ISPRAVKE MATERIJALNO ZNAČAJNIH GREŠAKA

Srednja i velika pravna lica i ostali privredni subjekti koji primenjuju Međunarodne računovodstvene standarde, odnosno Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (dalje: MRS/MSFI), ispravku računovodstvenih grešaka iz prethodnog perioda za 2016. godinu, vrše u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014).

Mala i srednja pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, ispravku materijalno značajnih grešaka vrše u skladu sa Odeljkom 10 Računovodstvene politike, procene i greške Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 ).

U skladu sa članom 6. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014), mikro i druga pravna lica na isti način vrše ispravku materijalno značajnih grešaka kao i pravna lica koja primenjuju MRS/MSF i MSFI za MSP.

Pojam i vrste grešaka

Greške iz prethodnog perioda su izostavljeni ili pogrešno iskazani podaci iz finansijskih izveštaja za jedan ili više perioda, koji proističu iz neupotrebljavanja ili pogrešne upotrebe pouzdanih informacija:

– koje su bile dostupne kada su finansijski izveštaji za date periode bili odobreni za izdavanje i

– za koje se moglo razumno očekivati da budu dobijene i uzete u obzir pri sastavljanju i prezentaciji tih finansijskih izveštaja.

U takve greške ubrajaju se efekti matematičkih grešaka i grešaka pri primenjivanju računovodstvenih politika, kao i efekti grešaka pogrešnog tumačenja činjenica, prevare ili previda. Greške se mogu pojaviti vezano za priznavanje, odmeravanje, prezentaciju ili obelodanjivanje elemenata finansijskih izveštaja.

Greške koje se odnose na priznavanje, jesu greške prilikom početnog evidentiranja određene stavke, odnosno greške nastale prilikom inicijalnog priznavanja. Na primer, određeni iznos prilikom nabavke evidentiran je na teret rashoda perioda u bilansu uspeha, umesto da se uključi u vrednost sredstva i prikaže kao imovina u bilansu stanja i sl.

Greške koje se odnose na odmeravanje (vrednovanje), jesu greške i nepravilnosti u vrednovanju imovine, potraživanja i obaveza na dan bilansiranja, u skladu sa konkretnim zahtevima MRS/MSFI i izabranim računovodstvenim politikama (neadekvatno vrednovanje zaliha, hartija od vrednosti, neadekvatna procena naplativosti potraživanja i sl.).

Greške koje se odnose na prezentaciju, jesu greške nastale prilikom pogrešne klasifikacije i prezentacije određene stavke imovine, obaveza, prihoda i rashoda. Na primer, greška u pogrešnom klasifikovanju dela dugoročnih obaveza na kratkoročne i obratno, pogrešna klasifikacija hartija od vrednosti, nedoslednost u prezentaciji stavki i sl.

Greške koje se odnose na obelodanjivanja, jesu greške koje nastaju usled neobelodanjivanja i neadekvatnog ili nepotpunog obelodanjivanja značajnih računovodstvenih politika, korišćenih pretpostavki i procena, kao i ostalih informacija i podataka u napomenama uz finansijske izveštaje, u skladu sa pojedinačnim zahtevima MRS/MSFI.

Materijalna značajnost greške

Utvrđivanje da li je greška materijalno značajna ili ne, zahteva procenu rukovodstva i utvrđivanje praga materijalnosti. Društvo može da:

– računovodstvenom politikom definiše grešku u apsolutnom ili relativnom iznosu u svom opštem aktu, odnosno pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama, ili

– u svakom konkretnom slučaju procenjuje da li je greška materijalno značajna ili ne.

Korisnije je, jednostavnije i sa isključivanjem subjektivnosti i mogućnosti pojave grešaka da društvo u svom opštem aktu, odnosno u pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama definiše prag materijalnosti.

Način ispravke materijalno značajnih grešaka

Način računovodstvenog obuhvatanja ispravki materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda, zavisi od toga da li je greška uticala na pozicije bilansa uspeha ili bilansa stanja ili na elemente oba finansijska izveštaja.

Ukoliko greška utiče samo na promenu strukture aktive ili pasive, vrši se korekcija početnog stanja bilansnih pozicija na koje se greška odnosi, ali se ne vrši korekcija početnog stanja rezultata ranijih godina.

Ukoliko greška iz prethodnog perioda utiče na pozicije bilansa uspeha, za iznos ispravke greške vrši se korekcija početnog stanja neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih godina.

U skladu sa MRS 8, pravno lice treba da izvrši retroaktivno ispravljanje materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja, odobrenom za izdavanje nakon otkrivanja tih grešaka.

Ispravka materijalno značajnih grešaka vrši se tako da se sprovodi retroaktivna korekcija materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja, odobrenom za objavljivanje nakon otkrivanja tih grešaka, tako što će Društvo:

a) prepraviti uporedne iznose za prezentovan(e) raniji(e) period(e) u kojem(ima) su se greške dogodile; ili

b) ako se greška dogodila pre najranijeg prezentovanog prethodnog perioda, prepraviće početna stanja imovine, obaveza i kapitala za najraniji prezentovani prethodni period.

Ističemo da se za sva pravna lica, nezavisno koji okvir finansijskog izveštavanja koriste, ispravka materijalno značajnih grešaka vrši na isti način.

Način knjiženja prilikom ispravljanja materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda, zavisi od toga da li je greška uticala na pozicije bilansa uspeha ili bilansa stanja ili na elemente oba finansijska izveštaja.

Ukoliko greška utiče samo na promenu strukture aktive ili pasive, vrši se korekcija početnog stanja bilansnih pozicija na koje se greška odnosi, ali se ne vrši korekcija početnog stanja rezultata ranijih godina, već se po potrebi koriguju uporedni podaci.

Ukoliko greška iz prethodnog perioda utiče na pozicije bilansa uspeha, za iznos ispravke greške vrši se korekcija početnog stanja neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih godina, uz korekciju uporednih podataka.

Naime, prema Pravilniku o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 i 144/2014), ako su podaci iz prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolone 6 i 7 aktive i kolone 6 i 7 pasive unose se tako korigovani podaci, pri čemu se u kolonu 6 aktive i pasive unose podaci prethodne godine, a u kolonu 7 korigovani podaci. Dakle, podaci u koloni 7 iskazuju se samo u slučaju retrospektivne primene računovodstvene politike ili retrospektivnog prepravljanja stavki u finansijskim izveštajima, ili kada se reklasifikuju stavke u finansijskim izveštajima.

Takođe, ako su podaci iz Bilansa uspeha prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolonu 6 se unose tako korigovani podaci.

Suština ovog retroaktivnog postupka je da se finansijski izveštaji, uključujući i uporedne podatke iz prethodnih perioda, prezentuju kao da je greška bila ispravljena u periodu u kome je i nastala, odnosno kao da greška nije ni napravljena, jer da nije bilo greške, početno stanje rezultata bilo bi drugačije, pa je to razlog zbog kog se korekcija sprovodi preko pozicije neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih godina, u zavisnosti od rezultata koje je društvo iskazalo.

Primeri računovodstvenog evidentiranja ispravke materijalno značajnih grešaka

Nezavisni revizor je izvršio reviziju godišnjih finansijskih izveštaja za 2016. godinu i izrazio „mišljenje s rezervom” zbog postojanja materijalno značajnih grešaka. Nadležni organ društva je doneo odluku o usvajanju mišljenja revizora i sprovođenju korekcija u finansijskim izveštajima za 2016. godinu. Društvo je sprovelo sledeća knjiženja po osnovu ispravke materijalno značajnih grešaka:

1) Deo dugoročnih obaveza po osnovu finansijskog lizinga koji dospeva za plaćanje u 2016. godini u iznosu od 1.000.000 dinara, nije na dan bilansa reklasifikovan sa računa 416 – Obaveze po osnovu finansijskog lizinga na račun 425 – Deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospevaju do jedne godine.

U korigovanim finansijskim izveštajima za 2016. godinu smanjuju se dugoročne obaveze za ovaj iznos, a povećava se iznos kratkoročnih finansijskih obaveza.

2) Društvo nije sprovelo ukidanje neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja za zadržane kaucije i depozite u iznosu od 4.000.000 dinara.

U korigovanim finansijskim izveštajima za 2016. godinu smanjuju se dugoročna rezervisanja za ovaj iznos, a ostali prihodi se povećavaju, jer da je ova promena evidentirana u 2016. godini, ukidanje neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja bilo bi evidentirano u korist konta 678 – Prihodi od ukidanja dugoročnih i kratkoročnih rezervisanja.

3) Društvo nije sprovelo usklađivanje hartija od vrednosti kojima se trguje sa fer vrednošću na dan 31. decembra 2016. godine, čiji efekti iznose 1.000.000 dinara.

U korigovanim finansijskim izveštajima za 2016. godinu za ovaj iznos će se povećati kratkoročni finansijski plasmani i ostali prihodi, jer da je ova promena evidentirana u 2016. godini, usklađivanje sa fer vrednošću na dan bilansa bilo bi evidentirano u korist konta 685 – Prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana.

4) Društvo nije evidentiralo kamatu po osnovu kratkoročnih finansijskih pozajmica datih pravnim licima u zemlji. Ugovorom je predviđena kamata od 5% na ostatak duga od 5.000.000, što ukupno iznosi 250.000 dinara.

U korigovanim finansijskim izveštajima za 2016. godinu za ovaj iznos će se povećati kratkoročni finansijski plasmani i finansijski prihodi, jer da je ova promena evidentirana u 2016. godini, obračunati prihod od kamate pravnih lica u zemlji bio bi na dan bilansa evidentiran u korist konta 662 – Prihodi od kamata.

5) Društvo na dan bilansa nije sprovelo ispravku vrednosti potraživanja u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom u iznosu od 4.500.000 dinara.

U korigovanim finansijskim izveštajima za 2016. godinu za ovaj iznos će se smanjiti vrednost potraživanja, a povećaće se ostali rashodi, jer da je ova promena evidentirana u 2016. godini, evidentiralo bi se obezvređenje potraživanja na kontu 585 – Obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana.

6) Društvo je propustilo da sprovede usklađivanje hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju na dan 31. decembra 2016. godine, sa nižom fer vrednošću u ukupnom iznosu od 3.000.000 dinara. Postoje revalorizacione rezerve za ove hartije i iznose 1.000.000 dinara.

U korigovanim finansijskim izveštajima za 2016. godinu za iznos od 3.000.000 smanjuju se učešća u kapitalu ostalih pravnih lica, postojeće rezerve za ovu hartiju smanjuju se za 1.000.000 dinara, a za razliku preko raspoloživih revalorizacionih rezervi treba uvećati grupu 58, odnosno konto 583 – Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju u iznosu od 2.000.000 dinara.

7) Prethodno sprovedena knjiženja prikazaćemo zbirno kako bi se sagledao ukupan uticaj grešaka prethodnog perioda na rezultat ranijih godina, odnosno neraspoređenu dobit.

8) Nakon utvrđivanja korigovanog neraspoređenog dobitka, evidentira se i razlika obaveze za porez na dobit (750.000 x 15%).

Ispravka greške koja je nastala po osnovu pogrešno utvrđene obaveze za porez iz rezultata za prethodnu godinu, specifična je po tome što se korekcija ove greške u tekućoj godini uvek vrši korekcijom rezultata prethodnog perioda, nezavisno od toga da li je greška materijalna ili ne. Naime, na računu 481 – Obaveze za porez iz rezultata, iskazuje se obračunati porez na dobitak zaduženjem računa 721 – Poreski rashod perioda. U narednoj godini, kada se greška otkrije (ili je društvo radilo ukalkulisavanje po preliminarnom poreskom bilansu, a po konačnom je utvrđena obaveza manja ili veća od ukalkulisane), knjiženje će se vršiti na sledeći način:

– ako je greškom bio utvrđen niži iznos poreske obaveze, knjiženje se vrši stavom 340 (350)/481;

– ako je greškom bio utvrđen viši iznos poreske obaveze, knjiženje se vrši stavom 481/340 (350).

Ispravke materijalno beznačajnih grešaka

Greške koje nisu materijalno značajne i efekti promena računovodstvenih politika koji nisu materijalno značajni, uključuju se u prihode i rashode tekućeg perioda. Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014) predviđeni su sledeći računi:

• račun 592 – Rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, iskazuju se efekti ispravke grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne;
• račun 692 – Prihodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, iskazuju se efekti ispravke grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne.

Nakon sastavljanja finansijskih izveštaja za 2016. godinu, društvo je konstatovalo da nije proknjižena faktura za održavanje poslovnog prostora, izdata od strane preduzetnika koji nije u sistemu PDV-a, u iznosu od 30.000 dinara.

Nakon sastavljanja finansijskih izveštaja za 2016. godinu, društvo je utvrdilo da nije proknjižena faktura za usluge pružene u decembru 2016. godine, u iznosu od 100.000 dinara, plus PDV u iznosu od 20.000 dinara. S obzirom na to da greška nije materijalno značajna, nije vršena korekcija početnog stanja rezultata, već je priznat prihod iz ranijih godina.