Vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja privrednih društava, zadruga i preduzetnika za 2017. godinu vrši se primenom:
– Međunarodnih računovodstvenih standarda, odnosno Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MRS/MSFI),
– Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 – u daljem tekstu: MSFI za MSP), kao i
– Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).
Pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI, MSFI za MSP, Pravilnik za mikro i druga pravna lica, kao i druga pravna lica koja su se opredelila da primenjuju MSFI za MSP, primenjuju Pravilnik o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik).
Podsetnik za korisnike: Druga pravna lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica, dakle koja nisu izabrala primenu MSFI za MSP, vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima ne vrše primenom Pravilnika, već primenom Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za druga pravna lica („Sl. glasnik RS”, br. 24/2014), što nije predmet ovog komentara, odnosno u ovom komentaru se daje pregled vrednovanja najvažnijih pozicija Bilansa stanja, sa osvrtom na razlike u računovodstvenoj regulativi.
1. NEMATERIJALNA IMOVINA
Računovodstveni tretman nematerijalnih ulaganja uređen je Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 38 Nematerijalna imovina („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 38) i Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja – MSFI 3 Poslovne kombinacije („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MSFI 3), koji se koristi u računovodstvenom priznavanju nematerijalne imovine stečene putem poslovnih kombinacija. Takođe, Odeljkom 18 MSFI za MSP uređeno je vrednovanje nematerijalne imovine na drugačiji način u odnosu na MRS 38.
1.1. Priznavanje i početno vrednovanje
Prema paragrafu 21. MRS 38, da bi se neko ulaganje (imovina) priznalo kao nematerijalna imovina, mora da ispunjava sledeće uslove:
– da je verovatno da će buduće ekonomske koristi, koje se mogu pripisati imovini, priticati u društvo i
– da se nabavna vrednost imovine može pouzdano utvrditi.
Interno stvoreni zaštitni znaci, oznake i druga interno generisana nematerijalna imovina ne priznaju se kao nematerijalno ulaganje. Početni izdaci za ove namene tretiraju se kao rashod perioda u kome su nastali.
Nematerijalna imovina se početno odmerava po nabavnoj vrednosti koja se sastoji od:
– nabavne cene, uključujući i carine i nepovratni porez, a umanjene za sve trgovačke popuste i rabate, i
– zavisnih troškova nabavke, koji se direktno mogu pripisati sticanju i pripremi sredstava za nameravanu upotrebu.
Početno vrednovanje nematerijalne imovine uređeno je na isti način i u MSFI za MSFI i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica.
1.2. Naknadno vrednovanje nematerijalne imovine
Naknadno vrednovanje nematerijalne imovine, u skladu sa MRS 38, može da se vrši prema modelu nabavne vrednosti ili modelu revalorizacije.
Model nabavne vrednosti podrazumeva da se nematerijalno ulaganje nakon početnog priznavanja vrednuje po nabavnoj vrednosti (ceni koštanja) umanjenoj za eventualnu akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.
Model revalorizacije podrazumeva da se nematerijalno ulaganje nakon početnog priznavanja vrednuje po revalorizovanoj vrednosti, što je njegova fer vrednost na dan revalorizacije, umanjena za eventualnu akumuliranu amortizaciju koja je naknadno usledila i eventualne naknadne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.
Osnovni uslov za vrednovanje nematerijalnih ulaganja po fer vrednosti jeste postojanje aktivnog tržišta.
Primena modela revalorizacije za naše uslove nije uobičajena, imajući u vidu da nisu zadovoljeni uslovi postojanja aktivnog tržišta.
| Za razliku od pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI, pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, vrednovanje nematerijalne imovine vrše po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja, umanjenoj za ispravku vrednosti po osnovu amortizacije i ispravku vrednosti po osnovu obezvređenja. Dakle, nije predviđen model revalorizacije za naknadno vrednovanje nematerijalne imovine. |
Prema Pravilniku, u okviru pozicije nematerijalne imovine nalaze se: ulaganja u razvoj (samo u skladu sa MRS/MSFI), koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke, softveri i ostala prava, ulaganja u pribavljanje nematerijalne imovine, kupovinom stečeni goodwill i ostala nematerijalna imovina (žig, franšiza itd.).
| Naime, MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica ne dozvoljavaju priznavanje ulaganja u razvoj kao nematerijalne imovine, već ovo ulaganje predstavlja rashod perioda. |
Uobičajena transakcija priznavanja nematerijalne imovine, koju većina društava ima, jeste kupovina računovodstvenog softvera. Računovodstveni softver nabavljen odvojeno (nezavisno) od računara, koji se ne smatra njegovim sastavnim delom, smatra se nematerijalnom imovinom i iskazuje na računu 012 – Softver i ostala prava. Računovodstveni softver koji omogućava rad kompjutera i nabavljen je zajedno sa njim, predstavlja njegov sastavni deo, pa se ne iskazuje odvojeno, već uvećava vrednost kompjutera.
| Primer knjiženja nabavke računovodstvenog softvera – programa: |
1) Privredno društvo je kupilo knjigovodstveni program za vođenje poslovnih knjiga od dobavljača u zemlji za iznos od 1.000.000 dinara, uvećan za PDV po stopi od 20%, odnosno za 200.000 dinara. Knjigovodstveni program je odmah nakon nabavke stavljen u upotrebu.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 012 | Softver i ostala prava | 1.000.000 | ||
| 270 | Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) | 200.000 | |||
| 435 | Dobavljači u zemlji | 1.200.000 | |||
| – za kupovinu knjigovodstvenog programa | |||||
2. NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMA
U skladu sa Pravilnikom, na računima grupe 02 – Nekretnine, postrojenja i oprema – iskazuju se zemljišta, građevinski objekti, investicione nekretnine, postrojenja i oprema u vlasništvu pravnog lica i preduzetnika, postrojenja i oprema uzeti u finansijski lizing, alat i inventar sa kalkulativnim otpisom i ostale nekretnine, postrojenja i oprema, uključujući stanove, stambene zgrade i odmarališta koji ispunjavaju uslov za priznavanje po MRS, kao i ulaganja za pribavljanje nekretnina, postrojenja i opreme.
Računovodstveni tretman nekretnina, postrojenja i opreme uređen je Međunarodnim računovodstvenim standardom Nekretnine, postrojenja i oprema („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 16). Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, nekretnine, postrojenja i opremu priznaju i vrednuju u skladu sa Odeljkom 17 MSFI za MSP.
2.1. Početno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme
Početno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme vrši se po nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja.
Nabavna vrednost uključuje izdatke koji se direktno pripisuju nabavci sredstava, što uključuje fakturnu vrednost (uključujući carinske dažbine i PDV), kao i sve troškove koji se direktno pripisuju dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi moglo da funkcioniše onako kako rukovodstvo očekuje.
Prema MRS 16, zemljište i objekti su zasebna sredstva, koja se obračunavaju zasebno čak i kada su zajedno pribavljena. Uz određene izuzetke, kao što su kamenolomi i tereni koji se koriste kao deponije, zemljište ima neograničeni korisni vek i zbog toga se ne amortizuje. Objekti imaju ograničeni korisni vek i zbog toga su sredstva koja se amortizuju. Povećanje vrednosti zemljišta na kom se nalazi neki objekat ne utiče na utvrđivanje korisnog veka tog objekta.
Ako nabavna vrednost zemljišta uključuje i troškove demontaže, uklanjanja i obnove, taj deo zemljišta amortizuje se tokom perioda u kom su koristi stečene nastajanjem ovih troškova. U nekim slučajevima samo zemljište može imati ograničeni korisni vek i tada se amortizuje dinamikom koja odražava koristi koje se od njega dobijaju.
Takođe, i MSFI za MSP propisuje da su zemljište i objekti zasebna sredstva i entitet treba zasebno da ih računovodstveno obuhvata čak i kada su zajedno stečeni.
2.2. Naknadno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme
Naknadno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme, u skladu sa MRS 16, može da se vrši prema modelu nabavne vrednosti ili modelu revalorizacije.
Model nabavne vrednosti: Nakon početnog priznavanja nekretnine, postrojenja i opremu treba vrednovati po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ispravku vrednosti i eventualne kumulirane gubitke po osnovu obezvređenja.
Model revalorizacije: Nakon početnog priznavanja nekretnine, postrojenja i opremu treba vrednovati po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije, umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju, i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.
Društvo svojim računovodstvenim politikama bira metod naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme.
| Za razliku od pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI, pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, vrednovanje nekretnina postrojenja i opreme vrše po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja, umanjenoj za ispravku vrednosti po osnovu amortizacije i ispravku vrednosti po osnovu obezvređenja. Dakle, nije predviđen model revalorizacije za naknadno vrednovanje građevinskih objekata, postrojenja i opreme. |
2.3. Korisni vek upotrebe i amortizacija
Zemljište (osim izuzetno), spomenici kulture i istorijski spomenici ne podležu obračunu amortizacije. Sa obračunom amortizacije započinje se kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje, tj. kada je na lokaciji i u stanju koje je neophodno da bi funkcionisalo onako kako očekuje rukovodstvo privrednog subjekta.
MRS 16 ne precizira da li je to od prvog narednog dana od dana kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje ili je to od prvog dana narednog meseca. Zbog jednostavnijeg obračuna računovođe se uglavnom opredeljuju da to bude od prvog dana narednog meseca.
Društvo svojim računovodstvenim politikama uređuje metode i stope za obračun amortizacije.
| Primer knjiženja naknadnog vrednovanja nekretnina prema modelu revalorizacije: |
Nekretnina je imala sledeće knjigovodstvene vrednosti pre revalorizacije:
| Red. br. |
Vrednosti | Iznosi |
| 1. | Nabavna vrednost | 30.000.000 |
| 2. | Otpisana vrednost | 6.000.000 |
| 3. | Sadašnja vrednost (knjigovodstvena vrednost) | 24.000.000 |
| 4. | Procenjena fer vrednost na datum bilansa stanja | 28.800.000 |
| 5. | Revalorizaciona rezerva (4 – 5) | 4.800.000 |
Procenjena tržišna vrednost je za 20% veća od knjigovodstvene vrednosti. Knjiženje će biti sprovedeno primenom jednog od metoda i to proporcionalnom korekcijom nabavne i ispravke vrednosti za 20%, tako da sadašnja vrednost (neto knjigovodstveni iznos sredstva) nakon revalorizacije bude jednaka njegovoj procenjenoj fer vrednosti:
Preračun vrednosti po osnovu revalorizacije:
| Red. br. |
Vrednosti | Pre revalorizacije | % | Posle revalorizacije | Knjižiti |
| 1. | Nabavna vrednost | 30.000.000 | 20 | 36.000.000 | +6.000.000 |
| 2. | Otpisana vrednost | 6.000.000 | 20 | 7.200.000 | +1.200.000 |
| 3. | Sadašnja vrednost
(3 – 2) |
24.000.000 | 28.800.000 | 4.800.000 |
Knjiženje:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 022 | Građevinski objekti | 6.000.000 | ||
| 029 | Ispravka vrednosti | 1.200.000 | |||
| 3301 | Revalorizacione rezerve | 4.800.000 | |||
| – knjiženje svođenja na fer vrednost na dan bilansa | |||||
3. ZALIHE
Računovodstveno obuhvatanje zaliha vrši se u skladu sa Pravilnikom, MRS 2, Odeljkom 13 MSFI za MSP, osim zaliha koje su eksplicitno izuzete iz primene standarda, kao i u skladu sa članom 18. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.
Nema značajnih razlika u načinu vrednovanja zaliha prema MSFI za MSP i Pravilniku za mikro i druga pravna lica u odnosu na MRS 2.
Prema MRS 2, zalihe su sredstva:
– koja se drže radi prodaje u redovnom poslovanju,
– u procesu proizvodnje i takve se prodaju ili
– u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom pružanja usluga.
| Zalihe se odmeravaju po nižoj od dve vrednosti – nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja ili neto prodajnoj vrednosti.
Nabavna vrednost zaliha obuhvata fakturnu cenu, uvozne carine i druge dažbine i poreze (osim onih koje društvo može kasnije da povrati od poreskih vlasti) i troškove prevoza, manipulativne troškove (troškovi utovara i istovara i dr.) i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju zaliha. Trgovački popusti, rabati i druge slične stavke oduzimaju se pri određivanju troškova nabavke. Neto prodajna vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja, umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje. |
Prema stavu 25 MRS 2, obračun izlaza sa zaliha, odnosno obračun utroška materijala vrši se primenom dve metode:
1) FIFO metoda („prva ulazna – prva izlazna”),
2) metoda ponderisane prosečne cene.
Obračun po FIFO metodi zasniva se na pretpostavci da se materijal izdaje (troši) onim redosledom i po onim cenama po kojima je nabavka vršena.
Metoda prosečne cene utvrđuje sa tako što se posle svake nabavke ili perioda obračunava nova prosečna nabavna cena.
Upotreba LIFO metode nije dozvoljena u skladu sa MRS 2.
Izbor metode obračuna izlazne vrednosti zaliha uređuje se internim aktom privrednog subjekta, odnosno Pravilnikom o računovodstvenim politikama.
U skladu sa MRS 2, kada se zalihe prodaju, njihova knjigovodstvena odnosno nabavna vrednost priznaje se kao rashod perioda u kom je priznat povezani prihod od prodaje.
Primeri troškova koji se ne uključuju u cenu koštanja zaliha i priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali jesu:
– neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada i drugi proizvodni troškovi;
– troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje;
– opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje i
– troškovi prodaje.
4. POTRAŽIVANJA
Prilikom vrednovanja potraživanja na dan bilansa neophodno je sprovesti sledeće korake:
– proveriti da li su potraživanja adekvatno reklasifikovana na kratkoročna i dugoročna potraživanja;
– proveriti da li su potraživanja evidentirana u okviru odgovarajućih računa, pri čemu posebnu pažnju treba obratiti na to da sva kratkoročna i dugoročna potraživanja iz odnosa sa povezanim licima budu evidentirana na posebnim propisanim računima;
– sprovesti usaglašenje sa svojim dužnicima, pri čemu je neophodno obelodaniti neusaglašena potraživanja u Napomenama uz finansijske izveštaje u ukupnom iznosu;
– sprovesti proveru obezvređenja potraživanja na dan bilansa u skladu sa računovodstvenim politikama i evidentiranje obračunate ispravke vrednosti za sva sumnjiva i sporna potraživanja;
– sprovesti kursiranje potraživanja ugovorenih u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom i evidentiranje obračunatih kursnih razlika;
– uzeti u obzir sve korektivne događaje u vezi sa potraživanjima koja su nastala nakon datuma bilansa.
Kratkoročna potraživanja inicijalno se priznaju po originalnoj fakturnoj vrednosti. Nakon inicijalnog priznavanja zajmovi i potraživanja se naknadno odmeravaju po amortizovanoj vrednosti umanjenoj za obezvređenje, korišćenjem metode efektivne kamatne stope.
Priznavanje potraživanja po osnovu prodaje povezano je sa priznavanjem određene vrste prihoda, koje se vrši ukoliko su ispunjeni uslovi za priznavanje prihoda. Sledi da se potraživanje priznaje kada su na kupca preneti svi značajni rizici i koristi od vlasništva, a to je datum kada je izvršena isporuka dobara. Kada se plaćanje ili delimično plaćanje prima unapred za buduću isporuku, odnosno pružanje usluga, ne vrši se priznavanje ni potraživanja ni prihoda, već se primljena naknada priznaje kao avans na računu 430 – Primljeni avansi, depoziti i kaucije.
Kada je reč o pružanju usluga, prihod povezan sa tom transakcijom priznaje se prema stepenu dovršenosti te transakcije na kraju izveštajnog perioda. Rezultat transakcije pouzdano može da se proceni kada su ispunjeni svi sledeći uslovi:
– iznos prihoda može pouzdano da se meri;
– verovatan je priliv ekonomskih koristi vezanih za tu transakciju u entitet;
– stepen dovršenosti te transakcije na kraju izveštajnog perioda može pouzdano da se izmeri i
– troškovi nastali povodom te transakcije i troškovi završavanja transakcije mogu pouzdano da se izmere.
Kada je reč o obezvređenju potraživanja (ispravka vrednosti potraživanja), pravno lice na kraju svakog izveštajnog perioda treba da procenjuje da li postoji neki objektivni dokaz da je došlo do umanjenja vrednosti finansijskog sredstva ili grupe finansijskih sredstava, a to su saznanja pravnog lica o:
– značajnim finansijskim teškoćama dužnika;
– pokretanju sudskog spora;
– kršenju ugovora, kao što je neispunjenje obaveze ili zakasnele isplate kamate ili glavnice;
– visokoj verovatnoći bankrota ili druge finansijske reorganizacije dužnika;
– značajnim promenama sa štetnim uticajem, koje su se odigrale u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kom dužnik posluje itd.
Kada su objektivni dokazi ograničeni ili nisu u potpunosti relevantni, pravno lice koristi svoje iskustvo i rasuđivanje za procenu naplativosti potraživanja.
Knjigovodstvena vrednost potraživanja smanjuje se direktno ili korišćenjem računa ispravke vrednosti.
Standardi ne definišu posebne uslove ili kriterijume po kojima treba izvršiti indirektan ili direktan otpis potraživanja, tako da je to pitanje procene nadležnog organa pravnog lica, kao i usvojene računovodstvene politike za vrednovanje potraživanja. Uobičajeno je da se direktan otpis potraživanja vrši na osnovu zastarelosti, prinudnog poravnanja, vansudskog poravnanja, sudske presude i sl. Kada se radi o indirektnoj ispravci, ona može da se vrši na osnovu procene rukovodstva društva ili odeljenja/lica u čiju je nadležnost prenesena data procena ili na osnovu starosne strukture kupaca (rok dospelosti za naplatu).
U vezi sa odmeravanjem potraživanja od kupaca u inostranstvu, važno je podsetiti se da se ta potraživanja kursiraju na dan bilansa, odnosno vrši se preračunavanje strane valute u dinar prema važećem srednjem kursu valute. Prilikom kursiranja javljaju se kursne razlike – pozitivne ili negativne. Ukoliko društvo obezbedi ispravku vrednosti za potraživanja u stranoj valuti, treba da se kursira i utvrđeni iznos ispravke.
Kada je u pitanju odmeravanje potraživanja sa valutnom klauzulom, na dan bilansiranja 31. 12. 2017. godine sva nerealizovana potraživanja sa ugovorenom valutnom klauzulom treba preračunati radi prevođenja u dinare po ugovorenom kursu, koji može da se razlikuje od srednjeg kursa NBS. Srednji kurs NBS na dan 31. 12. 2017. godine jeste 1 EUR = 118,4727 dinara.
4.1. Primljeni i dati avansi u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom
(Ne)postojanje obaveze kursiranja deviznih avansa bilo je predmet brojnih diskusija u stručnim krugovima na međunarodnom nivou u proteklih godina. Kako Međunarodni računovodstveni standard – MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 21) – ne uređuje precizno pitanja vezana za avanse iskazane u stranoj valuti, ostavljajući prostor za različita tumačenja, Odbor za tumačenje Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRIC) doneo je u decembru 2016. godine Tumačenje 22 – Razmatranje deviznih transakcija i avansa.
U skladu sa MRS 21, transakcija u stranoj valuti prilikom početnog priznavanja evidentira se u funkcionalnoj valuti tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje promptni devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum transakcije.
Datum transakcije je datum na koji se transakcija po prvi put kvalifikuje za priznavanje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
Međutim, kako navedenim odredbama standarda MRS 21 nisu date jasne smernice za utvrđivanje datuma nastanka transakcije za primenu kurseva stranih valuta koji se koriste prilikom početnog priznavanja transakcija čije je plaćanje izvršeno u celini ili delimično unapred, odnosno putem avansa, IFRIC je putem Tumačenja 22 propisao da je datum transakcije prilikom avansnih plaćanja datum na koji entitet inicijalno priznaje nemonetarnu aktivu ili nemonetarnu obavezu koja proističe iz plaćanja ili prijema avansnih sredstava. Ako postoji više prijema ili plaćanja avansa, entitet određuje datum transakcije za svaki prijem, odnosno plaćanje avansa.
| U skladu sa navedenim, u slučaju kada pravno lice plati ili primi avans za budući promet dobara ili usluga, plaćeni odnosno primljeni avans početno se vrednuje po važećem kursu na dan plaćanja, odnosno prijema avansa. Nakon toga ne vrše se nikakva usklađivanja vrednosti evidentiranih na računima datih odnosno primljenih avansa promenama kursa, odnosno imovina, obaveze, prihodi ili rashodi u vezi sa kojima je plaćanje odnosno naplata izvršena unapred, ne koriguju se za promenu kursa strane valute između datuma početnog priznavanja avansa i datuma priznavanja transakcije na koju se odnosi avans. Ovo se odnosi kako na avanse plaćene odnosno primljene od ino partnera, tako i na avanse između domaćih pravnih lica za koje je ugovorom predviđena valutna klauzula. |
Tumačenje 22 je u obaveznoj primeni od 1. januara 2018. godine, odnosno od trenutka objavljivanja zvaničnog prevoda u „Službenom glasniku Republike Srbije”, pri čemu je ranija primena dozvoljena u skladu sa mišljenjem Ministarstva finansija.
Za prvu primenu Tumačenja 22 obveznicima su ostavljene dve mogućnosti:
1) retroaktivna primena u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 8),
2) prospektivna primena.
| Dakle, ne postoji obaveza korektivnih knjiženja, odnosno korekcije uporednih podataka i knjiženja preko rezultata ranijih godina, već obveznici imaju mogućnost da Tumačenje 22 primene na imovinu, obaveze, prihode i rashode koji se početno priznaju u godini u kojoj se počinje sa primenom i u narednim godinama, a za koje je prethodno izvršeno avansno plaćanje, odnosno naplata. |
Imajući u vidu jednostavnost primene i razumljivost tumačenja, a u cilju tačnosti i uporedivosti finansijskih izveštaja, preporuka je da obveznici počnu sa njegovom primenom počev od finansijskih izveštaja za 2017. godinu, imajući u vidu da se ne radi o novom standardu, već samo o pojašnjenju odnosno tumačenju postojećeg standarda, koji nije izmenjen.
| Primer knjiženja deviznog avansa: |
1) Privredno društvo je na dan 3. 12. 2017. godine uplatilo 5.000 evra avansa inostranom društvu za uvoz materijala. Srednji kurs NBS na dan plaćanja bio je 119 dinara za jedan evro.
2) Dana 17. 12. 2017. godine društvo je po osnovu avansa uplatilo dodatnih 2.000 evra, kada je pretpostavljeni srednji kurs NBS bio 119,3 dinara za jedan evro, dok je pretpostavljeni srednji kurs NBS na dan 31. 12. 2017. godine bio 118,5 dinara za jedan evro.
3) Društvo je 1. 2. 2018. godine primilo materijal iz inostranstva za koji je uplatilo avanse, praćen fakturom dobavljača u ugovorenom iznosu od 8.000 evra, kada je pretpostavljeni srednji kurs NBS bio 120 dinara za jedan evro.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 151 | Plaćeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u inostranstvu | 595.000 | ||
| 244 | Devizni račun | 595.000 | |||
| – za dati avans od 3. 12. 2017. godine | |||||
| 2) | 151 | Plaćeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u inostranstvu | 238.600 | ||
| 244 | Devizni račun | 238.600 | |||
| – za dati avans od 17. 12. 2017. godine | |||||
| 3) | 101 | Materijal | 953.600 | ||
| 436 | Dobavljači u inostranstvu | 953.600 | |||
| – za prijem robe na dan 1. 2. 2018. godine | |||||
| 3a) | 436 | Dobavljači u inostranstvu | 833.600 | ||
| 151 | Plaćeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u inostranstvu | 833.600 | |||
| – za zatvaranje dela obaveze iz avansa | |||||
Napomena za promenu 3): Kako se ino avansi ne usklađuju sa promenom kursa između datuma plaćanja avansa i datuma evidentiranja nabavke materijala, nabavna vrednost materijala utvrđuje se na sledeći način:
5.000 x 119 + 2.000 x 119,3 + 1.000 x 120 = 953.600.
Dakle, avansna plaćanja množe se sa važećim kursom na dan plaćanja svakog od njih i ostaju evidentirana u početnim iznosima sve do njihovog zatvara. Iznos obaveze čije se plaćanja vrši nakon realizacije transakcije priznaje se po kursu na dan evidentiranja, da bi se nakon toga vršilo usklađivanje u skladu sa promenom kursa od trenutka priznavanja do dana bilansa stanja, odnosno do dana plaćanja obaveze u skladu sa MRS 21.
5. VREDNOVANJE OBAVEZA
Prilikom vrednovanja obaveza na dan bilansa neophodno je sprovesti sledeće korake:
– proveriti da li su obaveze adekvatno reklasifikovane na kratkoročne i dugoročne;
– proveriti da li su obaveze evidentirane u okviru odgovarajućih računa, pri čemu posebnu pažnju treba obratiti na to da li su kratkoročne i dugoročne obaveze iz odnosa sa povezanim licima evidentirane na posebnim propisanim računima;
– obelodaniti u Napomenama uz finansijske izveštaje neusaglašene obaveze u ukupnom iznosu;
– sprovesti kursiranje obaveza ugovorenih u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom i evidentiranje obračunatih kursnih razlika;
– uzeti u obzir sve korektivne događaje u vezi sa obavezama koje su nastale nakon datuma bilansa.
Obaveza se klasifikuje kao kratkoročna ako zadovoljava neki od sledećih kriterijuma:
– očekuje se da će biti izmirena u toku uobičajenog poslovnog ciklusa društva;
– drži se prvenstveno za trgovanje;
– dospeva za izmirenje u roku od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda i
– društvo nema bezuslovno pravo da odloži izmirenje obaveze za najmanje dvanaest meseci posle izveštajnog perioda.
Sve ostale obaveze koje dospevaju u roku dužem od dvanaest meseci, klasifikuju se posle izveštajnog perioda kao dugoročne obaveze.
Kratkoročne finansijske obaveze priznaju se u visini svojih nominalnih iznosa koji proističu iz poslovnih i finansijskih transakcija.
Početno priznavanje finansijskih obaveza vrši se po njihovoj fer vrednosti uvećanoj za troškove transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijske obaveze. Posle početnog priznavanja finansijske obaveze se vrednuju po amortizovanoj vrednosti, korišćenjem metode efektivne kamate.
Obaveze u stranoj valuti evidentiraju se u poslovnim knjigama društva tako što se devizna obaveza kursira na dan transakcije po srednjem kursu NBS. Takođe, na dan bilansa potrebno je izvršiti kursiranje svih nedospelih deviznih obaveza po srednjem kursu NBS na dan bilansa, a kursnu razliku koja je nastala kursiranjem obaveze na dan transakcije i dana bilansa treba evidentirati na računu pozitivne/negativne kursne razlike u bilansu uspeha.
5.1. Određene specifičnosti u vezi sa vrednovanjem obaveza
1) Troškovi pozajmljivanja
Pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI, imaju obavezu da kapitalizuju troškove pozajmljivanja u vezi sa zaduživanjem putem kredita, odnosno troškovi pozajmljivanja koji neposredno mogu da se vežu za sticanje, izgradnju ili izradu kvalifikovanog sredstva, obavezno se pripisuju (kapitalizuju) nabavnoj vrednosti/ceni koštanja tog sredstva. Ovaj zahtev konkretno znači da ako je, na primer, društvo uzelo dugoročni kredit kod banke za izgradnju proizvodnog pogona, dospela kamata neće se evidentirati kao rashod, već će uvećati cenu koštanja proizvodnog pogona.
Ovde treba skrenuti pažnju na to da privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP, kao i oni koji primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica, nemaju mogućnost kapitalizovanja troškova pozajmljivanja, već se svi troškovi pozajmljivanja priznaju kao rashod u periodu u kojem su nastali.
2) Obaveze po kreditima
Prilikom sastavljanja godišnjeg finansijskog izveštaja za 2017. godinu društva koja imaju obaveze po osnovu kredita treba da obave sledeće korake:
- da izvrše pravilno razgraničenje troškova kamata, odnosno da evidentiraju deo kamate koji se odnosi na 2017. godinu, a koji još nije dospeo za plaćanje, odnosno biće plaćen u 2018. godini;
● da preračunaju obavezu po osnovu glavnice kredita prema srednjem kursu valute na dan bilansa stanja, ukoliko se radi o kreditima u stranoj valuti ili kreditima sa valutnom klauzulom.