Računovodstveno evidentiranje zamene rezervnog dela postrojenja i opreme

Pravna lica u praksi često prave propust prilikom računovodstvenog evidentiranja zamene značajnog rezervnog dela koji uvećava nabavnu vrednost osnovnog sredstva. Taj propust se u najvećem broju slučajeva odnosi na uvećanje vrednosti postojećeg osnovnog sredstva, bez isknjižavanja zamenjenog rezervnog dela. U narednom komentaru dato je instruktivno uputstvo i primer računovodstvenog evidentiranja zamene rezervnog dela.

Rezervni delovi i oprema za servisiranje obično se evidentiraju kao zalihe i priznaju se kroz bilans uspeha kada se potroše. Međutim, važniji i krupniji rezervni delovi i pomoćna oprema smatraju se nekretninama, postrojenjima i opremom u slučajevima kada društvo očekuje da će ih koristi duže od jednog obračunskog perioda. Takođe, ako se rezervni delovi i oprema za servisiranje mogu koristiti samo u vezi sa konkretnim osnovnim sredstvom, oni se obračunavaju odnosno kapitalizuju kao povećanje tog osnovnog sredstva.

U skladu sa MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014) i Odeljkom 17 – Nekretnine postrojenja i oprema Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013), naknadni izdaci za osnovna sredstva uključuju se u nabavnu vrednost sredstva ili se priznaju kao posebno sredstvo, ukoliko je primenljivo, samo:

– kada postoji verovatnoća da će društvo u budućnosti imati ekonomsku korist od tog sredstva i

– ako se njegova vrednost može pouzdano odmeriti.

Ako društvo u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme prizna troškove zamene nekog dela, onda prestaje da priznaje knjigovodstvenu vrednost zamenjenog dela, bez obzira na to da li je zamenjeni deo amortizovan odvojeno. Ako društvo ne može da utvrdi knjigovodstvenu vrednost zamenjenog dela, može koristiti troškove zamene kao informaciju o tome koliki su bili troškovi zamenjenog dela u vreme njegove nabavke ili izgradnje.

Ovaj  zahtev standarda konkretno znači da se knjigovodstvena vrednost zamenjenog sredstva isknjižava, a ukoliko nije moguće precizno utvrditi kolika je bila knjigovodstvena vrednost zamenjenog dela (što je čest slučaj), društvo može da koristi troškove zamene kao informaciju koliki su bili troškovi zamenjenog dela u vreme njegove nabavke ili izgradnje. Ovakav postupak podrazumeva da se sadašnja vrednost zamenjenog dela utvrđuje na osnovu nabavne vrednosti takvog novog rezervnog dela, a zatim se ta vrednost umanjuje srazmerno broju meseci korišćenja sredstva.

Zamenjeni rezervni deo čija je vrednost isknjižena iz knjigovodstvene vrednosti sredstva, priznaje se kao rashod perioda ukoliko se od njega ne očekuju buduće ekonomske koristi, odnosno zamenjeni rezervni deo se rashoduje i uništava bez mogućnosti da se prodajom ostvari određena naknada. Ukoliko zamenjeni rezervni deo još ima upotrebnu vrednost ili se očekuje prodaja u skorijem roku, priznaje se u okviru zaliha u visini procenjene vrednosti.

Prilikom zamene rezervnih delova posebno treba imati u vidu da zamena rezervnog dela dovodi do promene knjigovodstvene (sadašnje) vrednosti sredstva, pa je potrebno da se preispita procenjeni korisni vek upotrebe sredstva jer od njega zavisi obračun amortizacije. Ukoliko je zamena rezervnog dela uticala na povećanje knjigovodstvene vrednosti, ali ne i na preostali procenjeni korisni vek upotrebe sredstva, potrebno je prilagoditi stopu amortizacije za naredne periode kako bi preostala vrednost sredstva bila amortizovana tokom preostalog korisnog veka upotrebe. Ukoliko je zamena rezervnog dela uticala i na promenu knjigovodstvene vrednosti, ali i na promenu procenjenog korisnog veka upotrebe, potrebno je utvrditi da li treba da se promeni stopa amortizacije.

Mikro i druga pravna lica koja ne primenjuju MRS/MSFI, a u odsustvu bilo kakvih smernica ili pravila koja nisu propisana Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014), na isti način vrše priznavanje vrednosti zamenjenog rezervnog dela kao i pravna lica koja primenjuju MSFI i MSFI za MSP.

Primer računovodstvenog evidentiranja zamene rezervnog dela

Izvršena je zamena motora u teretnom kombiju, čime se produžava korisni vek istog. Vrednost motora i njegova ugradnja po fakturi dobavljača iznosi 400.000 dinara, plus PDV od 80.000 dinara. Teretni kombi je star 6 godina, a korisni vek upotrebe je 10 godina, što znači da je stopa po kojoj je otpisan 10%. Ispunjeni su kriterijumi iz MRS 16 i MSFI za MSP – da motor uveća nabavnu vrednost teretnog kombija jer se njegovom ugradnjom produžava korisni vek upotrebe teretnog kombija. Zamenjeni motor nema ni upotrebnu ni tržišnu vrednost (ne očekuje se mogućnost ostvarivanja naknade od prodaje), pa se donosi Odluka o njegovom rashodovanju i uništenju.

Neposredno pre zamene teretni kombi je imao sledeće vrednosti:

Knjigovodstvena vrednost zamenjenog motora utvrdiće se na sledeći način:

Društvo nije posebno amortizovalo motor, što znači da nema posebnu analitičku evidenciju o njegovoj knjigovodstvenoj vrednosti, već je utvrđuje po principu amortizovanog troška zamene.

Knjiženje se sprovodi na sledeći način:

Nakon sprovedenog knjiženja teretni kombi ima sledeće vrednosti:

Ukoliko bi društvo nastavilo da primenjuje staru stopu amortizacije od 10%, ispravka vrednosti u naredne četiri godine bila bi 560.000 (1.400.000 x 10% x 4), što je manje od sadašnje vrednosti od 640.000 dinara, koja treba da bude amortizovana. Da bi se omogućilo da do kraja korisnog veka upotrebe knjigovodstvena vrednost bude amortizovana, potrebno je prilagoditi stopu amortizacije koja će se primenjivati u naredne 4 godine, na sledeći način:

Primenom nove stope amortizacije na nabavnu vrednost, teretni kombi će biti otpisan do kraja procenjenog korisnog veka.

U primeru se pošlo od pretpostavke da je zamena rezervnog dela uticala na povećanje knjigovodstvene vrednosti, ali ne i na preostali procenjeni korisni vek upotrebe sredstva. Navedena transakcija je zahtevala prilagođavanje stope amortizacije kako bi se knjigovodstvena vrednost u potpunosti otpisala do isteka procenjenog korisnog veka upotrebe.

Ukoliko bi društvo donelo Odluku da je zamenom motora došlo i do povećanja korisnog veka upotrebe za 2 godine, tako da umesto prvobitnih 10 iznosi 12 godina, što znači da preostali korisni vek upotrebe iznosi 6 godina, obračun nove stope amortizacije sproveo bi se na sledeći način: