Međunarodno oporezivanje u pravnom sistemu Republike Srbije

Pod uticajem globalizacije, fizička lica i privredna društva u sve većoj meri se konfrontiraju s poreskim suverenitetom više država. U cilju sprečavanja ili otklanjanja međunarodnog dvostrukog oporezivanja, države koje su nosioci poreskog suvereniteta mogu postupati dvojako – preduzimanjem unilateralnih mera ili zaključivanjem međunarodnih ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

Primena međunarodnih ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja od posebnog je značaja za rezidente Srbije koji isplaćuju prihode nerezidentima – pravnim i fizičkim licima. Naime, rezidenti Srbije kao isplatioci prihoda koji se oporezuju po odbitku u obavezi su da obračunaju, obustave i uplate porez, kao i da podnesu propisanu poresku prijavu, u skladu sa zakonom i međunarodnim ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. Pravilna primena međunarodnih ugovora predstavlja zakonsku obavezu i omogućava postizanje značajnih poreskih ušteda.

Iz navedenog proizlazi da je Republika Srbija, kao i sve države, zainteresovana da zaključenjem ugovora, prvenstveno s državama koje su njeni najznačajniji ekonomski partneri, a zatim i s drugim državama, eliminiše problem međunarodnog dvostrukog oporezivanja, te time olakša uključenje u međunarodnu podelu rada i intenzivira svoje ekonomske i finansijske odnose na svetskom planu. Ovo je posebno važno u sadašnjim uslovima značajnih promena u okviru reforme privrednog i poreskog sistema kojom se u Republici Srbiji stvaraju novi uslovi poslovanja na principima dobiti, tržišnosti i jednakog tretmana svih vidova svojine.

Zaključujući ugovore o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, Republika Srbija nastoji da postigne sledeće ciljeve:

• obezbeđenje potpune zaštite svojih rezidenata od međunarodnog dvostrukog oporezivanja;
• stvaranje fiskalne i pravne sigurnosti potrebne za obavljanje međunarodnih poslovnih aktivnosti (obezbeđenje podrške privrednim subjektima, rezidentima Republike Srbije koji obavljaju delatnost u inostranstvu);
• privlačenje stranih investitora u Republiku Srbiju i obezbeđenje pozitivnog dejstva oslobođenja i olakšica predviđenih u domaćem poreskom zakonodavstvu Republike Srbije, u cilju stimulisanja ulaganja i reinvestiranja stranog kapitala (stvaranja poverenja kod stranih investitora u pogledu pogodnosti i stabilnosti poreskih uslova za ulaganje u Republiku Srbiju);
• sprečavanje poreske diskriminacije na međunarodnom planu;
• obezbeđenje razmene informacija i unapređenje saradnje između poreske administracije Republike Srbije i administracije države s kojom je zaključen ugovor, što je uslov za efikasnu borbu protiv međunarodne evazije poreza.

Značaj ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

U uslovima razvijene privrede i one koja to teži da postane, izuzetan značaj ima spoljnotrgovinska razmena. U takvom kontekstu, kao naročito značajna figurira mreža ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja koja je na snazi u zemljama rezidentstva subjekata koji učestvuju u transakciji.

Izbegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja sve više dobija na značaju kako na globalnom planu, tako i u Republici Srbiji. Naša zemlja je naročito zainteresovana za regulisanje ove oblasti, s obzirom na nivo investicija koje Srbiji donose znatan kapital, te mogućnosti osnivanja privrednih društava od strane stranih privrednih subjekata, učešća stranih kompanija u procesu privatizacije i uključivanja Srbije u međunarodne finansijske transakcije.

Primena ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja doprinosi unapređenju bilateralne privredne i finansijske saradnje i predstavlja jednu od najznačajnijih pretpostavki za privlačenje stranih investicija.

Konkretno, u Republici Srbiji zaključeni ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, kojima se pre svega određuje poreski tretman, odnosno način oporezivanja državljana države ugovornice u Republici Srbiji, kao i poreski tretman, odnosno način oporezivanja državljana Republike Srbije u drugoj državi ugovornici, postaju integralni deo domaćeg poreskog zakonodavstva nakon ratifikacije od strane Narodne skupštine Republike Srbije i imaju primat nad pravom Republike Srbije.

Oporezivanje dividendi, kamata i autorskih naknada, kao najvažnijih tačaka ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

Oporezivanje dividendi, kamata i autorskih naknada predstavlja središte i najvažniju tačku pregovora u vezi sa ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, a imajući u vidu njihov ekonomski značaj za države ugovornice.

Dividende, generalno, predstavljaju raspodelu dobiti koju kompanija vrši svojim akcionarima, zavisno od broja i vrste akcija koje poseduju. Iz aspekta akcionara, dividende su dohodak od kapitala uloženog u akcije kompanije koja vrši raspodelu dividendi.

Dividende podležu ekonomskom dvostrukom oporezivanju, jer sve zemlje oporezuju dobit koju kompanije ostvaruju od poslovanja na njihovoj teritoriji. Pored toga, kada se takva dobit u vidu dividendi raspodeljuje akcionarima, takođe, podleže oporezivanju porezom po odbitku (primenom proporcionalne stope) u trenutku njihove isplate ili u vreme kada se utvrđuje ukupna poreska obaveza akcionara.

Generalno posmatrano, pod kamatom se podrazumeva naknada za pozajmljeni novac (kapital) i ona (kao i dividenda) spada u kategoriju prihoda od kapitala (imovine). Po pravilu, porez na kamatu naplaćuje se po odbitku u trenutku isplate kamate. Ukoliko je, međutim, primalac kamate rezident druge zemlje, tada on podleže međunarodnom dvostrukom oporezivanju po osnovu kamate i to prvo od zemlje izvora, a zatim i od zemlje čiji je rezident. Očigledno je da navedeno dvostruko oporezivanje znatno smanjuje kamatu na pozajmljeni novac i destimulativno utiče na kretanje kapitala i razvoj međunarodnog investiranja.

Autorska naknada označava plaćanja bilo koje vrste koja su primljena kao naknada za korišćenje ili za pravo korišćenja autorskog prava na književno, umetničko ili naučno delo, uključujući i bioskopske filmove i filmove i trake za televiziju ili radio, kao i za korišćenje ili za pravo korišćenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obaveštenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva.

Da bi stekli pravo na korišćenje pogodnosti iz ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, rezidenti Republike Srbije treba da prezentuju Obrazac POR – 1 – Potvrdu o rezidentnosti Republike Srbije nadležnim organima druge države ugovornice. Potvrdu o rezidentnosti izdaje organizaciona jedinica Poreske uprave nadležna prema mestu sedišta, odnosno prebivališta ili boravišta podnosioca zahteva.

S druge strane, ukoliko rezidenti druge države ugovornice u Republici Srbiji ostvaruju dohodak ili poseduju imovinu koji se, u skladu sa odgovarajućim odredbama ugovora, mogu oporezovati u Republici Srbiji, navedena lica rezidentnost svoje matične države, potpisom i pečatom nadležnog organa, dokazuju na Obrascu POR – 2. Uz navedenu potvrdu, nerezident treba da pruži dokaz da je stvarni vlasnik prihoda (dividendi, kamata ili autorskih naknada). Kada nerezident ispunjava oba navedena uslova (potvrda o rezidentnosti i pružanje dokaza da je stvarni vlasnik prihoda), tada isplatilac primenjuje stopu poreza po odbitku koja je za te prihode određena u ugovoru koji je zaključen s državom rezidentnosti primaoca tih prihoda.

U Tabeli 1 dat je pregled poreskog tretmana dividendi, kamata i autorskih naknada u važećim ugovorima.

Razlika između preferencijalnih poreskih sistema i offshore zona

Preferencijalni poreski sistemi

Pravilnikom o listi jurisdikcija s preferencijalnim poreskim sistemom („Sl. glasnik RS”, br. 122/2012), sistemom enumeracije određeno je koje se jurisdikcije, iz aspekta poreskog sistema Republike Srbije, imaju smatrati jurisdikcijama s preferencijalnim poreskim sistemom. Reč je o ukupno pedeset jednoj jurisdikciji:

1. Andora (Andorra),
2. Angvila (Anguilla),
3. Antigva i Barbuda (Antigua and Barbuda),
4. Aruba (Aruba),
5. Bahami (Bahamas),
6. Bahrein (Bahrain),
7. Barbados (Barbados),
8. Belize (Belize),
9. Bermuda (Bermuda),
10. Britanska devičanska ostrva (British Virgin Islands),
11. Kajmanska ostrva (Cayman Islands),
12. Božićno ostrvo (Christmas Island),
13. Kukova ostrva (Cook Islands),
14. Dominikanska Republika (Dominican Republic),
15. Foklandska ostrva (Falkland Islands),
16. Fidži (Fiji),
17. Gibraltar (Gibraltar),
18. Grenada (Grenada),
19. Gvam (Guam),
20. Gernzi (Guernsey),
21. Gvajana (Guyana),
22. Hong Kong (Hong Kong),
23. Ostrvo Men (Isle of Man),
24. Džerzi (Jersey),
25. Liberija (Liberia),
26. Lihtenštajn (Liechtenstein),
27. Makao (Macao),
28. Maldivi (Maldives),
29. Maršalska ostrva (Marshall Islands),
30. Mauricijus (Mauritius),
31. Monako (Monaco),
32. Monserat (Monserrat),
33. Nauru (Nauru),
34. Holandski Antili (Netherlands Antilles),
35. Niue (Niue),
36. Normandska ostrva (Normand Isles),
37. Palau (Palau),
38. Panama (Panama),
39. Sveti Kits i Nevis (Saint Kitts and Nevis),
40. Sveta Lucija (Saint Lucia),
41. Sveti Vinsent i Grenadini (Saint Vincent and the Grenadines),
42. Samoa (Samoa),
43. San Marino (San Marino),
44. Sejšeli (Seychelles),
45. Solomonska ostrva (Solomon Islands),
46. Tonga (Tonga),
47. Trinidad i Tobago (Trinidad and Tobago),
48. Ostrva Turks i Kaikos (Turks and Caicos Islands),
49. Tuvalu (Tuvalu),
50. Devičanska ostrva SAD (US Virgin Islands) i
51. Vanuatu (Vanuatu).

Shodno odredbi člana 3a Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013 i 68/2014, u daljem tekstu: Zakon), jurisdikcijom s preferencijalnim poreskim sistemom smatra se teritorija s poreskim suverenitetom na kojoj se primenjuje zakonodavstvo koje pruža mogućnosti za znatno manje poresko opterećenje dobiti pravnih lica, bilo svih ili onih koja ispunjavaju posebne uslove, kao i dividendi koje ona raspodeljuju svojim osnivačima u poređenju sa onim predviđenim odredbama ovog zakona i zakona koji uređuje oporezivanje dohotka građana, odnosno za onemogućavanje ili otežavanje utvrđivanja stvarnih vlasnika pravnih lica od strane poreskih organa Republike Srbije i onemogućavanje ili otežavanje utvrđivanja onih poreskih činjenica koje bi bile od značaja za utvrđivanje poreskih obaveza prema propisima Republike. Ministar finansija utvrđuje listu jurisdikcija s preferencijalnim poreskim sistemom.

Nerezidentnim pravnim licem iz jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom smatra se nerezidentno pravno lice:

• koje je osnovano na teritoriji jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom, ili
• koje ima registrovano sedište na teritoriji jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom, ili
• koje ima sedište uprave na teritoriji jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom, ili
• koje ima mesto stvarne uprave na teritoriji jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom.

Pomenuta odredba neće biti primenjena u slučaju da se nerezidentno pravno lice može smatrati rezidentom druge države ugovornice za potrebe primene međunarodnog ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja između te države i Republike Srbije.

Izuzetno od opisanog, na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom po osnovu autorskih naknada, kamata, naknada po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari, kao i naknada po osnovu usluga, bez obzira na mesto njihovog pružanja ili korišćenja, obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 25%.

Ukoliko rezidentno pravno lice isplaćuje prihode stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog pravnog lica iz jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom, ono je dužno da obračuna i uplati porez po odbitku.

Zakonom je, takođe, propisano da se ova vrsta prihoda, kao i s njima povezani rashodi, ne uzimaju u obzir za potrebe utvrđivanja poreske osnovice stalne poslovne jedinice nerezidentnog pravnog lica iz jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom.

Transfernom cenom smatra se cena nastala u vezi s transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima, dok je izričito propisano da se licem povezanim sa obveznikom smatra i svako nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom.

Shodno svemu navedenom, u slučaju osnivanja privrednog društva u državi koja se smatra preferencijalnim poreskim sistemom, međusobne transakcije između društva u Srbiji i takvog društva bile bi oporezivane po višoj stopi, i u svakom slučaju bi se primenjivala zakonska pravila o transfernim cenama.

Offshore zone

Offshore zona može biti svaka država koja nudi bolje uslove za poslovanje svojim poreskim sistemom, povoljnijim ekonomskim uslovima ili liberalnijim pristupom državnih organa u nadzoru društava, u odnosu na državu u kojoj se nalazi sedište kompanije koja je povezano lice sa kompanijom – rezidentom Republike Srbije.

Značajno je napomenuti da offshore kompanije, po pravilu, ne mogu ulaziti u poslovne odnose s rezidentnim kompanijama (dakle, ne bi bilo dopušteno zaključivanje ugovora s kompanijama – rezidentima države u kojima je osnovana offshore kompanija).

Kao aktuelne offshore zone, u ovom trenutku figuriraju naročito sledeće:

1. Malta,
2. Kipar,
3. Sjedinjene Američke Države (konkretno, Delaver),
4. Ujedinjeni Arapski Emirati,
5. Holandski Antili,
6. Kanada (konkretno, Vankuver),
7. Kina i
8. Katar.

Sve veći problem offshore zona i šteta koju nanose globalnoj ekonomiji ponovo su istaknuti u novembru 2008. godine, u kontekstu globalne finansijske krize. Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj, zajedno sa šefovima francuske i nemačke vlade, obavezala se da će „učiniti šta je potrebno da offshore industrija nestane”. Offshore područja u tom saopštenju nazvana su „crnom rupom globalnih finansija”.

Zaključak

Pod uticajem globalizacije, fizička lica i privredna društva se u sve većoj meri konfrontiraju s poreskim suverenitetom više država. Prebivalište u jednoj zemlji (za fizička lica) ili sedište (za pravna lica) vrlo često je praćeno investiranjem (u pokretnosti ili nepokretnosti) u drugoj zemlji. U takvim okolnostima, fenomen međunarodnog dvostrukog oporezivanja nastaje, dakle, kada fizičko ili pravno lice po osnovu istog predmeta oporezivanja (dohodak ili imovina) dve države (država rezidentnosti i država u kojoj se dohodak ostvaruje, odnosno imovina nalazi) oporezuje istim ili bitno sličnim porezima za isti vremenski period.

U cilju sprečavanja ili otklanjanja međunarodnog dvostrukog oporezivanja, države koje su nosioci poreskog suvereniteta mogu postupati dvojako – preduzimanjem unilateralnih mera (na ovaj način se prevazilaze problemi koji nastaju zbog postojanja preferencijalnih poreskih sistema i offshore zona) ili zaključivanjem međunarodnih ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

Mreža ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja koje je Republika Srbija zaključila

Na ovom mestu dajemo pregled važećih ugovora (ukupno 54 ugovora), sa osnovnim podacima koji se odnose na: državu potpisnicu ugovora, predmet ugovora, godinu početka primene ugovora i službeni list u kojem je ugovor objavljen.

Tabela 1: Pregled poreskog tretmana dividendi, kamata i autorskih naknada u važećim ugovorima

Napomene:

1. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.
2. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.
3. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.
4. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.
5. Važi samo u slučaju kada se dividende isplaćuju rezidentima Republike Srbije.
6. Važi samo u slučaju kada se dividende isplaćuju rezidentima Malte.
7. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.
8. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.
9. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.
10. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.
11. Procenat učešća u kapitalu kompanije koja isplaćuje dividende iznosi 20 odsto.
12. Stopa poreza po odbitku koja ne može biti veća od 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za intelektualnu svojinu, a stopa od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada važi za industrijsku svojinu.