Poreski podsticaj iz člana 50a Zakona o porezu na dobit pravnih lica

Poreski podsticaji, kao jedan važan segment poreskih propisa, podstiču ulaganja u privredu, kao i njenu modernizaciju. U Zakonu o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon) to je predmet člana 50a, koji uređuje poreske podsticaje prilikom velikih ulaganja u osnovna sredstva, tako da će njegova primena biti predmet analize u nastavku teksta.

Članom 50a Zakona predviđeno je da će se poreski obveznik osloboditi plaćanja poreza na dobit u periodu od deset godina, pri čemu se navedeno poresko oslobođenje ostvaruje srazmerno izvršenom ulaganju u osnovna sredstva.

Kako bi se kvalifikovao za to poresko oslobođenje, poreski obveznik mora da ispuni sledeće zahteve kumulativno:

1) da uloži u svoja osnovna sredstva, odnosno da drugo lice uloži u njegova osnovna sredstva više od jedne milijarde dinara,

2) da pomenuta sredstva koristi za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisane u osnivački, odnosno drugi akt obveznika kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja, i

3) da u periodu ulaganja dodatno zaposli najmanje 100 zaposlenih na neodređeno vreme.

– Ulaganje u osnovna sredstva

Za ostvarivanje prava na poresko oslobođenje važno je da je obveznik ili neko drugo lice uložilo u konkretna osnovna sredstva koja su u vlasništvu obveznika i koja obveznik evidentira kao osnovna sredstva u svojim poslovnim knjigama. Drugim rečima: ulaganje u osnovna sredstva mora da rezultira sticanjem prava svojine na osnovnim sredstvima od strane poreskog obveznika.

Ulaganjem u osnovna sredstva od strane drugog lica (domaćeg ili stranog fizičkog odnosno pravnog lica) smatra se takođe i:

– povećanje osnovnog kapitala putem unošenja osnovnih sredstava i

– povećanje osnovnog kapitala unošenjem novčanog uloga koje to pravno lice zatim koristi da izvrši nabavku osnovnih sredstava, kao i investiranje u osnovna sredstva na osnovu ugovora o zajedničkoj proizvodnji, pri čemu je važno da se ta osnovna sredstva nalaze u vlasništvu društva koje će biti korisnik poreskog podsticaja.

Suprotno tome, ulaganjem u osnovna sredstva ne smatraju se:

– ulaganje u ostalu imovinu koja ne predstavlja osnovna sredstva, kao što su npr. dati avansi za nabavku osnovnih sredstava koja još nisu stavljena u upotrebu, i

– ulaganje u nematerijalnu imovinu (koncesije, patenti, licence itd.) i osnovna sredstva u pripremi, odnosno sredstva koja obveznik još nije počeo da koristi za obavljanje registrovane delatnosti.

Dakle, osnov za priznavanje poreskog podsticaja jeste ulaganje u osnovna sredstva koja se nalaze u vlasništvu korisnika poreskog podsticaja iz člana 50a Zakona, odnosno koja se evidentiraju u poslovnim knjigama obveznika i iskazuju na računima grupe 02 (Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva).

– Korišćenje osnovnih sredstava u obavljanju delatnosti poreskog obveznika

Drugi Zakonom propisani uslov jeste taj da osnovna sredstva moraju da se koriste u svrhe obavljanja pretežne delatnosti ili drugih delatnosti koje su upisane u osnivački, odnosno drugi interni akt obveznika, kao i da su plaćena dobavljačima.

Na primer, pretežna (registrovana) delatnost poreskog obveznika je trgovina na malo, pri čemu se, pored ove delatnosti, obveznik bavi i ugostiteljstvom i tu delatnost upisuje u svoj osnivački akt. Po tom osnovu obveznik kupuje zgradu koju želi da iskoristi za pružanje ugostiteljske delatnosti. S tim u vezi, obveznik može da ostvari poresko oslobođenje po osnovu kupovine zgrade, kao i dodatnih ulaganja, ukoliko ispunjava i druge Zakonom propisane uslove.

Izvor sredstava iz kojih se vrši ulaganje nije od značaja za korišćenje podsticaja, što znači da poreski obveznik, osim sopstvenih sredstava, može da koristi i sredstva iz kredita ili sredstva primljena po nekom drugom osnovu. S tim u vezi se u Mišljenju Ministarstva finansija br. 430–07-00312/2011-04 navodi da se pravo na poreski podsticaj, odnosno poreski kredit, priznaje obvezniku i u slučaju kada se (uz ispunjenje Zakonom propisanih uslova) plaćanje dobavljaču za nabavljena osnovna sredstva izvrši putem kompenzacije, ali koje mora biti evidentirano u poslovnim knjigama i sprovedeno na način koji je propisan odgovarajućim zakonima.

– Dodatno zapošljavanje

Dodatnim zapošljavanjem se smatraju novozaposlena lica koja je poreski obveznik zaposlio u periodu ulaganja, tako da u momentu ispunjenja uslova za korišćenje poreskog oslobođenja iz člana 50a Zakona ima najmanje 100 dodatno zaposlenih lica na neodređeno vreme, u odnosu na broj zaposlenih na neodređeno vreme koji je imao na poslednji dan perioda koji prethodi periodu u kojom je započeo ulaganja.

U novozaposlena lica ne spadaju lica koja su već bila zaposlena kod lica koja se smatraju povezanim, posredno ili neposredno, sa poreskim obveznikom, kao i lica koja nisu neposredno radno angažovana kod obveznika.

Period ulaganja

Zakonom nije propisano u kom vremenskom periodu poreski obveznik treba da ispuni propisane uslove za poreski podsticaj iz člana 50a, odnosno period ulaganja može da traje više godina, sve dok poreski obveznik ne ispuni Zakonom propisane uslove. Samo trajanje perioda ulaganja počinje da teče od trenutka prvog izvršenog ulaganja u osnovna sredstva, koje ne mora odmah da bude u visini od najmanje jedne milijarde dinara, što dovodi do zaključka da se ulaganje od jedne milijarde dinara ne mora izvršiti u prvoj godini, niti je vreme ulaganja ograničeno. Nakon kumulativnog ispunjenja Zakonom propisanih uslova poreski obveznik može da ostvari pravo na oslobađanje od obaveze plaćanja poreza na dobit pravnih lica u periodu od deset godina srazmerno tom ulaganju i to počev od prvog poreskog perioda u kojem je ostvarena oporeziva dobit.

U nastavku je prikazan primer ulaganja u osnovna sredstva:

Pod pretpostavkom da je dodatnih 100 radnika zaposleno u 2017. godini, kao i da se nabavljena osnovna sredstva koriste za obavljanje delatnosti koje su predviđene osnivačkim ili drugim internim aktom obveznika, poreski obveznik stiče pravo da od te godine koristi poreski podsticaj, tj. u godini kada su ispunjeni svi Zakonom predviđeni uslovi.

Ukoliko u toku perioda korišćenja poreskog oslobođenja obveznik izvrši dodatna ulaganja u jednokratnom iznosu većem od jedne milijarde dinara i u istom periodu dodatno zaposli 100 lica na neodređeno vreme, onda neće ostvariti pravo na dodatnih 10 godina korišćenja poreskog podsticaja po osnovu ovog ulaganja. Naime, pomenuto novo ulaganje samo će biti evidentirano u obrascu SU koji obveznik podnosi za svaki poreski period tokom korišćenja poreskog podsticaja, pri čemu će novo ulaganje uticati na utvrđivanje nove srazmere ulaganja, odnosno procenta umanjenja obračunatog poreza.

Pravo na poreski podsticaj iz člana 50a ne primenjuje se za određena ulaganja u osnovna sredstva, što je regulisano članom 50i Zakona. Navedeni član propisuje da se pravo na poreski podsticaj iz člana 50a ne primenjuje za nabavku opreme koja je već korišćena u Republici, kao ni za nabavku sledećih osnovnih sredstava: vazduhoplove i plovne objekte koji se ne koriste za obavljanje delatnosti; putničke automobile (osim automobila za taksi prevoz, rentakar, obuku vozača i specijalnih putničkih automobila sa ugrađenim uređajima za bolesnike); nameštaj (osim nameštaja za opremanje hotela, motela, restorana, omladinskih, dečjih i radničkih odmarališta); tepihe; umetnička dela likovne i primenjene umetnosti i ukrasne predmete za uređenje prostora; mobilne telefone; klima-uređaje; opremu za video-nadzor; oglasna sredstva, kao i alat i inventar sa kalkulativnim otpisom.

Pored toga, član 50i Zakona navodi da se poreski podsticaj iz člana 50a ne može preneti na drugo pravno lice koje nije steklo pravo na korišćenje tog podsticaja.

Utvrđivanje srazmernog dela ulaganja u osnovna sredstva iz člana 50a Zakona

U skladu sa članom 6. Pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 20/2014, 41/2015 i 101/2016 – u daljem tekstu: Pravilnik), srazmerni deo ulaganja u osnovna sredstva iskazuje se na obrascu SU – Srazmerni iznos ulaganja. U pomenuti obrazac unose se podaci iz poslovnih knjiga obveznika o stanju i kretanju imovine, odnosno osnovnih sredstava, u skladu sa MRS odnosno MSFI.

U obrazac SU unose se sledeći podaci:

Pod rednim brojem 1 unosi se vrednost nabavljenih osnovnih sredstava za koja obveznik može da ostvari pravo na poresko oslobođenje iz člana 50a Zakona, uključujući i osnovna sredstva koja su bila u upotrebi, koja je obveznik stavio u upotrebu, odnosno koja koristi za obavljanje delatnosti, u iznosu koji je do poslednjeg dana perioda za koji se sastavlja poreski bilans plaćen dobavljaču.

Pod rednim brojem 2 unosi se podatak o vrednosti osnovnih sredstava za koju je izvršeno plaćanje, a bila je u upotrebi na teritoriji Republike Srbije, po osnovu koje poreski obveznik ne ostvaruje pravo na poresko oslobođenje u iznosu koji je do poslednjeg dana perioda za koji se sastavlja poreski bilans plaćen dobavljaču.

Pod rednim brojem 3 unosi se razlika između rednih brojeva 1 i 2.

Pod rednim brojem 4 unosi se vrednost ukupnih osnovnih sredstava obveznika koja čine osnovna sredstva za koja je izvršeno ulaganje iskazano na rednom broju 1, zatim osnovna sredstva koja su evidentirana u poslovnim knjigama obveznika (za koja plaćanje dobavljaču nije u celosti izmireno do poslednjeg dana perioda za koji se sastavlja poreski bilans), kao i druga osnovna sredstva koja su evidentirana u poslovnim knjigama obveznika. Pod ovim rednim brojem ne unose se podaci o osnovnim sredstvima koja nisu stavljena u upotrebu, kao ni avansi za nabavku osnovnih sredstava.

Pod rednim brojem 5 iskazuje se srazmerno učešće (procentualno izraženo) osnovnih sredstava u koja je izvršeno ulaganje u skladu sa članom 50a, u ukupnoj vrednosti osnovnih sredstava, a dobija se kada se iznos sa rednog broja 3 podeli sa iznosom na rednom broju 4 i pomnoži sa 100. Tako dobijeni procenat zaokružuje se na dve decimale.

Pod rednim brojem 6 iskazuje se iznos umanjenja obračunatog poreza, koji se dobija množenjem procenta sa rednog broja 5 sa iznosom odgovarajućeg obračunatog poreza na dobit pravnih lica.

Pravilnik takođe pravi jasnu distinkciju između obveznika koji tek otpočinje obavljanje poslovne aktivnosti od onih koji su već obavljali aktivnost pre nego što su stekli pravo na korišćenje poreskog oslobođenja iz člana 50a Zakona.

Kada je u pitanju novoosnovano pravno lice koje je pri otpočinjanju obavljanja delatnosti ispunilo uslove za ostvarivanje prava na poresko oslobođenje iz člana 50a Zakona, pod rednim brojevima 1, 2 i 4 obrasca SU obveznik unosi istovetne podatke u tom smislu što pod ovim rednim brojevima iskazuje ulaganja u osnovna sredstva za koja može da ostvari pravo na oslobođenje u iznosu plaćenom dobavljaču. Tako iskazana vrednost (plaćena dobavljaču) ne umanjuje se po osnovu ispravke vrednosti osnovnih sredstava u periodu korišćenja ovog poreskog podsticaja. Na rednom broju 4, pored podataka sa rednog broja 1, poreski obveznik iskazuje i podatak o ulaganjima u osnovna sredstva koja su stavljena u upotrebu, a koja u momentu sticanja prava na poresko oslobođenje ne ispunjavaju uslov za ostvarivanje prava na poresko oslobođenje iz člana 50a, kao i podatak o drugim osnovnim sredstvima u iznosu nabavne vrednosti tih osnovnih sredstava.

U slučaju kada je obveznik pre sticanja uslova za korišćenje poreskog oslobođenja već obavljao delatnost, pod rednim brojem 4 iskazuje se podatak o iznosu ulaganja iskazanih na rednom broju 1 (iznos koji je plaćen dobavljaču), uključujući i nabavnu vrednost osnovnih sredstava za koja u momentu sticanja prava na poresko oslobođenje ne ispunjava uslov za ostvarivanje prava na poresko oslobođenje u smislu člana 50a Zakona, kao i podatak o iznosu nabavne vrednosti zatečenih osnovnih sredstava i ostalih osnovnih sredstava evidentiranih u poslovnim knjigama obveznika, umanjenom po osnovu ispravke vrednosti tih osnovnih sredstava za koja obveznik nema pravo na poresko oslobođenje iz člana 50a Zakona, i to na poslednji dan perioda u kome je ispunio uslove za korišćenje ovog oslobođenja. Na rednom broju 4 obveznik iskazuje iznos sadašnje vrednosti osnovnih sredstava za koju ne ostvaruje pravo na pomenuto poresko oslobođenje.

U nastavku je prikazan primer popunjavanja obrasca SU:

U 2017. godini poreski obveznik je vršio nabavku i iskazao osnovna sredstva u sledećem obimu:

Obrazac SU za 2017. godinu:

U 2018. godini poreski obveznik je vršio nabavku i iskazao osnovna sredstva u sledećem obimu:

Obrazac SU za 2018. godinu:

Na rednom broju 1 obrasca SU iskazuju se ukupno plaćena osnovna sredstva koja su stavljena u upotrebu i služe za obavljanje delatnosti od početka ulaganja, uključujući i osnovna sredstva koja su bila korišćena u Srbiji. Vrednost nabavljenih osnovnih sredstava iskazuje se po svojoj nabavnoj vrednosti, dakle ne vrši se korekcija po osnovu ispravke vrednosti i revalorizacije. Znači da podatak na ovom rednom broju predstavlja zbir osnovnih sredstava nabavljenih zaključno sa 2018. godinom (1.210.000.000 + 1.520.000.000).

Na rednom broju 2 obrasca SU iskazan je zbir nabavljene korišćene opreme na teritoriji Srbije (10.000.000 + 20.000.000).

Redni broj 4 obrasca SU iskazuje ukupan iznos nabavljenih osnovnih sredstava (1.370.000.000 + 1.500.000.000 + 20.000.000 + 30.000.000).

Gubitak prava na poresko oslobođenje

Članovi 50v i 50g Zakona definišu situacije pod kojima poreski obveznik može da izgubi pravo na poreski podsticaj iz člana 50a.

Naime, član 50v propisuje da, ukoliko poreski obveznik koji koristi poreski podsticaj iz člana 50a smanji broj zaposlenih koji su neposredno angažovani kod njega ispod broja ukupno zaposlenih na neodređeno vreme, u odnosu na broj zaposlenih koje je imao u poreskom periodu u kome je ispunio uslove za poresko oslobođenje, tako da je prosečan broj zaposlenih na neodređeno vreme, utvrđen na poslednji dan perioda za koji se podnosi poreska prijava, manji od broja ukupno zaposlenih na neodređeno vreme koje je obveznik imao u poreskom periodu u kojem je ispunio uslove za poreski podsticaj, gubi pravo na poresko oslobođenje za ceo period korišćenja poreskog oslobođenja i dužan je da danom podnošenja poreske prijave za naredni poreski period u toj poreskoj prijavi obračuna i plati porez koji bi platio da nije koristio ovaj podsticaj.

Prosečan broj zaposlenih poreski obveznik utvrđuje tako što broj zaposlenih na kraju svakog meseca u poreskom periodu sabere i tako dobijeni zbir podeli sa brojem meseci poreskog perioda. Tako, na primer, ukoliko je poreski obveznik imao 200 zaposlenih na neodređeno vreme u poreskom periodu u kom je ispunio uslove za poreski podsticaj, dok na kraju nekog od narednih poreskih perioda utvrdi da je prosečan broj zaposlenih na neodređeno vreme u toj godini iznosio 150, u tom periodu bi izgubio pravo na poreski podsticaj.

Poreski obveznik će takođe izgubiti pravo na poresko oslobođenje ukoliko pre isteka perioda poreskog oslobođenja prekine sa poslovanjem, prestane da koristi ili otuđi sredstva iz člana 50a stav 1. Zakona, a u nova osnovna sredstva ne uloži u istom poreskom periodu iznos koji je jednak tržišnoj ceni otuđenih sredstava, najmanje u vrednosti koja obezbeđuje da ukupan iznos ulaganja ne padne ispod iznosa koji je utvrđen u članu 50a Zakona. Poreski obveznik koji na prethodno opisani način izgubi pravo na poresko oslobođenje dužan je u poreskoj prijavi za period u kojem je otuđio osnovna sredstva obračuna i plati porez koji bi platio da nije koristio podsticaj iz člana 50a, uz vršenje odgovarajuće valorizacije.

S druge strane, ukoliko obveznik otuđi osnovna sredstva po osnovu kojih je ostvario pravo na poresko oslobođenje, ali je ukupan iznos ulaganja u osnovna sredstva i dalje preko jedne milijarde, on zadržava pravo na korišćenje poreskog oslobođenja, ali je dužan da utvrdi novu srazmeru u SU obrascu.

Važno je napomenuti i to da u slučaju promene osnivača ili pravne forme društva ne dolazi do gubitka kontinuiteta u radu koji bi značio gubitak prava na poreski podsticaj.

Odnos poreskog podsticaja iz člana 50a, poreskog kredita i prenetih gubitaka iz ranijih perioda

U praksi poreski obveznici vrlo često imaju nedoumice u pogledu odnosa između poreskog podsticaja iz člana 50a i poreskog kredita iz člana 48, kao i prenetih poreskih gubitaka iz ranijih perioda.

U slučaju kada je poreski obveznik u jednom poreskom periodu ispunio uslove za korišćenje poreskog podsticaja iz člana 50a, ali je u tom poreskom periodu ostvario poreski gubitak, rok od deset godina neće se aktivirati u tom poreskom periodu, već u prvom narednom periodu u kome iskaže oporezivu dobit u poreskom bilansu.

S druge strane, ukoliko poreski obveznik ima prenete poreske gubitke iz prethodnih perioda, umanjenje oporezive dobiti po osnovu prenetih poreskih gubitaka neće dovesti do odlaganja primene poreskog podsticaja. Drugim rečima: u slučaju kada obveznik ostvari oporezivu dobit u poreskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi propisani članom 50a Zakona, pri čemu u istom poreskom periodu ima pravo i na umanjenje dobiti po osnovu prenetih gubitaka iz prethodnih perioda, tada može da koristi pravo na umanjenje dobiti prenošenjem gubitaka iz poslovanja, kao i pravo na poreski podsticaj iz člana 50a.

Pored toga, ukoliko je u nekom od ranijih poreskih perioda poreski obveznik stekao pravo na poreski kredit iz člana 48, i dalje ima mogućnost da koristi to ranije stečeno pravo. Međutim, ukoliko u međuvremenu stekne pravo na podsticaj iz člana 50a Zakona, poreski obveznik gubi pravo po osnovu poreskog kredita, kao i pravo na neiskorišćeni deo poreskog kredita iz ranijih godina. Drugim rečima: poreski obveznik ne može u isto vreme da koristi olakšice po osnovu poreskog kredita i po osnovu olakšice iz člana 50a.