ili je građevinska dozvola izdata, na primer, za rekonstrukciju, adaptaciju ili sanaciju postojećih objekata, obavezu obračunavanja i plaćanja PDV-a ima obveznik koji vrši promet dobara i usluga (izvođač radova). Drugim rečima, u ovom slučaju primenjuju se opšta pravila za obračun i plaćanje PDV-a.
Takođe, ukoliko se promet vrši između glavnog izvođača radova i podizvođača, PDV će obračunati i platiti podizvođač (reverse charge se primenjuje samo na promet između izvođača radova i investitora), dok će izvođač radova predmetni PDV moći da koristi samo ukoliko poseduje privremenu situaciju koju je overio nadzorni organ i ukoliko se pored pečata nalazi datum overe i potpis nadzornog organa.
#3 Prefakturisanje troškova – obaveza obračuna PDV-a i pravo na odbitak prethodnog poreza
Prilikom prefakturisanja troškova, iz perspektive Zakona o PDV-u, moguće su dve situacije.
U prvom slučaju, prefakturisani troškovi su povezani s prometom koji obveznik PDV-a vrši licu kome se ti troškovi prefakturišu, i u tom slučaju ti troškovi podležu plaćanju PDV-a primenom stope koja je obračunata i na (glavni) promet (čak i ako troškovi koji se prefakturišu ne podležu plaćanju PDV-a, na primer, taksa ili naknada štete), budući da se, u skladu sa članom 17. st. 2. tač. 2) Zakona o PDV-u, u osnovicu uračunavaju i svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.
PREFAKTURISANJE: #1 SLUČAJ
Ukoliko zakupodavac – društvo A, koje je obveznik PDV-a, izdaje u zakup poslovni prostor zakupcu – društvu B, kome prefakturiše povezane troškove električne energije (stopa PDV-a 20%), prirodnog gasa (stopa PDV-a 10%) i naknadu štete za oštećenje fasade koja pripada trećem licu (naknada štete ne podleže plaćanju PDV-a) društvu B, društvo A će na celokupnu neto osnovicu obračunati PDV po stopi od 20%, budući da se glavni promet (zakup) oporezuje opštom stopom PDV-a.
U navedenoj situaciji društvo A prefakturiše samo neto osnovicu (bez PDV-a ukoliko je obračunat) budući da može ostvariti pravo na odbitak prethodnog poreza po ovom osnovu. S druge strane, društvo B – obveznik PDV-a, ima pravo na odbitak prethodnog poreza obračunatog po ovom osnovu ukoliko poseduje formalno ispravan račun i ukoliko predmetni prostor za koji se prefakturišu navedeni troškovi koristi za obavljanje oporezivog prometa.
PREFAKTURISANJE: #2 SLUČAJ
Ukoliko zakupac – društvo B prefakturiše troškove popravke radijatora zakupodavcu – društvu A, PDV neće biti obračunat, budući da predmetno prefakturisanje nije povezano s prometom koji društvo B vrši prema društvu A. U toj situaciji, društvo B neće moći da koristi kao odbitni PDV koji je obračunat od strane servisera i, shodno tome, društvo B će predmetne troškove prefakturisati u bruto iznosu (osnovica + PDV), a društvo A će snositi trošak neodbitnog PDV-a.
U drugom slučaju, prefakturisani troškovi nisu povezani s prometom koji obveznik PDV-a vrši licu kome se ti troškovi prefakturišu, te shodno tome na te troškove nije potrebno obračunati PDV. S druge strane, lice koje te troškove prefakturiše ne može koristiti ni prethodni porez obračunat po tom osnovu kao odbitni (ukoliko je obračunat), te će prefakturisanje drugom licu biti izvršeno u bruto iznosu (osnovica + PDV).
#4 Pružanje usluga bez naknade u poslovne svrhe
Na osnovu člana 5. st. 4. tač. 2) Zakona o PDV-u, s prometom usluga uz naknadu izjednačava se pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši bez naknade za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno drugo pružanje usluga bez naknade u neposlovne svrhe poreskog obveznika.
Prema odredbi člana 5. st. 2. Pravilnika o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti („Sl. glasnik RS”, br. 118/2012 – u daljem tekstu: Pravilnik), pružanjem usluga bez naknade, a u neposlovne svrhe, smatra se pružanje usluga koje se ne vrši u cilju povećanja prihoda, odnosno smanjenja rashoda poreskog obveznika.
Shodno tome, ukoliko se određena usluga pruža bez naknade, što kao cilj ima povećanje prihoda, odnosno smanjenje rashoda, smatraće se da je predmetna usluga pružena bez naknade, ali u poslovne svrhe poreskog obveznika. S tim u vezi, na predmetnu uslugu, tj. promet nije potrebno obračunati PDV, budući da se ne izjednačava s prometom usluge uz naknadu.
Tim povodom izdvajamo i jedno interesantno Mišljenje Ministarstva finansija i privrede, br. 413-00-13/2013-04 od 5. 2. 2013. godine, u kome je navedeno sledeće:
„Obveznik PDV-a koji, bez naknade, predaje jelo i piće za konzumaciju na licu mesta (što predstavlja promet usluga – prim. aut.) licima kojima pruža usluge priređivanja igara na sreću, u cilju podsticanja tih lica da što duže učestvuju u igrama na sreću, nije dužan da po osnovu te predaje jela i pića obračuna PDV, s obzirom na to da je reč o aktivnostima koje obveznik PDV-a vrši u cilju povećanja prihoda od igara na sreću, tj. u poslovne svrhe. S tim u vezi, predaja jela i pića za konzumaciju na licu mesta u konkretnom slučaju ne smatra se prometom usluga bez naknade koji se izjednačava s prometom usluga uz naknadu, u skladu sa Zakonom o PDV-u.”
#5 Promet dobara bez naknade i određivanje naknade u iznosu od 1 dinara
U skladu sa članom 4. st. 4. Zakona o PDV-u, s prometom dobara uz naknadu izjednačava se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe, odnosno svaki drugi promet dobara bez naknade.
Uzimanje dobara, odnosno svaki drugi promet dobara smatra se prometom dobara uz naknadu pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza.
U slučaju kada obveznik PDV-a izvrši promet dobara bez naknade, osnovicom se smatra nabavna cena (u slučaju da su dobra nabavljena od drugog lica), odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa (u slučaju da dobra dolaze iz sopstvene proizvodnje poreskog obveznika).
S druge strane, poreska osnovica za obračun PDV-a jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica. Shodno tome, ukoliko se naknada za određeni promet odredi u iznosu od recimo 1 dinara, PDV bi trebalo obračunati na taj 1 dinar (na primer, promet mobilnih telefona po ceni od 1 dinara uz odgovarajući paket).
Treba, međutim, obratiti pažnju i na načelo fakticiteta, koje je propisano članom 9. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 84/2002 – ispr., 23/2003 – ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. zakon, 63/2006 – ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 – dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 – ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013 i 68/2014 – u daljem tekstu: ZPPPA). Naime, poreske činjenice utvrđuju se prema njihovoj ekonomskoj suštini, a ako se simulovanim pravnim poslom prikriva neki drugi pravni posao, za utvrđivanje poreske obaveze osnovu čini disimulovani pravni posao. Drugim rečima, ukoliko bi stvarna naknada iznosila neki drugi (veći) iznos, poreski inspektor bi, primenom načela fakticiteta, obračunao PDV na taj drugi iznos, a ne na iznos koji je iskazan na računu.
#6 Načelo vezane isporuke
U praksi se događa da više društava zaključi ugovor o isporuci istog dobra, s tim što se isporuka vrši na taj način da dobra primaocu neposredno isporučuje prvo društvo. U tom slučaju, a u skladu sa članom 4. st. 9. Zakona o PDV-u, svaka isporuka dobra u nizu smatra se posebnim prometom.
Naime, ukoliko je društvo A – proizvođač računara i računarske opreme, koje vrši distribuciju (prodaju) sopstvenih proizvoda preko distributera – društva B, ali isporuku vrši direktno kupcu – društvu V, postojaće dva oporeziva prometa u skladu sa Zakonom o PDV-u (društvo A prodaje računar društvu B, a društvo B dalje prodaje računar društvu V), iako je došlo do samo jedne, direktne isporuke od društva A društvu V.
Pod uslovom da su ispunjeni materijalni i formalni uslovi za odbitak prethodnog poreza, sva lica u lancu isporuke će imati pravo da prethodno obračunati PDV koriste kao odbitni.
#7 Deljenje reklamnog materijala
U skladu sa članom 6. Zakona o PDV-u, smatra se da promet dobara i usluga nije izvršen kod davanja reklamnog materijala ako se daje povremeno različitim licima.
Prema odredbama člana 8. Pravilnika, reklamnim materijalom smatraju se dobra na kojima je odštampan ili utisnut logotip poreskog obveznika, odnosno vizuelno ispoljavanje brenda koji je u vezi s delatnošću poreskog obveznika, a koja taj poreski obveznik besplatno daje različitim licima, a to mogu biti: olovke, rokovnici, kalendari, notesi, privesci, kačketi, majice, kombinezoni, kecelje, rančevi, torbe, upaljači, otvarači za flaše, podmetači, poslužavnici, čaše, šolje, bokali, pepeljare, kese i druga dobra čija je pojedinačna tržišna vrednost manja od 2.000 dinara, bez PDV-a.
Ukupna vrednost reklamnog materijala u poreskom periodu ne može biti veća od 0,25% ukupnog prometa poreskog obveznika u tom poreskom periodu.
Shodno tome, ukoliko su ispunjeni gorenavedeni uslovi, lice koje deli reklamni materijal, nema obavezu obračuna PDV-a, budući da se smatra da promet nije ni izvršen u skladu sa članom 6. Zakona o PDV-u. S druge strane, lice ima pravo da PDV koji je plaćen prilikom nabavke ovih dobara iskoristi kao odbitni i umanji sopstvenu PDV obavezu po ovom osnovu.
Ukoliko, međutim, neki od navedenih uslova nije ispunjen (pojedinačna vrednost dobara je veća od 2.000 dinara, odnosno ukupna vrednost u poreskom periodu veća je od 0,25% ukupnog prometa poreskog obveznika, i/ili nije odštampan ili utisnut logotip, odnosno ne postoji vizuelno ispoljavanje brenda poreskog obveznika), prilikom raspodele predmetnih dobara potrebno je obračunati PDV na nabavnu vrednost tih dobara, odnosno na cenu koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa.
#8 Podnošenje izmenjene PDV prijave
U skladu sa članom 40. ZPPPA ako poreski obveznik ustanovi da poreska prijava, koju je podneo Poreskoj upravi, sadrži grešku ili propust, dužan je da odmah podnese poresku prijavu u kojoj su greška ili propust otklonjeni.
Podnetu poresku prijavu poreski obveznik može da izmeni najviše dva puta podnošenjem izmenjene poreske prijave. U slučaju da poreski obveznik podnese izmenjenu PDV prijavu, smatraće se da greškom ili propustom u prvobitnoj poreskoj prijavi nije učinjeno krivično delo ili prekršaj iz ZPPPA.
Izuzetno, a prema st. 5. istog člana, poreski obveznik ne može podneti izmenjenu poresku prijavu posle pokretanja postupka poreske kontrole za kontrolisani poreski period.
U skladu s navedenim, poreski obveznik je dužan da podnese izmenjenu prijavu uvek kada ustanovi grešku ili propust. U oblasti PDV-a, međutim, imamo specifičnu situaciju, budući da se u PDV prijavi navode dve vrste podataka – PDV obaveza koju je obveznik PDV-a dužan da iskaže i prethodni porez koji obveznik ima pravo da koristi kao odbitni. Drugim rečima, obaveza podnošenja izmenjene PDV prijave postoji samo u slučaju kada postoji greška ili propust u prijavljivanju PDV obaveze (pod ovim se podrazumeva i situacija kada obveznik PDV-a iskaže veći iznos prethodnog poreza od onog na koji ima pravo da koristi kao odbitni). S druge strane, ukoliko obveznik PDV-a nije iskazao celokupan iznos prethodnog poreza koji može koristiti kao odbitni u određenom poreskom periodu, ne postoji obaveza podnošenja izmenjene PDV prijave, već se taj iznos može iskoristiti kroz tekuću PDV prijavu (u roku od 5 godina od isteka godine u kojoj je stekao ovo pravo).