OBEZVREĐENJE IMOVINE KAO NE/PRIZNAT RASHOD U PORESKOM BILANSU

Način utvrđivanja oporezive dobiti kod pravnih lica koja sastavljaju PB 1, detaljno je obrađen u broju 3/17 časopisa, uz najavu da ćemo u narednim brojevima, do isteka roka za predaju poreskog bilansa, posebno obraditi neke specifične teme, u koje spada i utvrđivanje ne/priznatog rashoda po osnovu obezvređenja imovine, pa su u nastavku data potrebna objašnjenja.

Prema odredbi člana 22v Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… i 101/2015 – u daljem tekstu: Zakon), „na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između neto sadašnje vrednosti imovine utvrđene u skladu sa MRS, odnosno MSFI, i njene procenjene nadoknadive vrednosti, ali se priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena odnosno upotrebljena, odnosno u kome je nastalo oštećenje te imovine usled više sile.

Izuzetno od stava 1. ovog člana, na teret rashoda u poreskom bilansu priznaju se rashodi nastali po osnovu obezvređenja obveznikovog učešća u kapitalu subjekta privatizacije u postupku restrukturiranja, stečenog konverzijom obveznikovog potraživanja u učešće u kapitalu tog subjekta.”

Napomenućemo samo da sa aspekta računovodstvenih propisa:

1) obaveza obezvređenja proističe iz zahteva da u bilansu pravnog lica imovina ne može da bude iskazana po vrednosti većoj od nadoknadive;

2) nadoknadiva vrednost je veći iznos:

– od iznosa koji se može dobiti prodajom sredstva (neto prodajna vrednost umanjena za troškove prodaje) ili

– od iznosa koji se dobija upotrebom sredstva (upotrebna vrednost koja se meri neto novčanim prilivom od upotrebe sredstva);

3) svođenje na nadoknadivu vrednost (nižu od knjigovodstvene) knjiži se na teret računa grupe 58.

1. Utvrđivanje i iskazivanje nepriznatog rashoda obezvređenja u Obrascu PB-1

Nepriznat rashod po osnovu obezvređenja imovine, koji se u poreskom bilansu – Obrascu PB-1 iskazuje na rednom broju 35, utvrđuje se kao razlika između sadašnje vrednosti imovine utvrđene u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI, odnosno MSFI za MSP, i njene procenjene nadoknadive vrednosti, u godini u kojoj je izvršeno obezvređenje imovine, odnosno u godini u kojoj je iznos rashoda obezvređenja u računovodstvu knjižen na računima grupe 58 – Rashodi po osnovu obezvređenja imovine koja se vrednuje po fer vrednosti kroz bilans uspeha, umanjeni za iznos rashoda nastalog u slučaju oštećenja imovine usled više sile, u skladu sa članom 22v Zakona, i za iznos ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja ako je od roka za njihovu naplatu prošlo najmanje 60 dana (član 16. stav 6. Zakona). Na taj način se osnovica poreza na dobit uvećava za iznos unet na rednom broju 35 poreskog bilansa.

Primer 1:

Prema datom primeru knjigovodstvena vrednost od 530.000 dinara svodi se na vrednost sredstva koja može da se nadoknadi (370.000), pa se kao rashod obezvređenja sredstva knjiži razlika od 160.000 dinara. Iznos od 160.000 dinara ne priznaje se kao rashod u poreskom bilansu i unosi se na redni broj 35 Obrasca PB-1.

Ono što posebno treba napomenuti u vezi sa poreskim tretmanom obezvređenja imovine jeste sledeće:

1) Sva obezvređenja imovine izvršena u skladu sa MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, za poreske svrhe priznaju se na način propisan članom 22v Zakona, izuzev obezvređenja po osnovu ispravke vrednosti, odnosno otpisa pojedinačnih potraživanja koji se za poreske svrhe priznaju u skladu sa članom 16. Zakona.

Iz Mišljenja MF-a, br. 430–07–00477/2011–04 od 8. 11. 2011. godine: „Takođe napominjemo da se, imajući u vidu član 46. Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 114/06 … i 3/11), prema kome se na računima grupe 58 (Rashodi po osnovu obezvređenja imovine) iskazuju negativni efekti vrednosnih usklađivanja nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava, dugoročnih i kratkoročnih finansijskih plasmana, zaliha, hartija od vrednosti i potraživanja u skladu sa relevantnim MRS, u slučaju ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja, može priznati rashod po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja ako je od roka za njihovu naplatu prošlo najmanje 60 dana, saglasno odredbi člana 16. stav 2. Zakona.”

2) Imovinu koja može biti obezvređena, tj. koja može biti predmet ne/priznatog rashoda u Obrascu PB 1, čine:

– Biološka sredstva (šume, višegodišnji zasadi, osnovno stado, biološka sredstva u pripremi).

– Nematerijalna ulaganja (ulaganja u razvoj, koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke, softver i ostala prava, gudvil, ostala nematerijalna imovina).

– Nekretnine, postrojenja i oprema (poljoprivredno i ostalo zemljište, građevinsko zemljište, građevinski objekti, postrojenja i oprema, investicione nekretnine i sl.).

Iz Mišljenja br. 430-00-306/2016-04 od 20. 7. 2016. godine: „Rashod koji obveznik iskaže u svojim poslovnim knjigama po osnovu negativnih efekata vrednosnog usklađivanja imovine, odnosno po osnovu obezvređenja imovine (investicione nekretnine u konkretnom slučaju), ne priznaje se u poreskom periodu u kojem je iskazan, ali se priznaje u poreskom periodu u kojem je predmetna imovina otuđena, odnosno u kojem je nastalo oštećenje te imovine usled više sile, saglasno odredbi člana 22v stav 1. Zakona.”

– Dugoročni finansijski plasmani i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju.

– Zalihe materijala i robe.

– Ostala imovina (stalna sredstva namenjena prodaji, učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica, ostalih povezanih i drugih pravnih lica…).

Iz mišljenja MF-a, br. 011-00-51/2015-04 od 7. 3. 2016. godine: „Shodno navedenoj odredbi Zakona, mišljenja smo da se rashod po osnovu obezvređenja obveznikovog učešća u kapitalu drugog privrednog društva, koji nije bio priznat u poreskom bilansu (u poreskom periodu u kom je iskazan) u skladu sa Zakonom, priznaje u poreskom periodu u kom je nad privrednim društvom (u čijem kapitalu obveznik ima učešće) sproveden postupak likvidacije (po osnovu kog je obveznik iz poslovnih knjiga isknjižio predmetni udeo).”

3) Otuđenjem imovine, u smislu člana 22v Zakona, smatra se svaki slučaj ili situacija kada se pravo svojine na imovini prenosi na druga lica (prodaja, unošenje imovine kao uloga u drugo pravno lice, prenos imovine bez naknade itd.), kao i rashod imovine. Ovo se ističe jer nijednim pravilnikom niti zakonom nije bliže uređeno šta se smatra otuđenjem.

4) Pojam „više sile” i situacija kada nastaje priznavanje obezvređenja usled više sile, takođe nije definisano zakonom, a ni podzakonskim aktom. Svakako da se „višom silom” moraju smatrati sve elementarne nepogode (zemljotres, poplava, grad i sl.), ali takođe smatramo da se mogu smatrati i saobraćajni udesi za koje postoji dokaz nadležnog organa (MUP, osiguravajuće društvo), kao i nenamerno nastao požar.

Inače, obezvređenje nastalo usled uništenja imovine višom silom po pravilu se priznaje u periodu u kojem je dejstvovala viša sila. Ovo nije naknadno priznavanje obezvređenja jer se obezvređenje usled više sile ne može unapred predvideti, tako da se priznaje u poreskom periodu u kome je i nastalo.

2. Iskazivanje ranije nepriznatog obezvređenja u Poreskom bilansu

Pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 20/2014, 41/2015 i 101/2016), rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine koji nisu bili priznati u poreskom periodu u kojem su utvrđeni, ali je u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans ta imovina otuđena ili upotrebljena, odnosno nastalo je oštećenje te imovine usled više sile, iskazuju se na red. br. 36 Obrasca PB-1.

Prilikom utvrđivanja oporezive dobiti koja se iskazuje na rednom broju 64 Obrasca PB-1, dobit sa rednog broja 1 Obrasca PB-1 (dobit iz Bilansa uspeha) umanjuje se za iznos iskazan na rednom broju 36 Obrasca PB-1, što znači da se na taj način umanjuje oporeziva dobit i da je rashod po osnovu obezvređenja priznat u poreskom periodu u kojem je imovina otuđena.

Primer 2:

Dakle, pravno lice je u Obrascu PB-1 za 2015. godinu, na rednom broju 35, zbog izvršenog obezvređenja zaliha robe, iskazalo nepriznat rashod u iznosu od 400.000 dinara. U poreskom bilansu za 2016. godinu je, zbog prodaje zaliha te robe tokom godine, ukinuto obezvređenje i na rednom broju 36 iskazan je poreski priznat rashod od 400.000 dinara.

U datom primeru je prodata celokupna količina obezvređene robe, pa se iznos obezvređenja prodate robe jednostavno utvrđuje jer odgovara visini ispravke vrednosti koja je ukinuta. Pri tome nije značajno po kojoj je vrednosti roba prodata. Ako nije prodata celokupna količina obezvređenih zaliha robe, iznos obezvređenja utvrđuje se na sledeći način:

Primer 3:

U navedenom slučaju se u Obrascu PB-1 za 2015. godinu, na rednom broju 35, iskazuje nepriznat rashod u iznosu od 400.000 dinara zbog izvršenog obezvređenja zaliha robe. U poreskom bilansu za 2016. godinu je, zbog prodaje dela zaliha prethodno obezvređene robe, ukinuto obezvređenje i na rednom broju 36 iskazan je poreski priznat rashod, ali od 150.000 dinara. To znači da kada proda deo robe koja je ranije bila obezvređena, obveznik mora da utvrdi iznos obezvređenja koji se odnosi na prodatu robu (utvrđuje na osnovu popisa obezvređene robe).

Naime, prilikom popisa na dan 31. 12. 2015. godine roba koja se obezvređuje, iskazuje se odvojeno u popisnim listama, i po količini i po vrednosti. Po popisu na dan 31. 12. 2016. utvrđuje se količina preostale obezvređene robe, tako da razlika između stanja na dan 31. 12. 2015. i stanja na dan 31. 12. 2016. godine, predstavlja količinu prodate obezvređene robe. Kada je utvrđena količina robe koja je bila obezvređena do iznosa obezvređenja prodate robe, do rezultata se dolazi na sledeći način:

Obezvređenje prodate robe = Ukupno obezvređenje (saldo računa 139) h (prodata količina obezvređene robe/ukupna količina obezvređene robe)

Pošto se u datom primeru radi o obezvređenju 70 tostera, popisom na dan 31. 12. 2016. godine ustanovljeno je da tih tostera ima 28 i da je prodato 42. Iznos obezvređenja prodate robe je: 400.000 h (42/100) = 168.000 dinara.

Za utvrđivanje iznosa obezvređenja robe koja je prodata u 2016. godini, takođe nije značajno po kojoj je ceni izvršena prodaja.

Često se postavlja pitanje da li se obvezniku u poreskom periodu u kome je stekao imovinu i izvršio njeno obezvređenje, pa je potom prodao, takvo obezvređenje priznaje u rashode u tom istom poreskom periodu. Zakon tu ne daje preciznu odredbu, ali je u mišljenju Ministarstva finansija zauzet potvrdan stav.

Iz Mišljenja MF-a, br. 011-00-01089/2016-04 od 29. 12. 2016. godine: „U slučaju kada obveznik u svojim poslovnim knjigama, shodno MRS i MSFI, iskaže rashod po osnovu obezvređenja udela u kapitalu zavisnog pravnog lica, pri čemu u istom poreskom periodu izvrši prodaju predmetnih udela, mišljenja smo da su se stekli uslovi za priznavanje rashoda, shodno članu 22v stav 1. Zakona.”

Pod rednim brojem 36 Obrasca PB-1 iskazuje se iznos rashoda po osnovu obezvređivanja imovine koja je oštećena usled više sile i drugih vanrednih događaja. Ovaj podatak obveznik utvrđuje na osnovu dokumentacije po kojoj je obezvređenje i knjiženo u poslovnim knjigama. Tako se na primer kao rashod poreskog perioda, uz validnu dokumentaciju, priznaje obezvređenje objekta koji je uništen u nenamernom požaru.

Iz Mišljenja MF-a, br. 011-00-1508/2015-04 od 3. 3. 2016. godine: „U konkretnom slučaju, objekat (kao deo imovine obveznika) uništen je u požaru, o čemu je nadležni organ ministarstva unutrašnjih poslova, nakon sprovedenog veštačenja, sačinio zapisnik kojim je konstatovano da je požar uzrokovan neispravnim električnim instalacijama. Prema tome, ukoliko je (nakon sprovedenog dokaznog postupka) nesumnjivo utvrđeno da je požar nastao (isključivo) kao posledica događaja koji se nije mogao predvideti, odnosno izbeći, smatramo da se (u tom slučaju) radi o oštećenju objekta usled više sile, pa se rashod po tom osnovu (iskazan u poslovnim knjigama) priznaje u poreskom bilansu obveznika koji se podnosi za poreski period u kom je predmetno oštećenje nastalo.

Takođe, ukoliko je u nekom od prethodnih poreskih perioda obveznik u svojim poslovnim knjigama, a u skladu sa propisima o računovodstvu i drugim relevantnim propisima, iskazao rashod po osnovu obezvređenja tog objekta, koji (kao takav) nije bio priznat u poreskom bilansu (u poreskom periodu u kom je iskazan) u skladu sa Zakonom, takav rashod priznaje se u poreskom periodu u kom je objekat uništen usled više sile.”

Poreski priznat rashod je i rashod nastao po osnovu obezvređenja obveznikovog učešća u kapitalu drugog privrednog društva u slučaju kada je nad privrednim društvom (društvo u čijem kapitalu obveznik ima učešće) sproveden postupak likvidacije.

Iz Mišljenja MF-a, br. 011-00-51/2015-04 od 7. 3. 2016. godine: „U konkretnom slučaju, obveznik je, kao vlasnik udela u privrednom društvu, u svojim poslovnim knjigama (a u skladu sa propisima o računovodstvu i drugim relevantnim propisima) iskazao rashod po osnovu obezvređenja predmetnog udela, koji (kao takav) nije bio priznat u poreskom bilansu (u poreskom periodu u kom je iskazan) u skladu sa Zakonom. U nekom od narednih poreskih perioda je nad privrednim društvom (u čijem kapitalu obveznik ima učešće) sproveden postupak likvidacije, nakon čega je obveznik (u poslovnim knjigama) evidentirao osnovna sredstva dobijena na ime likvidacionog ostatka, kao i prihod utvrđen kao pozitivna razlika između vrednosti dobijenih osnovnih sredstava i vrednosti (obezvređenog) udela.

Shodno navedenom, mišljenja smo da se rashod po osnovu obezvređenja obveznikovog učešća u kapitalu drugog privrednog društva, koji nije bio priznat u poreskom bilansu (u poreskom periodu u kom je iskazan) u skladu sa Zakonom, priznaje u poreskom periodu u kom je nad privrednim društvom (u čijem kapitalu obveznik ima učešće) sproveden postupak likvidacije (po osnovu kog je obveznik iz poslovnih knjiga isknjižio predmetni udeo).”

Shodno odredbi stava 2. člana 22v Zakona, priznaju se i rashodi nastali po osnovu obezvređenja obveznikovog učešća u kapitalu subjekta privatizacije u postupku restrukturiranja, stečenog konverzijom obveznikovog potraživanja u učešće u kapitalu tog subjekta.

Još jedno pitanje u praksi može da stvori nedoumicu u pogledu ne/priznavanja rashoda po osnovu obezvređenja, a to je slučaj kada je sredstvo obezvređeno u nekom od ranijih poreskih perioda, ali nije bilo otuđeno, tako da je tada evidentiran nepriznat rashod u PB-1. Međutim, kasnije je novom procenom utvrđeno da sredstvo nije obezvređeno, pa se postavlja pitanje da li se u slučaju ukidanja obezvređenja u korist prihoda, taj prihod može izuzeti iz oporezivanja, i ako ne može, da li se u tom slučaju priznaje rashod obezvređenja koji u ranijem periodu nije bio priznat.

Drugačiji poreski tretman za prihode po osnovu ukidanja obezvređenja, Zakonom nije predviđen. Takođe, u navedenom slučaju nije propisano ni priznavanje rashoda obezvređenja koje ranije nije bilo priznato. To znači da se u ovom slučaju javlja duplo oporezivanje u stvari. Ali kada bi kasnije došlo do otuđenja te imovine, kroz poreski bilans bi se priznao ranije nepriznat rashod po osnovu obezvređenja, što bi tek onda eliminisalo duplo oporezivanje.

Priznatim rashodom po osnovu obezvređenja ne može se smatrati ni slučaj kada obveznik nabavi sredstvo koje je prilikom nabavke i početnog priznavanja u knjigovodstvu klasifikovano kao dobro, odnosno kao roba namenjena prodaji (u skladu sa MRS 2 – Zalihe) i čije je eventualno naknadno vrednovanje u knjigovodstvu, a za potrebe realne vrednosti zaliha robe, vršeno na dan godišnjeg bilansa (pri čemu se može iskazati obezvređenje imovine ukoliko je procenjena neto prodajna vrednost niža od njene nabavne vrednosti utvrđene u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i MRS). Prodaja sredstva u toku narednog poreskog perioda po ceni nižoj od njegove vrednosti, utvrđene u knjigovodstvu na navedeni način, ne može se u momentu prodaje smatrati obezvređenjem sredstva u smislu člana 22v Zakona.