Računovodstveni aspekt evidentiranja faktura koje se registruju u Centralnom registru faktura i načina izmirenja obaveza prema poveriocima

Uvodne napomene

Poslednje izmene i dopune Zakona o rokovima izmirenja novčanih obaveza u komercijalnim transakcijama  („Sl. glasnik RS”, br. 113/2017), koji je stupio na snagu 25. decembra 2017. godine (u daljem tekstu: Zakon RINO), uvedene su nove odredbe koje Ministarstvu finansija daju zadatak da sprovodi mere i aktivnosti u vezi sa kontrolom preuzetih obaveza u javnom sektoru, što u suštini znači evidentiranje, praćenje i izveštavanje o neizmirenim obavezama. Za obavljanje navedenih aktivnosti uspostavljen je informacioni sistem pod nazivom Centralni registar faktura (u daljem tekstu: CRF), koji je definisan kao „sistem (baza podataka) koji uspostavlja i vodi Ministarstvo finansija – Uprava za trezor, u kojem se registruju fakture i drugi zahtevi za isplatu, izdati od strane poverilaca u komercijalnim transakcijama između javnog sektora i privrednih subjekata, odnosno između subjekata javnog sektora, u kojima su subjekti javnog sektora dužnici.”

Kao posledica izmena i dopuna Zakona RINO donet je Pravilnik o izmenama i dopunama Pravilnika o načinu i postupku registrovanja faktura, odnosno drugih zahteva za isplatu kao i načinu vođenja i sadržaju Centralnog registra faktura („Sl. glasnik RS”, br. 59/2018. – u daljem tekstu: Pravilnik o registraciji faktura), koji je stupio na snagu 8. avgusta 2018. godine. U skladu sa navedenim promenama izvršene su izmene i dopune Uputstva Uprave za trezor za postupak podnošenja zahteva za registraciju i rad u CRF.

Obaveze poverioca prilikom izdavanja faktura

U skladu sa članom 3. Pravilnika o registraciji faktura, poverioci su dužni da izdate fakture, odnosno druge zahteve za isplatu u komercijalnim transakcijama između privrednih subjekata i javnog sektora, odnosno između subjekata javnog sektora, u kojima su subjekti javnog sektora dužnici koji plaćanja vrše preko računa koji se vode kod Uprave za trezor, pre njihovog dostavljanja dužnicima registruju u CRF pristupom odgovarajućoj veb-aplikaciji Uprave za trezor u skladu sa internim tehničkim uputstvom Uprave za trezor za rad sa tom aplikacijom. Kada se faktura registruje u CRF, poverilac je dužan da u roku od tri dana dostavi takvu fakturu dužniku. Ukoliko se ne bi pridržavao te odredbe, podlegao bi primeni kaznenih odredbi.

Kada primi fakturu od poverioca koja je registrovana u CRF, dužnik proverava njenu ispravnost u svim elementima koje faktura treba da sadrži. Ako je nakon provere takve fakture sve u redu, ispostavlja nalog za plaćanje fakture. Ukoliko ima netačnih podataka u fakturi, dužnik ima pravo reklamacije, za čiji je unos potrebno imati aplikativno ovlašćenje za pristup elementu koji se reklamira.

Neke dileme oko datuma nastanka poslovne promene u vezi sa izdatim fakturama poverioca

Kada je poverilac dužniku izvršio uslugu ili promet robe, odnosno isporuku proizvoda u skladu sa sklopljenim ugovorom, dužan je da, u skladu sa članom 16. st. 7. Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i 12/2006), ispostavi  dužniku fakturu i da je dostavi na knjiženje narednog dana ili najkasnije u roku od dva dana od dana nastanka poslovne promene. Dan nastanka poslovne promene je datum kada je dužniku usluga izvršena, odnosno isporučena roba ili proizvod. Na primer, ako je usluga izvršena dužniku 15. 9. 2018. godine, što se smatra datumom nastanka poslovne promene, poverilac je dužan da ispostavi fakturu – računovodstvenu ispravu – tog istog dana kada je nastala poslovna promena, odnosno događaj, a to je u ovom slučaju takođe 15. 9. 2018. godine. Nadalje to znači da, u smislu prethodno iznetog, poverilac dostavlja navedenu fakturu na knjiženje narednog dana, tj. 16. 9. 2018. godine, a najkasnije u roku od dva dana od dana nastanka poslovne promene, što bi značilo do 17. 9. 2018. godine.

Kada se posmatraju ova odredba Uredbe o budžetskom računovodstvu i odredba u skladu sa internim tehničkim uputstvom Uprave za trezor u vezi sa registrovanjem faktura, poverilac ne može da pošalje fakturu dužniku dok se ne registruje u CRF, pri čemu je rok za dostavu dužniku tako registrovane fakture tri dana.

Dakle, ako bi se imale u vidu samo odredbe CRF, došlo bi do kolizije propisa, tj. u situaciju da se ne poštuju odredbe iz Uredbe o budžetskom računovodstvu. Naime, rok za slanje registrovanih faktura dužnicima, kao i za njihovo dostavljanje na knjiženje, bio bi u idealnom slučaju tri dana ili 72 sata od dana nastanka poslovne promene, dok bi, prema pomenutoj uredbi, u idealnom slučaju faktura bila dostavljena istog dana, a na knjiženje u roku od dva dana ili 48 sati.

Ova dilema u vezi sa nepodudarnošću rokova za dostavljanje tek registrovanih faktura dužnicima i dana nastanka poslovne promene mogla bi da se prevaziđe na sledeći način:

1) Faktura koju je poverilac sastavio na dan nastanka poslovne promene trebalo bi da se proknjiži tako da se uvede privremeni subsubanalitički konto – potraživanja od kupaca u zemlji – koji bi bio dugovni, a potraživao bi odgovarajući subanalitički konto u okviru analitičkog konta 291310 – Obračunati neplaćeni prihodi i primanja, odnosno odgovarajući subanalitički konto u okviru analitičkog konta 245240, za obavezu poreza na dodatu vrednost ukoliko je taj porez trebalo da bude obračunat.

2) Kada je faktura registrovana u CRF, poverilac je dostavlja dužniku, a knjiženje bi moglo da bude takvo da duguje redovni subanalitički konto kupaca 122111 – Potraživanja od kupaca, dok bi potraživao privremeni subsubanalitički konto – potraživanja od kupaca u zemlji.

Primer:

1) Poverilac A je na osnovu izvršenih usluga štampanja časopisa ispostavio 15. 9. 2018. godine račun dužniku B, sa obračunatim porezom na dodatu vrednost u iznosu od 120.000,00 dinara, od čega je PDV 20.000,00 dinara.

2) Poverilac A je istog dana kada je fakturu sastavio, tj. 15. 9. 2018. godine izvršio i njenu registraciju u CRF.

3) Poverilac A je dva dana kasnije, tj. 17. 9. 2018. godine dostavio fakturu dužniku nakon njene registracije u CRF.

Knjiženje:

Osvrt na situaciju kada dužnik treba da plati fakturu u kojoj je iznos veći od onog utvrđenog aproprijacijom

Odredbe Zakona RINO upućuju na vršenje nadzora nad njegovim sprovođenjem. Tako je članom 8. st. 1. propisano da nadzor nad njegovim sprovođenjem između javnog sektora i privrednih subjekata u komercijalnim transakcijama u kojima su subjekti javnog sektora dužnici, kao i između subjekata javnog sektora, vrši Ministarstvo finansija – Odeljenje za budžetsku inspekciju (u daljem tekstu Budžetska inspekcija). Novim stavom 3. člana 8. propisano je da Budžetska inspekcija ima pristup svim podacima Centralnog registra faktura potrebnim za sprovođenje nadzora o kojem je reč, kao i za obavljanje ostalih zakonom utvrđenih sankcija inspekcijske kontrole. U uvodu je rečeno da se nadzor nad sprovođenjem ovog zakona, između ostalog, vrši i kontrolom preuzetih obaveza koje se utvrđuju godišnjim planovima, odnosno utvrđenim aproprijacijama po svakoj za koju se utvrđuju tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu. Ukoliko je u toku godine došlo do ispostavljanja faktura sa iznosom većim od odobrene aproprijacije, potrebno je detaljno ispitati koji su razlozi na to uticali. U tom smislu potrebno je pridržavati se odredbe člana 61. Zakona o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”, br. 54/2009… 113/2017). Naime, odredbe tog člana upućuju na to da aproprijacije u toku godine mogu da se menjaju do 10% od njenih vrednosti u slučaju da se poveća obim poslovanja ili ovlašćenja direktnog, odnosno njegovog indirektnog korisnika. Sredstva za takve slučajeve obezbeđuju se iz tekuće budžetske rezerve. Ovde je reč samo o aproprijacijama odobrenim iz prihoda budžeta. Ukoliko su aproprijacije odobrene iz ostalih izvora, ne mogu da se menjaju bez ograničenja. Dakle, sprovođenjem nadzora nad ispravnošću faktura registrovanih u CRF Budžetska inspekcija će prilikom plaćanja tako registrovanih faktura obratiti naročitu pažnju na to da li su iznosi faktura u okviru odobrenih aproprijacija. Ako su iznosi veći od odobrenih aproprijacija iz prihoda budžeta, odluku o njihovoj promeni donosi Vlada, odnosno nadležni izvršni organ lokalne vlasti. Ukratko rečeno, ovim odredbama o uvođenju CFR i njihovim doslednim sprovođenjem onemogućeno je nenamensko ili prekomerno trošenje sredstava iznad odobrenih aproprijacija iz prihoda budžeta.

Kada je reč o nadzoru nad sprovođenjem odredbi Zakona RINO u komercijalnim aktivnostima između privrednih subjekata, prema članu 9. Zakona RINO taj nadzor sprovodi Ministarstvo finansija – Poreska uprava (u daljem tekstu: Poreska uprava).

Primer slučaja kada treba platiti fakturu čiji je iznos veći od odobrene aproprijacije

1) Korisnik usluga Osnovna škola primio je od poverioca – „Telekoma” registrovanu fakturu u CRF na iznos od 60.000,00 dinara, sa obračunatim porezom na dodatu vrednost koji iznosi 10.000,00 dinara.

2) Prilikom ispostavljanja naloga za plaćanje pretpostavljena su dva slučaja:

a) Osnovna škola je dala nalog za plaćanje tako da se iznos od 50.000,00 dinara u visini odobrene aproprijacije pokriva iz izvora 01 – Prihodi iz budžeta, dok se preostali iznos od 10.000,00 dinara pokriva iz izvora 04 – Sopstveni prihodi budžetskih korisnika, nakon izvršene promene aproprijacije.

b) Osnovna škola je dala nalog za plaćanje tako da se prekoračeni iznos od 10.000,00 pokrije na teret zaposlenih koji su probili dozvoljene iznose trošenja.

Knjiženje:

Zaključne napomene

Kada se govori o koliziji između Uredbe o budžetskom računovodstvu i tehničkog uputstva Uprave za trezor u vezi sa registrovanjem faktura važno je ukazati na to da ovaj problem može da se premosti tako da se uvedu privremena konta za kupce u zemlji koji se  zadužuju u momentu slanja fakture na registraciju. Taj privremeni konto ostaje otvoren do momenta slanja registrovane fakture dužniku. Naprosto ne bi bilo u redu, sa stanovišta računovodstvenih propisa, da ne postoji bilo kakav pisani trag o zaduženju kupca u periodu dok faktura čeka na registraciju u CRF.

Što se tiče procedure plaćanja faktura koje su sasvim ispravne sa stanovišta poverioca i kao takve registrovane u CRF, sasvim je logično i opravdano proveriti takvu fakturu i sa aspekta mogućnosti zaduženja kupca – dužnika iznad planom utvrđenih aproprijacija. U Budžetskoj inspekciji mora se biti dosledan da se ne bi dozvolilo trošenje sredstava preko odobrene aproprijacije. U krajnjoj liniji bitno je da se vrlo precizno utvrdi na teret koje druge aproprijacije se vrši pokriće utrošenog iznosa iznad odobrene aproprijacije. Suština mesta i uloge Budžetske inspekcije u kontroli stvorenih obaveza jeste u tome da se deluje preventivno na sprečavanju stvaranja obaveza koje bi premašivale iznose utvrđene aproprijacijama.

U primeru koji je obrađen u prethodnoj tački prikazano je na teret kojih stavki se vrši pokriće prekomerno utvrđenih iznosa iznad odobrenih aproprijacija. U tu svrhu takođe je predloženo uvođenje privremenih konta, pri čemu je vidljivo da neke stavke u aproprijacijama moraju da se smanje na visinu neke druge stavke koja je prekoračena.