Pravna lica ukupan rezultat poslovanja prikazuju u dva posebna izveštaja: u Bilansu uspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu. Dok obrazac Bilans uspeha popunjavaju sva pravna lica, obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu popunjavaju pravna lica koja primenjuju MRS i MSFI, odnosno MSFI za MSP. Ostali ukupni rezultat čine stavke prihoda i rashoda (uključujući i raklasifikacije usled korigovanja) koje nisu priznate u Bilansu uspeha kako se zahteva ili dozvoljava prema drugim MSFI.
Skip to PDF contentMART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 17
RAČUNOVODSTVO
Uvod
Sadržina i forma obrazaca finansijskih iz-
veštaja, kao i sadržina pozicija u obrascima,
propisane su Pravilnikom o sadržini i formi
obrazaca finansijskih izveštaja za privredna
društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
RS”, br. 95/2014 i 144/2014 – u daljem tekstu: Pra-
vilnik).
Opšta pravila propisana Pravilnikom, koja
važe za sve obrasce finansijskih izveštaja,
uključujući i Izveštaj o ostalom rezultatu, na-
vedena su u nastavku:
● U zaglavlja koja su propisana na obrascima
obavezno se unose podaci o društvu (naziv,
sedište, matični broj, šifra delatnosti i
PIB).
● U pogledu sadržine pojedinih grupa računa
i računa u obrascima postupa se prema odred-
bama Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini
računa u Kontnom okviru za privredna društva,
zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br.
95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik o kontnom
okviru).
● U obrasce se iznosi upisuju u hiljadama dina-
ra.
● Pri sastavljanju redovnih godišnjih finan-
sijskih izveštaja za 2018. godinu podaci za 2017.
godinu unose se kao uporedni podaci (kolona
prethodna godina).
Obveznici sastavljanja Izveštaja o ostalom
rezultatu jesu pravna lica koja primenjuju MSFI,
odnosno MSFI za MSP, što prikazuje sledeća
tabela.
Pravna lica
razvrstana
kao:
Primenjuju
računovodstveni
propis:
Obaveza
sastavljanja
Izveštaja
Mikro
Pravilnik za mikro i
druga pravna lica
NE
MSFI za MSP DA
Mala MSFI za MSP DA
Srednja
MSFI za MSP DA
MSFI DA
Velika MSFI DA
Nezavisno od razvrstavanja prikazanog u ta-
beli, pravna lica koja imaju obavezu sastavlja-
nja konsolidovanih finansijskih izveštaja
(matična pravna lica), javna društva, odnosno
društva koja se pripremaju da postanu javna,
u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište
kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju
MSFI, što znači da su obavezni da sastavljaju
i Izveštaj o ostalom rezultatu.
Komponente ostalog rezultata
U obrascu Izveštaj o ostalom rezultatu prav-
no lice koje primenjuje MRS/MSFI, odnosno
MSFI za MSP, unosi podatke u kolone 5 i 6 pre-
ma sadržini grupa računa označenih u koloni 1
obrasca, a u skladu sa odredbama relevantnih
MRS, kako je prikazano u tabeli 2.
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Sastavljanje Izveštaja o ostalom
rezultatu za 2018. godinu
Pravna lica ukupan rezultat poslovanja prikazuju u dva posebna izveštaja: u
Bilansu uspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu. Dok obrazac Bilans uspeha
popunjavaju sva pravna lica, obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu popunja-
vaju pravna lica koja primenjuju MRS i MSFI, odnosno MSFI za MSP. Ostali
ukupni rezultat čine stavke prihoda i rashoda (uključujući i raklasifikacije
usled korigovanja) koje nisu priznate u Bilansu uspeha kako se zahteva ili do-
zvoljava prema drugim MSFI.
18 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Reklasifikovanje
U skladu sa MRS 1 treba da se obelodani re-
klasifikacija usled korigovanja koje se odnosi
na komponente ostalog ukupnog rezultata.
U drugim IFRS određuje se da li se i kada
iznosi, prethodno priznati u ostalom ukupnom
rezultatu, reklasifikuju u dobitak ili gubitak.
Takve reklasifikacije u ovom standardu nazi-
vaju se reklasifikacije usled korigovanja. Re-
klasifikacija usled korigovanja uključuje se uz
povezanu komponentu ostalog ukupnog rezultata
u periodu da bi se korigovanje reklasifikovalo
u dobitak ili gubitak. Na primer, dobici rea-
lizovani od otuđenja finansijskih sredstava
raspoloživih za prodaju uključuju se u dobitak
ili gubitak tekućeg perioda. Ovi iznosi mogu
biti priznati u ostalom ukupnom rezultatu kao
nerealizovani dobici u tekućem ili prethod-
nom periodu.
Ovi nerealizovani dobici moraju da se
oduzmu od ostalog ukupnog rezultata u periodu
u kom su realizovani dobici reklasifikovani
u dobitak ili gubitak, da bi se izbeglo njihovo
uključivanje u ukupni zbirni rezultat dva puta.
Reklasifikacije usled korigovanja ne na-
staju od promena revalorizacionih rezervi
priznatih u skladu sa MRS 16 ili MRS 38 ili
od ponovnih odmeravanja planova definisa-
nih primanja priznatih u skladu sa MRS 19.
Ove komponente priznaju se u ostalom ukupnom
rezultatu i ne reklasifikuju se u dobitak ili
gubitak u narednim periodima. Promene reva-
lorizacionih rezervi mogu da se prenesu na
neraspoređenu dobit u narednim periodima
kada se imovina koristi ili kada prestane da
se priznaje.
Popunjavanje obrasca Izveštaja
Obaveza sastavljanja obrasca Izveštaj o osta-
lom rezultatu proističe iz primene MRS 1, od-
nosno odeljka 3 MSFI za MSP.
Paragraf 82A. MRS 1: U odeljku o ostalom ukup-
nom rezultatu prikazuju se bilansne stavke osta-
log ukupnog rezultata perioda, klasifikovane
po prirodi (uključujući udeo u ostalom ukupnom
rezultatu pridruženih entiteta i zajedničkih
poduhvata, koji se računovodstveno obuhvataju
korišćenjem metoda udela) i grupisane u one
koje, u skladu sa drugim IFRS:
Tabela 2: Pozicije u Izveštaju o ostalom rezultatu
Grupa
računa,
račun
Pozicija MRS MSFI za MSP
330 Promene revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
MRS 16 Nekretnine,
postrojenja i oprema
MRS 38 Nematerijalna
imovina
Odeljak 17 Nekretnine,
postrojenja i oprema
331 Aktuarski dobici ili gubici po osnovu
planova definisanih primanja
MRS 19 Primanja zaposlenih Odeljak 28 Primanja
zaposlenih
332 Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente kapitala
MSFI 9 Finansijski
instrumenti
333 Dobici ili gubici po osnovu udela u
ostalom sveobuhvatnom dobitku ili gubitku
pridruženih društava
MRS 28 Investicije u
pridružene entitete i
zajedničke poduhvate
334 Dobici ili gubici po osnovu preračuna
finansijskih izveštaja inostranog
poslovanja
MRS 21 Efekti promena
deviznih kurseva
Odeljak 30 Prevođenje
stranih valuta
335 Dobici ili gubici od instrumenata zaštite
neto ulaganja u inostrano poslovanje
MRS 39 Finansijski
instrumenti: priznavanje i
336 Dobici ili gubici po osnovu instrumenata odmeravanje
zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka
Odeljak 12 Pitanja vezana
za ostale finansijske
instrumente
337 Dobici ili gubici po osnovu hartija od
vrednosti raspoloživih za prodaju
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 19
RAČUNOVODSTVO
a) naknadno neće biti reklasifikovane u dobi-
tak ili gubitak i
b) naknadno će biti reklasifikovane u dobitak
ili gubitak, kada budu ispunjeni posebni uslovi.
Komponente ostalog sveobuhvatnog do-
bitka i gubitka na oznakama AOP od 2003 do
2020 obrasca iskazuju se pojedinačno u bruto
iznosu, a obračunati porez na dobit na ostali
sveobuhvatni dobitak iskazuje se pod oznakom
AOP 2021. S obzirom na to da se tekući porez
na dobit kod nas ne obračunava na ostali sve-
obuhvatni dobitak ili gubitak, na ovoj pozici-
ji iskazuje se samo odloženi porez po osnovu
formiranja odloženih poreskih sredstava i
obaveza.
Prema toj odredbi i Izveštaj o ostalom re-
zultatu podeljen je na dva dela:
1. Stavke koje neće biti reklasifikovane u Bi-
lans uspeha u budućim periodima, a obuhvataju
sledeće (AOP 2003 – AOP 2010):
● AOP 2003–2004 – promene po osnovu revalo-
rizacije nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme (račun 330), u skladu sa MRS
16 i MRS 38;
● AOP 2005–2006 – aktuarski dobici ili gubici
po osnovu planova definisanih primanja (račun
331), a s obzirom na to da u našim uslovima ne
postoje planovi definisanih primanja, kako je
to navedeno u MRS 19 i odeljku 28 Primanja za-
poslenih MSFI za MSP, prema našem mišljenju
ovaj AOP biće prazan;
● AOP 2007–2008 – dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente kapitala (ra-
čun 332);
● AOP 2009–2010 – dobici ili gubici po osno-
vu udela u ostalom sveobuhvatnom dobitku ili
gubitku pridruženih društava (račun 333), pri
čemu će se ovaj AOP popunjavati samo prilikom
sastavljanja konsolidovanih finansijskih izve-
štaja.
2. Stavke koje naknadno mogu da budu reklasifi-
kovane u Bilans uspeha u budućim periodima, a
obuhvataju sledeće (AOP 2011 – AOP 2018):
● AOP 2011–2012 – dobici ili gubici po osnovu
preračuna finansijskih izveštaja inostranog
poslovanja (račun 334), pri čemu će se ovaj AOP
popunjavati samo prilikom sastavljanja konsoli-
dovanih finansijskih izveštaja;
● AOP 2014–2015 – dobici ili gubici od instru-
menata zaštite neto ulaganja u inostrano poslo-
vanje (račun 335);
● AOP 2015–2016 – dobici ili gubici po osnovu
instrumenata zaštite rizika (hedžinga) novča-
nog toka (račun 336);
● AOP 2017–2018 – dobici ili gubici po osnovu
hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju
(račun 337), pri čemu će ovaj AOP popunjavati
pravna lica koja primenjuju MRS 39, a što se tiče
pravnih lica koja primenjuju MSFI za MSP, ovaj
AOP popuniće samo ona pravna lica koja su u svo-
jim računovodstvenim politikama izabrala da
primenjuju MSR 39 umesto odeljka 11 – Finansij-
ski instrumenti MSFI za MSP.
ë
Pri popunjavanju pozicija u Izvešta-
ju o ostalom rezultatu ne vrši se preu-
zimanje salda sa odgovarajućih računa,
kako se to, na primer, radi sa stavkama
prihoda i rashoda, nego se u obzir uzi-
maju promene salda na odgovarajućim
računima.
A. Neto rezultat iz poslovanja
Na poziciji neto dobitka, odnosno neto gu-
bitka (AOP 2001 i 2002) iskazuje se neto dobi-
tak ili neto gubitak utvrđen u Bilansu uspeha na
AOP 1064, odnosno AOP 1065.
B. Ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak
a) Stavke koje neće biti reklasifikovane u
Bilans uspeha u budućim periodima
330 – Promene revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
Za revalorizacione rezerve jasno je da nika-
da neće biti reklasifikovane u Bilans uspeha
jer, čak i prilikom otuđenja revalorizovanog
sredstva, revalorizaciona rezerva prenosi se
na neraspoređenu dobit, a na isti način postupa
se i prilikom prenosa razlike nastale po osno-
vu obračunate amortizacije na revalorizovanu
vrednost sredstva i obračunate amortizacije na
nabavnu vrednost sredstva.
Na poziciji povećanja ili smanjenja revalo-
rizacionih rezervi iskazuju se samo promene
(povećanje i smanjenje) nastale u toku perioda.
Dakle, ne iskazuje se stanje na računu 330 na dan
31. 12. 2018, već samo promene nastale u toku 2018.
godine. Na poziciji povećanja revalorizacio-
20 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
nih rezervi (AOP 2003) iskazuje se povećanje po
osnovu revalorizacije nekretnina, postrojenja
i opreme. Ovo povećanje iskazuje se u bruto izno-
su, odnosno bez umanjenja po osnovu odloženog
poreza. Smanjenje revalorizacionih rezervi
po osnovu odloženog poreza iskazuje se u okvi-
ru pozicije poreza na sveobuhvatni dobitak ili
gubitak perioda (AOP 2021).
Na poziciji smanjenja revalorizacionih
rezervi (AOP 2004) ne iskazuju se smanjenja
nastala po osnovu prenosa revalorizacionih
rezervi na neraspoređenu dobit (ili gubi-
tak) u slučaju otuđenja revalorizovanog sred-
stva ili u slučaju prenosa razlike nastale po
osnovu obračunate amortizacije na revalori-
zovanu vrednost sredstva i obračunate amor-
tizacije na nabavnu vrednost sredstva.
Dakle, u navedeni obrazac unosi se:
● povećanje revalorizacionih rezervi po osno-
vu nove procene – u bruto iznosu, a iznos odlo-
ženog poreza (knjižen stavom 330/498) iskazuje
se na AOP 2021;
● smanjenje revalorizacionih rezervi po osno-
vu nove procene, a u slučaju da je nastao gubitak
koji je veći od postojeće revalorizacione rezer-
ve, iznos preko toga priznaje se u Bilansu uspe-
ha, dok se u slučaju smanjenja revalorizacionih
rezervi pojavljuje i izuzetak u pomenutom bruto
principu iskazivanja: ako po drugim osnovama
nije iskazan odloženi porez, mora da se prime-
ni neto princip i smanjenje revalorizacionih
rezervi unosi se u neto iznosu zbog toga što se
u ovom obrascu ne može iskazati negativan po-
rez (to bi značilo da negativni porez uvećava
ukupan rezultat).
Primer: Povećanje revalorizacionih
rezervi
Preduzeće BOB d. o. o. na 31. 12. 2018. godine
ima osnovno sredstvo Pepi, čija je nabavna vred-
nost 1,2 miliona dinara. Pre procene fer vred-
nosti akumulirana amortizacija Pepija iznosi
400.000 dinara. Procenjena tržišna vrednost
Pepija na 31. 12. 2018. iznosi 1 milion dinara.
BOB radi korekciju na osnovu revalorizacije
i to srazmerno nabavnoj i otpisanoj vrednosti,
bez promene amortizacione stope. U toku 2018.
godine BOB je prodao osnovno sredstvo Zepi, po
osnovu kojeg je na prethodni dan bilansa stanja
imao oformljenu revalorizacionu rezervu u iz-
nosu od 50.000 dinara.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 300.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 100.000
330 Revalorizacione
rezerve 200.000
– za revalorizaciju sredstva Pepi na 31. 12. 2018.
2.
330 Revalorizacione
rezerve 30.000
498 Odložene poreske
obaveze 30.000
– za odloženu poresku obavezu za Pepi na 31. 12. 2018.
3.
330 Revalorizacione
rezerve 42.500
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 42.500
– za prenos reval. rezerve na nerasp. dobit zbog prodaje
sredstva Zepi
Odložena poreska obaveza izračunata je kao
200.000 × 15% = 30.000 dinara.
Tabela 3: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu za preduzeće BOB d. o. o.
Račun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
330 1. Promene revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme
a) povećanje revalorizacionih rezervi 2003 200.000
b) smanjenje revalorizacionih rezervi 2004
….
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda 2021 30.000
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 21
RAČUNOVODSTVO
Prenos revalorizacione rezerve prodatog
sredstva vrši se za neto iznos, u ovom primeru
50.000 dinara minus 7.500 (50.000 × 15%) odlože-
nog poreza, što iznosi 42.500 dinara, u skladu sa
paragrafom 64 MRS 12.
Po osnovu prenosa revalorizacione rezer-
ve na neraspoređeni dobitak usled prodaje
osnovnog sredstva NE vrši se unos podataka u
obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu.
Primer: Smanjenje revalorizacionih
rezervi
Preduzeće MOP d. o. o. ima osnovno sredstvo
Flip, a podaci o knjigovodstvenoj vrednosti i
fer vrednosti prikazani su u sledećoj tabeli.
31. 12. 2017. 31. 12. 2018.
Sredstvo Flip Pre
reval.
Nakon
reval.
Pre
reval.
Nakon
reval.
Nabavna
vrednost 1.150.000 1.265.000 1.265.000 1.191.093
Akumulirana
amortizacija 150.000 165.000 202.950 191.093
Neotpisana
vrednost 1.000.000 1.100.000 1.062.050 1.000.000
Fer vrednost 1.100.000 1.000.000
Revalorizaci-
one rezerve 100.000 -62.050
MOP je 31. 12. 2017. izvršio revalorizaciju
Flipa, nakon proknjižene amortizacije za 2017.
godinu. Neotpisana vrednost bila je 1 milion
dinara, a procenjena tržišna vrednosti 1,1
milion dinara. Korekciju nakon revalorizaci-
je izvršio je srazmerno nabavnoj vrednosti i
ispravku vrednosti, tako da stopa amortizacije
ostaje nepromenjena. MOP knjiži povećanje fer
vrednosti u 2017. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 115.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina, postrojenja
i opreme 15.000
330 Revalorizacione
rezerve 100.000
– za revalorizaciju sredstva Flip
2.
330 Revalorizacione
rezerve 15.000
498 Odložene poreske
obaveze 15.000
– za odloženu poresku obavezu
Odložena poreska obaveza = 100.000 × 15% =
15.000 dinara.
MOP je 31. 12. 2018. godine prvo obračunao
amortizaciju na nabavnu vrednost, čime je
ispravak vrednosti povećan za 37.950 dinara
(3% na 1.265.000 dinara), odnosno na 202.950 di-
nara. Neotpisana vrednost iznosi 1.062.050 di-
nara, dok je procenjena tržišna vrednost 31. 12.
2018. godine 1 milion dinara. MOP je opet izvr-
šio srazmernu korekciju nabavne vrednosti i
ispravka vrednosti i proknjižio smanjenje fer
vrednosti Flipa.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 73.907
029 Ispravka vrednosti
nekretnina, postrojenja i
opreme 11.857
330 Revalorizacione rezerve 62.050
– za revalorizaciju sredstva Flip
2.
330 Revalorizacione rezerve 9.308
498 Odložene poreske obaveze 9.308
– za odloženu poresku obavezu
Smanjenje odložene poreske obaveze = 62.050
× 15% = 9.308 dinara.
Tabela 5: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu za preduzeće MOP d. o. o.
Račun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
330 1. Promene revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme
a) povećanje revalorizacionih rezervi 2003 100.000
b) smanjenje revalorizacionih rezervi 2004 62.050
(52.742)
….
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda 2021 -9.308* 15.000
* AOP 2021 ne može imati negativan iznos. Ako su po drugom osnovu evidentirani odloženi porezi u iznosu većem od
9.308 dinara, podaci se mogu ovako uneti u Izveštaj. Ako ih nema, u AOP 2004 unosi se neto iznos od 52.742 dinara.
22 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
331 – Aktuarski dobici ili gubici po osnovu
planova definisanih primanja
Na AOP 2005 i 2006 podaci se unose po istom
principu kao što je opisano u vezi sa računom
330.
Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP
mogu da se opredele da aktuarske dobitke ili
gubitke priznaju kroz Bilans uspeha (preko pri-
hoda ili rashoda), pri čemu tada ne koriste ra-
čun 331.
332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vla-
sničke instrumente kapitala
337 – Dobici ili gubici po osnovu hartija od
vrednosti raspoloživih za prodaju
S obzirom na to da se dobici ili gubici po
osnovu ulaganja u vlasničke instrumente kapita-
la (AOP 2007 i 2008) i po osnovu HoV raspolo-
živih za prodaju (2017 i 2018) jednako tretiraju,
postupanja u vezi sa Izveštajem o ostalom rezul-
tatu data su za oba računa na jednom mestu.
Dobici i gubici koji se iskazuju na računu 332
vezani su za učešća u kapitalu koja se iskazuju na
računima 040, 041 i 042, ako se naknadno mere
po fer vrednosti kroz ostali rezultat. Dobici
i gubici koji se iskazuju na računu 337 vezani su
za ulaganja u HoV raspoložive za prodaju koje se
iskazuju na računu 042 (akcije, udeli i slična
imovina koja čini dugotrajno ulaganje u drugo
društvo, a čija osnovna namena nije preproda-
ja ili trgovina), ako se naknadno mere po fer
vrednosti kroz ostali rezultat.
Način iskazivanja podataka za obe vrste
ulaganja isti je iako su ulaganja u vlasničke
instrumente kapitala stavka koja neće biti
reklasifikovana u Bilans uspeha u budućim
periodima, a ulaganja u HoV raspoloživih za
prodaju stavka koja naknadno može biti rekla-
sifikovana u Bilans uspeha. U stvari, to kla-
sifikovanje ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala u Izveštaju o ostalom rezultatu spor-
no je jer se, po MRS 39 (paragraf 26) i u njihovom
slučaju prilikom otuđenja, nerealizovani do-
bici ili gubici, iskazani u ostalom rezultatu,
prenose u Bilans uspeha.
Prilikom jednih i drugih ulaganja pove-
ćanje fer vrednosti evidentira se u korist
revalorizacionih rezervi koje se umanje za
odloženi porez. Prilikom otuđenja/prodaje
ulaganja revalorizacioni višak, zajedno sa
odloženim porezom, uključuje se u Bilans uspe-
ha. Tada se u ovom obrascu prikazuje reklasi-
fikovanje zbog korigovanja u obliku smanjenja
sveobuhvatnog dobitka u iznosu koji je priznat
u Bilansu uspeha.
Primer: Ulaganje u HoV raspoložive za
prodaju
Preduzeće BOB d. o. o. kupilo je, radi ulaganja
novca na berzi u 2017. godini, 100 akcija AHA po
ceni od 1.000 dinara po akciji. Akcije su plaće-
ne sa tekućeg poslovnog računa. Kupljene akcije
računovodstveno se tretiraju kao sredstva ra-
spoloživa za prodaju.
Na datum bilansa, 31. 12. 2017. godine, berzan-
ska cena akcije AHA iznosi 1.100 dinara. Nakon
usvajanja godišnjih izveštaja AHA za 2017. go-
dinu, Skupština akcionara donela je odluku o
raspodeli dobiti, kojom je utvrđena isplata di-
videndi u visini od 30 dinara po akciji. BOB je
na tekući (poslovni) račun primio dividende u
iznosu od 3.000 dinara.
BOB je krajem 2018. godine prodao akcije AHA
po ceni od 1.300 dinara po akciji.
BOB je u 2017. godini knjižio:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HoV raspol. za
prodaju 100.000
439 Ostale obaveze iz
poslovanja 100.000
– za kupovinu akcija AHA
2.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HoV raspol. za
prodaju 10.000
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 10.000
– za promenu fer vrednosti na 31. 12. 2017.
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 1.500
498 Odložene poreske
obaveze 1.500
– za odloženu poresku obavezu
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 23
RAČUNOVODSTVO
U 2018. godini prvo je primio dividendu, a
zatim je prodao akcije.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući računi 3.000
669 Ostali finansijski
prihodi 3.000
– za primljenu dividendu od akcija AHA
Pre nego što proknjiži prodaju akcija BOB
sagledava stanje na računima 042, 332 i 498:
042 – Učešća u kapitalu ostalih pravnih
lica i druge HoV raspol. za prodaju
100.000
10.000
332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja
vlasničke instrumente kapitala
1.500 10.000
498 – Odložene poreske obaveze
1.500
S obzirom na to da je ostvarena prodajna
vrednost 130.000 dinara, za imovinu vrednosti
110.000 dinara u trenutku prodaje nastao je do-
bitak po osnovu prodaje AHA akcija u visini od
20.000 dinara. Prilikom prodaje BOB reklasi-
fikuje i nerealizovane dobitke iz ostalog re-
zultata sa konta 332 na 672 u ovom slučaju.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 130.000
672 Dobici od prodaje učešća
i hartija od vrednosti 20.000
042 Učešća u kapitalu ostalih
pravnih lica i druge HoV
raspol. za prodaju 110.000
– za prodaju akcija AHA
2.
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 8.500
498 Odložene poreske
obaveze 1.500
672 Dobici od prodaje učešća
i hartija od vrednosti 10.000
– za reklasifikaciju nerealizovanih dobitaka
Tabela 6: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu za preduzeće BOB d. o. o.
Račun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
A. Neto rezultat iz poslovanja
I. Neto dobitak (AOP 1064) 2001 25.500 0
II. Neto gubitak (AOP 1065) 2002
332 3. Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vlasničke
instrumente kapitala
a) dobici 2007 10.000
b) gubici 2008 10.000
(8.500)
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda 2021 -1.500 1.500
IV. Neto ostali sveobuhvatni dobitak
(2019 – 2020 – 2021) ≥ 0
2022
8.500
V. Neto ostali sveobuhvatni gubitak (2020 – 2019 + 2021) ≥ 0 2023 8.500
V. I. Ukupan neto sveobuhvatni dobitak
(2001 – 2002 + 2022 – 2023) ≥ 0
2024
17.000 8.500
AOP 2001 – uz pretpostavku da nema nikakvih
drugih prihoda i rashoda (radi jasnijeg prika-
za primera), prihodi u 2018. iznosili su 30.000
dinara, odnosno bruto dobit je 30.000 dinara.
Tekući porez od 15% iznosi 4.500 dinara, čime je
neto dobit 25.500 dinara.
Osim što je neophodno da se posebna pažnja
obrati na tretman odloženog i tekućeg pore-
za, u ovakvim primerima reklasifikacije ne-
realizovanih dobitaka ili gubitaka u Bilans
uspeha prilikom prodaje sredstva, unos iznosa
na ostale redne brojeve Izveštaja o ostalom
24 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
rezultatu radi se praćenjem promena na konti-
ma 332 i 498:
● Kao dobitak unosi se iznos koji je knjižen
potražno na računu 332 (isto se primenjuje i na
337).
● Kao gubitak unosi se iznos koji je knjižen du-
govno na računu 332 (odnosno 337).
● Kao porez na AOP 2021 unosi se iznos koji je
knjižen dugovno na računu 498.
● Potražna knjiženja na računu 498 ne mogu se
uneti na AOP 2021 kao negativan porez, osim u
slučaju kada po osnovu drugih promena u ostalim
kategorijama ostalog rezultata ima dugovnog
prometa, čime se potražni promet prebija. U
suprotnom slučaju ne unosi se iznos na AOP 2021,
nego se na poziciji 2018 prikazuje neto iznos (re-
valorizaciona rezerva minus odloženi porez).
S obzirom na to da reklasifikacija koja je
iskazana u navedenom obrascu nije dovoljno
uočljiva, preporučljivo je da se u Napomenama
uz finansijske izveštaje analitički prikaže
na kojim je stavkama urađena reklasifikacija
usklađivanja.
Preduzeće BOB iz prethodnog primera sasta-
vlja Napomene uz finansijske izveštaje kao što
prikazuje sledeća tabela.
Red.
br. Opis
Ukupno
za
period
2018. 2017.
Bilans uspeha
1. Dobitak od prodaje akcija 30.000 30.000
2. Poreski rashod (porez na
dobit) 4.500 4.500
3. Neto dobitak (1 – 3) 25.500 25.500
Ostali rezultat
4. Dobitak od promene fer
vrednosti u toku godine 10.000 10.000
5. Gubitak od promene fer
vrednosti 0 0 0
5a Reklasifikacija usled
korigovanja (gubitak) 10.000 10.000
6. Porez na ostali dobitak/
gubitak 0 -1.500 1.500
7. Neto ostali dobitak/
gubitak 0
8. Ukupan zbirni rezultat
(3 + 7) 25.500 17.000 8.500
333 – Dobici ili gubici po osnovu udela u osta-
lom sveobuhvatnom dobitku ili gubitku pri-
druženih društava
Na računu 333 iznose mogu da iskazuju samo
pravna lica koja su se opredelila da svoja uče-
šća u kapitalu pridruženih društava procenju-
ju po metodu udela.
Prema MRS 28, primenom metode udela pri-
likom početnog priznavanja investicija u pri-
druženi entitet ili zajednički poduhvat prvo
se priznaje po nabavnoj vrednosti (visini inve-
sticije), a zatim se nakon datuma sticanja knji-
govodstvena vrednost povećava ili smanjuje da
bi se priznao investitorov udeo u dobitku ili
gubitku entiteta u koji je investirano. Investi-
torov udeo u dobitku ili gubitku entiteta u koji
je investirano priznaje se u dobitku ili gubitku
investitora. Raspodele dobiti primljene od en-
titeta u koji je investirano umanjuju knjigovod-
stvenu vrednost investicije. Osim toga, može
biti neophodno i korigovanje knjigovodstvene
vrednosti investicije zbog promena proporci-
onalnog udela investitora u entitetu u koji je in-
vestirano, koje proizlazi iz promena u ostalom
ukupnom rezultatu entiteta u koji je investira-
no. U takve promene spadaju one promene koje su
posledica revalorizacije nekretnina, postro-
jenja i opreme i razlika u deviznim kursevima.
Investitorov udeo u tim promenama priznaje se
u ostalom ukupnom rezultatu investitora.
Međutim, prema paragrafu 17. MRS 28: „En-
titet nije u obavezi da primeni metod udela za
svoja učešća u pridruženim entitetima i zajed-
ničkim poduhvatima kada je on matični entitet
koji je oslobođen od obaveze sastavljanja konso-
lidovanih finansijskih izveštaja zbog izuze-
taka u delokrugu primene IFRS 10 navedenih u
paragrafa 4(a) ili kada su svi sledeći faktori
prisutni:
a) entitet je zavisni entitet u potpunom vla-
sništvu nekog drugog entiteta ili je zavisni
entitet u delimičnom vlasništvu nekog drugog
entiteta, a njegovi ostali vlasnici, uključujući
i one koji inače nemaju pravo glasa, obavešteni
su i ne protive se tome da entitet ne primenjuje
metod udela;
b) dužničkim ili vlasničkim instrumentima
kapitala entiteta ne trguje se na javnom tržištu
(domaćoj ili stranoj berzi ili na vanberzan-
skim tržištima, uključujući lokalna i regio-
nalna tržišta);
c) entitet nije podneo niti je u procesu podno-
šenja svojih finansijskih izveštaja Komisiji
za hartije od vrednosti ili drugoj regulatornoj
organizaciji, u svrhu emitovanja bilo koje klase
instrumenata na javnom tržištu;
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 25
RAČUNOVODSTVO
d) krajnji matični entitet ili neki posredni ma-
tični entitet entiteta sastavlja konsolidovane
finansijske izveštaje dostupne za javnu upotre-
bu, koji su u saglasnosti sa IFRS.”
b) Stavke koje naknadno mogu biti reklasifiko-
vane u Bilans uspeha u budućim periodima
334 – Dobici ili gubici po osnovu preračuna fi-
nansijskih izveštaja inostranog poslovanja
AOP 2011 i 2012 biće popunjeni samo kada se
sastavlja Konsolidovani finansijski izveštaj
o ostalom rezultatu, s obzirom na to da se konto
334 upotrebljava za preračun finansijskih izve-
štaja inostranog poslovanja prilikom sastavlja-
nja konsolidovanih finansijskih izveštaja.
Dakle, prilikom sastavljanja Izveštaja o
ostalom rezultatu za godišnje finansijske
izveštaje ova dva AOP-a neće se popunjavati.
335 – Dobici ili gubici od instrumenata za-
štite neto ulaganja u inostrano poslovanje
Dobici od instrumenata zaštite neto ula-
ganja u inostrano poslovanje upisuju se na AOP
2013, a gubici na AOP 2014.
336 – Dobici ili gubici po osnovu instrumena-
ta zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka
Dobici po osnovu instrumenata zaštite ri-
zika novčanog toka upisuju se na AOP 2015, a gubi-
ci na AOP 2016.
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili
gubitak perioda
Pravilnik propisuje način unošenja podata-
ka na AOP 2021: „Pod oznakom AOP 2021 iskazuje
se porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gu-
bitak obračunat primenom propisane stope po-
reza na dobit na osnovicu iskazanu pod oznakom
AOP 2019 ili AOP 2020.”
Međutim, kao što je prikazano na dosada-
šnjim primerima u ovom tekstu, propisana
bilansna šema ne dozvoljava iskazivanje „nega-
tivnog” poreza, odnosno odloženog poreza koji
uvećava rezultat.
G. Ukupan neto sveobuhvatni rezultat
Neto sveobuhvatni rezultat utvrđuje se kao
zbir neto dobitka prenetog iz Bilansa uspeha i
ostalog sveobuhvatnog rezultata.
Podaci na AOP 2027 i AOP 2028 ne popunja-
vaju se u pojedinačnim finansijskim izvešta-
jima, već samo u konsolidovanim finansijskim
izveštajima.
PS
RAČUNOVODSTVO
Uvod
Sadržina i forma obrazaca finansijskih iz-
veštaja, kao i sadržina pozicija u obrascima,
propisane su Pravilnikom o sadržini i formi
obrazaca finansijskih izveštaja za privredna
društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
RS”, br. 95/2014 i 144/2014 – u daljem tekstu: Pra-
vilnik).
Opšta pravila propisana Pravilnikom, koja
važe za sve obrasce finansijskih izveštaja,
uključujući i Izveštaj o ostalom rezultatu, na-
vedena su u nastavku:
● U zaglavlja koja su propisana na obrascima
obavezno se unose podaci o društvu (naziv,
sedište, matični broj, šifra delatnosti i
PIB).
● U pogledu sadržine pojedinih grupa računa
i računa u obrascima postupa se prema odred-
bama Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini
računa u Kontnom okviru za privredna društva,
zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br.
95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik o kontnom
okviru).
● U obrasce se iznosi upisuju u hiljadama dina-
ra.
● Pri sastavljanju redovnih godišnjih finan-
sijskih izveštaja za 2018. godinu podaci za 2017.
godinu unose se kao uporedni podaci (kolona
prethodna godina).
Obveznici sastavljanja Izveštaja o ostalom
rezultatu jesu pravna lica koja primenjuju MSFI,
odnosno MSFI za MSP, što prikazuje sledeća
tabela.
Pravna lica
razvrstana
kao:
Primenjuju
računovodstveni
propis:
Obaveza
sastavljanja
Izveštaja
Mikro
Pravilnik za mikro i
druga pravna lica
NE
MSFI za MSP DA
Mala MSFI za MSP DA
Srednja
MSFI za MSP DA
MSFI DA
Velika MSFI DA
Nezavisno od razvrstavanja prikazanog u ta-
beli, pravna lica koja imaju obavezu sastavlja-
nja konsolidovanih finansijskih izveštaja
(matična pravna lica), javna društva, odnosno
društva koja se pripremaju da postanu javna,
u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište
kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju
MSFI, što znači da su obavezni da sastavljaju
i Izveštaj o ostalom rezultatu.
Komponente ostalog rezultata
U obrascu Izveštaj o ostalom rezultatu prav-
no lice koje primenjuje MRS/MSFI, odnosno
MSFI za MSP, unosi podatke u kolone 5 i 6 pre-
ma sadržini grupa računa označenih u koloni 1
obrasca, a u skladu sa odredbama relevantnih
MRS, kako je prikazano u tabeli 2.
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Sastavljanje Izveštaja o ostalom
rezultatu za 2018. godinu
Pravna lica ukupan rezultat poslovanja prikazuju u dva posebna izveštaja: u
Bilansu uspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu. Dok obrazac Bilans uspeha
popunjavaju sva pravna lica, obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu popunja-
vaju pravna lica koja primenjuju MRS i MSFI, odnosno MSFI za MSP. Ostali
ukupni rezultat čine stavke prihoda i rashoda (uključujući i raklasifikacije
usled korigovanja) koje nisu priznate u Bilansu uspeha kako se zahteva ili do-
zvoljava prema drugim MSFI.
18 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Reklasifikovanje
U skladu sa MRS 1 treba da se obelodani re-
klasifikacija usled korigovanja koje se odnosi
na komponente ostalog ukupnog rezultata.
U drugim IFRS određuje se da li se i kada
iznosi, prethodno priznati u ostalom ukupnom
rezultatu, reklasifikuju u dobitak ili gubitak.
Takve reklasifikacije u ovom standardu nazi-
vaju se reklasifikacije usled korigovanja. Re-
klasifikacija usled korigovanja uključuje se uz
povezanu komponentu ostalog ukupnog rezultata
u periodu da bi se korigovanje reklasifikovalo
u dobitak ili gubitak. Na primer, dobici rea-
lizovani od otuđenja finansijskih sredstava
raspoloživih za prodaju uključuju se u dobitak
ili gubitak tekućeg perioda. Ovi iznosi mogu
biti priznati u ostalom ukupnom rezultatu kao
nerealizovani dobici u tekućem ili prethod-
nom periodu.
Ovi nerealizovani dobici moraju da se
oduzmu od ostalog ukupnog rezultata u periodu
u kom su realizovani dobici reklasifikovani
u dobitak ili gubitak, da bi se izbeglo njihovo
uključivanje u ukupni zbirni rezultat dva puta.
Reklasifikacije usled korigovanja ne na-
staju od promena revalorizacionih rezervi
priznatih u skladu sa MRS 16 ili MRS 38 ili
od ponovnih odmeravanja planova definisa-
nih primanja priznatih u skladu sa MRS 19.
Ove komponente priznaju se u ostalom ukupnom
rezultatu i ne reklasifikuju se u dobitak ili
gubitak u narednim periodima. Promene reva-
lorizacionih rezervi mogu da se prenesu na
neraspoređenu dobit u narednim periodima
kada se imovina koristi ili kada prestane da
se priznaje.
Popunjavanje obrasca Izveštaja
Obaveza sastavljanja obrasca Izveštaj o osta-
lom rezultatu proističe iz primene MRS 1, od-
nosno odeljka 3 MSFI za MSP.
Paragraf 82A. MRS 1: U odeljku o ostalom ukup-
nom rezultatu prikazuju se bilansne stavke osta-
log ukupnog rezultata perioda, klasifikovane
po prirodi (uključujući udeo u ostalom ukupnom
rezultatu pridruženih entiteta i zajedničkih
poduhvata, koji se računovodstveno obuhvataju
korišćenjem metoda udela) i grupisane u one
koje, u skladu sa drugim IFRS:
Tabela 2: Pozicije u Izveštaju o ostalom rezultatu
Grupa
računa,
račun
Pozicija MRS MSFI za MSP
330 Promene revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
MRS 16 Nekretnine,
postrojenja i oprema
MRS 38 Nematerijalna
imovina
Odeljak 17 Nekretnine,
postrojenja i oprema
331 Aktuarski dobici ili gubici po osnovu
planova definisanih primanja
MRS 19 Primanja zaposlenih Odeljak 28 Primanja
zaposlenih
332 Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente kapitala
MSFI 9 Finansijski
instrumenti
333 Dobici ili gubici po osnovu udela u
ostalom sveobuhvatnom dobitku ili gubitku
pridruženih društava
MRS 28 Investicije u
pridružene entitete i
zajedničke poduhvate
334 Dobici ili gubici po osnovu preračuna
finansijskih izveštaja inostranog
poslovanja
MRS 21 Efekti promena
deviznih kurseva
Odeljak 30 Prevođenje
stranih valuta
335 Dobici ili gubici od instrumenata zaštite
neto ulaganja u inostrano poslovanje
MRS 39 Finansijski
instrumenti: priznavanje i
336 Dobici ili gubici po osnovu instrumenata odmeravanje
zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka
Odeljak 12 Pitanja vezana
za ostale finansijske
instrumente
337 Dobici ili gubici po osnovu hartija od
vrednosti raspoloživih za prodaju
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 19
RAČUNOVODSTVO
a) naknadno neće biti reklasifikovane u dobi-
tak ili gubitak i
b) naknadno će biti reklasifikovane u dobitak
ili gubitak, kada budu ispunjeni posebni uslovi.
Komponente ostalog sveobuhvatnog do-
bitka i gubitka na oznakama AOP od 2003 do
2020 obrasca iskazuju se pojedinačno u bruto
iznosu, a obračunati porez na dobit na ostali
sveobuhvatni dobitak iskazuje se pod oznakom
AOP 2021. S obzirom na to da se tekući porez
na dobit kod nas ne obračunava na ostali sve-
obuhvatni dobitak ili gubitak, na ovoj pozici-
ji iskazuje se samo odloženi porez po osnovu
formiranja odloženih poreskih sredstava i
obaveza.
Prema toj odredbi i Izveštaj o ostalom re-
zultatu podeljen je na dva dela:
1. Stavke koje neće biti reklasifikovane u Bi-
lans uspeha u budućim periodima, a obuhvataju
sledeće (AOP 2003 – AOP 2010):
● AOP 2003–2004 – promene po osnovu revalo-
rizacije nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme (račun 330), u skladu sa MRS
16 i MRS 38;
● AOP 2005–2006 – aktuarski dobici ili gubici
po osnovu planova definisanih primanja (račun
331), a s obzirom na to da u našim uslovima ne
postoje planovi definisanih primanja, kako je
to navedeno u MRS 19 i odeljku 28 Primanja za-
poslenih MSFI za MSP, prema našem mišljenju
ovaj AOP biće prazan;
● AOP 2007–2008 – dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente kapitala (ra-
čun 332);
● AOP 2009–2010 – dobici ili gubici po osno-
vu udela u ostalom sveobuhvatnom dobitku ili
gubitku pridruženih društava (račun 333), pri
čemu će se ovaj AOP popunjavati samo prilikom
sastavljanja konsolidovanih finansijskih izve-
štaja.
2. Stavke koje naknadno mogu da budu reklasifi-
kovane u Bilans uspeha u budućim periodima, a
obuhvataju sledeće (AOP 2011 – AOP 2018):
● AOP 2011–2012 – dobici ili gubici po osnovu
preračuna finansijskih izveštaja inostranog
poslovanja (račun 334), pri čemu će se ovaj AOP
popunjavati samo prilikom sastavljanja konsoli-
dovanih finansijskih izveštaja;
● AOP 2014–2015 – dobici ili gubici od instru-
menata zaštite neto ulaganja u inostrano poslo-
vanje (račun 335);
● AOP 2015–2016 – dobici ili gubici po osnovu
instrumenata zaštite rizika (hedžinga) novča-
nog toka (račun 336);
● AOP 2017–2018 – dobici ili gubici po osnovu
hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju
(račun 337), pri čemu će ovaj AOP popunjavati
pravna lica koja primenjuju MRS 39, a što se tiče
pravnih lica koja primenjuju MSFI za MSP, ovaj
AOP popuniće samo ona pravna lica koja su u svo-
jim računovodstvenim politikama izabrala da
primenjuju MSR 39 umesto odeljka 11 – Finansij-
ski instrumenti MSFI za MSP.
ë
Pri popunjavanju pozicija u Izvešta-
ju o ostalom rezultatu ne vrši se preu-
zimanje salda sa odgovarajućih računa,
kako se to, na primer, radi sa stavkama
prihoda i rashoda, nego se u obzir uzi-
maju promene salda na odgovarajućim
računima.
A. Neto rezultat iz poslovanja
Na poziciji neto dobitka, odnosno neto gu-
bitka (AOP 2001 i 2002) iskazuje se neto dobi-
tak ili neto gubitak utvrđen u Bilansu uspeha na
AOP 1064, odnosno AOP 1065.
B. Ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak
a) Stavke koje neće biti reklasifikovane u
Bilans uspeha u budućim periodima
330 – Promene revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
Za revalorizacione rezerve jasno je da nika-
da neće biti reklasifikovane u Bilans uspeha
jer, čak i prilikom otuđenja revalorizovanog
sredstva, revalorizaciona rezerva prenosi se
na neraspoređenu dobit, a na isti način postupa
se i prilikom prenosa razlike nastale po osno-
vu obračunate amortizacije na revalorizovanu
vrednost sredstva i obračunate amortizacije na
nabavnu vrednost sredstva.
Na poziciji povećanja ili smanjenja revalo-
rizacionih rezervi iskazuju se samo promene
(povećanje i smanjenje) nastale u toku perioda.
Dakle, ne iskazuje se stanje na računu 330 na dan
31. 12. 2018, već samo promene nastale u toku 2018.
godine. Na poziciji povećanja revalorizacio-
20 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
nih rezervi (AOP 2003) iskazuje se povećanje po
osnovu revalorizacije nekretnina, postrojenja
i opreme. Ovo povećanje iskazuje se u bruto izno-
su, odnosno bez umanjenja po osnovu odloženog
poreza. Smanjenje revalorizacionih rezervi
po osnovu odloženog poreza iskazuje se u okvi-
ru pozicije poreza na sveobuhvatni dobitak ili
gubitak perioda (AOP 2021).
Na poziciji smanjenja revalorizacionih
rezervi (AOP 2004) ne iskazuju se smanjenja
nastala po osnovu prenosa revalorizacionih
rezervi na neraspoređenu dobit (ili gubi-
tak) u slučaju otuđenja revalorizovanog sred-
stva ili u slučaju prenosa razlike nastale po
osnovu obračunate amortizacije na revalori-
zovanu vrednost sredstva i obračunate amor-
tizacije na nabavnu vrednost sredstva.
Dakle, u navedeni obrazac unosi se:
● povećanje revalorizacionih rezervi po osno-
vu nove procene – u bruto iznosu, a iznos odlo-
ženog poreza (knjižen stavom 330/498) iskazuje
se na AOP 2021;
● smanjenje revalorizacionih rezervi po osno-
vu nove procene, a u slučaju da je nastao gubitak
koji je veći od postojeće revalorizacione rezer-
ve, iznos preko toga priznaje se u Bilansu uspe-
ha, dok se u slučaju smanjenja revalorizacionih
rezervi pojavljuje i izuzetak u pomenutom bruto
principu iskazivanja: ako po drugim osnovama
nije iskazan odloženi porez, mora da se prime-
ni neto princip i smanjenje revalorizacionih
rezervi unosi se u neto iznosu zbog toga što se
u ovom obrascu ne može iskazati negativan po-
rez (to bi značilo da negativni porez uvećava
ukupan rezultat).
Primer: Povećanje revalorizacionih
rezervi
Preduzeće BOB d. o. o. na 31. 12. 2018. godine
ima osnovno sredstvo Pepi, čija je nabavna vred-
nost 1,2 miliona dinara. Pre procene fer vred-
nosti akumulirana amortizacija Pepija iznosi
400.000 dinara. Procenjena tržišna vrednost
Pepija na 31. 12. 2018. iznosi 1 milion dinara.
BOB radi korekciju na osnovu revalorizacije
i to srazmerno nabavnoj i otpisanoj vrednosti,
bez promene amortizacione stope. U toku 2018.
godine BOB je prodao osnovno sredstvo Zepi, po
osnovu kojeg je na prethodni dan bilansa stanja
imao oformljenu revalorizacionu rezervu u iz-
nosu od 50.000 dinara.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 300.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 100.000
330 Revalorizacione
rezerve 200.000
– za revalorizaciju sredstva Pepi na 31. 12. 2018.
2.
330 Revalorizacione
rezerve 30.000
498 Odložene poreske
obaveze 30.000
– za odloženu poresku obavezu za Pepi na 31. 12. 2018.
3.
330 Revalorizacione
rezerve 42.500
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 42.500
– za prenos reval. rezerve na nerasp. dobit zbog prodaje
sredstva Zepi
Odložena poreska obaveza izračunata je kao
200.000 × 15% = 30.000 dinara.
Tabela 3: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu za preduzeće BOB d. o. o.
Račun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
330 1. Promene revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme
a) povećanje revalorizacionih rezervi 2003 200.000
b) smanjenje revalorizacionih rezervi 2004
….
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda 2021 30.000
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 21
RAČUNOVODSTVO
Prenos revalorizacione rezerve prodatog
sredstva vrši se za neto iznos, u ovom primeru
50.000 dinara minus 7.500 (50.000 × 15%) odlože-
nog poreza, što iznosi 42.500 dinara, u skladu sa
paragrafom 64 MRS 12.
Po osnovu prenosa revalorizacione rezer-
ve na neraspoređeni dobitak usled prodaje
osnovnog sredstva NE vrši se unos podataka u
obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu.
Primer: Smanjenje revalorizacionih
rezervi
Preduzeće MOP d. o. o. ima osnovno sredstvo
Flip, a podaci o knjigovodstvenoj vrednosti i
fer vrednosti prikazani su u sledećoj tabeli.
31. 12. 2017. 31. 12. 2018.
Sredstvo Flip Pre
reval.
Nakon
reval.
Pre
reval.
Nakon
reval.
Nabavna
vrednost 1.150.000 1.265.000 1.265.000 1.191.093
Akumulirana
amortizacija 150.000 165.000 202.950 191.093
Neotpisana
vrednost 1.000.000 1.100.000 1.062.050 1.000.000
Fer vrednost 1.100.000 1.000.000
Revalorizaci-
one rezerve 100.000 -62.050
MOP je 31. 12. 2017. izvršio revalorizaciju
Flipa, nakon proknjižene amortizacije za 2017.
godinu. Neotpisana vrednost bila je 1 milion
dinara, a procenjena tržišna vrednosti 1,1
milion dinara. Korekciju nakon revalorizaci-
je izvršio je srazmerno nabavnoj vrednosti i
ispravku vrednosti, tako da stopa amortizacije
ostaje nepromenjena. MOP knjiži povećanje fer
vrednosti u 2017. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 115.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina, postrojenja
i opreme 15.000
330 Revalorizacione
rezerve 100.000
– za revalorizaciju sredstva Flip
2.
330 Revalorizacione
rezerve 15.000
498 Odložene poreske
obaveze 15.000
– za odloženu poresku obavezu
Odložena poreska obaveza = 100.000 × 15% =
15.000 dinara.
MOP je 31. 12. 2018. godine prvo obračunao
amortizaciju na nabavnu vrednost, čime je
ispravak vrednosti povećan za 37.950 dinara
(3% na 1.265.000 dinara), odnosno na 202.950 di-
nara. Neotpisana vrednost iznosi 1.062.050 di-
nara, dok je procenjena tržišna vrednost 31. 12.
2018. godine 1 milion dinara. MOP je opet izvr-
šio srazmernu korekciju nabavne vrednosti i
ispravka vrednosti i proknjižio smanjenje fer
vrednosti Flipa.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 73.907
029 Ispravka vrednosti
nekretnina, postrojenja i
opreme 11.857
330 Revalorizacione rezerve 62.050
– za revalorizaciju sredstva Flip
2.
330 Revalorizacione rezerve 9.308
498 Odložene poreske obaveze 9.308
– za odloženu poresku obavezu
Smanjenje odložene poreske obaveze = 62.050
× 15% = 9.308 dinara.
Tabela 5: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu za preduzeće MOP d. o. o.
Račun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
330 1. Promene revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme
a) povećanje revalorizacionih rezervi 2003 100.000
b) smanjenje revalorizacionih rezervi 2004 62.050
(52.742)
….
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda 2021 -9.308* 15.000
* AOP 2021 ne može imati negativan iznos. Ako su po drugom osnovu evidentirani odloženi porezi u iznosu većem od
9.308 dinara, podaci se mogu ovako uneti u Izveštaj. Ako ih nema, u AOP 2004 unosi se neto iznos od 52.742 dinara.
22 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
331 – Aktuarski dobici ili gubici po osnovu
planova definisanih primanja
Na AOP 2005 i 2006 podaci se unose po istom
principu kao što je opisano u vezi sa računom
330.
Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP
mogu da se opredele da aktuarske dobitke ili
gubitke priznaju kroz Bilans uspeha (preko pri-
hoda ili rashoda), pri čemu tada ne koriste ra-
čun 331.
332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vla-
sničke instrumente kapitala
337 – Dobici ili gubici po osnovu hartija od
vrednosti raspoloživih za prodaju
S obzirom na to da se dobici ili gubici po
osnovu ulaganja u vlasničke instrumente kapita-
la (AOP 2007 i 2008) i po osnovu HoV raspolo-
živih za prodaju (2017 i 2018) jednako tretiraju,
postupanja u vezi sa Izveštajem o ostalom rezul-
tatu data su za oba računa na jednom mestu.
Dobici i gubici koji se iskazuju na računu 332
vezani su za učešća u kapitalu koja se iskazuju na
računima 040, 041 i 042, ako se naknadno mere
po fer vrednosti kroz ostali rezultat. Dobici
i gubici koji se iskazuju na računu 337 vezani su
za ulaganja u HoV raspoložive za prodaju koje se
iskazuju na računu 042 (akcije, udeli i slična
imovina koja čini dugotrajno ulaganje u drugo
društvo, a čija osnovna namena nije preproda-
ja ili trgovina), ako se naknadno mere po fer
vrednosti kroz ostali rezultat.
Način iskazivanja podataka za obe vrste
ulaganja isti je iako su ulaganja u vlasničke
instrumente kapitala stavka koja neće biti
reklasifikovana u Bilans uspeha u budućim
periodima, a ulaganja u HoV raspoloživih za
prodaju stavka koja naknadno može biti rekla-
sifikovana u Bilans uspeha. U stvari, to kla-
sifikovanje ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala u Izveštaju o ostalom rezultatu spor-
no je jer se, po MRS 39 (paragraf 26) i u njihovom
slučaju prilikom otuđenja, nerealizovani do-
bici ili gubici, iskazani u ostalom rezultatu,
prenose u Bilans uspeha.
Prilikom jednih i drugih ulaganja pove-
ćanje fer vrednosti evidentira se u korist
revalorizacionih rezervi koje se umanje za
odloženi porez. Prilikom otuđenja/prodaje
ulaganja revalorizacioni višak, zajedno sa
odloženim porezom, uključuje se u Bilans uspe-
ha. Tada se u ovom obrascu prikazuje reklasi-
fikovanje zbog korigovanja u obliku smanjenja
sveobuhvatnog dobitka u iznosu koji je priznat
u Bilansu uspeha.
Primer: Ulaganje u HoV raspoložive za
prodaju
Preduzeće BOB d. o. o. kupilo je, radi ulaganja
novca na berzi u 2017. godini, 100 akcija AHA po
ceni od 1.000 dinara po akciji. Akcije su plaće-
ne sa tekućeg poslovnog računa. Kupljene akcije
računovodstveno se tretiraju kao sredstva ra-
spoloživa za prodaju.
Na datum bilansa, 31. 12. 2017. godine, berzan-
ska cena akcije AHA iznosi 1.100 dinara. Nakon
usvajanja godišnjih izveštaja AHA za 2017. go-
dinu, Skupština akcionara donela je odluku o
raspodeli dobiti, kojom je utvrđena isplata di-
videndi u visini od 30 dinara po akciji. BOB je
na tekući (poslovni) račun primio dividende u
iznosu od 3.000 dinara.
BOB je krajem 2018. godine prodao akcije AHA
po ceni od 1.300 dinara po akciji.
BOB je u 2017. godini knjižio:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HoV raspol. za
prodaju 100.000
439 Ostale obaveze iz
poslovanja 100.000
– za kupovinu akcija AHA
2.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HoV raspol. za
prodaju 10.000
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 10.000
– za promenu fer vrednosti na 31. 12. 2017.
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 1.500
498 Odložene poreske
obaveze 1.500
– za odloženu poresku obavezu
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 23
RAČUNOVODSTVO
U 2018. godini prvo je primio dividendu, a
zatim je prodao akcije.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući računi 3.000
669 Ostali finansijski
prihodi 3.000
– za primljenu dividendu od akcija AHA
Pre nego što proknjiži prodaju akcija BOB
sagledava stanje na računima 042, 332 i 498:
042 – Učešća u kapitalu ostalih pravnih
lica i druge HoV raspol. za prodaju
100.000
10.000
332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja
vlasničke instrumente kapitala
1.500 10.000
498 – Odložene poreske obaveze
1.500
S obzirom na to da je ostvarena prodajna
vrednost 130.000 dinara, za imovinu vrednosti
110.000 dinara u trenutku prodaje nastao je do-
bitak po osnovu prodaje AHA akcija u visini od
20.000 dinara. Prilikom prodaje BOB reklasi-
fikuje i nerealizovane dobitke iz ostalog re-
zultata sa konta 332 na 672 u ovom slučaju.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 130.000
672 Dobici od prodaje učešća
i hartija od vrednosti 20.000
042 Učešća u kapitalu ostalih
pravnih lica i druge HoV
raspol. za prodaju 110.000
– za prodaju akcija AHA
2.
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 8.500
498 Odložene poreske
obaveze 1.500
672 Dobici od prodaje učešća
i hartija od vrednosti 10.000
– za reklasifikaciju nerealizovanih dobitaka
Tabela 6: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu za preduzeće BOB d. o. o.
Račun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
A. Neto rezultat iz poslovanja
I. Neto dobitak (AOP 1064) 2001 25.500 0
II. Neto gubitak (AOP 1065) 2002
332 3. Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vlasničke
instrumente kapitala
a) dobici 2007 10.000
b) gubici 2008 10.000
(8.500)
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda 2021 -1.500 1.500
IV. Neto ostali sveobuhvatni dobitak
(2019 – 2020 – 2021) ≥ 0
2022
8.500
V. Neto ostali sveobuhvatni gubitak (2020 – 2019 + 2021) ≥ 0 2023 8.500
V. I. Ukupan neto sveobuhvatni dobitak
(2001 – 2002 + 2022 – 2023) ≥ 0
2024
17.000 8.500
AOP 2001 – uz pretpostavku da nema nikakvih
drugih prihoda i rashoda (radi jasnijeg prika-
za primera), prihodi u 2018. iznosili su 30.000
dinara, odnosno bruto dobit je 30.000 dinara.
Tekući porez od 15% iznosi 4.500 dinara, čime je
neto dobit 25.500 dinara.
Osim što je neophodno da se posebna pažnja
obrati na tretman odloženog i tekućeg pore-
za, u ovakvim primerima reklasifikacije ne-
realizovanih dobitaka ili gubitaka u Bilans
uspeha prilikom prodaje sredstva, unos iznosa
na ostale redne brojeve Izveštaja o ostalom
24 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
rezultatu radi se praćenjem promena na konti-
ma 332 i 498:
● Kao dobitak unosi se iznos koji je knjižen
potražno na računu 332 (isto se primenjuje i na
337).
● Kao gubitak unosi se iznos koji je knjižen du-
govno na računu 332 (odnosno 337).
● Kao porez na AOP 2021 unosi se iznos koji je
knjižen dugovno na računu 498.
● Potražna knjiženja na računu 498 ne mogu se
uneti na AOP 2021 kao negativan porez, osim u
slučaju kada po osnovu drugih promena u ostalim
kategorijama ostalog rezultata ima dugovnog
prometa, čime se potražni promet prebija. U
suprotnom slučaju ne unosi se iznos na AOP 2021,
nego se na poziciji 2018 prikazuje neto iznos (re-
valorizaciona rezerva minus odloženi porez).
S obzirom na to da reklasifikacija koja je
iskazana u navedenom obrascu nije dovoljno
uočljiva, preporučljivo je da se u Napomenama
uz finansijske izveštaje analitički prikaže
na kojim je stavkama urađena reklasifikacija
usklađivanja.
Preduzeće BOB iz prethodnog primera sasta-
vlja Napomene uz finansijske izveštaje kao što
prikazuje sledeća tabela.
Red.
br. Opis
Ukupno
za
period
2018. 2017.
Bilans uspeha
1. Dobitak od prodaje akcija 30.000 30.000
2. Poreski rashod (porez na
dobit) 4.500 4.500
3. Neto dobitak (1 – 3) 25.500 25.500
Ostali rezultat
4. Dobitak od promene fer
vrednosti u toku godine 10.000 10.000
5. Gubitak od promene fer
vrednosti 0 0 0
5a Reklasifikacija usled
korigovanja (gubitak) 10.000 10.000
6. Porez na ostali dobitak/
gubitak 0 -1.500 1.500
7. Neto ostali dobitak/
gubitak 0
8. Ukupan zbirni rezultat
(3 + 7) 25.500 17.000 8.500
333 – Dobici ili gubici po osnovu udela u osta-
lom sveobuhvatnom dobitku ili gubitku pri-
druženih društava
Na računu 333 iznose mogu da iskazuju samo
pravna lica koja su se opredelila da svoja uče-
šća u kapitalu pridruženih društava procenju-
ju po metodu udela.
Prema MRS 28, primenom metode udela pri-
likom početnog priznavanja investicija u pri-
druženi entitet ili zajednički poduhvat prvo
se priznaje po nabavnoj vrednosti (visini inve-
sticije), a zatim se nakon datuma sticanja knji-
govodstvena vrednost povećava ili smanjuje da
bi se priznao investitorov udeo u dobitku ili
gubitku entiteta u koji je investirano. Investi-
torov udeo u dobitku ili gubitku entiteta u koji
je investirano priznaje se u dobitku ili gubitku
investitora. Raspodele dobiti primljene od en-
titeta u koji je investirano umanjuju knjigovod-
stvenu vrednost investicije. Osim toga, može
biti neophodno i korigovanje knjigovodstvene
vrednosti investicije zbog promena proporci-
onalnog udela investitora u entitetu u koji je in-
vestirano, koje proizlazi iz promena u ostalom
ukupnom rezultatu entiteta u koji je investira-
no. U takve promene spadaju one promene koje su
posledica revalorizacije nekretnina, postro-
jenja i opreme i razlika u deviznim kursevima.
Investitorov udeo u tim promenama priznaje se
u ostalom ukupnom rezultatu investitora.
Međutim, prema paragrafu 17. MRS 28: „En-
titet nije u obavezi da primeni metod udela za
svoja učešća u pridruženim entitetima i zajed-
ničkim poduhvatima kada je on matični entitet
koji je oslobođen od obaveze sastavljanja konso-
lidovanih finansijskih izveštaja zbog izuze-
taka u delokrugu primene IFRS 10 navedenih u
paragrafa 4(a) ili kada su svi sledeći faktori
prisutni:
a) entitet je zavisni entitet u potpunom vla-
sništvu nekog drugog entiteta ili je zavisni
entitet u delimičnom vlasništvu nekog drugog
entiteta, a njegovi ostali vlasnici, uključujući
i one koji inače nemaju pravo glasa, obavešteni
su i ne protive se tome da entitet ne primenjuje
metod udela;
b) dužničkim ili vlasničkim instrumentima
kapitala entiteta ne trguje se na javnom tržištu
(domaćoj ili stranoj berzi ili na vanberzan-
skim tržištima, uključujući lokalna i regio-
nalna tržišta);
c) entitet nije podneo niti je u procesu podno-
šenja svojih finansijskih izveštaja Komisiji
za hartije od vrednosti ili drugoj regulatornoj
organizaciji, u svrhu emitovanja bilo koje klase
instrumenata na javnom tržištu;
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 25
RAČUNOVODSTVO
d) krajnji matični entitet ili neki posredni ma-
tični entitet entiteta sastavlja konsolidovane
finansijske izveštaje dostupne za javnu upotre-
bu, koji su u saglasnosti sa IFRS.”
b) Stavke koje naknadno mogu biti reklasifiko-
vane u Bilans uspeha u budućim periodima
334 – Dobici ili gubici po osnovu preračuna fi-
nansijskih izveštaja inostranog poslovanja
AOP 2011 i 2012 biće popunjeni samo kada se
sastavlja Konsolidovani finansijski izveštaj
o ostalom rezultatu, s obzirom na to da se konto
334 upotrebljava za preračun finansijskih izve-
štaja inostranog poslovanja prilikom sastavlja-
nja konsolidovanih finansijskih izveštaja.
Dakle, prilikom sastavljanja Izveštaja o
ostalom rezultatu za godišnje finansijske
izveštaje ova dva AOP-a neće se popunjavati.
335 – Dobici ili gubici od instrumenata za-
štite neto ulaganja u inostrano poslovanje
Dobici od instrumenata zaštite neto ula-
ganja u inostrano poslovanje upisuju se na AOP
2013, a gubici na AOP 2014.
336 – Dobici ili gubici po osnovu instrumena-
ta zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka
Dobici po osnovu instrumenata zaštite ri-
zika novčanog toka upisuju se na AOP 2015, a gubi-
ci na AOP 2016.
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili
gubitak perioda
Pravilnik propisuje način unošenja podata-
ka na AOP 2021: „Pod oznakom AOP 2021 iskazuje
se porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gu-
bitak obračunat primenom propisane stope po-
reza na dobit na osnovicu iskazanu pod oznakom
AOP 2019 ili AOP 2020.”
Međutim, kao što je prikazano na dosada-
šnjim primerima u ovom tekstu, propisana
bilansna šema ne dozvoljava iskazivanje „nega-
tivnog” poreza, odnosno odloženog poreza koji
uvećava rezultat.
G. Ukupan neto sveobuhvatni rezultat
Neto sveobuhvatni rezultat utvrđuje se kao
zbir neto dobitka prenetog iz Bilansa uspeha i
ostalog sveobuhvatnog rezultata.
Podaci na AOP 2027 i AOP 2028 ne popunja-
vaju se u pojedinačnim finansijskim izvešta-
jima, već samo u konsolidovanim finansijskim
izveštajima.
PS