Uvažavajući načelo neograničenog poslovnog delovanja (princip Going concern) i s tim u vezi nastavljanje kontinuiteta računovodstvenog evidentiranja poslovnih transakcija, korisnici javnih sredstava (korisnici budžetskih sredstava, korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja i drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolidovanog računa trezora – u daljem tekstu: KJS) obavezni su da pod 1. 1. 2018. godine u glavnoj knjizi otvore početno stanje. Početno stanje se otvara na osnovu podataka iz zaključnih salda na kontima imovine, obaveza i kapitala iskazanih pod 31. 12. 2017. godine u glavnoj knjizi i analitičkom prometnom bruto bilansu.
Podsetnik: Nakon zatvaranja subanalitičkih konta u računovodstvenim evidencijama na kraju 2017. godine (Obrazac 1 – Bilans stanja) ostala su stanja konta sledećih klasa:
– 000000 – Nefinansijska imovina,
– 100000 – Finansijska imovina,
– 200000 – Obaveze i
– 300000 – Izvori kapitala, utvrđivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija.
Treba napomenuti da „nema” otvaranja početnog stanja na kontima uspešnosti, tj. kontima koja su u funkciji utvrđivanja rezultata poslovanja (konta klase 400000, 500000, 700000 i 800000), jer se ta konta zatvaraju na kraju poslovne (budžetske) godine radi utvrđivanja rezultata poslovanja i njihov saldo na kraju godine je nula.
Prema stavu 7. člana 5. Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i 12/2006 – u daljem tekstu: Uredba) „korisnici budžetskih sredstava i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja mogu voditi računovodstvene evidencije i prema obračunskoj osnovi za potrebe internog izveštavanja, pod uslovom da se finansijski izveštaji izrađuju na gotovinskoj osnovi radi konsolidovanog izveštavanja.”
Važno je napomenuti da se u AKTIVI početnog bilansa stanja nalaze dugovna salda konta nefinansijske imovine (klasa 000000) i konta finansijske imovine (klasa 100000). S druge strane, u PASIVI početnog bilansa stanja nalaze se potražna salda konta obaveza (klasa 200000) i konta kapitala, utvrđivanja rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija (klasa 300000). Ukupan iznos konta aktive treba uvek da je jednak ukupnom iznosu konta pasive. Drugim rečima: mora da postoji bilansna ravnoteža između konta aktive i konta pasive. Ako bi se pojavila neka neravnoteža između konta aktive i pasive, to bi bio signal da nisu ispravno evidentirane poslovne promene koje su se knjižile u prethodnoj godini.
| POČETNI SALDO prilikom otvaranja poslovnih knjiga za 2018. godinu predstavlja iznos koji se prenosi iz zaključenih poslovnih knjiga prethodne godine (glavne knjige i analitičkog prometnog bruto bilansa). Početni saldo može da bude aktivan i pasivan. AKTIVAN je onaj saldo koji se odnosi na imovinu, a PASIVAN onaj koji se odnosi na obaveze i kapital. Prilikom otvaranja poslovnih knjiga aktivni početni saldo knjiži se na dugovnoj strani odgovarajućeg aktivnog subanalitičkog konta, a pasivni početni saldo knjiži se na potražnoj strani odgovarajućeg pasivnog subanalitičkog konta. |
Na nekim subanalitičkim kontima (na primer na kontu 011200 – Oprema) na dugovnoj strani iskazuje se nabavna vrednost opreme, a na potražnoj strani odgovarajućeg subanalitičkog konta – ispravka vrednosti opreme. Drugi primer mogu da budu kupci, pri čemu se na dugovnoj strani iskazuju potraživanja od kupaca (122100 – Potraživanja po osnovu prodaje i druga potraživanja), dok se na potražnoj strani iskazuju primljeni avansi (konto 251100 – Primljeni avansi). Dakle, potraživanje od kupaca, kada se posmatra dugovni saldo, umanjuje se za iznos primljenog avansa.
U propisima iz oblasti budžetskog računovodstva (kao i u propisima o računovodstvu za privredu) nije ništa rečeno u vezi sa otvaranjem poslovnih knjiga za narednu poslovnu godinu. Zbog toga je korisno pozabaviti se u ovom komentaru pitanjem otvaranja početnog stanja u poslovnim knjigama KJS.
| Naime, poznato nam je da se početna salda kod imovine, obaveza i kapitala otvaraju u istim iznosima koji su iskazani u zaključnim saldima prethodne godine. Međutim, neka subanalitička konta na kojima se otvaraju početna salda nisu identična nazivima nekih subanalitičkih konta na kojima su iskazana zaključna salda, pa postoji potreba da se ukaže na neke specifičnosti prilikom otvaranja početnog stanja za 2018. godinu. |
1. Preknjižavanje unutar klasa 000000 i 300000
U skladu sa članom 10. Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/2016, 49/2016, 107/2016, 46/2017 i 114/2017 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu) utvrđeno je da su „na posebnim subanalitičkim kontima, u okviru svakog sintetičkog konta gorenavedenih grupa, propisana konta na kojima se knjiže: promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije i obračunate upotrebe.”
Dakle, promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu evidentiraju se na odgovarajućim subanalitičkim kontima koja su sadržana u grupama konta:
- 011000 – Nekretnine i oprema,
- 012000 – Kultivisana imovina,
- 013000 – Dragocenosti,
- 014000 – Prirodna imovina.
PROTIVSTAVKA odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru navedenih grupa jeste potražna strana sa odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru grupa konta:
- 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i
- 341000 – Druge promene u obimu.
Osim toga, u članu 10. Pravilnika o Kontnom planu, posle navođenja sadržine grupe konta 016 – Nematerijalna imovina, definisano je da su „na posebnim subanalitičkim kontima, u okviru svakog sintetičkog konta ove grupe, propisana konta na kojima se knjiže: promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije i obračunate upotrebe.” Upravo navedena odredba upućuje na to da treba izvršiti preknjižavanje na redovna sa privremenih konta nefinansijske imovine i kapitala, na kojima su na kraju godine iskazane dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu.
Budući da nije definisana sadržina konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i konta 341100 – Druge promene u obimu, iz samog naziva tih konta ne može da se utvrdi njihov sadržaj, pa ostaje dilema koje bi poslovne promene u vezi sa tim trebalo knjižiti, kako i na koji način. Iz navedenih odredbi je vidljivo da se knjiže dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu. Kod pravnog lica koje je koristilo ova konta u vezi sa promenom obima, to se moglo odnositi na nabavke nematerijalne imovine i viškove po popisu, što bi značilo povećanje odnosno smanjenje obima, koje se odnosi na rashodovanje, prodaju i manjkove po popisu. Što se tiče onih dobiti koje su rezultat promene vrednosti, o povećanju vrednosti moglo bi da se radi u slučaju da je reč o investicionom održavanju koje ima za rezultat produženje veka upotrebe tog sredstva ili povećanja njegovog kapaciteta. Smanjenje vrednosti nematerijalne imovine, kao rezultat promene vrednosti, moglo bi da se odnosi na nematerijalnu imovinu čiji su kapaciteti nedovoljno iskorišćeni.
U članu 10. Pravilnika o Kontnom planu, a pre definisanja sadržine kategorije 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama, propisano je sledeće: „Sve promene koje su evidentirane kao rezultat dobiti u vrednosti i dobiti u obimu nefinansijske imovine u toku tekuće godine, pri otvaranju početnog stanja naredne godine prenose se na odgovarajuća subanalitička konta imovine u kategoriji 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima, kao i na odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkog konta 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima”. Upravo navedena odredba upućuje na to da treba izvršiti preknjižavanje na redovna konta nefinansijske imovine i kapitala sa subanalitičkih konta nefinansijske imovine i kapitala, na kojima su na kraju godine iskazane dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu.
U skladu sa članom 10. Pravilnika o Kontnom planu, KBS koji obavljaju određenu proizvodnju, mogu da imaju zalihe materijala koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021211 – Materijal, zalihe nedovršene proizvodnje koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021221 – Nedovršena proizvodnja i zalihe gotovih proizvoda koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021231 – Gotovi proizvodi. Na navedenim kontima za sve tri vrste zaliha iskazuje se početno stanje, kao i povećanje ili smanjenje ovih zaliha u toku godine po ceni koštanja.
U toku godine KBS vode evidenciju zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno obračun troškova proizvodnje i učinaka u posebnim pomoćnim knjigama, koje prema svojim potrebama samostalno formiraju. Povećanje ili smanjenje zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na kraju godine, u odnosu na stanje na početku godine, knjiži se zaduženjem za povećanje zaliha ili odobrenjem za smanjenje zaliha na odgovarajućim subanalitičkim kontima sintetičkog konta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz zaduženje ili odobrenje nekog od sledećih subanalitičkih konta: 311221 – Zalihe materijala za proizvodnju, 311231 – Zalihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Zalihe gotovih proizvoda.
| Kada KBS koji se bave proizvodnjom otvaraju početno stanje za 2018. godinu, ono će biti jednako zaključnom stanju navedenih zaliha proizvodnje za 2017. godinu. Ovde je važno napomenuti da se i u pomoćnoj evidenciji u kojoj se prati kretanje zaliha u toku godine takođe otvara početno stanje za 2018. godinu. |
U pomoćnoj evidenciji se nakon otvaranja početnog stanja hronološki prate svi ulazi (inputi) i izlazi (autputi) zaliha i na kraju 2018. godine opet će se utvrđivati stanje zaliha u toj pomoćnoj evidenciji. To stanje se utvrđuje kod svih vrsta zaliha tako što se na početno stanje dodaju svi ulazi u toku godine (nabavke materijala, ulazi materijala u proizvodnju na osnovu trebovanja, ulaz završenih proizvoda na zalihe gotovih proizvoda), zatim se „odbiju” svi izlazi (izdavanje materijala u proizvodnju, završene zalihe gotovih proizvoda, prodaja gotovih proizvoda) i utvrđuje pojedinačno stanje svake navedene vrste zaliha na kraju godine. Dakle, mora da postoji veza između finansijskog knjigovodstva na kojem se iskazuje početno stanje zaliha koje se preuzima u pomoćnu evidenciju, a zatim i praćenje kretanja zaliha u toku godine (svi ulazi na zalihe i izlazi sa zaliha) da bi se u toj pomoćnoj evidenciji utvrdilo konačno stanje zaliha na kraju godine.
Treba napomenuti da svako povećanje ili smanjenje zaliha na kraju obračunskog perioda u odnosu na početno stanje ne utiče na promenu rezultata poslovanja.
2. Otvaranje početnog stanja kod konta aktivnih vremenskih razgraničenja
Budući da se vođenje budžetskog računovodstva, u skladu sa članom 5. Uredbe, zasniva na gotovinskoj osnovi računovodstva, prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja uzimaju se u obzir isključivo stvarno plaćeni tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu, odnosno stvarno naplaćeni prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine.
| Međutim, u čl. 14. i 15. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem propisano je da kada se primi faktura dobavljača, vrši se odobrenje konta dobavljača, a zadužuju se odgovarajuća subanalitička konta u klasi 400000 – Tekući rashodi, odnosno subanalitička konta klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu. Dakle, ovaj sistem priznavanja tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu na osnovu primljenih faktura zasnovan je na obračunskoj osnovi računovodstva. Ovakav način evidentiranja tekućih rashoda i izdataka moguć je u toku godine, ali postupak utvrđivanja rezultata poslovanja na kraju godine mora da se izvrši prema gotovinskoj osnovi računovodstva. Ovo je neophodno uraditi jer ne bi moglo da se izvrši konsolidovanje finansijskih izveštaja direktnih i indirektnih KBS, odnosno direktnih i indirektnih korisnika sredstava OOSO. |
Dakle, na kraju godine se za sve račune dobavljača koji nisu plaćeni do kraja obračunskog perioda prenose sa konta tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu na teret odgovarajućih subanalitičkih konta aktivnih vremenskih razgraničenja u okviru sintetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci. Prilikom otvaranja početnog stanja za 2018. godinu potrebno je iznose zaključnih salda za prethodnu godinu sa odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci, preknjižiti na odgovarajuća subanalitička konta u okviru klase 400000 – Tekući rashodi, odnosno subanalitička konta u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, a zatim „vratiti” na ista ona konta sa kojih je izvršeno storniranje – preknjižavanje tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu, zato što nisu plaćene fakture dobavljačima do kraja godine, odnosno KJS nisu u mogućnosti da plate račune dobavljačima ako nisu dobili novčana sredstva opredeljena aproprijacijom. Kako to izgleda – ilustrovaće se kroz primer u nastavku.
| Primer: |
U decembru 2017. godine KBS je dobio račun od dobavljača za utrošenu električnu energiju za novembar 2017. godine u iznosu od 65.000,00 dinara sa obračunatim PDV-om. KBS nije obveznik PDV-a. Račun dobavljaču nije plaćen zbog toga što nije izvršeno transferisanje sredstava iz budžeta do 31. 12. 2017. godine.
Prilikom pripreme sastavljanja finansijskih izveštaja za 2017. godinu, zbog svođenja obračunskog na gotovinski osnov utvrđivanja rezultata, izvršeno je storno – preknjižavanje na subanalitičkom kontu 421211 – Usluge za električnu energiju i zadužen je subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi u iznosu od 65.000,00 dinara. KBS je otvario poslovne knjige za 2018. godinu i dao nalog za knjiženje prema kojem vrši preknjižavanje iznosa početnog stanja sa subanalitičkog konta 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi na teret subanalitičkog konta 421211 – Usluge za električnu energiju – u iznosu od 65.000,00 dinara.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 421211 | Usluge za električnu energiju | 65.000,00 | ||
| 131211 | Obračunati neplaćeni rashodi | 65.000,00 | |||
| – preknjižavanje prilikom otvaranja početnog stanja za 2018. godinu | |||||
Kako je u primeru navedeno KBS nije bio u mogućnosti da plati račun dobavljača za uslugu električne energije do kraja decembra 2017. godine. Primena gotovinske osnove plaćanja podrazumeva da ovaj račun za električnu energiju ne može da tereti tekuće rashode za 2017. godinu jer nije plaćen. Prilikom otvaranja početnog stanja potrebno je da se sa vremenskih razgraničenja izvrši prenos na odgovarajući izvorni subanalitički konto tekućih rashoda. Ovde je potrebno imati u vidu da će ti rashodi biti plaćeni onda kada se dobiju sredstva putem transfera ili uplatom na podračun. Ako se pretpostavi da su sredstva uplaćena u januaru 2018. godine, onda će u navedenom mesecu postojati i tekući rashodi i prihodi, pa će, s tog stanovišta, rezultat poslovanja biti neutralan.
Napomena: Bilo bi pogrešno ako se ne bi knjižio račun dobavljača u decembru 2017. godine zato što nema sredstava da se izvrši njegovo plaćanje. Račun se svakako mora proknjižiti pod 31. 12. 2017. godine, tako da će umesto subanalitičkog konta 421211 – Usluge za električnu energiju, dugovati subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi, a za stvaranje obaveze potraživaće subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji.
| Prethodno izneta problematika u vezi sa poštovanjem principa primene gotovinske osnove prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja vezana je samo za aktivna vremenska razgraničenja na kojima se zbog primljenih a neplaćenih računa dobavljača vrši razgraničenje tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu. Važno je napomenuti da ovakav slučaj ne postoji u vezi sa razgraničenjem naplaćenih prihoda i primanja jer se oni priznaju, kao što je rečeno, u onom obračunskom periodu kada je naplata izvršena. |
3. Osvrt na knjiženje početnog stanja 1. 1. 2018. godine u vezi sa prethodnim porezom i sa obavezom za porez na dodatu vrednost
Trebalo bi obratiti posebnu pažnju na ona subanalitička konta na kojima je u analitičkom prometnom bruto bilansu prikazano određeno stanje pod 31. 12. 2017. godine, vezano za iskazivanje stanja na tim kontima prilikom otvaranja početnog stanja. To su odgovarajuća subanalitička konta u okviru sledećih analitičkih konta:
- 123960 – Porez na dodatu vrednost,
- 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost,
- 291310 – Obračunati nenaplaćeni prihodi i primanja,
- 291910 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja,
- 131210 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci.
U vezi sa navedenim kontima problematika evidentiranja poreza na dodatu vrednost, u skladu sa odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u), može da se podeli u nekoliko celina sa čijih aspekata može da se posmatra, a to su:
– PDV u datim avansima u tekućoj godini, a realizovani u narednoj godini;
– iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za PDV po poreskoj prijavi na dan 31. 12. 2017. godine, koja se podnosi poreskom organu 15. januara 2018. godine ako je poreski period kalendarski mesec, odnosno 20. januara 2018. godine ako je poreski period kalendarsko tromesečje;
– iskazivanje obaveze za PDV u nerealizovanim potraživanjima od kupaca na kraju obračunskog perioda;
– iskazivanje prethodnog poreza u nerealizovanim obavezama prema dobavljačima do kraja obračunskog perioda;
– iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku do kraja obračunskog perioda.
U nastavku sledi komentar prikaza navedenih događaja pod 31. 12. 2017. godine i prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. godine.
3.1. Porez na dodatu vrednost u datim avansima u tekućoj godini, čija je realizacija usledila u narednoj godini
| Primer: |
- KBS – obveznik PDV-a, na osnovu predračuna u skladu sa ugovorom, izvršio je uplatu avansa od 40% dobavljaču – obvezniku PDV-a za tekuće popravke kotlarnice u oktobru 2017. godine u iznosu od 105.000,00 dinara.
- Do kraja poreskog perioda primalac avansa je izdao avansni račun u kojem je iskazao poresku osnovicu od 87.500,00 dinara i PDV u iznosu od 17.500,00 dinara.
- Nakon što je izvršio uslugu popravke u kotlarnici, u januaru 2018. godine dobavljač je izdao račun sa nekim od sledećih bitnih elemenata:
| Redni broj | Opis | Iznos |
| 1. | Fakturisani iznos bez prethodnog PDV-a | 262.500,00 |
| 2. | Uplaćeno po avansnom računu | 105.000,00 |
| 3. | PDV po opštoj stopi (20% od red. br. 1) | 52.500,00 |
| 4. | Fakturisani iznos sa PDV-om (red. br. 1 + 3) | 315.000,00 |
| 5. | PDV po osnovu avansa | 17.500,00 |
| 6. | Razlika PDV-a (red. br. 3 – 5) | 35.000,00 |
| 7. | Ukupno za plaćanje (red. br. 2 – 3) | 210.000,00 |
- Izvršeno je izmirenje obaveze prema dobavljaču i zatvaranje datog avansa.
Knjiženje:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 123231 | Avansi za obavljanje usluga | 105.000,00 | ||
| 121112 | Tekući računi | 105.000,00 | |||
| – za plaćeni avans po predračunu | |||||
| 2) | 123963 | Porez na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj stopi | 17.500,00 | ||
| 291919 | Ostala pasivna vremenska razgraničenja | 17.500,00 | |||
| – priznavanje prethodnog poreza po osnovu primljenog avansnog računa | |||||
Napomena: Nakon prethodno sprovedenih knjiženja stanje na dan 31. 12. 2017. na računima glavne knjige je sledeće:
| Konto | Duguje | Potražuje |
| 123231 – Avansi za obavljanje usluga | 105.000,00 | – |
| 121112 – Tekući račun | – | 105.000,00 |
| 291919 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja | – | 17.500,00 |
| 123963 – PDV u datim avansima po opštoj stopi | 17.500,00 | – |
| U k u p n o: | 122.500,00 | 122.500,00 |
Komentar:
- Na datum bilansa stanja 31. 12. 2017. godine iznos od 17.500,00 dinara knjižen je dva puta. Jednom je knjižen u saldu konta 123231 – Avansi za obavljanje usluga. Drugi put je knjižen na osnovu avansnog računa koji je dobavljač ispostavio u istom poreskom periodu i iskazan je na kontu 123963 – Porez na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj stopi.
- Da bi se izbeglo dvostruko iskazivanje istog iznosa na datum bilansa stanja, budžetski korisnik – davalac avansa sprovodi privremeno zatvaranje konta 123231 i 291919, kako je to prikazano u nastavku, pod stavom 3. knjiženja.
Nastavak knjiženja:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 3) | 291919 | Ostala pasivna vremenska razgraničenja | 17.500,00 | ||
| 123231 | Avansi za obavljanje usluga | 17.500,00 | |||
| – zatvaranje konta 291919 i 123231 na dan 31. 12. 2017. zbog izbegavanja dvostrukog iskazivanja prethodnog poreza | |||||
Prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. godine potrebno je izvršiti ponovo otvaranje konta u skladu sa prethodnim stavom knjiženja, budući da dobavljač nije ispostavio konačni račun za izvršenu uslugu. Otvaranje početnog stanja izgledalo bi ovako:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 4) | 123231 | Avansi za obavljanje usluga | 17.500,00 | ||
| 291919 | Ostala pasivna vremenska razgraničenja | 17.500,00 | |||
| – otvaranje početnog stanja 1. 1. 2018. godine zbog toga što usluga za koju je dat avans nije završena u istom obračunskom periodu kada je dat avans | |||||
| 5) | 425191 | Tekuće popravke i održavanje ostalih objekata | 262.500,00 | ||
| 123961 | PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) | 35.000,00 | |||
| 291919 | Ostala pasivna vremenska razgraničenja | 17.500,00 | |||
| 252111 | Dobavljači u zemlji | 315.000,00 | |||
| – za odobrenje dobavljača po konačnom računu ispostavljenom u 2018. godini | |||||
| 6) | 252111 | Dobavljači u zemlji | 315.000,00 | ||
| 123231 | Avansi za obavljanje usluga | 105.000,00 | |||
| 121112 | Tekući računi | 210.000,00 | |||
| – za izmirenje obaveza prema dobavljaču | |||||
3.2. Iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za PDV po poreskoj prijavi
za poslednji poreski period 2017. godine, koja se podnosi 15. odnosno 20. januara 2018. godine
U skladu sa članom 50. Zakona o PDV-u, poreski period je kalendarski mesec ili kalendarsko tromesečje. Za poslednji poreski period u 2017. godini podnosi se Poreska prijava poreza na dodatu vrednost (Obrazac PP PDV) u skladu sa Pravilnikom o obliku i sadržini prijave za evidentiranje obveznika PDV-a, postupku evidentiranja i brisanja iz evidencije i o obliku i sadržini poreske prijave PDV-a („Sl. glasnik RS”, br. 123/2012… 11/2016 – u daljem tekstu: Pravilnik o poreskoj prijavi PDV-a), s obzirom na činjenicu da se novodoneti Pravilnik o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV-u i o obliku i sadržini pregleda obračuna PDV-a primenjuje od 1. jula 2018. godine („Sl. glasnik RS”, broj 90/2017 i 119/2017). Na osnovu poreske prijave za poreski period (kalendarski mesec od 1. 12. do 31. 12. 2017. godine ili kalendarsko tromesečje od 1. 10. 2017. do 31. 12. 2017. godine) utvrđuje se da li obveznik PDV-a ima veći prethodni porez ili obavezu za PDV. Ako je prethodni porez iskazan zbirno na rednom broju 9 Obrasca PP PDV veći od prometa dobara i usluga iskazan zbirno na rednom broju 5 Obrasca PP PDV, onda se na rednom broju 11 Obrasca PP PDV iskazuje iznos za povraćaj, koji se knjiži pod 31. 12. 2017. na dugovnoj strani subanalitičkog konta 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost. Dakle, to je pozitivna razlika na kraju godine između zbira subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost i subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost. Sva pomenuta subanalitička konta međusobno se zatvaraju na kraju godine, tako da potražuju sva subanalitička konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, a duguju sva subanalitička konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost.
Za pomenutu pozitivnu razliku između iznosa na kontima 123960 i 245240 – duguje subanalitički konto 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost. Ovaj konto (123969) će se otvoriti i u početnom stanju pod 1. 1. 2018. godine i njegovo stanje će se menjati u toku godinu zavisno od visine prethodnog poreza i prometa dobara i usluga koji će se iskazivati u Poreskoj prijavi za svaki poreski period.
Drugi slučaj imamo kada je u Obrascu PP PDV promet dobara i usluga na rednom broju 5 tog obrasca iskazan u većem iznosu od iznosa prethodnog poreza, pa se kao razlika iskazuje na rednom broju 10 istog obrasca i predstavlja iznos PDV-a u poreskom periodu koji se knjiži pod 31. 12. 2017. godine na potražnoj strani subanalitičkog konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza. Dakle, to je pozitivna razlika između zbira subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost i subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. Sva pomenuta subanalitička konta međusobno se zatvaraju na kraju godine, tako da potražuju sva subanalitička konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, a duguju sva subanalitička konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost. Za pomenutu pozitivnu razliku između iznosa na kontima 245240 i 123960 – potražuje subanalitički konto 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza. Ovaj konto (245249) će se otvoriti i u početnom stanju pod 1. 1. 2018. godine. Podnošenjem poreske prijave 15. odnosno 20. januara 2018. godine pomenuti konto 245249 biće zatvoren nakon plaćanja obaveze za PDV poslednjeg poreskog perioda 2017. godine (245249/121112).
3.3. Iskazivanje obaveze za PDV u nerealizovanim potraživanjima od kupaca
do kraja obračunskog perioda
U ovoj situaciji polazimo od činjenice da je, na primer, poverilac u toku 2017. godine imao potraživanje od kupca koje nije naplaćeno do kraja obračunskog perioda. U tom potraživanju od kupca iskazana je i obaveza za porez na dodatu vrednost. Recimo da je to potraživanje bilo u oktobru 2017. godine u iznosu od 1.200,00 dinara. Obaveza za PDV iznosi 200,00 dinara, a obračunati nenaplaćeni prihodi iznose 1.000,00 dinara. Prethodni porez u primljenim fakturama iznosi 100,00 dinara. Poverilac je, kao obveznik PDV-a, podneo poresku prijavu 10. novembra 2017. godine za kalendarski mesec oktobar 2017. godine. Prilikom podnošenja poreske prijave, zbog poštovanja zakonskih odredbi, poverilac – obveznik PDV-a ispostavio je nalog za plaćanje PDV-a u iznosu od 200,00 dinara iako za to nije imao obezbeđen namenski priliv sredstava jer nije naplatio potraživanje od kupca do kraja godine. Dakle, ako nije bilo namenskog priliva, onda je tu poresku obavezu poverilac izmirio na teret drugih izvora sredstava koja su utvrđena aproprijacijom. Ovakva situacija podrazumeva da plaćanje obaveze PDV-a utiče na smanjenje rezultata poslovanja. Poštujući gotovinski princip utvrđivanja rezultata poslovanja, zbog nastalog odliva sredstava u vezi sa plaćanjem obaveze za PDV, ispravno je da se pod 31. 12. 2017. godine terete odgovarajuća sub-subanalitička konta u okviru subanalitičkog konta 482191 – Ostali porezi, i to da se „otvore” posebna sub-subanalitička konta npr. 482191-1 – Ostali porezi – Iskorišćeno pravo na odbitak PDV-a iskazanog u primljenim fakturama za 100,00 dinara, 482191-2 – Ostali porezi – Plaćena obaveza za PDV koja je sadržana u nenaplaćenom potraživanju na kraju obračunskog perioda, za 100,00 dinara. Protivstavka ovim kontima bila bi potražna strana sub-subsubanalitičkog konta 291919-1 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – Razgraničeni prihodi zbog nenaplaćenog potraživanja do kraja obračunskog perioda u kojem je sadržan PDV u iznosu od 200,00 dinara.
Dakle, rezultat poslovanja biće manji za 200,00 dinara, kako je iskazano na kontima 482191-1 i 482191-2. U Bilansu stanja pod 31. 12. 2017. godine biće iskazan u okviru sintetičkog konta 291900 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja, sub-subanalitički konto 291919-1 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – Razgraničeni prihodi zbog nenaplaćenog potraživanja do kraja obračunskog perioda u kojem je sadržan PDV u iznosu od 200,00 dinara. Ovaj iznos na kontu 291919-1 od 200,00 dinara biće otvoren i u početnom stanju 2018. godine. Kada kupac u 2018. godini plati svoj dug poveriocu, doći će do zatvaranja konta 291919-1, tako da će on dugovati 200,00 dinara, a potraživaće odgovarajući subanalitički konto u okviru konta grupe 745000 – Mešoviti i neodređeni prihodi.
3.4. Iskazivanje prethodnog poreza u nerealizovanim obavezama prema dobavljačima do kraja obračunskog perioda
U ovoj situaciji polazimo od činjenice da je, na primer, kupac KBS u toku 2017. godine imao obavezu prema dobavljaču za isporučeni materijal za proizvodnju, koju nije platio do kraja obračunskog perioda. Primljena faktura je u toku 2017. godine knjižena u skladu sa članom 15. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, tako da duguju odgovarajući subanalitički konto u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu i odgovarajući subanalitički konto u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, a potražuje konto dobavljača. U toj obavezi prema dobavljaču u računu je iskazan i pomenuti prethodni porez. Recimo da je obaveza prema dobavljaču bila u oktobru 2017. godine u iznosu od 600,00 dinara, u kojoj je sadržan prethodni PDV od 100,00 dinara. Iz razloga što dužnik nije u mogućnosti da izmiri svoje obaveze prema dobavljaču u poreskom periodu za novembar 2017. godine, dužnik – obveznik PDV-a ne bi trebalo (ili nije trebalo) da koristi ni pravo na odbitak prethodnog poreza, nego da izvrši njegovo preknjižavanje na konto aktivnih vremenskih razgraničenja. U stvari, bilo bi korektno i u skladu sa gotovinskom osnovom da KBS, tek kada izmiri obavezu prema dobavljaču, u tom istom poreskom periodu koristi i pravo na odbitak prethodnog poreza (od svoje poreske obaveze).
Kratki rezime navedene situacije svodi se na to da se pod 31. 12. 2017. godine vrši preknjižavanje sa dugovne strane konta u klasi 500000 i dugovne strane analitičkog konta 123960 na dugovnu stranu konta 131211 i 131212, zbog primene gotovinske osnove. To znači da duguje subanalitički konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci – iznos od 500,00 dinara, a potražuje odgovarajući subanalitički konto u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu. Osim toga, zadužuje se subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi – u iznosu od 100,00 dinara za prethodni PDV, a za isti iznos potražuje odgovarajući subanalitički konto u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. Dakle, u početnom stanju 1. 1. 2018. godine otvara se subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi – u iznosu od 100,00 dinara i subanalitički konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci – u iznosu od 500,00 dinara, dok su ostala pomenuta konta zatvorena kod finansijskih izveštaja sastavljenih za 2017. godinu.
Činjenica je da je ovakva situacija uslovila iskazivanje rezultata poslovanja u 2017. godini za 500,00 dinara više, dok će u 2018. godini, kada se izvrši plaćanje, dobavljaču rezultat poslovanja biti za 500,00 dinara manji. U 2018. godini, kada KBS kao dužnik podmiri dug dobavljaču, izvršiće se terećenje subanalitičkog konta 522111 – Zalihe materijala – za 500,00 dinara, a isti iznos potraživaće subanalitički konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci – koji se zatvara. Istovremeno, vrši se otvaranje odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost – koji duguje 100,00 dinara, a isti iznos potražuje subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi – koji se zatvara. Napominje se još jednom da je korišćenje prethodnog poreza za umanjenje svoje obaveze za PDV preporučljivo nakon izmirenja obaveze prema dobavljaču. Ako se pretpostavi da bi dobavljač otpisao svoju obavezu, prethodni porez koji je sadržan u toj fakturi takođe bi morao da se isknjiži (252111/131212 i 123961). Ova situacija imala bi za posledicu to da obveznik PDV-a svoju poresku obavezu nikako više ne bi mogao da umanji.
Kratko bi moglo da se konstatuje, polazeći od okolnosti da li će prethodni porez iskazan u poslednjem poreskom periodu na Obrascu PP PDV biti veći od poreske obaveze ili će iskazana poreska obaveza biti veća od prethodnog poreza, da će na kontima glavne knjige pod 31. 12. 2017. godine biti iskazano dugovno stanje na kontu 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost (red. br. 9. Obrasca PP PDV – red. br. 5 Obrasca PP PDV), odnosno biće iskazano potražno stanje na kontu 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza (red. br. 5 Obrasca PP PDV – red. br. 9. Obrasca PP PDV). U početnom stanju 1. 1. 2018. godine biće knjiženja da potražuje konto 123969, a da duguju odgovarajuća subanalitička konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost ili pak da duguje konto 245249, a potražuju odgovarajuća subanalitička konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost.
3.5. Iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku do kraja obračunskog perioda
U vezi sa evidentiranjem obaveze po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku, u skladu sa članom 34. Zakona o PDV-u, prilikom otvaranja početnog stanja mogu da se pojave dva subanalitička konta ukoliko obaveza po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku nije izmirena do kraja obračunskog perioda. Važno je napomenuti da Zakonom nije propisano u kom roku je kupac KBS, koji je obveznik PDV-a koji kupuje poljoprivredne proizvode, dužan da isplati PDV nadoknadu poljoprivredniku u iznosu od 8% na vrednost primljenih dobara i usluga, o čemu izdaje dokument (priznanicu), kao i da je isplati u novcu uplatom na tekući račun ili račun štednje. Zbog toga što nije propisano do kada se plaća PDV nadoknada poljoprivredniku, ovo pitanje se uređuje ugovorom dveju strana u kojem se, pored ostalog, definiše i rok za plaćanje PDV nadoknade poljoprivredniku. Jedno je sigurno: obveznik PDV-a koji je kupio poljoprivredne proizvode od poljoprivrednika, ima pravo da odbije iznos PDV nadoknade kao prethodni porez, pod uslovom da je PDV nadoknadu i vrednost primljenih dobara i usluga platio poljoprivredniku. To znači da ako vrednost kupljenih poljoprivrednih proizvoda nije plaćena do 31. 12. 2017. godine, onda će za kupljene poljoprivredne proizvode postojati dugovno stanje na subanalitičkom kontu 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci, kao i protivstavka na potražnoj strani subanalitičkog konta 252111 – Dobavljači u zemlji, odnosno za obračunatu PDV nadoknadu poljoprivredniku dugovno stanje subanalitičkog konta 131312 – Ostala aktivna vremenska razgraničenja, a protivstavka predstavlja potražno stanje na subanalitičkom kontu 245248 – Obaveza po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku. To znači da će i u početnom stanju 1. 1. 2018. godine biti otvorena konta 131212 i 252111 za kupljene poljoprivredne proizvode, odnosno konta 131312 i 245248 za PDV nadoknadu poljoprivredniku. Kada u toku 2018. godine kupac – obveznik PDV-a izvrši plaćanje kupljenih poljoprivrednih proizvoda i PDV nadoknade poljoprivredniku, onda će sledeći stavovi biti za knjiženje: za plaćanje kupljenih poljoprivrednih proizvoda zadužuje se subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji, a potražuje subanalitički konto 121112 – Tekući računi. U vezi sa ovim javlja se i drugi stav za knjiženje, gde se zadužuje odgovarajući subanalitički konto u grupi konta 522000 – Zalihe proizvodnje, a za isti iznos potražuje subanalitički konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci – koji se zatvara. U vezi sa plaćenom PDV nadoknadom poljoprivredniku takođe postoje dva stava za knjiženje. Prvim stavom zadužuje se subanalitički konto 245248 – Obaveza po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku, a za isti iznos potražuje subanalitički konto 121112 – Tekući računi. Drugim stavom zadužuje se subanalitički konto 123968 – PDV nadoknada plaćena poljoprivredniku, a za isti iznos potražuje subanalitički konto 131312 – Ostala aktivna vremenska razgraničenja – koji se zatvara.
- Preknjižavanje zaključnih salda sa subanalitičkih konta 321121 i 321122 prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. godine
KBS koji je iskazao rezultat poslovanja na kraju 2017. godine na potražnoj strani subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. godine preknjižava sa potražne strane konta 321121 tako da se ovaj konto zadužuje, a odobrava subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Na osnovu odluke nadležnog organa donete u toku 2018. godine raspoređuju se namenski opredeljena sredstva u korist odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 311700 – Preneta neutrošena sredstva iz ranijih godina, a onaj deo viška prihoda i primanja – suficita za koji ne postoji odluka gde se namenski izdvaja, nadalje je evidentiran na subanalitičkom kontu 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.
| Primer: |
KBS je na kraju 2017. godine ostvario višak prihoda i primanja – suficit u iznosu od 500.000,00 dinara. Na osnovu odluke nadležnog organa u 2018. godini KBS je namenski opredelio deo viška prihoda i primanja u korist subanalitičkog konta 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene u iznosu od 200.000,00 dinara. Ostali deo ostvarenog viška prihoda i primanja u iznosu od 300.000,00 dinara odlukom organa upravljanja neće se raspoređivati i evidentiraće se kao neraspoređen na subanalitičkom kontu 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 500.000,00 | ||
| 321311 | Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina | 500.000,00 | |||
| – za knjiženje početnog stanja 1. 1. 2018. neraspoređenog viška prihoda i primanja iskazanog po finansijskom izveštaju za 2017. godinu | |||||
| 2. | 321311 | Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina | 200.000,00 | ||
| 311712 | Preneta neutrošena sredstva za posebne namene | 200.000,00 | |||
| – za knjiženje raspoređenog viška prihoda i primanja po odluci nadležnog organa budžetskog korisnika koji će se koristiti u toku 2018. godine | |||||
U slučaju da je KBS iskazao negativan rezultat poslovanja na subanalitičkom kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit, knjiženje bi prilikom otvaranja početnog stanja za 2018. godinu bilo tako da potražuje subanalitički konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit, a duguje subanalitički konto 321312 – Deficit iz ranijih godina.