ОБРАЧУН АМОРТИЗАЦИЈЕ ЗА ПОРЕСКЕ СВРХЕ

Обвезници пореза на добит дужни су да посебно саставе обрачун амортизације за пореске сврхе како би правилно утврдили расход који им се признаје у пореском билансу. Расход по основу пореске амортизације утврђује се у складу са чланом 10. и 10а Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 25/2001… и 113/2017 – у даљем тексту: Закон), на начин ближе уређен Правилником о начину разврставања сталних средстава по групама и начину утврђивања амортизације за пореске сврхе („Сл. гласник РС”, број 116/2004 и 99/2010 – у даљем тексту: Правилник).

Пре објашњења везаних за начин утврђивања пореске амортизације, да не би дошло до грешке, важно је подсетити се да су Законом о изменама и допунама Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, број 113/2017), које се у највећем делу примењују од 1. 1. 2018. године, извршене и измене у члану 10, али то ће се применити тек приликом утврђивања пореске амортизације за 2018. годину. Дакле, за 2017. г. пореска амортизација се утврђује на стари начин, како је наведено у наставку текста.

1.Пореска амортизација сталних средстава

Пореској амортизацији, сходно члану 10. Закона, подлежу стална средства, која обухватају:

– материјална средства чији је век трајања дужи од једне године и

– која се, сагласно прописима којима се уређује рачуноводство и МРС, односно МСФИ и МСФИ за МСП, у пословним књигама обвезника признају као стална средства, осим природних богатстава која се не троше, као и

– нематеријална средства, осим goodwill-a.

Не врши се обрачун амортизације сталних средстава која се, по прописима који уређују рачуноводство, воде као залихе.

Према одредби члана 10а Закона, у случају када је стално средство набављено из трансакције са повезаним лицем из члана 59. Закона, основицу за његову амортизацију чини мањи од следећа два износа:

1) трансферна набавна цена сталног средства, у смислу члана 59. Закона;

2) набавна цена сталног средства утврђена применом принципа „ван дохвата руке”, у смислу чл. 60. и 61. Закона.

По питању (не)утврђивања цене сталног средства набављеног од повезаног лица применом принципа „ван дохвата руке”, Министарство финансија РС је, у Мишљењу бр. 430-00-00066/2014-04 од 2. 3. 2016. г., заузело следећи став:

„Сходно наведеним законским одредбама, у случају када обвезник набави стално средство из иностранства преко свог повезаног лица, при чему је повезано лице предметну опрему увезло и по том основу (од обвезника) наплатило накнаду за извршену услугу увоза која се укључује у набавну цену опреме, у том случају ради се о набавци сталног средства из трансакције са повезаним лицем, односно цена по којој је предметно средство набављено (а која садржи све елементе који се, у складу са прописима о рачуноводству, могу приписати набавној вредности, односно цени коштања сталног средства) сматра се трансферном ценом. С тим у вези, обвезник је дужан да цену предметног средства утврди применом принципа „ван дохвата руке”, при чему ће основицу за обрачун амортизације чинити она цена (трансферна или утврђена по принципу „ван дохвата руке”) која је нижа, сагласно члану 10а Закона.

Међутим, у случају када обвезник у току пореског периода набави стално средство из једнократне трансакције са повезаним лицем, при чему вредност те трансакције (коју чини набавна цена сталног средства утврђена у складу са прописима о рачуноводству) није већа од вредности промета за коју је законом који уређује порез на додату вредност прописана обавеза евидентирања за порез на додату вредност, обвезник није дужан да цену предметног средства (за сврху обрачуна амортизације) утврди применом принципа „ван дохвата руке”. Такође, у случају када обвезник у току пореског периода набави стално средство из трансакције са повезаним лицем, при чему таква трансакција у збиру са осталим трансакцијама извршеним у току пореског периода са истим повезаним лицем није већа од вредности промета за коју је, законом који уређује порез на додату вредност, прописана обавеза евидентирања за порез на додату вредност, обвезник није дужан да цену тако набављеног средства (за сврху обрачуна амортизације) утврди применом принципа „ван дохвата руке”, имајући у виду да су и у овом (као и у претходном) случају испуњени услови за подношење извештаја у скраћеном облику, у складу са одредбама члана 2. став 3. Правилника.“

Правилником је прописан начин разврставања и начин утврђивања амортизације сталних средстава која подлежу амортизацији за пореске сврхе. Амортизационе групе и стопе нису мењане од 2004. г., тј. од периода када се спроводи пореска амортизација, па се стална средства разврставају у пет група за које су прописане посебне стопе амортизације, како и стоји у прегледу који је прописан чланом 2. Правилника:

Имајући у виду да је овај списак сталних средстава јако сужен у односу на стална средства која се могу наћи у пословним књигама обвезника, препорука је да се у недостатку новијег прописа помогне старим прописом, односно Правилником о Номенклатури нематеријалних улагања и основних средстава са стопама амортизације („Сл. лист СРЈ”, бр. 17/1997 и 24/2000). 

1.1. Обрачун пореске амортизације сталних средства из I групе 

Ову групу сталних средстава чине некретнине побројане у Правилнику, уз напомену да се за земљиште не обрачунава амортизација. За набројане непокретности пореска амортизација се утврђује применом пропорционалне методе за свако средство посебно. Обрачунава се применом прописане стопе од 2,5% на набавну вредност сталног средства од дана када иста, сагласно прописима о рачуноводству и МРС, односно МСФИ и МСФИ за МСП, постану расположива за коришћење.

            Шта се сматра набавном вредности материјалних средстава (некретнине, постројења и опрема) као условом да буду призната као средства која подлежу пореској амортизацији, објашњено је у Мишљењу Министарства финансија бр. 413-00-225/2012-04 од 12. 11. 2013. године, у коме стоји:

„Материјална средства (некретнине, постројења и опрема) која, према прописима о рачуноводству и МРС 16 – Некретнине, постројења и опрема, испуњавају услове да буду призната као средства, одмеравају се по својој набавној вредности, односно цени коштања. Набавна вредност (некретнина, постројења и опреме) састоји се од набавне цене увећане за све зависне трошкове набавке, тј. трошкове који се могу директно приписати довођењу средства на локацију и у стање које је неопходно да би средство могло функционисати на начин на који то (у складу са усвојеном рачуноводственом политиком) очекује управа друштва (обвезника). С тим у вези, уколико се, сагласно прописима о рачуноводству и МРС 16, трошкови накнада запослених који су у непосредној вези са изградњом или набавком некретнине, постројења или опреме, укључују у набавну вредност предметних средстава, тако исказана набавна вредност у пословним књигама обвезника признаје се и као набавна вредност за сврху обрачунавања пореске амортизације, као и пореског кредита по основу улагања извршених у некретнине, постројења и опрему, сагласно одредбама чл. 10. и 48. Закона о порезу на добит правних лица.”

Некретнине стечене у току пореског периода амортизују се применом пропорционалне методе сразмерно времену од када је започет обрачун амортизације до краја пореског периода, а обрачун амортизације започиње од дана када иста постане расположива за коришћење, како је прописано чланом 10. став 4. Закона.

На накнадно извршена улагања на некретнинама, која се укључују у вредност у смислу повећања исте у складу са МРС, односно МСФИ и МСФИ за МСП, пореска амортизација се обрачунава такође применом пропорционалне методе сразмерно времену од када је повећана вредност, тј. од када је такво улагање постало расположиво за коришћење, до краја пореског периода, како је прописано чланом 3. став 4. Правилника.

Приликом отуђења некретнине у току пореског периода амортизација се обрачунава на исти начин, и то до дана отуђења средства.

За некретнине стечене путем статусне промене, према одредби члана 4а став 1. Правилника, набавна вредност у текућем пореском периоду јесте неотписана вредност тих средстава на дан статусне промене код обвезника који их преноси путем статусне промене. Неотписана вредност се утврђује тако што се набавна вредност сваког средства умањује за припадајући износ пореске амортизације сваког пренетог средства.

Када је у питању основица за обрачун пореске амортизације за непокретности набављене пре 1. 1. 2004. г. – правилан је поступак наведен у неколико мишљења Министарства финансија РС, од којих су најновија бр. 011-00-414/2016-04 од 14. 4. 2016. године, где је речено да основицу за обрачун амортизације прописане Законом, за стална средства (укључујући и непокретности) набављена пре 1. јануара 2004. године, чини њихова набавна вредност на дан 1. јануара 2004. године, која одговара неотписаној вредности сталних средстава (разврстаних у групе од I до V) на дан 31. децембра 2003. године, утврђеној у складу са прописима о рачуноводству који су се примењивали до краја 2003. године. 

1.2. Обрачун пореске амортизације сталних средстава из група II–V

Пореска амортизација сталних средстава разврстаних у групе II–V, утврђује се применом дегресивне методе на вредност средстава разврстаних по групама. Амортизација се врши применом прописане стопе из одговарајуће групе, и то:

– у првој години – на набавну вредност, а

– у наредним годинама – на износ неотписане вредности сталних средстава групе (у даљем тексту: салдо групе) утврђене на крају претходне године (2016),

– увећане за вредност прибављених и

– умањене за вредност отуђених сталних средстава из те групе током године (2017).

Вредност отуђених сталних средстава одговара њиховој набавној вредности умањеној за припадајући износ пореске амортизације сваког отуђеног средства – појединачно. То практично значи следеће:

1) За стална средства групе од II до V, прибављена од 1. 1. 2004. г. – набавна вредност је вредност по којој је појединачно средство из групе почетно признато у пословним књигама, а припадајући износ пореске амортизације за свако отуђено средство обрачунава се тако што се прописана стопа примени:

– за прву годину (нпр. 2009) – на набавну вредност;

– за другу и сваку следећу годину до године отуђења (нпр. 2011, 2012, 2013…) – на основицу која се добија тако што се набавна вредност умањује за износ пореске амортизације из претходне, односно претходних година. 

Пример:

У 2017. години обвезник је отуђио стално средство из IV групе. Средство је 2010. у књигама евидентирано по набавној вредности од 800.000 динара.

Обрачун припадајуће пореске амортизације био би:

                                                                                                                                       Табела 1

За потребе обрачуна пореске амортизације за 2017. годину треба:

– салдо V групе средстава на крају 2016. године умањити за 83.887 – износ који се добија када се од набавне вредности основног средства из 2009. одузме збир припадајућих износа амортизације за сваку годину (500.000 – 416.114).

2) За стална средства групе од II до V, прибављена пре 1. 1. 2004. г. – набавна вредност одговара неотписаној вредности тих средстава на дан 31. 12. 2003. године, сходно члану 9. Правилника, па се припадајући износ пореске амортизације за свако отуђено средство обрачунава тако што се:

– за прву годину (2004.) примени прописана стопа на неотписану вредност;

– за другу и сваку следећу годину до године отуђења примени прописана стопа на основицу која се добија тако што се неотписана вредност умањује за износ пореске амортизације из претходне године, односно претходних година.

Умањење на име амортизације на крају године одузима се од салда групе, а неотписана вредност представља почетни салдо групе у наредној години.

3) За износ НАКНАДНИХ улагања на постојећим сталним средствима из група од II до V у току пореског периода увећава се салдо групе којој средство припада, и то почев од пореског периода у коме су накнадна улагања завршена.

4) Средства групе од II до V, стечена путем СТАТУСНЕ промене, стицалац укључује у одговарајућу групу средстава по набавној вредности у текућем пореском периоду, а то је неотписана вредност тих средстава код преносиоца. Неотписана вредност се утврђује тако што се појединачна вредност стечених средстава умањује за припадајући износ пореске амортизације који се односи на свако средство посебно (члан 4а став 2. Правилника).

5) За средства групе од II до V, пренета путем СТАТУСНЕ промене, преносилац почетни салдо групе утврђује тако што се из салда групе утврђеног на крају претходног пореског периода (2016) искључују средства пренета путем статусне промене и то по набавној вредности тих средстава умањеној за припадајући износ пореске амортизације (члан 4а став 3. Правилника).

Када вредност по основу отуђења сталних средстава у току пореског периода за групе од II до V прелази салдо групе, салдо групе на крају године једнак је нули.

Када је крајњи салдо поједине групе мањи од пет просечних месечних бруто зарада исплаћених по запосленом у Републици у последњем месецу периода за који се врши обрачун амортизације (конкретно децембар 2017. г.), целокупан салдо те групе признаје се као расход амортизације и салдо групе једнак је нули.

Приликом обрачуна амортизације сталних средстава треба имати у виду и поједине ставове Министарства финансија, свакако само она која су применљива:

– Врши се амортизација опреме и нематеријалних улагања (из Мишљење МФ РС бр. 413-00-126/2015-04 од 7. 3. 2016. године): „Уколико су у случају трансакције описане у поднетом допису испуњени сви услови за примену МСФИ 3, у складу са којима су опрема и софтвер признати и вредновани у пословним књигама обвезника по процењеној (фер) вредности, мишљења смо да се (у том конкретном случају), а за сврху обрачуна пореске амортизације, предметна опрема и софтвер (прибављени у оквиру пословне комбинације на коју се примењује МСФИ 3) укључују у одговарајућу амортизациону групу по вредности по којој су (у моменту прибављања, а у складу са МСФИ 3) евидентирани у пословним књигама обвезника.”

– Признаје се амортизација нематеријалне имовине (право ексклузивне дистрибуције производа и сва права над комерцијалним знањима у пракси, трговачке тајне и процедуре и сл.) прибављене кроз повећање основног капитала (Мишљење МФ РС бр. 011-00-616/2016-04 од 7. 11. 2016. године).

– За опрему набављену путем финансијског лизинга врши се амортизација (из Мишљења МФ бр. 430-07-00320/2006-04 од 30. 10. 2006. године): „Сматрамо да у случају када набави материјално средство (конкретно опрему) путем уговора о финансијском лизингу (чији је век трајања дужи од једне године и чија је појединачна набавна цена у време набавке већа од просечне бруто зараде по запосленом у Републици), које води у својим пословним књигама на рачуну 023 – Постројења и опрема и обрачунава амортизацију у пореском периоду за ту опрему у рачуноводствене сврхе, обвезник за ову опрему у истом периоду треба да обрачуна амортизацију по пореским прописима, у складу са Законом, која се признаје у пореском билансу, јер се ради о материјалном средству евидентираном код обвезника које испуњава услове из члана 10. Закона за обрачун амортизације.”

– Улагања која се врше на туђим средствима ради обављања делатности амортизују се стопом из III групе. Ова улагања евидентирају се на рачуну 029 – Улагања на туђим некретнинама, постројењима и опреми за која се обрачунава амортизација у складу са важећим прописима о рачуноводству, треба за сврху пореске амортизације (с обзиром да ова улагања нису Правилником разврстана ни у једну групу) разврстати у амортизациону група III – као остала стална средства која нису посебно назначена у осталим групама (Мишљење МФ бр. 430-07-00203/2007-04 од 27. 8. 2007. године).

– Обрачун амортизације за порески период краћи од календарске године (из Мишљења МФ бр. 430-0700102/2008 од 17. 4. 2008. године): „У складу са Законом и Правилником, у случају када је обвезник основан у току године, односно када је порески период за који се саставља порески биланс краћи од календарске године, пореска амортизација се обрачунава на начин утврђен Правилником (применом прописане стопе за одговарајућу групу сталних средстава на основицу утврђену у колони 5. Обрасца ОА). Сталним средствима из амортизационе групе I (непокретности) пореска амортизација обрачунава се за свако стално средство посебно, применом прописане стопе од 2,5%, за време (број месеци) од када је свако појединачно стално средство стављено у употребу, до краја пореског периода.”

– Друштво стицалац има право да врши пореску амортизацију за стечено право власништва на жиговима (унето у капитал од стране оснивача) пренето путем статусне промене спајање уз припајање (Мишљење бр. 413-00-00246/2012-04 од 11. 2. 2013. године).

– Ако се по истеку корисног века трајања стална средства расходују и униште, односно продају као отпадни материјал, салдо групе у коју су та средства разврстана умањује се за износ неотписане вредности тих средстава (из Мишљења МФ бр. 413-00-00568/2012-04 од 11. 2. 2013. године). 

2.Исказивање обрачунате пореске амортизације на Обрасцу ОА

Обрачун амортизације сталних средстава разврстаних у групе од II до V врши се на Обрасцу ОА – Обрачун амортизације сталних средстава, који је прописан Правилником.

– Пример обрачуна амортизације за пореске сврхе за 2017. г.:

1) V група

2) Салдо групе средстава на почетку 2017. године:

(неотписана вредност средстава на дан 31. 12. 2016. године) …………..6.375.000

3) набавка средстава током 2017. године …………………………………………2.300.000

4) отуђење средстава током 2017. године ………………………………………….520.350

5) основица за амортизацију (2 + 3 – 4) ………………………………………,…..8.154.650

6) стопа амортизације …………………………………………………………………………30%

7) амортизација за 2017. год. (5 x 6) ……………………………………………. …2.446.395

8) крајњи салдо групе на крају 2017. г. и почетни салдо групе за 2018. г. (8.154.650 – 2.446.395) =………………………………………….5.708.255

Образац ОА