– primena 31. 12. 2019, retroaktivna primena sa stanjem na 31. 12. 2018. dozvoljena
U „Službenom glasniku RS” br. 83/2018 objavljeno je Rešenje o utvrđivanju prevoda Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (MSFI za MSP) i novi prevod koji sadrži izmene i dopune iz 2015. godine. Novi MSFI za MSP primenjuje se od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. 12. 2019. godine. Pravna lica mogu da primene novi MSFI za MSP i u finansijskim izveštajima na dan 31. 12. 2018. godine, uz obelodanjivanje odgovarajućih informacija u Napomenama uz finansijske izveštaje
Skip to PDF content
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 39
RAČUNOVODSTVO
Uvod
Zakonom o računovodstvu uređuju se tri
okvira finansijskog izveštavanja u Republici
Srbiji, odnosno pravila za priznavanje, vredno-
vanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u
finansijskim izveštajima obveznika. U skladu
sa članom 21. Zakona, obveznici primene Među-
narodnog standarda finansijskog izveštavanja
za mala i srednja pravna lica (u daljem tekstu:
MSFI za MSP), kao jednog od okvira finansij-
skog izveštavanja, jesu:
● mala pravna lica;
● srednja pravna lica ukoliko odluče da ne
primenjuju Međunarodne računovodstvene stan-
darde, odnosno Međunarodne standarde fi-
nansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MRS/
MSFI);
● mikro i druga pravna lica koja odluče da
ne primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja,
vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja
pozicija u pojedinačnim finansijskim izvešta-
jima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik
RS”, br. 118/2013 i 95/2014).
Mala pravna lica obavezno primenjuju MSFI
za MSP, dok srednja, mikro i druga pravna lica
imaju mogućnost izbora.
U slučaju prve primene MSFI za MSP, prav-
na lica i preduzetnici dužni su da primene
odeljak 35 – Prelazak na MSFI za MSP – na prve
finansijske izveštaje usklađene sa ovim stan-
dardom.
Najznačajnije izmene MSFI za MSP slede u
nastavku:
● uvođenje modela revalorizacije (procene
po fer vrednosti) prilikom naknadnog
vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme;
● priznavanje i vrednovanje odloženih
poreskih sredstava i odloženih poreskih
obaveza usklađeno je sa zahtevima iz MRS 12;
● priznavanje i vrednovanje sredstava u
vezi sa istraživanjem mineralnih resursa
usklađeno je sa zahtevima iz MSFI 6;
● izmene pojedinih odeljaka u vezi sa
priznavanjem i vrednovanjem;
● izmene pojedinih odeljaka u vezi sa
obelodanjivanjem.
Odeljak 17 – Model revalorizacije
(fer vrednosti) kao opcija naknadnog
vrednovanja nekretnina, postrojenja i
opreme
Izmenama paragrafa 17.5 precizirano je da
se stavke kao što su rezervni delovi, pomoć-
na oprema i oprema za servisiranje, priznaju
u skladu sa ovim odeljkom kada zadovoljavaju
definiciju nekretnina, postrojenja i opreme.
U suprotnom, ovakve stavke klasifikuju se kao
zalihe.
Paragraf 17.6 novog MSFI za MSP uvodi
koncept troška zamene za utvrđivanje sadašnje
vrednosti dela nekretnine, postrojenja ili
opreme koji se zamenjuje.
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni eksterni i interni revizor
Ključne izmene MSFI za MSP
– primena 31. 12. 2019, retroaktivna primena
sa stanjem na 31. 12. 2018. dozvoljena
U „Službenom glasniku RS” br. 83/2018 objavljeno je Rešenje o utvrđivanju
prevoda Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za mala i
srednja pravna lica (MSFI za MSP) i novi prevod koji sadrži izmene i
dopune iz 2015. godine. Novi MSFI za MSP primenjuje se od finansijskih
izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. 12. 2019. godine. Pravna lica mogu
da primene novi MSFI za MSP i u finansijskim izveštajima na dan 31. 12.
2018. godine, uz obelodanjivanje odgovarajućih informacija u Napomenama
uz finansijske izveštaje.
40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Naime, delovi nekih stavki nekretnina, po-
strojenja i opreme mogu da zahtevaju zamenu u
redovnim vremenskim razmacima (npr. krov
objekta). Knjigovodstvenoj vrednosti stavke ne-
kretnina, postrojenja i opreme entitet treba
da doda vrednost delova za zamenu takve stavke
kada nastane trošak zamene, ako se očekuje da će
deo za zamenu obezbediti priraštajne buduće
koristi pomenutom entitetu. Knjigovodstvena
vrednost delova koji su zamenjeni prestaje da se
priznaje bez obzira na to da li su delovi amor-
tizovani zasebno. Ako za entitet nije izvodljivo
da utvrdi knjigovodstvenu vrednost zamenjenog
dela, onda može da koristi trošak zamene kao
pokazatelj koliki je bio trošak zamenjenog dela
u trenutku kada je stečen ili izgrađen.
Najznačajnija izmena odeljka 17, ali i starog
MSFI za MSP u celini, odnosi se na mogućnost
primene modela revalorizacije na naknadno
vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme.
U skladu sa izmenjenim paragrafom 17.15, za
odmeravanje nekretnina, postrojenja i opreme
nakon početnog priznavanja entitet kao računo-
vodstvenu politiku može da odabere model na-
bavne vrednosti ili model revalorizacije. Pri
tome izabranu računovodstvenu politiku treba
primenjivati na celu klasu nekretnina, postro-
jenja i opreme. Naime, izmenama MSFI za MSP
izvršeno je usaglašavanje sa odredbama MRS
16, čime je data mogućnost da se pri naknadnom
vrednovanju nekretnina, postrojenja i opreme,
nakon početnog priznavanja, primenjuje model
nabavne vrednosti ili model revalorizacije
(procene po fer vrednosti).
Model nabavne vrednosti podrazumeva da
se nekretnine, postrojenja i oprema naknadno
odmeravaju po nabavnoj vrednosti umanjenoj za
akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubit-
ke zbog umanjenja vrednosti. U slučaju kada fer
vrednost može pouzdano da se odmeri, a entitet
kao svoju računovodstvenu politiku vrednovanja
nekretnina, postrojenja i opreme odabere model
revalorizacije, naknadno vrednovanje vrši se
po revalorizovanoj vrednosti, koja predstavlja
fer vrednost nekretnina, postrojenja i opreme
na datum revalorizacije, umanjenu za naknadnu
akumuliranu amortizaciju i naknadne akumuli-
rane gubitke zbog umanjenja vrednosti.
Revalorizaciju je potrebno vršiti do-
voljno redovno kako bi se obezbedilo da se
knjigovodstvena vrednost ne razlikuje značaj-
no od one vrednosti koja bi bila utvrđena ko-
rišćenjem fer vrednosti na kraju izveštajnog
perioda.
Ako je rezultat revalorizacije:
● povećanje knjigovodstvene vrednosti –
konto 330;
● smanjenje knjigovodstvene vrednosti –
konto 582.
Povećanje knjigovodstvene vrednosti sred-
stava koje je rezultat revalorizacije priznaje
se u ostalom ukupnom rezultatu i akumulira u
kapitalu u okviru pozicije revalorizacione
rezerve, odnosno računovodstveno evidenti-
ra u korist računa 330 – Revalorizacione re-
zerve po osnovu revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, u
skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sa-
držini računa u Kontnom okviru za privredna
društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
RS”, br. 95/2014). Međutim, ukoliko je za isto
sredstvo u prethodnom periodu, odnosno peri-
odima evidentirano umanjenje fer vrednosti
priznavanjem rashoda u bilansu uspeha, najpre
je neophodno izvršiti ukidanja tog umanjenja
priznavanjem prihoda, dok se razlika (odnosno
iznos za koji je povećanje knjigovodstvene vred-
nosti veće od iznosa smanjenja fer vrednosti iz
prethodnih perioda koji su priznati na teret
rashoda) priznaje u korist revalorizacionih
rezervi.
Primer: Procenjena vrednost veća je od
sadašnje vrednosti
Privredno društvo je Pravilnikom o računo-
vodstvu i računovodstvenim politikama utvrdi-
lo da se građevinski objekti naknadno vrednuju
prema modelu revalorizacije, kao i da se knji-
ženje vrši eliminisanjem ispravke vrednosti,
odnosno da nabavna vrednost posle procene
bude jednaka procenjenoj fer vrednosti.
Eksterni nezavisni procenitelj izvršio je
procenu fer vrednosti poslovne zgrade na dan
bilansa i izdao izveštaj o proceni sa sledećim
obračunom fer vrednosti:
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
RAČUNOVODSTVO
Opis Vrednost pre procene Vrednost posle
procene
Razlika za knjiženje
Nabavna vrednost 45.000.000 10.000.000 – 35.000.000
Ispravka vrednosti 40.000.000 – – 40.000.000
Sadašnja vrednost 5.000.000 10.000.000 5.000.000
Knjiženje:
Red.
br.
Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1) 0221 Građevinski objekti (35.000.000)
0229 Ispravka vrednosti
građevinskih objekata (40.000.000)
330 Revalorizacione rezerve 5.000.000
za procenu fer vrednosti
Smanjenje knjigovodstvene vrednosti sred-
stava koje je rezultat revalorizacije računovod-
stveno se evidentira na teret rashoda, odnosno
računa 582 – Obezvređenje nekretnina, postroje-
nja i opreme. Međutim, ukoliko su za konkretno
sredstvo prethodno formirane revalorizacio-
ne rezerve, smanjenje knjigovodstvene vrednosti
sredstava evidentira se na teret tih rezervi do
njihovog raspoloživog iznosa, dok se pozitivna
razlika (ukoliko postoji) između iznosa smanje-
nja fer vrednosti i iznosa prethodno formi-
ranih revalorizacionih rezervi za konkretno
sredstvo priznaje na teret rashoda.
Primer: Procenjena vrednost manja je od
sadašnje vrednosti
Opis Vrednost pre procene Vrednost posle procene Razlika za knjiženje
Nabavna vrednost 20.000.000 3.000.000 – 17.000.000
Ispravka vrednosti 15.000.000 – – 15.000.000
Sadašnja vrednost 5.000.000 3.000.000 2.000.000
Knjiženje:
Red.
br.
Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1) 0221 Građevinski objekti (17.000.000)
0229 Ispravka vrednosti
građevinskih objekata (15.000.000)
582 Obezvređenje nekretnina,
postrojenja i opreme 2.000.000
za procenu fer vrednosti
Utvrđivanje fer vrednosti vrši se u skladu sa
uputstvima koja su data u paragrafima 11.27 –
11.32 novog MSFI za MSP.
Zahtevi za obelodanjivanje iz odeljka 17 tako-
đe su prošireni. Novi paragraf 17.33 propisuje
da, ukoliko su stavke nekretnina, postrojenja i
opreme iskazane po revalorizovanim iznosima,
entitet treba da obelodani sledeće:
● datum vršenja revalorizacije;
● da li je bio angažovan nezavisni procenitelj;
● metode i značajne pretpostavke primenjene u
procenjivanju fer vrednosti stavki;
● za svaku revalorizovanu klasu nekretnina,
postrojenja i opreme, knjigovodstvenu vrednost
42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
koja bi bila priznata da su se sredstva knjigo-
vodstveno vodila po modelu nabavne vrednosti
i
● revalorizacione rezerve, ukazujući na pro-
menu za period i sva ograničenja prilikom ras-
podele pripadajućeg salda akcionarima.
Odeljak 27 – Umanjenje vrednosti
imovine
Izmenom paragrafa 27.1 precizirano je da se
odeljak 27 primenjuje i na imovinu koja proizla-
zi iz ugovora o izgradnji.
U skladu sa izmenama odeljka 17 u pogledu
mogućnosti primene modela revalorizacije ne-
kretnina, postrojenja i opreme, dopunjen je para-
graf 27.6 kojim se predviđa da se, u slučaju kada
se imovina knjigovodstveno vodi po revalori-
zovanoj vrednosti u skladu sa modelom revalo-
rizacije, svaki gubitak zbog umanjenja vrednosti
revalorizovane imovine tretira kao revalori-
zaciono umanjenje, odnosno kao smanjenje pret-
hodno formiranih revalorizacionih rezervi
za konkretno sredstvo (uz pretpostavku da su te
rezerve formirane). Ukoliko revalorizacione
rezerve za konkretno sredstvo nisu prethodno
formirane ili nisu formirane u dovoljnom iz-
nosu, za ukupan iznos umanjenja vrednosti, odno-
sno za iznos za koji je umanjenje vrednosti veće
od prethodno formiranih revalorizacionih
rezervi zadužuju se rashodi perioda. Analogno
tome, storniranje gubitka u slučaju kada je na-
doknadivi iznos procenjen sa umanjenom vred-
nošću, treba da se tretira kao revalorizaciono
povećanje.
Odeljak 29 – Porez na dobitak
Tekst odeljka 29 u potpunosti je revidiran,
pri čemu su određeni delovi teksta iz starog
MSFI za MSP dekomponovani u nova poglavlja i
dopunjeni dodatnim objašnjenjima, a sve u cilju
usaglašavanja sa osnovnim principima Među-
narodnog računovodstvenog standarda – MRS 12
Porezi na dobitak („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014
– dalje: MRS 12), u vezi sa priznavanjem i vredno-
vanjem odloženih poreza.
Prema novom MSFI za MSP, entitet prebija
tekuća poreska sredstva i tekuće poreske obave-
ze ili odložena poreska sredstva i odložene
poreske obaveze ako i samo ako ima zakonsko
pravo da prebija ove iznose i entitet, bez nepo-
trebnih troškova ili napora, može da dokaže
da namerava ili izmirivanje obaveze na neto
osnovi ili da istovremeno realizuje sredstvo
i izmiri obavezu.
Posebno značajno za korisnike jeste pitanje
računovodstvenog obuhvatanja odloženih po-
reza, odnosno odloženih poreskih sredstava i
obaveza.
Odložena poreska sredstva (odloženi po-
reski prihodi) jesu iznosi poreza na dobit
utvrđen po poreskim propisima, koji mogu da se
povrate u budućim periodima, a nastaju usled:
● više obračunate amortizacije po računovod-
stvenim propisima u odnosu na amortizaciju
obračunatu po poreskim propisima, što se is-
kazuje kao razlika između poreske i računovod-
stvene osnovice;
● prenesenih neiskorišćenih poreskih gubi-
taka;
● prenesenih neiskorišćenih poreskih olak-
šica (ulaganje u investicije);
● dugoročnih rezervisanja za otpremnine zbog
odlaska u penziju i jubilarne nagrade;
● dugoročnih rezervisanja u skladu sa odeljkom
21 MSFI za MSP;
● obezvređenja zaliha robe i materijala;
● obezvređenja investicionih nekretnina koje
se procenjuju po fer vrednosti;
● obezvređenja HOV kojima se trguje;
● obračunatih poreza, doprinosa i javnih da-
žbina kod kojih se u knjigovodstvu priznaje ras-
hod u momentu obračunavanja (ukalkulisavanja)
u jednom poreskom periodu, a za poreske svrhe
rashod se priznaje u narednom poreskom perio-
du, kada se izvrši plaćanje.
Odložene poreske obaveze (odloženi pore-
ski rashodi) jesu iznosi poreza na dobit utvr-
đeni po poreskim propisima, koji će se platiti
u budućim periodima, a nastaju usled:
● više obračunate amortizacije po poreskim
propisima u odnosu na amortizaciju obračunatu
po računovodstvenim propisima, što se iskazu-
je kao razlika između računovodstvene i pore-
ske osnovice (privremene poreske razlike);
● po osnovu procene po fer vrednosti nekret-
nina, postrojenja i opreme i finansijskih sred-
stava raspoloživih za prodaju.
Odložena poreska sredstva i obaveze na kraju 2018.
godine obračunavaju se primenom stope od 15%.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
RAČUNOVODSTVO
Obaveza iskazivanja odloženih poreza za-
visi od visine utvrđenih iznosa. Ako su iznosi
beznačajni, onda ne moraju da se iskazuju u finan-
sijskim izveštajima. Prag značajnosti utvrđuje
se računovodstvenim politikama.
● Odloženi poreski prihodi nastaju po
osnovu odloženih poreskih sredstava i knjiže
se na potražnoj strani računa 722, stavom za
knjiženje 288/722, a u Bilansu uspeha iskazuju se
na AOP 1062.
● Odloženi poreski rashodi nastaju po
osnovu odloženih poreskih obaveza i knjiže
se na dugovnoj strani računa 722, stavom za
knjiženje 722/498, a u Bilansu uspeha iskazuju se
na AOP 1061.
Primer: Obračun odloženih poreza po
osnovu amortizacije kada se sredstva
vrednuju po modelu revalorizacije
Izvršiti knjiženje odloženih poreza na
kraju 2018. godine ukoliko je stanje na računima
glavne knjige sledeće:
Red.
br.
Opis
Neotpisana
vrednost
31. 12. 2018.
1. Ostala nematerijalna imovina
(račun 014)
1.000.000
2. Građevinski objekti (račun 022) 27.000.000
3. Postrojenja i oprema
(račun 023)
15.000.000
4. Ulaganja na tuđim nekretninama
(račun 027)
4.000.000
5. Računovodstvena osnovica
(od 1. do 4)
47.000.000
6. Neotpisana poreska vrednost
nekretnina
26.000.000
7. Kolona 8 obrasca OA za
2017. god.
15.000.000
8. Poreska osnovica (6 + 7) 41.000.000
9. Kumulativno odložena poreska
obaveza
((5 – 8) = 6.000.000 x 15%)
900.000
10. Povećanje fer vrednosti
nekretnina
2.000.000
11. Odložene poreske obaveze koje
se knjiže na teret kapitala
(10. x 15%)
300.000
Knjiženje u 2018. godini:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1.
722 Odloženi poreski
rashodi perioda 700.000
330 Revalorizacione
rezerve 300.000
288 Odložena poreska
sredstva 100.000
498 Odložene poreske
obaveze 900.000
po osnovu obračuna odloženih poreza za revalorizovana
sredstva
Odeljak 35 – Prelazak na MSFI za MSP
Pravna lica koje se ne opredele za promenu
računovodstvene politike vrednovanja
nekretnina, postrojenja i opreme, već
nastavljaju da primenjuju model nabavne
vrednosti, u skladu sa odeljkom 35 imaju
mogućnost da procene fer vrednost na datum
prve primene novog MSFI za MSP i koriste tu
fer vrednost kao verovatnu nabavnu vrednost
na taj datum.
U okviru odeljka 35 izvršene su sledeće iz-
mene:
● Omogućena je primena ovog odeljka više puta
u slučaju prelaska entiteta na neki drugi okvir
finansijskog izveštavanja i ponovnog vraćanja
na primenu MSFI za MSP.
● Dodat je izuzetak od obavezne retrospektivne
primene MSFI za MSP za državne zajmove koji
postoje u trenutku prve primene MSFI za MSP.
● Data je mogućnost korišćenja odmerene fer
vrednosti kao pretpostavljene nabavne vredno-
sti prilikom prve primene MSFI za MSP.
● Data je mogućnost korišćenja knjigovodstve-
nih vrednosti nekretnina, postrojenja, opreme
i nematerijalne imovine koje se koriste ili su
prethodno korišćene u poslovnim aktivnosti-
ma koje podležu zakonskoj regulaciji cena, kao
pretpostavljene nabavne vrednosti na datum
prve primene MSFI za MSP.
44 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Procena nekretnina, postrojenja i
opreme sa aspekta poreskih propisa
Ministarstvo finansija je 13. avgusta 2018.
godine izdalo mišljenja br. 430-00-00835/2017-
04 i br. 430-00-00073/2018-04, u kojima je iznet
stav da pravna lica koja primenjuju Međunarod-
ne standarde finansijskog izveštavanja za mala
i srednja preduzeća (MSFI za MSP), odnosno
Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija u po-
jedinačnim finansijskim izveštajima mikro i
drugih pravnih lica (Pravilnik), nemaju osnov
da poresku osnovicu za porez na imovinu nepo-
kretnosti utvrđuju po metodu fer vrednosti.
U ovim mišljenjima Ministarstvo finansija
se poziva na odredbu Zakona o porezima na imo-
vinu, koja propisuje da pravna lica koja nepo-
kretnosti u svojim poslovnim knjigama iskazuju
po metodu fer vrednosti u skladu sa međunarod-
nim računovodstvenim standardima (MRS), od-
nosno međunarodnim standardima finansijskog
izveštavanja (MSFI) i usvojenim računovod-
stvenim politikama, utvrđuju poresku osnovicu
u iznosu fer vrednosti ovih nepokretnosti na
poslednji dan poslovne godine koja prethodi go-
dini za koju se utvrđuje porez na imovinu.
Prema mišljenju Ministarstva, kako navede-
na odredba izričito ne navodi MSFI za MSP,
kao ni Pravilnik, obveznici koji primenjuju fer
vrednovanje u skladu sa ovim računovodstvenim
okvirima ne mogu da utvrđuju osnovicu poreza na
imovinu u visini fer vrednosti.
Narodna skupština Republike Srbije na sed-
nici održanoj 7. decembra 2018. godine usvojila
je Zakon o izmenama i dopunama Zakona o pore-
zima na imovinu (u daljem tekstu: Zakon), koji je
objavljen u „Službenom glasniku RS” br. 95/2018,
a stupio je na snagu 16. decembra 2018. godine.
Međutim, i navedenim izmenama Zakona i dalje
nije promenjeno to da pravna lica koja prime-
njuju MSFI za MSP osnovicu poreza na imovinu
mogu da utvrđuju u visini fer vrednosti. U skla-
du sa članom 7. Zakona, navedena mogućnost i
dalje je ostavljena pravnim licima koja prime-
njuju MRS/MSFI.
Sa aspekta primene Zakona o porezu na do-
bit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001,
80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004,
18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013,
68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentič-
no tumačenje i 112/2015, 113/2017 i 95/2018) i ko-
rišćenja metoda revalorizacije za vrednovanje
nekretnina, postrojenja i opreme, treba imati u
vidu sledeće:
● Promena fer vrednosti, nastala usled proce-
ne nekretnina, postrojenja i opreme, ne utiče na
obračun poreske amortizacije.
● Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka,
nabavna cena je cena po kojoj je obveznik stekao
imovinu, umanjena po osnovu amortizacije utvr-
đene u skladu sa ovim zakonom. Nabavna cena za
svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka koriguje
se na procenjenu, odnosno fer vrednost utvr-
đenu u skladu sa MRS, odnosno MSFI, odnosno
MSFI za MSP i usvojenim računovodstvenim po-
litikama, ukoliko je promena na fer vrednost
iskazivana u celini kao prihod perioda u kome
je vršena.
Povećanje vrednosti imovine po osnovu
procene fer vrednosti, koje se iskazuje na
računu 330, a ne u korist prihoda, ne priznaje
se prilikom obračuna kapitalnog dobitka
u periodu prodaje, odnosno drugog prenosa
uz naknadu. Drugim rečima: povećanje po
osnovu procene, knjiženo na računu 330, ne
uvećava nabavnu vrednost za svrhu utvrđivanja
kapitalnog dobitka odnosno gubitka. PS
RAČUNOVODSTVO
Uvod
Zakonom o računovodstvu uređuju se tri
okvira finansijskog izveštavanja u Republici
Srbiji, odnosno pravila za priznavanje, vredno-
vanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u
finansijskim izveštajima obveznika. U skladu
sa članom 21. Zakona, obveznici primene Među-
narodnog standarda finansijskog izveštavanja
za mala i srednja pravna lica (u daljem tekstu:
MSFI za MSP), kao jednog od okvira finansij-
skog izveštavanja, jesu:
● mala pravna lica;
● srednja pravna lica ukoliko odluče da ne
primenjuju Međunarodne računovodstvene stan-
darde, odnosno Međunarodne standarde fi-
nansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MRS/
MSFI);
● mikro i druga pravna lica koja odluče da
ne primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja,
vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja
pozicija u pojedinačnim finansijskim izvešta-
jima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik
RS”, br. 118/2013 i 95/2014).
Mala pravna lica obavezno primenjuju MSFI
za MSP, dok srednja, mikro i druga pravna lica
imaju mogućnost izbora.
U slučaju prve primene MSFI za MSP, prav-
na lica i preduzetnici dužni su da primene
odeljak 35 – Prelazak na MSFI za MSP – na prve
finansijske izveštaje usklađene sa ovim stan-
dardom.
Najznačajnije izmene MSFI za MSP slede u
nastavku:
● uvođenje modela revalorizacije (procene
po fer vrednosti) prilikom naknadnog
vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme;
● priznavanje i vrednovanje odloženih
poreskih sredstava i odloženih poreskih
obaveza usklađeno je sa zahtevima iz MRS 12;
● priznavanje i vrednovanje sredstava u
vezi sa istraživanjem mineralnih resursa
usklađeno je sa zahtevima iz MSFI 6;
● izmene pojedinih odeljaka u vezi sa
priznavanjem i vrednovanjem;
● izmene pojedinih odeljaka u vezi sa
obelodanjivanjem.
Odeljak 17 – Model revalorizacije
(fer vrednosti) kao opcija naknadnog
vrednovanja nekretnina, postrojenja i
opreme
Izmenama paragrafa 17.5 precizirano je da
se stavke kao što su rezervni delovi, pomoć-
na oprema i oprema za servisiranje, priznaju
u skladu sa ovim odeljkom kada zadovoljavaju
definiciju nekretnina, postrojenja i opreme.
U suprotnom, ovakve stavke klasifikuju se kao
zalihe.
Paragraf 17.6 novog MSFI za MSP uvodi
koncept troška zamene za utvrđivanje sadašnje
vrednosti dela nekretnine, postrojenja ili
opreme koji se zamenjuje.
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni eksterni i interni revizor
Ključne izmene MSFI za MSP
– primena 31. 12. 2019, retroaktivna primena
sa stanjem na 31. 12. 2018. dozvoljena
U „Službenom glasniku RS” br. 83/2018 objavljeno je Rešenje o utvrđivanju
prevoda Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za mala i
srednja pravna lica (MSFI za MSP) i novi prevod koji sadrži izmene i
dopune iz 2015. godine. Novi MSFI za MSP primenjuje se od finansijskih
izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. 12. 2019. godine. Pravna lica mogu
da primene novi MSFI za MSP i u finansijskim izveštajima na dan 31. 12.
2018. godine, uz obelodanjivanje odgovarajućih informacija u Napomenama
uz finansijske izveštaje.
40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Naime, delovi nekih stavki nekretnina, po-
strojenja i opreme mogu da zahtevaju zamenu u
redovnim vremenskim razmacima (npr. krov
objekta). Knjigovodstvenoj vrednosti stavke ne-
kretnina, postrojenja i opreme entitet treba
da doda vrednost delova za zamenu takve stavke
kada nastane trošak zamene, ako se očekuje da će
deo za zamenu obezbediti priraštajne buduće
koristi pomenutom entitetu. Knjigovodstvena
vrednost delova koji su zamenjeni prestaje da se
priznaje bez obzira na to da li su delovi amor-
tizovani zasebno. Ako za entitet nije izvodljivo
da utvrdi knjigovodstvenu vrednost zamenjenog
dela, onda može da koristi trošak zamene kao
pokazatelj koliki je bio trošak zamenjenog dela
u trenutku kada je stečen ili izgrađen.
Najznačajnija izmena odeljka 17, ali i starog
MSFI za MSP u celini, odnosi se na mogućnost
primene modela revalorizacije na naknadno
vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme.
U skladu sa izmenjenim paragrafom 17.15, za
odmeravanje nekretnina, postrojenja i opreme
nakon početnog priznavanja entitet kao računo-
vodstvenu politiku može da odabere model na-
bavne vrednosti ili model revalorizacije. Pri
tome izabranu računovodstvenu politiku treba
primenjivati na celu klasu nekretnina, postro-
jenja i opreme. Naime, izmenama MSFI za MSP
izvršeno je usaglašavanje sa odredbama MRS
16, čime je data mogućnost da se pri naknadnom
vrednovanju nekretnina, postrojenja i opreme,
nakon početnog priznavanja, primenjuje model
nabavne vrednosti ili model revalorizacije
(procene po fer vrednosti).
Model nabavne vrednosti podrazumeva da
se nekretnine, postrojenja i oprema naknadno
odmeravaju po nabavnoj vrednosti umanjenoj za
akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubit-
ke zbog umanjenja vrednosti. U slučaju kada fer
vrednost može pouzdano da se odmeri, a entitet
kao svoju računovodstvenu politiku vrednovanja
nekretnina, postrojenja i opreme odabere model
revalorizacije, naknadno vrednovanje vrši se
po revalorizovanoj vrednosti, koja predstavlja
fer vrednost nekretnina, postrojenja i opreme
na datum revalorizacije, umanjenu za naknadnu
akumuliranu amortizaciju i naknadne akumuli-
rane gubitke zbog umanjenja vrednosti.
Revalorizaciju je potrebno vršiti do-
voljno redovno kako bi se obezbedilo da se
knjigovodstvena vrednost ne razlikuje značaj-
no od one vrednosti koja bi bila utvrđena ko-
rišćenjem fer vrednosti na kraju izveštajnog
perioda.
Ako je rezultat revalorizacije:
● povećanje knjigovodstvene vrednosti –
konto 330;
● smanjenje knjigovodstvene vrednosti –
konto 582.
Povećanje knjigovodstvene vrednosti sred-
stava koje je rezultat revalorizacije priznaje
se u ostalom ukupnom rezultatu i akumulira u
kapitalu u okviru pozicije revalorizacione
rezerve, odnosno računovodstveno evidenti-
ra u korist računa 330 – Revalorizacione re-
zerve po osnovu revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, u
skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sa-
držini računa u Kontnom okviru za privredna
društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
RS”, br. 95/2014). Međutim, ukoliko je za isto
sredstvo u prethodnom periodu, odnosno peri-
odima evidentirano umanjenje fer vrednosti
priznavanjem rashoda u bilansu uspeha, najpre
je neophodno izvršiti ukidanja tog umanjenja
priznavanjem prihoda, dok se razlika (odnosno
iznos za koji je povećanje knjigovodstvene vred-
nosti veće od iznosa smanjenja fer vrednosti iz
prethodnih perioda koji su priznati na teret
rashoda) priznaje u korist revalorizacionih
rezervi.
Primer: Procenjena vrednost veća je od
sadašnje vrednosti
Privredno društvo je Pravilnikom o računo-
vodstvu i računovodstvenim politikama utvrdi-
lo da se građevinski objekti naknadno vrednuju
prema modelu revalorizacije, kao i da se knji-
ženje vrši eliminisanjem ispravke vrednosti,
odnosno da nabavna vrednost posle procene
bude jednaka procenjenoj fer vrednosti.
Eksterni nezavisni procenitelj izvršio je
procenu fer vrednosti poslovne zgrade na dan
bilansa i izdao izveštaj o proceni sa sledećim
obračunom fer vrednosti:
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
RAČUNOVODSTVO
Opis Vrednost pre procene Vrednost posle
procene
Razlika za knjiženje
Nabavna vrednost 45.000.000 10.000.000 – 35.000.000
Ispravka vrednosti 40.000.000 – – 40.000.000
Sadašnja vrednost 5.000.000 10.000.000 5.000.000
Knjiženje:
Red.
br.
Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1) 0221 Građevinski objekti (35.000.000)
0229 Ispravka vrednosti
građevinskih objekata (40.000.000)
330 Revalorizacione rezerve 5.000.000
za procenu fer vrednosti
Smanjenje knjigovodstvene vrednosti sred-
stava koje je rezultat revalorizacije računovod-
stveno se evidentira na teret rashoda, odnosno
računa 582 – Obezvređenje nekretnina, postroje-
nja i opreme. Međutim, ukoliko su za konkretno
sredstvo prethodno formirane revalorizacio-
ne rezerve, smanjenje knjigovodstvene vrednosti
sredstava evidentira se na teret tih rezervi do
njihovog raspoloživog iznosa, dok se pozitivna
razlika (ukoliko postoji) između iznosa smanje-
nja fer vrednosti i iznosa prethodno formi-
ranih revalorizacionih rezervi za konkretno
sredstvo priznaje na teret rashoda.
Primer: Procenjena vrednost manja je od
sadašnje vrednosti
Opis Vrednost pre procene Vrednost posle procene Razlika za knjiženje
Nabavna vrednost 20.000.000 3.000.000 – 17.000.000
Ispravka vrednosti 15.000.000 – – 15.000.000
Sadašnja vrednost 5.000.000 3.000.000 2.000.000
Knjiženje:
Red.
br.
Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1) 0221 Građevinski objekti (17.000.000)
0229 Ispravka vrednosti
građevinskih objekata (15.000.000)
582 Obezvređenje nekretnina,
postrojenja i opreme 2.000.000
za procenu fer vrednosti
Utvrđivanje fer vrednosti vrši se u skladu sa
uputstvima koja su data u paragrafima 11.27 –
11.32 novog MSFI za MSP.
Zahtevi za obelodanjivanje iz odeljka 17 tako-
đe su prošireni. Novi paragraf 17.33 propisuje
da, ukoliko su stavke nekretnina, postrojenja i
opreme iskazane po revalorizovanim iznosima,
entitet treba da obelodani sledeće:
● datum vršenja revalorizacije;
● da li je bio angažovan nezavisni procenitelj;
● metode i značajne pretpostavke primenjene u
procenjivanju fer vrednosti stavki;
● za svaku revalorizovanu klasu nekretnina,
postrojenja i opreme, knjigovodstvenu vrednost
42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
koja bi bila priznata da su se sredstva knjigo-
vodstveno vodila po modelu nabavne vrednosti
i
● revalorizacione rezerve, ukazujući na pro-
menu za period i sva ograničenja prilikom ras-
podele pripadajućeg salda akcionarima.
Odeljak 27 – Umanjenje vrednosti
imovine
Izmenom paragrafa 27.1 precizirano je da se
odeljak 27 primenjuje i na imovinu koja proizla-
zi iz ugovora o izgradnji.
U skladu sa izmenama odeljka 17 u pogledu
mogućnosti primene modela revalorizacije ne-
kretnina, postrojenja i opreme, dopunjen je para-
graf 27.6 kojim se predviđa da se, u slučaju kada
se imovina knjigovodstveno vodi po revalori-
zovanoj vrednosti u skladu sa modelom revalo-
rizacije, svaki gubitak zbog umanjenja vrednosti
revalorizovane imovine tretira kao revalori-
zaciono umanjenje, odnosno kao smanjenje pret-
hodno formiranih revalorizacionih rezervi
za konkretno sredstvo (uz pretpostavku da su te
rezerve formirane). Ukoliko revalorizacione
rezerve za konkretno sredstvo nisu prethodno
formirane ili nisu formirane u dovoljnom iz-
nosu, za ukupan iznos umanjenja vrednosti, odno-
sno za iznos za koji je umanjenje vrednosti veće
od prethodno formiranih revalorizacionih
rezervi zadužuju se rashodi perioda. Analogno
tome, storniranje gubitka u slučaju kada je na-
doknadivi iznos procenjen sa umanjenom vred-
nošću, treba da se tretira kao revalorizaciono
povećanje.
Odeljak 29 – Porez na dobitak
Tekst odeljka 29 u potpunosti je revidiran,
pri čemu su određeni delovi teksta iz starog
MSFI za MSP dekomponovani u nova poglavlja i
dopunjeni dodatnim objašnjenjima, a sve u cilju
usaglašavanja sa osnovnim principima Među-
narodnog računovodstvenog standarda – MRS 12
Porezi na dobitak („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014
– dalje: MRS 12), u vezi sa priznavanjem i vredno-
vanjem odloženih poreza.
Prema novom MSFI za MSP, entitet prebija
tekuća poreska sredstva i tekuće poreske obave-
ze ili odložena poreska sredstva i odložene
poreske obaveze ako i samo ako ima zakonsko
pravo da prebija ove iznose i entitet, bez nepo-
trebnih troškova ili napora, može da dokaže
da namerava ili izmirivanje obaveze na neto
osnovi ili da istovremeno realizuje sredstvo
i izmiri obavezu.
Posebno značajno za korisnike jeste pitanje
računovodstvenog obuhvatanja odloženih po-
reza, odnosno odloženih poreskih sredstava i
obaveza.
Odložena poreska sredstva (odloženi po-
reski prihodi) jesu iznosi poreza na dobit
utvrđen po poreskim propisima, koji mogu da se
povrate u budućim periodima, a nastaju usled:
● više obračunate amortizacije po računovod-
stvenim propisima u odnosu na amortizaciju
obračunatu po poreskim propisima, što se is-
kazuje kao razlika između poreske i računovod-
stvene osnovice;
● prenesenih neiskorišćenih poreskih gubi-
taka;
● prenesenih neiskorišćenih poreskih olak-
šica (ulaganje u investicije);
● dugoročnih rezervisanja za otpremnine zbog
odlaska u penziju i jubilarne nagrade;
● dugoročnih rezervisanja u skladu sa odeljkom
21 MSFI za MSP;
● obezvređenja zaliha robe i materijala;
● obezvređenja investicionih nekretnina koje
se procenjuju po fer vrednosti;
● obezvređenja HOV kojima se trguje;
● obračunatih poreza, doprinosa i javnih da-
žbina kod kojih se u knjigovodstvu priznaje ras-
hod u momentu obračunavanja (ukalkulisavanja)
u jednom poreskom periodu, a za poreske svrhe
rashod se priznaje u narednom poreskom perio-
du, kada se izvrši plaćanje.
Odložene poreske obaveze (odloženi pore-
ski rashodi) jesu iznosi poreza na dobit utvr-
đeni po poreskim propisima, koji će se platiti
u budućim periodima, a nastaju usled:
● više obračunate amortizacije po poreskim
propisima u odnosu na amortizaciju obračunatu
po računovodstvenim propisima, što se iskazu-
je kao razlika između računovodstvene i pore-
ske osnovice (privremene poreske razlike);
● po osnovu procene po fer vrednosti nekret-
nina, postrojenja i opreme i finansijskih sred-
stava raspoloživih za prodaju.
Odložena poreska sredstva i obaveze na kraju 2018.
godine obračunavaju se primenom stope od 15%.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
RAČUNOVODSTVO
Obaveza iskazivanja odloženih poreza za-
visi od visine utvrđenih iznosa. Ako su iznosi
beznačajni, onda ne moraju da se iskazuju u finan-
sijskim izveštajima. Prag značajnosti utvrđuje
se računovodstvenim politikama.
● Odloženi poreski prihodi nastaju po
osnovu odloženih poreskih sredstava i knjiže
se na potražnoj strani računa 722, stavom za
knjiženje 288/722, a u Bilansu uspeha iskazuju se
na AOP 1062.
● Odloženi poreski rashodi nastaju po
osnovu odloženih poreskih obaveza i knjiže
se na dugovnoj strani računa 722, stavom za
knjiženje 722/498, a u Bilansu uspeha iskazuju se
na AOP 1061.
Primer: Obračun odloženih poreza po
osnovu amortizacije kada se sredstva
vrednuju po modelu revalorizacije
Izvršiti knjiženje odloženih poreza na
kraju 2018. godine ukoliko je stanje na računima
glavne knjige sledeće:
Red.
br.
Opis
Neotpisana
vrednost
31. 12. 2018.
1. Ostala nematerijalna imovina
(račun 014)
1.000.000
2. Građevinski objekti (račun 022) 27.000.000
3. Postrojenja i oprema
(račun 023)
15.000.000
4. Ulaganja na tuđim nekretninama
(račun 027)
4.000.000
5. Računovodstvena osnovica
(od 1. do 4)
47.000.000
6. Neotpisana poreska vrednost
nekretnina
26.000.000
7. Kolona 8 obrasca OA za
2017. god.
15.000.000
8. Poreska osnovica (6 + 7) 41.000.000
9. Kumulativno odložena poreska
obaveza
((5 – 8) = 6.000.000 x 15%)
900.000
10. Povećanje fer vrednosti
nekretnina
2.000.000
11. Odložene poreske obaveze koje
se knjiže na teret kapitala
(10. x 15%)
300.000
Knjiženje u 2018. godini:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1.
722 Odloženi poreski
rashodi perioda 700.000
330 Revalorizacione
rezerve 300.000
288 Odložena poreska
sredstva 100.000
498 Odložene poreske
obaveze 900.000
po osnovu obračuna odloženih poreza za revalorizovana
sredstva
Odeljak 35 – Prelazak na MSFI za MSP
Pravna lica koje se ne opredele za promenu
računovodstvene politike vrednovanja
nekretnina, postrojenja i opreme, već
nastavljaju da primenjuju model nabavne
vrednosti, u skladu sa odeljkom 35 imaju
mogućnost da procene fer vrednost na datum
prve primene novog MSFI za MSP i koriste tu
fer vrednost kao verovatnu nabavnu vrednost
na taj datum.
U okviru odeljka 35 izvršene su sledeće iz-
mene:
● Omogućena je primena ovog odeljka više puta
u slučaju prelaska entiteta na neki drugi okvir
finansijskog izveštavanja i ponovnog vraćanja
na primenu MSFI za MSP.
● Dodat je izuzetak od obavezne retrospektivne
primene MSFI za MSP za državne zajmove koji
postoje u trenutku prve primene MSFI za MSP.
● Data je mogućnost korišćenja odmerene fer
vrednosti kao pretpostavljene nabavne vredno-
sti prilikom prve primene MSFI za MSP.
● Data je mogućnost korišćenja knjigovodstve-
nih vrednosti nekretnina, postrojenja, opreme
i nematerijalne imovine koje se koriste ili su
prethodno korišćene u poslovnim aktivnosti-
ma koje podležu zakonskoj regulaciji cena, kao
pretpostavljene nabavne vrednosti na datum
prve primene MSFI za MSP.
44 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Procena nekretnina, postrojenja i
opreme sa aspekta poreskih propisa
Ministarstvo finansija je 13. avgusta 2018.
godine izdalo mišljenja br. 430-00-00835/2017-
04 i br. 430-00-00073/2018-04, u kojima je iznet
stav da pravna lica koja primenjuju Međunarod-
ne standarde finansijskog izveštavanja za mala
i srednja preduzeća (MSFI za MSP), odnosno
Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija u po-
jedinačnim finansijskim izveštajima mikro i
drugih pravnih lica (Pravilnik), nemaju osnov
da poresku osnovicu za porez na imovinu nepo-
kretnosti utvrđuju po metodu fer vrednosti.
U ovim mišljenjima Ministarstvo finansija
se poziva na odredbu Zakona o porezima na imo-
vinu, koja propisuje da pravna lica koja nepo-
kretnosti u svojim poslovnim knjigama iskazuju
po metodu fer vrednosti u skladu sa međunarod-
nim računovodstvenim standardima (MRS), od-
nosno međunarodnim standardima finansijskog
izveštavanja (MSFI) i usvojenim računovod-
stvenim politikama, utvrđuju poresku osnovicu
u iznosu fer vrednosti ovih nepokretnosti na
poslednji dan poslovne godine koja prethodi go-
dini za koju se utvrđuje porez na imovinu.
Prema mišljenju Ministarstva, kako navede-
na odredba izričito ne navodi MSFI za MSP,
kao ni Pravilnik, obveznici koji primenjuju fer
vrednovanje u skladu sa ovim računovodstvenim
okvirima ne mogu da utvrđuju osnovicu poreza na
imovinu u visini fer vrednosti.
Narodna skupština Republike Srbije na sed-
nici održanoj 7. decembra 2018. godine usvojila
je Zakon o izmenama i dopunama Zakona o pore-
zima na imovinu (u daljem tekstu: Zakon), koji je
objavljen u „Službenom glasniku RS” br. 95/2018,
a stupio je na snagu 16. decembra 2018. godine.
Međutim, i navedenim izmenama Zakona i dalje
nije promenjeno to da pravna lica koja prime-
njuju MSFI za MSP osnovicu poreza na imovinu
mogu da utvrđuju u visini fer vrednosti. U skla-
du sa članom 7. Zakona, navedena mogućnost i
dalje je ostavljena pravnim licima koja prime-
njuju MRS/MSFI.
Sa aspekta primene Zakona o porezu na do-
bit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001,
80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004,
18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013,
68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentič-
no tumačenje i 112/2015, 113/2017 i 95/2018) i ko-
rišćenja metoda revalorizacije za vrednovanje
nekretnina, postrojenja i opreme, treba imati u
vidu sledeće:
● Promena fer vrednosti, nastala usled proce-
ne nekretnina, postrojenja i opreme, ne utiče na
obračun poreske amortizacije.
● Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka,
nabavna cena je cena po kojoj je obveznik stekao
imovinu, umanjena po osnovu amortizacije utvr-
đene u skladu sa ovim zakonom. Nabavna cena za
svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka koriguje
se na procenjenu, odnosno fer vrednost utvr-
đenu u skladu sa MRS, odnosno MSFI, odnosno
MSFI za MSP i usvojenim računovodstvenim po-
litikama, ukoliko je promena na fer vrednost
iskazivana u celini kao prihod perioda u kome
je vršena.
Povećanje vrednosti imovine po osnovu
procene fer vrednosti, koje se iskazuje na
računu 330, a ne u korist prihoda, ne priznaje
se prilikom obračuna kapitalnog dobitka
u periodu prodaje, odnosno drugog prenosa
uz naknadu. Drugim rečima: povećanje po
osnovu procene, knjiženo na računu 330, ne
uvećava nabavnu vrednost za svrhu utvrđivanja
kapitalnog dobitka odnosno gubitka. PS