Ulaganje u razvoj: trošak ili nematerijalno ulaganje (investicija)

Pod razvojem se podrazumeva primena rezultata istraživanja ili drugog znanja radi proizvodnje novih, značajnije poboljšanih, materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sistema ili usluga, pre pristupanja komercijalnoj proizvodnji ili korišćenju.

Ulaganje u razvoj, sa računovodstvenog aspekta, predstavlja nematerijalno ulaganje, odnosno nematerijalnu imovinu. Da li će se ulaganje u razvoj priznati kao nematerijalna imovina ili kao trošak, zavisi pre svega od izabranog računovodstvenog okvira koje društvo primenjuje.

1. Računovodstveni okvir za priznavanje ulaganja u razvoj

Računovodstveni tretman priznavanja ulaganja u razvoj propisan je:

– Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 38 – Nematerijalna imovina („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – dalje: MRS 38), za pravna lica koja primenjuju pune standarde;

– Odeljkom 18 – Nematerijalna imovina, „Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 – dalje: MSFI za MSP), za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP;

– članom 13. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 – dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Između ova tri računovodstvena okvira generalno postoje razlike koje se odnose na vrednovanje nematerijalne imovine. Osnovna razlika koja se odnosi na vrednovanje ulaganja u razvoj kao jednog oblika nematerijalne imovine, ogleda se u sledećem:

– u skladu sa MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica, ulaganja u razvoj ne mogu se kapitalizovati odnosno evidentirati kao nematerijalno ulaganje, već predstavljaju trošak perioda kada nastanu;

– u skladu sa MRS 38, nematerijalna imovina koja proističe iz razvoja (ili iz faze razvoja internog projekta), priznaje se kao nematerijalna imovina pod određenim uslovima.

U skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za druga pravna lica („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014):

– na računu 010 – Ulaganja u razvoj – iskazuju se ulaganja u razvoj čiji se efekti očekuju u periodu dužem od jedne godine;

– na računu 537 – Troškovi razvoja koji se ne kapitalizuju – iskazuju se troškovi razvoja koji ne ispunjavaju uslove da se kapitalizuju.

2. Ulaganja u razvoj u skladu sa MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica

Imajući u vidu da se ulaganja u razvoj ne mogu kapitalizovati, odnosno priznati kao nematerijalna imovina kod društava koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, izdaci po ovom osnovu priznaju se kao rashod perioda.

1) Prihvaćena je ponuda dobavljača za projektovanje i izradu novog alata za proizvodnju prototipa mašina čija proizvodnja tek treba da se pokrene. Faktura dobavljača iznosi 2.400.000 dinara, od čega se 400.000 dinara odnosi na PDV koji je obračunat od strane dobavljača.

2) Faktura dobavljača je u celosti plaćena iz kredita banke. Banka je dostavila obračun za kamatu u iznosu od 200.000 dinara.

3) Alat je dostavljen i počela su testiranja za proizvodnju.

Napomena: Promena br. 3) se ne evidentira jer društvo ne primenjuje MRS/MSFI, usled čega ne može da prizna ulaganja u razvoj kao nematerijalnu imovinu, već je izdatak po ovom osnovu evidentiralo kao rashod na računu 537.

3. Ulaganja u razvoj u skladu sa MRS 38

Na računu 010 – Ulaganja u razvoj – iskazuju se ulaganja u razvoj čiji se efekti očekuju u periodu dužem od jedne godine. Na ovom računu evidenciju mogu imati samo velika i srednja pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI.

U skladu sa MRS 38, nematerijalna imovina koja proističe iz razvoja (ili iz faze razvoja internog projekta), priznaje se kao imovina ako, i samo ako društvo može da dokaže sledeće:

(a) tehničku izvodljivost završavanja nematerijalne imovine, tako da ona bude raspoloživa za korišćenje ili prodaju;

(b) svoju nameru da završi nematerijalnu imovinu i da je koristi ili proda;

(c) svoju sposobnost korišćenja ili prodaje nematerijalne imovine;

(d) kako će nematerijalna imovina generisati verovatne buduće ekonomske koristi, pa, između ostalog, entitet može da demonstrira postojanje tržišta za proizvod nematerijalne imovine ili samu nematerijalnu imovinu ili, ukoliko se koristi interno, upotrebljivost nematerijalne imovine;

(e) raspoloživost adekvatnih tehničkih, finansijskih i drugih resursa za završavanje razvoja i korišćenje ili prodaju nematerijalne imovine;

(f) njegovu sposobnost pouzdanog odmeravanja izdataka koji se mogu pripisati nematerijalnoj imovini tokom njenog razvoja.

4. Razlika između aktivnosti istraživanja i razvoja

Nematerijalna imovina koja proističe iz istraživanja (ili iz faze istraživanja internog projekta), ne priznaje se. Izdatak po osnovu istraživanja (ili u fazi istraživanja internog projekta) priznaje se kao rashod onda kada je on nastao. Ovaj računovodstveni tretman za priznavanje troškova istraživanja isti je kod sva tri računovodstvena okvira.

Primeri aktivnosti istraživanja su:

(a) aktivnosti čiji je cilj sticanje novog znanja;

(b) traganje za primenama nalaza istraživanja i drugog znanja, njihovim vrednovanjem i konačnim izborom;

(c) traganje za alternativama za materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge i

(d) formulisanje, dizajniranje, vrednovanje i konačni izbor mogućih alternativa za nove ili poboljšane materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge.

Primeri aktivnosti razvoja su:

(a) projektovanje, izgradnja i testiranje prototipova i modela pre proizvodnje i upotrebe;

(b) projektovanje alata, montažnih uređaja, kalupa i matrica, koje podrazumeva novu tehnologiju;

(c) projektovanje, izgradnja i rad pilot-postrojenja koje po obimu nije ekonomski izvodljivo za komercijalnu proizvodnju i

(d) projektovanje, izgradnja i testiranje odabrane alternative za nove ili poboljšane materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge.

Ukoliko pođemo od istih pretpostavki kao u primeru 1, s tom razlikom što je ovde reč o društvu koje primenjuje MRS /MSFI, knjiženje će biti sledeće:

Objašnjenje za promenu 2a): U skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 23 Troškovi pozajmljivanja („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – dalje: MRS 23), u nabavnu vrednost nematerijalne imovine uključuje se kamata koja se odnosi na troškove sticanja konkretne nematerijalne imovine. Naime, prema MRS 23 obavezno je kapitalizovanje troškova pozajmljivanja (kamate) ako su za to ispunjeni uslovi, tako da se kamata koja je obračunata dok sredstvo još nije stavljeno u upotrebu, ne može iskazati kao trošak perioda. Međutim, kamata koja se odnosi na period nakon sticanja i početka korišćenja nematerijalne imovine, iskazuje se kao rashod perioda i ne uključuje se u nabavnu vrednost nematerijalne imovine.