Transferne cene – primena metode cene koštanja i preprodajne cene (treći deo)

Uvodne napomene

Tema ovog članka je primena metode cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu (u daljem tekstu: metoda cene koštanja) i metode preprodajne cene (u daljem tekstu pod zajedničkim nazivom: metode bruto marže) iz perspektive Zakona o porezu na dobit pravnih lica (u daljem tekstu: Zakon) i Pravilnika o transfernim cenama i metodama koje se po principu „van dohvata ruke” primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima (u daljem tekstu: Pravilnik).

Imajući u vidu karakteristike metoda bruto marže, u nastavku će biti predstavljen kratak pregled njihovih osnovnih svojstava koje je potrebno imati u vidu prilikom analize transfernih cena. Metode bruto marže predstavljaju jednostrane metode, tj. metode koje su usmerene samo na jednog učesnika u transakciji, npr. samo na prodavca robe ili samo na primaoca usluga. Učesnik u transakciji na koga se primenjuje konkretna metoda bruto marže, u praksi i teoriji transfernih cena naziva se testiranom stranom. U okviru primene metoda bruto marže proverava se profitabilnost testirane strane, i to profitabilnost koja nastaje iz ili u bliskoj vezi sa kontrolisanom transakcijom, tj. transakcijom sa povezanim licem. U cilju proveravanja profitabilnosti testirane strane, metode bruto marže fokusiraju se na proveravanje tržišnosti prihoda ili rashoda testirane strane, zavisno od karakteristika analizirane transakcije.

Konkretno, metoda cene koštanja proverava visinu prihoda testirane strane, dok metoda preprodajne cene proverava visinu rashoda testirane strane. Provera visine prihoda ili rashoda vrši se primenom odgovarajuće matematičke formule koja koristi jedan od dva moguća pokazatelja dobiti, i to: prihode od prodaje ili cenu koštanja/nabavnu vrednost prodate robe[1]. U pogledu odabira pokazatelja profitabilnosti kod metoda bruto marže, tj. imenioca, međunarodna praksa nalaže da imenilac korišćen u formuli mora da bude nezavisan u odnosu na analiziranu transakciju.

_______

[1] Da li će se koristiti nabavna vrednost prodate robe ili cena koštanja, zavisi od toga da li se transakcija odnosi na prodaju/nabavku robe ili na prodaju proizvoda ili pružanje usluga. Iako lokalni propisi prave razliku između ova dva termina, suština je ista, te se u oba slučaja koristi podatak o troškovima relevantnim za analiziranu transakciju. U međunarodnoj praksi uniformno se koristi engleski izraz cost of goods sold ili „trošak prodate robe”.

Sledeće formule moguće je koristiti u okviru metoda bruto marže:

Primena metoda bruto marže kroz eksterne uporedive marže

Analizu metode bruto marže moguće je sprovoditi i poređenjem sa eksternim uporedivim maržama iako, u skladu sa lokalnim propisima, interne uporedive marže imaju prednost u odnosu na eksterne uporedive marže.

U praksi ovo znači da bi eksterne uporedive marže trebalo koristiti isključivo u situacijama u kojima nije moguća primena internih uporedivih marži, npr. usled nastupanja jedne od sledećih okolnosti:

– interne marže uopšte ne postoje, tj. testirana strana uopšte se ne upušta u transakcije sa nepovezanim licima;

– interne marže postoje, ali ne mogu da se smatraju uporedivim usled značajnih razlika u funkcionalnom profilu;

– interne uporedive marže načelno postoje, ali nije moguće obezbediti odgovarajuće finansijske podatke.

Nije retka pojava u praksi da nije moguća primena internih marži usled nepostojanja istih, naročito kod manjih privrednih društava koja ispunjavaju specifičnu funkciju u okviru grupe povezanih lica. Primera radi, privredno društvo – distributer nabavlja robu isključivo od povezanog lica, tako da se uopšte ne upušta u transakcije koje uključuju nabavku robe od nepovezanih lica. U ovoj situaciji, kada ne postoje ni interne uporedive transakcije, a kamoli interne uporedive marže, nije razumno očekivati da je moguće korišćenje internih podataka.

Drugi slučaj, nešto ređi u praksi, ali i dalje dovoljno zastupljen da ga vredi pomenuti, jeste nepostojanje internih uporedivih marži usled značajnih razlika u funkcionalnom profilu. Naime, metode bruto marže dozvoljavaju postojanje razlika u predmetu transakcije, ali su osetljive na postojanje razlika u funkcionalnom profilu. Primera radi, privredno društvo – distributer prodaje robu povezanim licima – poddistributerima, obavljajući ekstenzivne logističke, transportne i funkcije skladištenja. Drugim rečima: ova vrsta prodaje zahteva ozbiljnije angažovanje resursa privrednog društva, što uglavnom prati i veći rizik. S druge strane, ovo privredno društvo prodaje robu i nepovezanim licima, ali u okviru tzv. reeksporta, obavljajući minimalne funkcije budući da prevoz organizuje kupac i da se roba ne zadržava na teritoriji na kojoj privredno društva ima skladišta. Drugim rečima: privredno društvo se ne angažuje značajno u okviru ove prodaje i snosi minimalan rizik. Iz perspektive transfernih cena, razlike u dva opisana poslovna modela ogledaće se u tome da neće biti moguće poređenje nivoa bruto dobiti, odnosno bruto marže, u ove dve transakcije, bez sprovođenja usklađivanja tako da se razlike u funkcionalnom profilu uzmu u obzir. S obzirom na to da je ova vrsta usklađivanja u praksi teško izvodljiva, praktična posledica će biti da nije moguće koristiti interne marže za poređenje, tj. da se one uopšte ne smatraju internim uporedivim maržama budući da su ostvarene u okviru značajno različitih transakcija.

Konačno, treći slučaj se odnosi na situaciju u okviru koje postoje transakcije sa povezanim licem, i to transakcije koje mogu da se smatraju uporedivim, ali nije moguće obezbediti odgovarajuće finansijske podatke potrebne za obračun samih marži koje bi se poredile. Najčešći pojavni oblik ove prepreke je nemogućnost razdvajanja stavki troška na troškove koji se odnose na kontrolisanu transakciju i troškove koji se odnose na nekontrolisanu transakciju. Navedeno je moguće u situaciji kada transakcija uključuje pružanje usluga povezanim i nepovezanim licima, pa nije moguće podeliti troškove na pripadajuće transakcije. Takođe, moguća je situacija u kojima nabavna vrednost prodate robe uključuje robu nabavljenu i od nepovezanih i od povezanih lica, pa je nije moguće podeliti po tom kriterijumu, usled čega nije moguće doći do odgovarajućeg finansijskog indikatora potrebnog za obračun kontrolisane i nekontrolisane marže.

Opisan slučaj može da se čini kao vrlo rizična situacija, u kojoj nijedan poreski obveznik ne želi da se nađe budući da nemogućnost obezbeđivanja podataka uglavnom dovodi do nepovoljnih posledica za poreske obveznike u slučaju kontrole. Međutim, treba istaći da transferne cene ne predstavljaju klasičnu poresku materiju, tako da je stav međunarodne prakse da nije opravdano stavljati pred poreske obveznike nerazumne zahteve u pogledu obezbeđivanja podataka. Budući da poreski obveznici nisu u obavezi da svoje finansijske izveštaje vode tako da pomenuti podaci uvek budu dostupni, može se doći do zaključka da nemogućnost dolaženja do određenog podatka predstavlja sasvim validan argument u odabiru metoda za analizu transfernih cena, pa i u celoj analizi transfernih cena. Uprkos tome, treba istaći da veća dostupnost podataka omogućava više različitih pristupa analizi i bolju potkrepljenost iste, te je svakako u interesu obveznika da vodi što detaljnije evidencije.

Dakle, ukoliko iz bilo kog razloga nije moguća ili svrsishodna primena internih uporedivih marži, poreski obveznik ima pravo da pokuša da sprovede analizu kroz primenu eksternih uporedivih marži.

Ovde je na prvom mestu potrebno razmotriti izvor podataka koji će se koristiti za obračun navedenih eksternih marži. Govoreći o podacima, ovde se prvenstveno misli na finansijske podatke, tj. suštinski na podatke iz bilansa uspeha i bilansa stanja uporedivih privrednih društava.

Kada su u pitanju bilo koji eksterni podaci, lokalni propisi navode da izvor tih podataka mora da bude javno dostupan. Međutim, propisi ne uređuju bliže ovaj pojam, pa njegovo razumevanje mora da se osloni, prvo i osnovno, na zdrav razum, a nakon toga i na stavove lokalne i međunarodne prakse. Ukratko, stav prakse je da javno dostupni podaci predstavljaju podatke kojima može da pristupi bilo koje lice, bez nekih posebnih svojstava, dozvola i ovlašćenja. Međutim, ovo ne znači da mora da se radi o besplatnim izvorima podataka. Baza podataka koja zahteva kontinuirano plaćanje naknade za njeno korišćenje može se smatrati javno dostupnim izvorom podataka, ali bruto bilans poslovnog partnera, koji je dobijen besplatno, preko ličnog poznanstva dvaju knjigovođa, već ne bi mogao da se smatra javno dostupnim izvorom podataka.

Eksterni podaci bi trebalo da ispunjavaju iste uslove uporedivosti kao i interni podaci, tako da bi trebalo da se radi o podacima koji se odnose na aktivna privredna društva, odnosno društva koja posluju pod manje-više redovnim okolnostima. Lako se može dovesti u pitanje uporedivost podataka o privrednim društvima u stečaju, likvidaciji, koja se nalaze u postupku reorganizacije i sl., te se oni najčešće isključuju. Slično tome, u praksi se isključuju podaci koji se odnose na tzv. „mlada”, novoosnovana društva, budući da njihovo poslovanje još nije dostiglo stabilne nivoe. Naravno, ukoliko je i testirana strana novoosnovano društvo, biće potrebno preduzimanje mera u suprotnom smeru i isključivanje „starijih društava”, a sve u cilju postizanja maksimalne uporedivosti dobijenih podataka.

Takođe, potrebno je isključiti podatke koji se odnose na privredna društva čiji obim poslovanja značajno odstupa od obima poslovanja testirane strane. Primera radi, ako se testira rezultat, tj. bruto marža malog privrednog društva, ne može se osnovano porediti sa rezultatom velikog privrednog društva, već je potrebno ograničiti se na društva čiji je obim poslovanja uporediv. U praksi se ovo često postiže ograničavanjem pretrage na društva koja imaju uporedive vrednosti poslovnih prihoda, kao pouzdani pokazatelj veličine i složenosti poslovanja. Međutim, zavisno od karakteristika testirane strane i analizirane transakcije, moguće je koristiti i druge podatke, kao što je broj zaposlenih, vrednost osnovnih/obrtnih sredstava, vrednost nematerijalne imovine i sl. Takođe, moguće je kombinovati dva ili više faktora kako bi se što više suzio uzorak i postigla maksimalna uporedivost, sve zavisno od karakteristika analizirane transakcije.

Kada je u pitanju uporedivost eksternih podataka, nužno je imati u vidu i geografski činilac, odnosno poreklo podataka. Lokalni propisi predviđaju da je prilikom korišćenja eksternih podataka potrebno ograničiti se na tržište Srbije, a da je širenje pretrage moguće isključivo ukoliko ne postoje podaci za tržište Srbije. U većini slučajeva neće biti dostupni podaci samo za tržište Srbije, pa će biti neophodno proširivanje pretrage na region, npr. na Balkansko poluostrva ili čak i šire. U praksi su najzastupljenije pretrage podataka privrednih društava na teritoriji bivših jugoslovenskih država i Balkana, gde je moguće doći do podataka za većinu delatnosti.

Konačno, pretraga podataka mora da se ograniči na podatke koji nastaju iz transakcija koje su tržišne, odnosno koje se odigravaju između nepovezanih lica. Dobijanje ovih podataka u praksi ume da bude komplikovano, pa se često isključuju sva društva koja imaju povezana lica – ćerke i društva koja imaju u vlasništvu druga pravna lica sa udelom preko 25%, a koriste se i drugi metodi kako be se osiguralo da se finansijski podaci u konačnom uzorku isključivo odnose na društva koja nemaju nikakve transakcije sa povezanim licima i na koja povezana lica ne utiču ni na koji način. Neke baze podataka imaju i svoje posebno određene indikatore nezavisnosti, koji mogu da se koriste da se dodatno poboljša pretraga.

Nakon ispunjenja ovih, uslovno rečeno, opštih uslova, potrebno je konkretizovati pretragu podataka tako da se dobiju podaci o društvima koja obavljaju delatnost koja odgovara testiranoj transakciji. Primera radi, ukoliko se analizirana transakcija odnosi na prodaju građevinskog materijala, biće potrebno doći do finansijskih podataka društava koja se bave prodajom građevinskog materijala. Navedeno ne mora nužno da odgovara pretežnoj delatnosti samog društva – testirane strane, ali mora da odgovara prirodi transakcije. Dakle, čak i ukoliko se društvo – testirana strana bavi građevinskom delatnošću, a analizirana transakcija se odnosi na pružanje usluga menadžment konsaltinga, pretraga podataka će najčešće biti usmerena na društva koja se bave menadžment konsaltingom, a ne na društva koja se bave građevinskom delatnošću.

Pomenuta konkretizacija pretrage u praksi najčešće se postiže kroz šifre delatnosti (NACE Rev. 2 klasifikacija delatnosti, u najvećem broju slučajeva), kojima je moguće uključiti samo društva koja su registrovana za specifičnu delatnost, na osnovu čega razumno može da se pretpostavi da se tom delatnošću i bave, tako da njihovi finansijski podaci na odgovarajući način odslikavaju finansijske posledice tog poslovanja. Doduše, nekada je ovaj korak potrebno dopuniti i pretragom putem ključnih reči, ukoliko to dozvoljava konkretna baza podataka koja se koristi.

Ukoliko govorimo o zastupljenijim bazama podataka, nakon sprovođenja pretrage koja bi uključivala sve ili većinu pomenutih koraka došlo bi se do većeg ili manjeg uzorka potencijalno uporedivih privrednih društava. U praksi je uobičajeno da se ovako dobijen uzorak dodatno suzi kroz tzv. ručnu pretragu, koja uključuje prikupljanje što više dodatnih podataka o potencijalno uporedivim društvima, odnosno o njihovom poslovanju. Cilj ove vrste pretrage je isključivanje svih društava čije poslovanje nije uporedivo sa suštinom analizirane transakcije. Međutim, nekada će biti potrebna detaljna analiza svih javno dostupnih podataka o tom društvu, kao što je objavljena misija i vizija društva, opis usluga, robe ili proizvoda, istorijat društva, detaljna vlasnička struktura itd., kako bi se utvrdilo da li je podatke o tom društvu moguće smatrati uporedivim. Ovaj korak je u suštini isti kao i korak koji se javlja prilikom korišćenja internih uporedivih marži, a svodi se na razmatranje da li postoje razlike u funkcionalnom profilu društava koja su odabrana kao uporediva, koje mogu da utiču na uporedivost ovih marži. Kao što je navedeno u jednom od ranijih članaka, razlike u funkcionalnom profilu mogu biti u vidu:

1) razlika u izvršnim funkcijama (npr. u načinu planiranja nabavke, upravljanju zalihama, marketinškim i promotivnim aktivnostima, postprodajnim aktivnostima i sl.);

2) razlika u preuzetim rizicima (npr. u riziku propasti zaliha, riziku reklamacija, valutnom riziku, opštem tržišnom riziku i sl.);

3) razlika u upotrebljenim sredstvima (u upotrebljenim materijalnim sredstvima – skladišta, poslovni prostor, prevozna sredstva, ljudska snaga i sl. i upotrebljenim nematerijalnim sredstvima – posebno znanje, iskustvo, know-how, patenti, žigovi, zaštitni znaci i sl.).

U slučaju postojanja razlika u jednoj ili više prethodno navedenih stavki, može biti potrebno da se izvrši usklađivanje marži kako bi se postigla odgovarajuća uporedivost. Jednom kada se utvrde društva čiji podaci mogu da se smatraju uporedivim, potrebno je osigurati da je obračun marže izvršen na odgovarajući način, odnosno da se koriste finansijski podaci koji odgovaraju suštini transakcije.

Pod pretpostavkom da su konačno korišćeni podaci dobijeni od društava čije aktivnosti mogu da se smatraju uporedivim sa analiziranom transakcijom, kao i pod pretpostavkom da je obračun kontrolisane i nekontrolisane marže (ili raspona marži) izvršen na isti način, ovako dobijen rezultat može se smatrati merodavnim za analizu transfernih cena.