Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja rukovodstvo pravnog lica često mora da koristi računovodstvene procene i prosuđivanja koje treba da budu razumne i opravdane u zadatim okolnostima, a koje će najrealnije da odgovaraju stvarnom stanju usled nedostatka odgovarajuće dokumentacije ili potrebe za razgraničenjem između dva obračunska perioda. Korišćenje razumnih procena suštinski je deo procesa sastavljanja finansijskih izveštaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.
U nedostatku konkretnog Međunarodnog računovodstvenog standarda, odnosno Međunarodnog standarda finansijskih izveštavanja (u daljem tekstu: MRS/MSFI) i konkretnog Odeljka MSFI za MSP koji se primenjuje na određenu transakciju, drugi događaj ili okolnost, rukovodstvo koristi sopstvenu procenu (prosuđivanje) za utvrđivanje i primenu računovodstvene politike, koja će za rezultat imati informacije koje su:
a) relevantne za potrebe donošenja ekonomskih odluka od strane korisnika finansijskih izveštaja i
b) pouzdane, u smislu da finansijski izveštaji:
– verno predstavljaju finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine društva;
– odražavaju ekonomsku suštinu transakcija, drugih događaja i okolnosti, a ne samo njihov pravni oblik;
– neutralni su, tj. lišeni subjektivnosti;
– „oprezni” su, u smislu da ne sadrže nepotrebne rizike.
Društvo je, u načelu, u mogućnosti da izvrši pouzdane procene nakon što je sa drugim učesnicima u transakciji dogovoreno:
a) ostvarivo pravo svakog učesnika u pogledu usluge koja se među tim učesnicima pruža i prima;
b) naknade koje će se razmeniti i
v) način i uslovi izmirenja obaveze.
Veliki broj stavki u finansijskim izveštajima zahteva procenu njihove vrednosti jer ih nije moguće na drugi način tačno meriti (na primer: sumnjiva i sporna potraživanja, zastarele zalihe, fer vrednost finansijske imovine ili obaveza, vek upotrebe imovine, obaveze po osnovu jemstva i dr.). To podrazumeva da je korišćenje razumnih metoda procena bitan deo sastavljanja finansijskih izveštaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.
Svako pravno lice i preduzetnik, nezavisno od toga da li je obavezan da primenjuje MSFI za MSP ili pune standarde, mora doneti opšti akt o računovodstvenim politikama, u kojem će, osim izabranih računovodstvenih politika, urediti i pitanje promene računovodstvenih procena i načina ispravke grešaka iz prethodnog perioda.
U narednom delu teksta biće prikazane razlike između računovodstvenih politika i računovodstvenih procena, zatim priznavanje efekata promene računovodstvenih procena, kao i primeri knjiženja računovodstvenih procena.
Razlika između računovodstvenih politika i računovodstvenih procena
Prepoznavanje razlike između promene računovodstvene procene i promene računovodstvene politike veoma je bitno zbog različitog načina knjiženja. Računovodstvene politike su specifični principi, osnove, konvencije, pravila i prakse primenjene od strane društva u pripremi i prezentaciji finansijskih izveštaja. Kada je društvo usvojilo računovodstvenu politiku za određenu vrstu transakcija, drugih događaja ili uslova, treba i da je primenjuje dosledno, s tim da promenu te politike može da vrši samo ako:
– dođe do izmena u računovodstvenim propisima ili
– kada zaključi da nova računovodstvena politika pruža pouzdanije i relevantnije informacije o efektima transakcija, drugih događaja ili uslova, na finansijsku poziciju, finansijske performanse ili tokove gotovine društva.
Sve promene računovodstvenih politika obračunavaju se retrospektivno. To znači da se vrši korekcija neraspoređenog rezultata najranijeg uporednog perioda (račun 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina i 350 – Gubitak ranijih godina).
Pod promenom računovodstvenih politika ne smatra se:
(a) primena računovodstvene politike na transakcije, druge događaje ili uslove koji se suštinski razlikuju od onih koji su se pojavljivali ranije;
(b) primena nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje ili uslove koji se ranije nisu pojavljivali ili su bili nematerijalni;
(v) promena na model nabavne vrednosti kada pouzdano merilo fer vrednosti nije više dostupno (ili obrnuto) za imovinu za koju bi MSFI za MSP inače zahtevao ili dozvoljavao da se odmerava po fer vrednosti.
Primer promene računovodstvene politike je npr. promena vrednovanja izlaza zaliha sa FIFO na metod prosečne cene, kao i promena naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme sa fer na nabavnu vrednost i sl.
Promena računovodstvene procene je korigovanje knjigovodstvene vrednosti sredstava ili obaveza ili iznosa periodičnog trošenja sredstava, koje proizlazi iz procene sadašnjeg stanja i povezanih očekivanih budućih koristi i obaveza, sredstava i obaveza. Izmene računovodstvenih procena proizlaze iz novih informacija ili novih događaja i, u skladu sa tim, predstavljaju ispravke grešaka.
Promena računovodstvene procene ne zahteva korekciju neraspoređene dobiti. Primeri računovodstvenih procena koje ne zahtevaju korekciju početnog stanja, već su računovodstveno obuhvaćene u tekućem periodu, jesu: a) iznosi sumnjivih i spornih potraživanja; b) iznosi zastarelih zaliha; v) fer vrednosti finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza; g) korisni vek ili očekivani raspored trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvima koja se amortizuju; i d) obaveze po garancijama.
Priznavanje efekta promene računovodstvene procene vrši se unapred, njenim uključivanjem u dobitak ili gubitak u: a) periodu promene (tekućeg perioda), ako promena utiče samo na taj period; ili b) tekućem periodu i narednim periodima, ako promena utiče na oboje.
Kada je teško razlikovati promenu računovodstvene politike od promene računovodstvene procene, ta promena se smatra promenom računovodstvene procene.
Primeri korišćenja i promena računovodstvenih procena
Subjekat daje garancije u trenutku prodaje kupcima svojih proizvoda. Na dan 31. decembra 2017. godine subjekat procenjuje svoje obaveze po osnovu garancija za proizvode koji se prodaju pre 31. decembra 2017. godine na iznos od 2.000.000 dinara. Neposredno pre nego što je godišnji finansijski izveštaj za 2017. godinu odobren za objavljivanje, subjekat je utvrdio skriveni kvar u jednoj seriji svojih proizvoda koji nije bio vidljiv pri rutinskoj kontroli proizvoda. Kao rezultat otkrića kvara subjekat je revidirao procenu rezervisanja po osnovu garantnog roka na dan 31. decembra 2017. godine na iznos od 2.500.000 dinara. Ovo je primer određivanja početne računovodstvene procene, a ne promena u računovodstvenoj proceni. Na dan 31. decembra 2017. godine obaveza za date garancije mora se vrednovati na iznos od 2.500.000 dinara. Skriveni nedostatak je stanje koje je postojalo na kraju izveštajnog perioda i zato se uzima u obzir prilikom određivanja iznosa rezervisanja na kraju izveštajnog perioda, iako je ta informacija kasnije otkrivena, ali pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje. |
U meri u kojoj promena računovodstvene procene uzrokuje promenu imovine i obaveza ili se odnosi na neku stavku kapitala, subjekat vrši priznavanje korigovanjem knjigovodstvene vrednosti odgovarajuće stavke imovine, obaveza ili kapitala u periodu promene.
Na dan 31. decembra 2016. godine subjekat je procenio sumnjivo potraživanje od jednog kupca na iznos od 500.000 dinara (1.200.000 dinara bruto umanjio je za iznos ispravke vrednosti od 700.000 dinara, kao sumnjivo potraživanje). Procena iznosa naplativosti sumnjivog potraživanja urađena je na bazi svih raspoloživih informacija. Na dan 31. decembra 2017. godine subjekat je primio obaveštenje sudskog izvršitelja da će dužnik konačno izmiriti ceo dug u iznosu od 1.200.000 dinara. U ovom slučaju subjekat mora da uključi razliku od 700.000 dinara kao promenu računovodstvene procene, odnosno kao povećanje prihoda za 2017. godinu. |
Primeri knjiženja promene računovodstvenih procena na dan 31. decembar 2017. godine
Primer 1: Primena roka za ispravku vrednosti potraživanja
Društvo na dan bilansa vrši procenu naplativosti svojih potraživanja. Procene se po pravilu vrše pojedinačno, za svako potraživanje posebno, da bi otpisi potraživanja bili što objektivniji. Najčešći indikatori verovatne nenaplativosti potraživanja su:
– kašnjenje kupca u izmirivanju svoje obaveze;
– pokretanje postupka stečaja ili likvidacije nad kupcem;
– brisanje iz Registra privrednih subjekata;
– prilikom usklađivanja potraživanja kupac ne priznaje iskazano potraživanje.
Pored navedenih indikatora, treba uzeti u obzir i druge činjenice, kao i ranija iskustva vezana za pojedine kupce (blokada računa, kupac redovno kasni u izmirivanju svojih obaveza i dr.).
U ovom primeru društvo je na dan 31. decembar 2016. godine vršilo ispravku vrednosti potraživanja za sva potraživanja od čijeg je roka za naplatu prošlo više od 60 dana. U toku oktobra društvo je redefinisalo poslovne odnose sa svojim kupcima zaključenjem novih ugovora, pri čemu je produžen rok plaćanja za 90 dana. U skladu sa izmenjenim okolnostima, društvo je sprovelo izmenu u svom Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama i na dan 31. decembar 2017. godine sprovelo obračun ispravke vrednosti za sva potraživanja koja nisu naplaćena u roku od 90 dana. Obračunata ispravka iznosi 800.000 dinara.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 585 | Obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana | 800.000 | ||
| 209 | Ispravka vrednosti potraživanja od prodaje | 800.000 | |||
| – za ispravljeno nenaplaćeno potraživanje u roku od 90 dana | |||||
Objašnjenje: Promena roka na osnovu kog se obračunava indirektna ispravka vrednosti potraživanja, predstavlja promenu računovodstvene procene, a ne promenu računovodstvene politike, pa se iz tog razloga njeno knjiženje evidentira preko bilansa uspeha, a ne korekcijom neraspoređene dobiti.
Primer 2: Promena korisnog veka trajanja osnovnih sredstava
Korisni vek upotrebe sredstva utvrđuje se procenom društva koje koristi konkretno sredstvo. Procena korisnog veka je pitanje korišćenja prosuđivanja zasnovanog na iskustvu društva sa sličnim sredstvima. Procena korisnog veka takođe u velikoj meri zavisi i od poslovne politike društva u vezi sa nabavkom i trošenjem konkretnih sredstava. Naime, politika upravljanja sredstvima nekog društva može za sobom da povuče otuđenje sredstava nakon određenog vremena ili nakon utroška određenog dela ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Stoga korisni vek sredstva može da bude kraći od njegovog ekonomskog veka trajanja. Na primer, ekonomski vek upotrebe neke opreme je 20 godina. Međutim, poslovna politika društva je takva da se ta oprema obnavlja na svakih 15 godina. U drugom primeru ekonomski vek određenog kamiona je 10 godina, ali društvo, u skladu sa svojom poslovnom politikom, menja teretne kamione svake sedme godine. Korisni a ne ekonomski vek upotrebe određuje stopu amortizacije osnovnog sredstva.
Za procenu korisnog veka upotrebe nije potrebno angažovati procenitelja, već tu procenu mogu da vrše stručna lica u samom društvu. Kada se sprovede procena korisnog veka trajanja, nezavisno od toga da li je obavljena interno ili eksterno, neophodno je da se sačini određeni dokument koji će biti osnov za utvrđivanje novih stopa amortizacije u skladu sa izmenjenim korisnim vekom trajanja. Korisni vek trajanja osnovnog sredstva treba preispitati barem na kraju svake finansijske godine, pri čemu se time koriguje i stopa amortizacije. Preispitivanjem se može utvrditi da ranije korisni vek trajanja nije realno utvrđen i da se mora korigovati, a samim tim i da su troškovi amortizacije previsoki ili preniski.
Okolnosti koje utiču na preispitivanje korisnog veka upotrebe su:
– neadekvatna procena u ranijem periodu;
– u toku godine izvršena su dodatna ulaganja u sredstvo kojima je produžen korisni vek upotrebe;
– u toku godine došlo je do obezvređenja (fizičko oštećenje, kvar i sl.) sredstva, čime je skraćen korisni vek upotrebe;
– zamena značajnijih rezervnih delova;
– u skladu sa novom poslovnom politikom, društvo planira otuđenje sredstva u skorijem periodu;
– nastupile su tehnološke promene ili promene na tržištu.
Preispitivanje korisnog veka trajanja osnovnog sredstva ne predstavlja „promenu računovodstvene politike”, odnosno ne zahteva korekciju rezultata ranijeg perioda, već predstavlja „promenu računovodstvene procene”, čiji se efekat odražava na bilans uspeha tekućeg i narednog perioda.
Pravno lice poseduje mašinu sa sledećim podacima:
| Red. br. | Opis | Iznos |
| 1. | Nabavna vrednost | 5.000.000 |
| 2. | Ispravka vrednosti | 3.000.000 |
| 3. | Knjigovodstvena (sadašnja) vrednost (1 – 2) | 2.000.000 |
| 5. | Prvobitno procenjeni korisni vek upotrebe | 10 godina |
| 6. | Stopa amortizacije | 10% |
Mašina je u upotrebi već 6 godina. Društvo je u toku 2017. godine izvršilo rekonstrukciju mašine. Preispitivanjem korisnog veka upotrebe procenjeno je da mašina može da se koristi još 8 godina, tako da je ukupan procenjeni vek upotrebe 14 godina, a ne deset, kako je prvobitno bilo procenjeno. Nova stopa amortizacije za 8 godina, uključujući i 2017. godinu, biće 5% i obračunaće se na sledeći način:
| Red. br. | Opis | Iznos |
| 1. | Nabavna vrednost | 5.000.000 |
| 2. | Ispravka vrednosti | 3.000.000 |
| 3. | Knjigovodstvena (sadašnja) vrednost (1 – 2) | 2.000.000 |
| 4. | Preostali korisni vek upotrebe | 8 godina |
| 5. | Nova stopa amortizacije (3/1/4 x 100) | 5% |
Nova stopa amortizacije od 5% koristiće se za obračun amortizacije od 2017. godine i u narednih 8 godina. Obračunata amortizacija za 2017. godinu iznosiće 250.000 dinara i knjižiće se na sledeći način:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 2) | 540 | Troškovi amortizacije | 250.000 | ||
| 0238 | Ispravka vrednosti opreme | 250.000 | |||
| – obračunata amortizacija za 2017. godinu | |||||
Primer 3: Preispitivanje visine rezervisanja na osnovu nastalih stvarnih troškova popravke
Rezervisanja za troškove u garantnom roku priznaju se ako su zadovoljeni kumulativno sledeći uslovi:
– izvršena je prodaja robe/proizvoda na osnovu koje proističe obaveza garancije u garantnom roku (ugovorna obaveza da će se pokriti troškovi popravke u garantnom roku);
– najverovatnije će doći do izdataka po ovom osnovu jer prodavac nema mogućnost da ih izbegne;
– visina budućih izdataka može pouzdano da se izmeri na osnovu iskustva iz prethodnog perioda.
Društvo je procenilo za 2016. godinu da je potrebno rezervisanje od 5% za troškove popravki i zamena u garantnom roku od tri godine, u odnosu na ukupno prodatu robu uz garantni rok, koja iznosi 250.000.000 dinara. Izvršeno je rezervisanje u iznosu od 12.500.000 dinara. Zbog pojednostavljenja u objašnjavanju knjiženja pošlo se od pretpostavke da efekat vremenske vrednosti novca nije značajan, pa se ne vrši diskontovanje, kao ni primena statističke metode očekivane vrednosti.
U 2017. godini društvo treba da preispituje visinu iskazanog rezervisanja:
| Vrednost zamenjenih rezervnih delova po obračunu servisera 2017. godine | 14.500.000 |
| Vrednost prodate robe u 2017. godini | 270.000.000 |
| Ukalkulisana dugoročna rezervisanja (6% od prodajne vrednosti) | 16.200.000 |
Preispitivanjem rezervisanja koje je utvrđeno na kraju 2017. godine, konstatovano je da je izvršeno nedovoljno rezervisanje (rezervisano je 12.500.000, a iskorišćeno je 14.500.000 dinara samo u prvoj godini, a garancija traje još dve godine). Zbog toga je procenjeno da se rezervisanje uveća, odnosno da iznosi 6% od prodajne vrednosti, pa će se u 2017. godini proknjižiti rezervisanje u iznosu od 16.200.000 dinara.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 3) | 541 | Troškovi rezervisanja za garantni rok | 16.200.000 | ||
| 400 | Rezervisanja za troškove u garantnom roku | 16.200.000 | |||
| – za rezervisanje u 2017. godini | |||||
Objašnjenje knjiženja: Promena pretpostavki za obračun rezervisanja predstavlja promenu računovodstvene procene i evidentira se na teret rashoda tekuće godine.
Obelodanjivanje promena računovodstvene procene
Pravno lice obelodanjuje prirodu svake promene računovodstvene procene i efekat promena imovine, obaveza, prihoda i rashoda za tekući period. Ako je za pravno lice izvodljivo da proceni efekat promene u jednom ili više budućih perioda, subjekat treba da obelodani te procene.