RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE MANJKOVA I VIŠKOVA (KALO, RASTUR I LOM) PO GODIŠNJEM POPISU

U skladu sa Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014), nadležni organ pravnog lica, odnosno preduzetnik razmatra izveštaj o izvršenom popisu i donosi odluku o usvajanju izveštaja o izvršenom popisu i knjiženju utvrđenih razlika po popisu, pre izrade finansijskih izveštaja. Predmet ovog članka je knjiženje rezultata godišnjeg redovnog popisa, viškova i manjkova, kao i računovodstveno evidentiranje rashoda po popisu.

1. Računovodstveno evidentiranje manjka dobara

Manjkovi dobara koji se utvrde popisom mogu da se odnose na osnovna sredstva, zalihe (rezervni delovi, inventar, auto-gume, ambalaža i drugi materijal, roba, gotovi proizvodi i nedovršena proizvodnja). Manjak dobara može da nastane kao posledica zamene dobara, krađe, više sile, neadekvatne isporuke dobara, odnosno po osnovu više isporučenih dobara u odnosu na fakturisanu količinu kupcima itd.

Manjak utvrđen popisom može da se pokrije na teret pravnog lica, na teret odgovornog lica ili na teret osiguranja ako je imovina bila osigurana. Polazeći od načina pokrivanja, računovodstveno evidentiranje manjkova, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik), vrši se na sledećim računima:

• Na računu 574 – Manjkovi – iskazuju se manjkovi sredstava koji se utvrde na osnovu redovnog ili vanrednog popisa, osim manjkova učinaka koji se iskazuju u okviru klase 9. Na ovom računu se, na osnovu odluke nadležnog organa, knjiži manjak koji pada na teret društva. Iznos manjka, zajedno sa obračunatim porezima (PDV-om i akcizom, ako se obračunava), pada na teret troškova poslovanja, odnosno na teret računa 574.
• Na računu 221 – Potraživanja od zaposlenih – iskazuju se, između ostalog, manjkovi koji se naknađuju od zaposlenih. Ukoliko utvrđeni manjkovi po odluci nadležnog organa padaju na teret odgovornih lica, odnosno zaposlenih, manjak se, zajedno sa obračunatim porezima, knjiži zaduženjem računa Potraživanja od zaposlenih.
• Na računu 228 – Ostala kratkoročna potraživanja – evidentira se potraživanje od osiguravajućeg društva u slučaju da je imovina za koju je utvrđen manjak bila osigurana.

2. Računovodstveno evidentiranje viškova dobara

Viškovi dobara mogu da se utvrde na računima osnovnih sredstava, zalihama i drugim sredstvima. Višak može da bude posledica zamene artikala (što kod jednog dobra proizvodi manjak, a kod drugog višak), neadekvatnog otpremanja robe i proizvoda pri stavljanju u promet, zatim više isporučenih dobara pri nabavci od dobavljača u odnosu na fakturisane količine, kao i posledica netačno evidentiranog utroška materijala itd.

U skladu sa Pravilnikom, računovodstveno evidentiranje viškova koji se utvrđuju na osnovu redovnog ili vanrednog popisa, osim viškova učinaka, obuhvaćeno je na računu 674 – Viškovi.

3. Računovodstveno evidentiranje obaveze za PDV na utvrđeni manjak

Predmet oporezivanja PDV-om, prema Zakonu o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u) i članu 2. Pravilnika o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti („Sl. glasnik RS”, br. 118/2012), jeste manjak dobara, osim manjka koji može da se pravda višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.) utvrđen na osnovu akta nadležnog organa. Ovaj manjak se smatra sopstvenom potrošnjom na koju se obračunava i plaća PDV po opštoj ili posebnoj stopi, u zavisnosti od vrste dobara na koju je utvrđen manjak. Ovo, naravno, samo u slučaju da je, prilikom nabavke dobara čiji je manjak utvrđen, postojalo pravo na odbitak prethodnog PDV-a, pri čemu se računovodstveno evidentiranje vrši na računima:

• 474 – Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi;
• 475 – Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po posebnoj stopi.

4. Računovodstveno evidentiranje kala, rastura, loma ili kvara

U skladu sa Pravilnikom, na računu 577 – Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe – iskazuju se rashodi po osnovu kala, rastura, kvara, loma i sl. zaliha materijala i robe.

5. Primeri knjiženja manjkova i viškova

U narednom delu teksta dati su primeri knjiženja manjkova i viškova utvrđenih popisom.

5.1 Knjiženje manjkova i viškova opreme

Utvrđen je manjak opreme čija je nabavna vrednost 200.000 dinara, ispravka vrednosti 100.000 dinara i sadašnja vrednost 150.000 dinara. Procenjena nabavna vrednost u trenutku utvrđivanja manjka jednaka je sadašnjoj vrednosti, a obaveza za PDV iznosi 16.000 dinara (80.000 x 20%). Pretpostavka je da je pre isknjiženja opreme obračunata i knjižena amortizacija opreme. U primeru je prikazano knjiženje kada manjak pada na teret društva.

Popisom je utvrđen višak opreme čija je procenjena nabavna vrednost 50.000 dinara, a procenjena ispravka vrednosti 10.000 dinara.

U slučaju kada manjak opreme pada na teret društva, vrši se isknjižavanje nabavne vrednosti i ispravke vrednosti, a za knjigovodstvenu vrednost opreme, odnosno sadašnju vrednost priznaju se rashodi. Prilikom knjiženja manjka opreme neophodno je da se pre isknjiženja obračuna amortizacija od početka godine do dana donošenja odnosno usvajanja Odluke o manjku opreme.

U slučaju kada manjak pada na teret odgovornog radnika, vrši se isknjižavanje opreme, a u visini sadašnje vrednosti formira se potraživanje od odgovornog zaposlenog lica.

U slučaju kada je oprema bila osigurana, za utvrđeni manjak formira se potraživanje od osiguravajućeg društva.

5.2 Primer knjiženja manjka inventara koji pada na teret pravnog lica na koji se obračunava PDV

1) Utvrđen je manjak inventara koji se kalkulativno otpisuje u okviru opreme na teret društva, čija je nabavna vrednost 10.000 dinara, a ispravka vrednosti 4.000 dinara. Poreska osnovica kao procenjena nabavna vrednost u momentu utvrđivanja manjka iznosi 8.000 dinara. Obaveza za PDV iznosi 1.600 dinara (8.000 x 20%).

5.3. Knjiženje manjkova i kala materijala

Razlike utvrđene popisom materijala u odnosu na knjigovodstveno stanje ne mogu međusobno da se prebijaju, osim prilikom zamene istorodnih materijala. Umesto toga utvrđuje se razlika u vidu viška odnosno manjka, pri čemu se na manjak obračunava propisani porez na dodatu vrednost, a višak se knjiži kao ostali prihod pravnog lica.

Na manjak materijala koji se odnosi na rashod u vidu kala, rastura, kvara i loma, u granicama utvrđenim Uredbom i opštim aktom pravnog lica i preduzetnika, ne plaća se porez na dodatu vrednost, dok se na manjak iznad ovih granica obračunava i plaća porez na dodatu vrednost.

5.4. Primer knjiženja manjkova materijala i kala u finansijskom knjigovodstvu

1) Popisom je utvrđen manjak materijala u iznosu od 10.000 dinara. Odlukom popisne komisije 50% manjka pada na teret magacionera, a 50% se evidentira na teret rashoda.

2) Popisom je utvrđen dozvoljeni kalo na materijalu u iznosu od 10.000 dinara.

5.5. Knjiženje manjka robe i kala u skladištu u prometu na veliko

Popisivanje zaliha robe na skladištu vrši se po ceni po kojoj se vodi u skladištu. U trgovini na veliko zalihe robe mogu da se vode po nabavnim ili po veleprodajnim cenama, bez poreza na dodatu vrednost. U zavisnosti od toga po kojim cenama se vodi roba, po tim cenama će se vršiti i razduženje odnosno zaduženje skladišta prilikom knjiženja viškova i manjkova.

Popisom je utvrđen manjak robe za koju nije utvrđena odgovornost zaposlenih, pa je odlučeno da manjak pada na teret rashoda društva. Roba u veleprodajnom skladištu vodi se po prodajnoj ceni od 20.000 dinara, sa ukalkulisanom razlikom u ceni od 5.000 dinara.

Popisom je utvrđen kalo robe u skladištu u prometu na veliko preko dozvoljene količine, u iznosu od 10.000 dinara. Na prekomerni kalo robe obračunati PDV po posebnoj stopi iznosi 1.000 dinara. Roba se vodi po nabavnoj vrednosti.

5.6. Manjak i kalo robe u maloprodajnom objektu

Utvrđen je dozvoljeni kalo robe u prodavnici u iznosu od 25.000 dinara. Nabavna vrednost robe je 16.000 dinara, razlika u ceni 7.000 dinara, a ukalkulisani PDV 6.000 dinara.

Utvrđen je manjak robe u prodavnici nastao usled provalne krađe. Društvo je podnelo prijavu štete osiguranja osiguravajućem društvu sa kojim je zaključilo ugovor o osiguranju, u kom je osnovni osigurani rizik – provalna krađa. Uz prijavu štete, osiguranik je napravio popis štete nastale usled krađe. Nabavna vrednost robe iznosi 23.000 dinara, razlika u ceni 6.000 dinara, a ukalkulisani PDV 4.600 dinara.