PRIMANJA ZAPOSLENIH PO OSNOVU NAKNADE STVARNIH TROŠKOVA PREVOZA NA RAD I NJIHOV PORESKI TRETMAN

Prema odredbi člana 118. stav 1. tačka 1) Zakona o radu („Sl. glasnik RS”, br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014 i 13/2017 – odluka US) propisano je da zaposleni ima pravo na naknadu troškova u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu, i to za dolazak i odlazak sa rada, u visini cene prevozne karte u javnom saobraćaju ako poslodavac nije obezbedio sopstveni prevoz. Istovremeno, odredbom člana 18. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/2001… i 112/2015 – u daljem tekstu: Zakon) propisano je da se ne plaća porez na zarade na primanja zaposlenog po osnovu naknade troškova prevoza za dolazak i odlazak sa rada − do visine cene mesečne pretplatne karte u javnom saobraćaju, odnosno do visine stvarnih troškova prevoza, a najviše do 3.725 dinara (navedeni neoporezivi iznos je u primeni od 1. februara 2017. godine, zaključno sa 31. januarom 2018. godine).

Ove zakonske definicije upućuju na primenu kategorije „stvarni troškovi prevoza”, koja postaje bitan element poreskog tretmana naknade zaposlenima za prevoz na rad i sa rada, o čemu će u nastavku biti više detalja.

Utvrđivanje stvarnih troškova prevoza

Iz navedene odredbe člana 18. stav 1. tačka 1) Zakona proizlazi da bi trebalo da su ispunjeni sledeći uslovi da bi se koristila poreska olakšica po osnovu prevoza na posao, i to:

– da su troškovi ostvareni u javnom saobraćaju kupovinom mesečne pretplatne karte ili

– da su troškovi ostvareni na drugi način, pri čemu se precizno (na osnovu kupljene karte ili plaćenih računa i sl.) mogu utvrditi stvarni troškovi koje je zaposleni imao po osnovu prevoza za dolazak na posao i povratak sa posla, u situaciji kada ne postoji mogućnost da se obezbedi mesečna pretplatna karta.

Ukoliko nisu zadovoljeni ovi uslovi, onda nema osnova za poresku olakšicu.

Kada se radi o korišćenju javnog prevoza, jasno je da ukoliko se zaposlenima, kao naknada troškova po osnovu prevoza na posao, kupuje mesečna pretplatna karta, poslodavac ne plaća porez ukoliko je cena mesečne pretplatne karte u javnom saobraćaju niža ili jednaka iznosu od 3.725 dinara (usklađen neoporezivi iznos do 31. 1. 2016. godine). Međutim, u slučaju kada ne postoji mogućnost da se obezbedi mesečna pretplatna karta, pa se pokrivaju stvarni troškovi prevoza, u praksi se pojavljuje pitanje šta su stvarni troškovi prevoza. Ovo pitanje je bitno jer je i prilikom pokrivanja stvarnih troškova prevoza neoporezivi iznos – iznos stvarnih troškova, a ne više od 3.725 dinara.

Dakle, kada ne postoji mogućnost da se obezbedi mesečna pretplatna karta zaposlenima, pa poslodavac pokriva „stvarne troškove prevoza”, neoporeziv je iznos tih stvarnih troškova prevoza, a ne više od 3.725 dinara. Pojam „stvarni troškovi prevoza” označava troškove koji su neophodni za najracionalniji prevoz zaposlenog od mesta stanovanja do mesta rada. Na primer, stvarni trošak (cena karte kupljene u javnom prevozu x broj dana rada), a najviše do 3.725 dinara, priznaje se kod poreske olakšice samo pod uslovom da za prevoz koji zaposleni koristi na relaciji do i sa rada ne postoji mogućnost kupovine mesečne pretplatne karte, već isključivo pojedinačne karte. Sa tog stanovišta, visina troškova prevoza koja treba da se nadoknadi zaposlenom, može da se utvrdi na osnovu potvrde o visini cene mesečne pretplatne karte preduzeća ili drugog ovlašćenog prevoznika u javnom saobraćaju, cene pojedinačne karte, pismene izjave zaposlenog o adresi stanovanja i broju vozila koja zaposleni koristi, a koja mu omogućavaju najkraći prevoz od mesta stanovanja do mesta rada. Prema tome, pojam „stvarni troškovi” pre svega je interesantan za poslodavca sa stanovišta da svakom zaposlenom odredi realan nivo isplate naknade za prevoz, koja odgovara stvarnim troškovima koje zaposleni ima zbog dolaska na rad, kada već ne može da mu obezbedi pretplatnu kartu, već mora da mu plaća pojedinačne karte. Ta isplata treba da odgovara potrebama zaposlenog, bez obzira na to da li na deo te naknade kasnije mora da se plati porez. Poslodavac ne može da umanjuje naknadu za prevoz zaposlenom da bi se „uklopio” u neoporezovanih 3.725 dinara, jer je zakonska obaveza poslodavca da zaposlenom nadoknadi stvarne troškove prevoza.

To se na primer može dogoditi ako postoji mogućnost kupovine mesečne pretplatne karte za datu relaciju, a poslodavac zaposlenom isplaćuje stvarne troškove koji su veći. U takvom slučaju se kao poreska olakšica priznaje iznos mesečne pretplatne karte, a ne više od 3.725 dinara, a na isplaćeni iznos preko tog iznosa plaćaju se poreske obaveze.

U drugom slučaju, kada zaposleni nisu u situaciji da koriste javni saobraćaj (na primer, ako on nije organizovan na datoj relaciji ili ne saobraća u trećoj smeni zaposlenih), a poslodavac nije organizovao sopstveni prevoz, pravo zaposlenog se utvrđuje u visini cene prevozne karte koja važi za slične destinacije, pa i poreska olakšica važi u tom iznosu, a ne više od 3.725 dinara.

Sopstveni prevoz poslodavca i stvarni troškovi prevoza

U situaciji kada poslodavac organizuje sopstveni prevoz ili angažuje prevoznika za prevoz svojih zaposlenih na posao i sa posla, mogu se utvrditi stvarni troškovi po zaposlenima koji su koristili prevoz, pa se, shodno tome, utvrđuje i pravo na poresku olakšicu – u nivou tih stvarnih troškova prevoza – ali ne više od 3.725 dinara po zaposlenom koji koristi prevoz. Prema tome:

1) kada poslodavac organizuje sopstveni prevoz zaposlenih, pod stvarnim troškovima se, saglasno čl. 18. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu, podrazumeva trošak prema kalkulaciji troškova tog prevoza po zaposlenom – korisniku prevoza;

2) kada organizovan prevoz zaposlenih obavlja angažovani drugi prevoznik, stvarni trošak je fakturna cena za izvršeni prevoz po zaposlenom.

Utvrđivanje stvarnih troškova po zaposlenom u ovim situacijama je neophodno kako bi se utvrdio neoporeziv iznos i eventualna obaveza plaćanja poreskih obaveza za svakog pojedinog zaposlenog koji je koristio ovu vrstu prevoza. U navedena dva slučaja organizovanja prevoza zaposlenih, ako kalkulacija pokaže da troškovi prevoza po zaposlenom koji se prevozi iznose više od 3.725,00 dinara, na tu razliku treba obračunati poreske obaveze.

Na primer, ako autobusko preduzeće poslodavcu mesečno fakturiše 197.600 dinara (sa PDV-om) na ime troškova prevoza za 52 zaposlena, po jednom zaposlenom naknada prevoza iznosi (197.600 : 52) 3.800 dinara, što je za 75 dinara više od iznosa koji se ne oporezuje.

Još jedan primer bi bio da je poslodavac na osnovu kalkulacije utvrdio da za jedan autobus kojim prevozi zaposlene, ima ukupne mesečne troškove (amortizacija, gorivo, održavanje autobusa, zarade vozača i drugi troškovi) od 160.000 dinara, što po zaposlenom daje mesečne troškove prevoza od 4.000 dinara. To je za (4.000 – 3.725) 275 dinara po zaposlenom iznad neoporezivog iznosa na koji treba obračunati poreske obaveze.

Poreski tretman stvarnih troškova prevoza

Dato je više napomena o pokriću stvarnih troškova prevoza na posao zaposlenih jer je Ministarstvo finansija, pod br. 413-00-18/2015-04 od 19. 10. 2016. godine, dalo poslednje tumačenje poreskog tretmana ovih troškova. Naime, u konkretnom pitanju iz prakse je navedeno da, prema opštem aktu poslodavca, zaposleni ima pravo na naknadu troškova za dolazak i odlazak sa rada u visini cene prevozne karte u javnom saobraćaju. Ističe se da je zaposlenima obezbeđena naknada u novcu za dolazak na posao i povratak sa posla u visini stvarnih troškova prevoza, čiji iznos se opredeljuje kao proizvod cene dnevne prevozne karte i broja radnih dana u svakom konkretnom mesecu, a tako utvrđena naknada stvarnih troškova viša je od zakonom opredeljenog neoporezivog iznosa po tom osnovu. Povodom ovakve konkretne situacije Ministarstvo finansija je u pomenutom Mišljenju zauzelo sledeći stav:

„Odredbom člana 18. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu na dohodak građana (u daljem tekstu: Zakon) propisano je da se ne plaća porez na zarade na primanja zaposlenog po osnovu naknade troškova prevoza za dolazak i odlazak sa rada − do visine cene mesečne pretplatne karte u javnom saobraćaju, odnosno do visine stvarnih troškova prevoza, a najviše do 3.725 dinara. Na deo iznad neoporezivog iznosa obračunava se i plaća porez po stopi od 10%, saglasno odredbi člana 16. Zakona.

Prema odredbi člana 13. stav 1. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 112/2015), osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je zarada odnosno plata i naknada zarade odnosno plate, u skladu sa zakonom koji uređuje radne odnose, opštim aktom i ugovorom o radu, odnosno rešenjem nadležnog organa.

Saglasno navedenom, u slučaju kada poslodavac isplaćuje naknadu troškova prevoza za dolazak na posao i odlazak sa posla u visini stvarnih troškova, koji su u predmetnom slučaju opredeljeni u iznosu koji obračunski predstavlja proizvod cene dnevne prevozne karte i broja radnih dana u svakom konkretnom mesecu, a koji (stvarni trošak) je viši od neoporezivog iznosa, porez na dohodak građana na zaradu obračunava se i plaća na deo iznad neoporezivog iznosa. Na iznos stvarnih troškova prevoza za dolazak i odlazak sa rada (što znači i na deo naknade troškova iznad neoporezivog iznosa, a do visine stvarnih troškova) ne plaćaju se doprinosi za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade.

Međutim, ukoliko poslodavac zaposlenom isplati naknadu koja je viša od stvarnih troškova prevoza (visina cene prevozne karte u javnom saobraćaju), takvo primanje zaposlenog, u visini razlike između iznosa koji je isplaćen i visine stvarnih troškova, ima tretman zarade i podleže plaćanju poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade. Pored toga, na razliku između visine stvarnih troškova prevoza (koji su viši od neoporezivog iznosa) i propisanog neoporezivog iznosa obračunava se i plaća porez na dohodak građana na zaradu.”

Na bazi ovog tumačenja može da se rezimira sledeći poreski tretman stvarnih troškova prevoza koje poslodavac nadoknađuje zaposlenima:

1. Kada poslodavac isplaćuje naknadu troškova prevoza za dolazak na posao i odlazak sa posla u visini stvarnih troškova koji su viši od neoporezivog iznosa:

– plaća se porez na dohodak građana na zaradu, na deo iznad neoporezivog iznosa, po stopi od 10%;

– ne plaćaju se doprinosi za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade.

Na primer, poslodavac je utvrdio da njegovi stvarni mesečni troškovi prevoza, po osnovu korišćenja sopstvenog autobusa, po zaposlenom iznose 4.000,00 dinara. Poslodavac ima 40 zaposlenih koji koriste sopstveni prevoz poslodavca, pa je obračun poreske obaveze sledeći:

Uvek kada je poslodavac u obavezi da na troškove prevoza na rad plati i pripadajući porez, mora Poreskoj upravi podneti Poresku prijavu na obrascu PPP-PD (uz korišćenje OVP 110).

2. Kada poslodavac zaposlenom isplati naknadu prevoza koja je viša od stvarnih troškova prevoza, takvo primanje zaposlenog, u visini razlike između iznosa koji je isplaćen i visine stvarnih troškova, ima tretman zarade, na koju se:

– plaća porez na dohodak građana na zaradu po stopi od 10%;

– plaćaju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje po zbirnoj stopi od 19,9% na teret zaposlenog i 17,9% na teret poslodavca.

Na primer, poslodavac se obavezao da zaposlenom za konkretan mesec nadoknadi stvarne troškove prevoza u iznosu od 5.000 dinara. Međutim, za isti mesec zaposlenom su troškovi karata za prevoz iznosili 3.500 dinara, što znači da će posle pokrića troškova zaposlenom ostati 1.500 dinara, koji imaju karakter zarade.

Iznos od 1.500 dinara prevodi se u bruto iznos deljenjem sa koeficijentom 0,701, pa se na dobijeni bruto iznos obračunavaju porez i doprinosi kao na zaradu.

Takođe, ako se zaposlenom na ime troškova prevoza isplati iznos koji je veći od visine cene pretplatne karte ili stvarnih troškova prevoza, bez obzira na to što je taj iznos manji ili je u visini neoporezivog iznosa (3.725,00 dinara), isplaćeni iznos preko stvarnih troškova prevoza čini zaradu zaposlenom i poslodavac je dužan da obračuna i plati porez i doprinose kao na zarade, na iznos koji prelazi visinu pretplatne karte ili stvarne troškove prevoza.