Računovodstveno evidentiranje ambalaže i sitnog inventara

U finansijskim izveštajima poslovnih subjekata značajne vrednosti pripadaju tzv. „zalihama male vrednosti”. Što je „mala vrednost” – nije regulisano zakonskim i računovodstvenim propisima, pa je potrebno da se priznavanje i vrednovanje istih propiše u računovodstvenim politikama. Kod nekih poslovnih subjekata upravo zalihe male vrednosti bilansno mogu da predstavljaju značajnu poziciju jer „mala” je samo pojedinačna vrednost. Međutim, kada se posmatraju zbirni podaci, dobija se sasvim drugačija slika. Iz toga razloga potrebno je uvažavati i poznavati računovodstvene standarde koji regulišu priznavanje i merenje istih.

Pojmovno određenje sitnog inventara i ambalaže

U zalihe male vrednosti najčešće ulaze:

– sitni inventar,

– ambalaža,

– auto-gume.

Sitni inventar čine sredstva za rad koja se, zbog svoje male vrednosti ili kratkog veka trajanja, iz praktičnih razloga ne smatraju osnovnim, već „obrtnim” sredstvima. U sitni inventar spadaju na primer: klešta, čekići, turpije, burgije i drugi alat u radionicama, zatim heftalice, bušilice, makaze i sl. u kancelarijama, kao i sitniji pogonski i kancelarijski inventar, poput tepiha i staza, zavesa i držača zavesa, vešalica, pribora za spremanje i posluživanje hrane, napitaka i pića itd.

U skladu sa članom 5. Zakona o ambalaži i ambalažnom otpadu („Sl. glasnik RS”, br. 36/2009), ambalaža je proizvod napravljen od materijala različitih svojstava, koji služi za smeštaj, čuvanje, rukovanje, isporuku, predstavljanje robe i zaštitu njene sadržine, a uključuje i predmete koji se koriste kao pomoćna sredstva za pakovanje, umotavanje, vezivanje, nepropusno zatvaranje, pripremu za otpremu i označavanje robe.

Podelu ambalaže moguće je izvršiti sa više aspekata. U ovom slučaju relevantna je podela ambalaže prema trajnosti i načinu upotrebe na:

1) povratnu – ambalaža koja se, nakon vraćanja od strane potrošača, ponovo upotrebljava za istu namenu, i

2) nepovratnu – ambalaža koja je projektovana za korišćenje samo jednom.

Ambalaža uključuje plastičnu ambalažu: boce, kutije, vreće, čaše, bačve; metalnu ambalažu: sanduke, bačve, kante, limenke, kutije, tube; papirnatu ambalažu: kutije, vrećice, kesice, omote; staklenu ambalažu: boce, staklenike, čaše; drvenu ambalažu: sanduke, bačve itd.

Računovodstveni okvir za merenje i priznavanje ambalaže i sitnog inventara

Računovodstveno praćenje ambalaže i sitnog inventara zahteva poznavanje sledećih standarda:

– MRS 2 – Zalihe,

– MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema,

– odeljak 13. i odeljak 17. MSFI za MSP – Međunarodni standard finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete i

– Pravilnik za mikro i druga pravna lica – Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014).

Pored ovih uslova, u skladu sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014) neophodno je da korisni vek upotrebe sredstva bude duži od godinu dana i da njegova vrednost bude veća od minimalne vrednosti definisane internima aktom pravnog lica, odnosno Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama, što bi bili kriterijumi za priznavanje osnovnih sredstava. U skladu sa navedenim, svako pravno lice, bez obzira na to koji okvir za finansijsko izveštavanje primenjuje, treba da svojim internim aktom, najčešće Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama, definiše donju granicu vrednosti za priznavanje osnovnih sredstava. Propisima nije ograničena visina vrednosnog kriterijuma, već je ona stvar individualne procene svakog pravnog lica, pri čemu mora biti realno određena i mora se primenjivati dosledno i u kontinuitetu.

Primeri knjiženja najčešćih poslovnih promena u vezi sa sitnim inventarom i ambalažom

3.1 Sitni inventar

Prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik), na računu 103 – Alat i inventar – iskazuje se vrednost zaliha alata i inventara, koji se u celini otpisuju u momentu davanja na korišćenje (kao što su sitni inventar, auto-gume i ambalaža, ako se u celini otpisuju u obračunskom periodu), u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 2 Zalihe.

Nabavljen je i primljen u magacin sitni inventar, po fakturi dobavljača, u iznosu od 36.000 dinara, u kojoj je sadržan i PDV. Sitni inventar se, u skladu sa izabranom računovodstvenom politikom, tretira kao zaliha.

2) Sitni inventar knjigovodstvene vrednosti 20.000 dinara dat je u upotrebu.

3) Rashodovan je sitni inventar u upotrebi, knjigovodstvene vrednosti 20.000 dinara.

3.2 Povratna ambalaža

Računovodstveno evidentiranje povratne ambalaže moguće je izvršiti na teret računa osnovnih sredstava ili zaliha, u zavisnosti od ispunjenosti uslova propisanih računovodstvenim propisima.

Ukoliko je procenjeni korisni vek trajanja povratne ambalaže duži od godinu dana, a vrednost veća od minimalnog vrednosnog kriterijuma za priznavanja osnovnih sredstava, knjiženje se vrši na računu 023 – Postrojenja i oprema. Naime, u skladu sa Pravilnikom, na računu 023 – Postrojenja i oprema – iskazuju se postrojenja i oprema u skladu sa MRS 16 i ostalim relevantnim MRS, kao i alat i inventar sa kalkulativnim otpisom.

Međutim, ukoliko nisu ispunjeni uslovi za priznavanje povratne ambalaže kao stalnog sredstva, knjiženje se vrši na računu 103 – Alat i inventar.

Prilikom prodaje robe u povratnoj ambalaži, pored evidentiranja prodaje po bruto principu, odnosno odvojenim priznavanjem prihoda od prodaje i nabavne vrednosti prodate robe, potrebno je zadužiti račun potraživanja od kupaca (204), a odobriti konkretni račun na kome se vodi povratna ambalaža. Pritom, preporuka je da pravna lica vode ambalažu na posebnim analitičkim računima ili pak, što je jednostavnije i zastupljenije u praksi, kroz posebne pomoćne evidencije o kretanju povratne ambalaže, koje će obezbediti potrebne informacije o kupcima kojima je data ambalaža, količini, datumu isporuke dobara u ambalaži, kao i datumu vraćanja.

Još jedno pitanje koje se nameće odnosi se na račun računovodstvenog evidentiranja kaucije za povratnu ambalažu, pri čemu je bitno napomenuti da u konkretnom slučaju primljena kaucija ima karakter depozita, pa kao takva ne podleže obavezi obračunavanja PDV-a u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 30/2018 – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u). Primljena sredstva u vidu kaucije za povratnu ambalažu priznaju se na teret računa novčanih sredstava, a u korist računa 430 – Primljeni avansi, depoziti i kaucije. Kada kupac vrati ambalažu, gasi se formirana obaveza zaduživanjem računa 430, a odobravanjem računa novčanih sredstava grupe 24.

Međutim, ukoliko se pri sravnjenju ambalaže utvrdi da kupac nije vratio ambalažu, pravno lice ima obavezu da obračuna i plati PDV, pri čemu se iznos zadržane kaucije smatra bruto naknadom za izvršeni promet ambalaže kupcu.

1) Privredno društvo koje se bavi proizvodnjom nabavilo je 10 sanduka i 5 paleta koje će imati funkciju povratne ambalaže. Pojedinačna nabavna vrednost sanduka prelazi granicu za priznavanje stalnih sredstava u skladu sa računovodstvenim politikama privrednog društva, dok je vrednost paleta ispod navedenog kriterijuma. Po fakturi dobavljača ukupna vrednost sanduka iznosi 1.000.000 dinara plus PDV u iznosu od 200.000 dinara, dok vrednost paleta iznosi 50.000 dinara plus PDV u iznosu od 10.000 dinara.

2) Palete su stavljene u upotrebu.

1) Privredno društvo koje se bavi prodajom dobara na malo prodalo je 10 flaša piva u povratnoj ambalaži od 0,5 l, čija prodajna vrednost iznosi 620 dinara. Ukalkulisana razlika u ceni iznosi 150 dinara, a ukalkulisani PDV 103 dinara. Naplaćena je kaucija za povratnu ambalažu u iznosu od 30 dinara po flaši. Jedinična nabavna cena ambalaže iznosi 20 dinara. Ambalaža je u poslovnim knjigama evidentirana na računu 103.

2) Kupac je vratio polovinu ambalaže.

3) Privredno društvo je prilikom sravnjenja predate i vraćene ambalaže utvrdilo manjak druge polovine ambalaže i obračunalo PDV na promet ambalaže.

Napomena uz promenu 3): Kako zadržana kaucija za ambalažu koju kupac nije vratio predstavlja bruto naknadu za izvršeni promet, PDV obračunava se primenom preračunate stope na iznos zadržane kaucije.

3.3 Nepovratna ambalaža

Polazeći od definicije ambalaže, funkcije i roka upotrebe, odnosno korišćenja, sa aspekta računovodstvenog tretmana nepovratna ambalaža evidentira se na zalihama kao sitan inventar i ambalaža i otpisuje prilikom izdavanja u upotrebu. Zalihe nepovratne ambalaže u privrednim društvima koja obavljaju proizvodnu delatnost imaju karakter materijala, tako da se njihovo evidentiranje vrši na odgovarajućim računima ovih zaliha propisanih Pravilnikom. Na taj način vrednost ambalaže kao materijala ulazi u cenu koštanja gotovog proizvoda.

1) Privredno društvo je nabavilo kartonske kutije za pakovanje svojih gotovih proizvoda. Po fakturi dobavljača nabavna vrednosti iznosi 30.000 dinara plus PDV u iznosu od 6.000 dinara. U skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom privrednog društva, zalihe materijala vode se u pogonskom knjigovodstvu.

2) Ambalaža je izdata u upotrebu.

1) Privredno društvo je nabavilo plastične kese za prepakivanje robe u manja pakovanja. Nabavna vrednost kesa iznosi 5.000 dinara plus PDV u iznosu od 1.000 dinara.

2) Roba nabavne vrednosti 100.000 dinara upućena je iz magacina na pakovanje u kese od 1 kg.

3) Kese su upotrebljene za prepakivanje robe.