Uvažavajući načelo neograničenog poslovnog delovanja (Going concern principle) i s tim u vezi nastavljanje kontinuiteta računovodstvenog evidentiranja poslovnih transakcija, korisnici javnih sredstava (korisnici budžetskih sredstava, korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja i drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolidovanog računa trezora – u daljem tekstu: KJS) obavezni su da pod 1. 1. 2019. godine u Glavnoj knjizi otvore početno stanje. Početno stanje otvara se na osnovu podataka iz zaključnih salda na kontima imovine, obaveza i kapitala, iskazanih pod 31. 12. 2018. godine u Glavnoj knjizi i analitičkom prometnom Bruto bilansu.
Skip to PDF content
96 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Uvod
Nakon zatvaranja subanalitičkih konta u ra-
čunovodstvenim evidencijama na kraju 2018. go-
dine (obrazac 1 – Bilans stanja) ostala su stanja
konta sledećih klasa:
● 000000 – Nefinansijska imovina;
● 100000 – Finansijska imovina;
● 200000 – Obaveze i
● 300000 – Izvori kapitala, utvrđivanje rezul-
tata poslovanja i vanbilansna evidencija.
Nema otvaranja početnog stanja na konti-
ma uspešnosti, tj. kontima koja su u funkciji
utvrđivanja rezultata poslovanja (konta klase
400000, 500000, 700000 i 800000), jer se ta kon-
ta zatvaraju na kraju poslovne (budžetske) godine
radi utvrđivanja rezultata poslovanja, pri čemu
je njihov saldo na kraju godine nula.
Početni saldo prilikom otvaranja poslovnih
knjiga za 2019. godinu predstavlja iznos koji se
prenosi iz zaključenih poslovnih knjiga pret-
hodne godine (Glavna knjiga i analitički pro-
metni Bruto bilans). Početni saldo može biti
aktivan i pasivan.
Aktivan je onaj saldo koji se odnosi na imo-
vinu, a pasivan je onaj saldo koji se odnosi na
obaveze i kapital. Aktivni početni saldo pri-
likom otvaranja poslovnih knjiga knjiži se na
dugovnoj strani odgovarajućeg aktivnog subana-
litičkog konta, a pasivni početni saldo knjiži
se na potražnoj strani odgovarajućeg pasivnog
subanalitičkog konta.
Na nekim subanalitičkim kontima (na pri-
mer na kontu 011200 – Oprema) na dugovnoj stra-
ni iskazuje se nabavna vrednost opreme, a na
potražnoj strani odgovarajućeg subanalitičkog
konta iskazuje se ispravka vrednosti opreme.
Drugi primer mogu biti kupci, pri čemu se na
dugovnoj strani iskazuju potraživanja od kupaca
(122100 – Potraživanja po osnovu prodaje i druga
potraživanja), dok se na potražnoj strani is-
kazuju primljeni avansi (konto 251100 – Primlje-
ni avansi). Dakle, potraživanje od kupaca, kada
se posmatra dugovni saldo, umanjuje se za iznos
primljenog
avansa.
U propisima iz oblasti budžetskog računo-
vodstva (kao i u propisima o računovodstvu za
privredu – privatni sektor) nije ništa rečeno
Mr Jovan Čanak
Otvaranje početnog stanja za 2019.
godinu u poslovnim knjigama
korisnika javnih sredstava
koji primenjuju Kontni plan za
budžetski sistem
Uvažavajući načelo neograničenog poslovnog delovanja (Going concern principle)
i s tim u vezi nastavljanje kontinuiteta računovodstvenog evidentira-
nja poslovnih transakcija, korisnici javnih sredstava (korisnici budžetskih
sredstava, korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osigura-
nja i drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolido-
vanog računa trezora – u daljem tekstu: KJS) obavezni su da pod 1. 1. 2019. godi-
ne u Glavnoj knjizi otvore početno stanje. Početno stanje otvara se na osnovu
podataka iz zaključnih salda na kontima imovine, obaveza i kapitala, iskaza-
nih pod 31. 12. 2018. godine u Glavnoj knjizi i analitičkom prometnom Bruto
bilansu.
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 97
BUDŽETSKI KORISNICI
u vezi sa otvaranjem poslovnih knjiga za narednu
poslovnu godinu.
Naime, početna salda kod imovine, obaveza i
kapitala otvaraju se u istim iznosima koji su is-
kazani u zaključnim saldima prethodne godine.
Međutim, neka subanalitička konta na kojima
se otvaraju početna salda nisu identična nazi-
vima nekih subanalitičkih konta na kojima su
iskazana zaključna salda, pa autor želi da uka-
že na neke specifičnosti prilikom otvaranja
početnog stanja za 2019. godinu.
Preknjižavanje unutar klasa 000000 i
300000
U skladu sa članom 10. Pravilnika o standard-
nom klasifikacionom okviru i Kontnom planu
za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/2016,
49/2016, 107/2016, 46/2017, 114/2017, 20/2018,
36/2018 i 93/2018 – u daljem tekstu: Pravilnik o
Kontnom planu za budžetski sistem) propisano je
da su „na posebnim subanalitičkim kontima u
okviru svakog sintetičkog konta gorenavedenih
grupa propisana konta na kojima se knjiže: pro-
mene dobiti koje su rezultat promene vrednosti
i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovara-
jućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog
konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge
promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po
osnovu obračunate amortizacije i obračunate
upotrebe.”
Dakle, promene dobiti koje su rezultat pro-
mene vrednosti i druge promene u obimu evi-
dentiraju se na odgovarajućim subanalitičkim
kontima koja su sadržana u grupama konta:
● 011000 – Nekretnine i oprema,
● 012000 – Kultivisana imovina,
● 013000 – Dragocenosti,
● 014000 – Prirodna imovina.
Protivstavka odgovarajućim subanalitičkim
kontima u okviru navedenih grupa jeste potra-
žna strana sa odgovarajućih subanalitičkih
konta u okviru grupa konta:
● 331000 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti i
● 341000 – Druge promene u obimu.
Uz to, u članu 10. Pravilnika o Kontnom planu
za budžetski sistem, posle navođenja sadržine
grupe konta 016 – Nematerijalna imovina, de-
finisano je da su „na posebnim subanalitičkim
kontima u okviru svakog sintetičkog konta ove
grupe propisana konta na kojima se knjiže: pro-
mene dobiti koje su rezultat promene vrednosti
i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovara-
jućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog
konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge
promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po
osnovu obračunate amortizacije i obračunate
upotrebe.”
Upravo navedena odredba upućuje na to da
treba izvršiti preknjižavanje na redovna sa
privremenih konta nefinansijske imovine i
kapitala, na kojima su na kraju godine iskazane
dobiti koje su rezultat promene vrednosti i
druge promene u obimu.
Budući da nije definisana sadržina konta
331100 – Dobiti koje su rezultat promene vred-
nosti i konta 341100 – Druge promene u obimu, iz
samog naziva tih konta ne može da se utvrdi nji-
hov sadržaj, pa ostaje dilema koje bi poslovne
promene u vezi sa tim trebalo knjižiti, kako i
na koji način. Iz navedenih odredbi vidljivo
je da se knjiže dobiti koje su rezultat promene
vrednosti i druge promene u obimu. Ova konta u
vezi sa promenom obima mogu se odnositi na na-
bavke nematerijalne imovine i viškove po po-
pisu, što bi značilo povećanje obima, odnosno
smanjenje obima koje se odnosi na rashodovanje,
prodaju i manjkove po popisu. Što se tiče dobiti
koje su rezultat promene vrednosti, smatramo
da bi do povećanja vrednosti moglo da dođe u
slučaju da se radi o investicionom održavanju
čiji je rezultat produženje veka upotrebe tog
sredstva ili povećanja njegovog kapaciteta. Sma-
njenje vrednosti nematerijalne imovine kao re-
zultat promene vrednosti moglo bi da se odnosi
na nematerijalnu imovinu čiji su kapaciteti ne-
dovoljno iskorišćeni.
U članu 10. Pravilnika o Kontnom planu za
budžetski sistem, a pre definisanja sadržine
kategorije 020000 – Nefinansijska imovina u za-
lihama, propisano je sledeće:
„Sve promene koje su evidentirane kao re-
zultat dobiti u vrednosti i dobiti u obimu
nefinansijske imovine u toku tekuće godine,
pri otvaranju početnog stanja naredne godine
prenose se na odgovarajuća subanalitička kon-
ta imovine u kategoriji 010000 – Nefinansijska
imovina u stalnim sredstvima i odgovarajuća
subanalitička konta u okviru sintetičkog konta
98 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sred-
stvima.”
Upravo navedena odredba upućuje na to da tre-
ba izvršiti preknjižavanje na redovna konta
nefinansijske imovine i kapitala sa subanali-
tičkih konta nefinansijske imovine i kapitala
na kojima su na kraju godine iskazane dobiti koje
su rezultat promene vrednosti i druge promene
u obimu.
U skladu sa članom 10. Pravilnika o Kontnom
planu za budžetski sistem, KBS koji obavljaju
određenu proizvodnju mogu imati zalihe ma-
terijala koje iskazuju na subanalitičkom kontu
021211 – Materijal, zatim zalihe nedovršene
proizvodnje koje iskazuju na subanalitičkom
kontu 021221 – Nedovršena proizvodnja, kao i
zalihe gotovih proizvoda koje iskazuju na suba-
nalitičkom kontu 021231 – Gotovi proizvodi. Na
navedenim kontima za sve tri vrste zaliha iska-
zuje se početno stanje, kao i povećanje ili smanje-
nje ovih zaliha u toku godine po ceni koštanja.
KBS u toku godine vode evidenciju zaliha
materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih
proizvoda, odnosno obračun troškova proi-
zvodnje i učinaka u posebnim pomoćnim knji-
gama, koje prema svojim potrebama samostalno
formiraju.
Povećanje ili smanjenje zaliha materijala,
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda
na kraju godine, u odnosu na stanje na početku go-
dine, knjiži se zaduženjem za povećanje zaliha
ili odobrenjem za smanjenje zaliha na odgovara-
jućim subanalitičkim kontima sintetičkog kon-
ta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz zaduženje ili
odobrenje nekog od subanalitičkih konta: 311221
– Zalihe materijala za proizvodnju, 311231 – Za-
lihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Zalihe
gotovih proizvoda.
Kada KBS koji se bave proizvodnjom otvaraju
početno stanje za 2019. godinu, ono će biti jedna-
ko zaključnom stanju navedenih zaliha proizvod-
nje za 2018. godinu.
Ovde je važno napomenuti da se i u pomoćnoj
evidenciji u kojoj se prati kretanje zaliha u toku
godine takođe otvara početno stanje za 2019. go-
dinu.
U pomoćnoj evidenciji se nakon otvaranja po-
četnog stanja hronološki prate svi ulazi (inpu-
ti) i izlazi (autputi) zaliha, pa će se na kraju
2019. godine u navedenoj evidenciji opet utvr-
đivati stanje zaliha. Navedeno stanje utvrđuje
se kod svih vrsta zaliha, tako da se na početno
stanje dodaju svi ulazi u toku godine (nabavke
materijala, ulazi materijala u proizvodnju na
osnovu trebovanja, ulaz završenih proizvoda
na zalihe gotovih proizvoda), a zatim se odbiju
svi izlazi (izdavanje materijala u proizvodnju,
završene zalihe gotovih proizvoda, prodaja go-
tovih proizvoda) i utvrđuje pojedinačno stanje
svake navedene vrste zaliha na kraju godine.
Dakle, mora da postoji veza između finansij-
skog knjigovodstva na kojem se iskazuje početno
stanje zaliha, koje se preuzima u pomoćnu evi-
denciju, i praćenja kretanja zaliha u toku godine
(svi ulazi na zalihe i izlazi sa zaliha) da bi se u
toj pomoćnoj evidenciji utvrdilo konačno stanje
zaliha na kraju godine.
Pri tome svako povećanje ili smanjenje za-
liha na kraju obračunskog perioda, u odnosu na
početno stanje, ne utiče na promenu rezultata
poslovanja.
Otvaranje početnog stanja kod konta
aktivnih vremenskih razgraničenja
Budući da se vođenje budžetskog računovod-
stva, u skladu sa članom 5. Uredbe o budžetskom
računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i
12/2006 – u daljem tekstu: Uredba), zasniva na go-
tovinskoj osnovi računovodstva, prilikom utvr-
đivanja rezultata poslovanja uzimaju se u obzir
isključivo stvarno plaćeni tekući rashodi i iz-
daci za nefinansijsku imovinu, odnosno stvarno
naplaćeni prihodi i primanja od prodaje nefi-
nansijske imovine.
Međutim, u čl. 14. i 15. Pravilnika o Kontnom
planu za budžetski sistem propisano je da se, kada
se primi faktura dobavljača, vrši odobrenje
konta dobavljača, a zadužuju se odgovarajuća sub-
analitička konta u klasi 400000 – Tekući rasho-
di, odnosno subanalitička konta klase 500000
– Izdaci za nefinansijsku imovinu. Dakle, ovaj
sistem priznavanja tekućih rashoda i izdataka
za nefinansijsku imovinu na osnovu primljenih
faktura zasnovan je na obračunskoj osnovi raču-
novodstva.
Ovakav način evidentiranja tekućih rashoda
i izdataka moguć je u toku godine, ali na kraju
godine postupak utvrđivanja rezultata poslova-
nja mora da se izvrši prema gotovinskoj osnovi
računovodstva. Ovo je neophodno uraditi jer ne
bi moglo da se izvrši konsolidovanje finansij-
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 99
BUDŽETSKI KORISNICI
skih izveštaja direktnih i indirektnih KBS,
odnosno direktnih i indirektnih korisnika
sredstava OOSO.
Dakle, na kraju godine za sve račune doba-
vljača koji nisu plaćeni do kraja obračunskog
perioda prenose se vrednosti sa konta tekućih
rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu na
teret odgovarajućih subanalitičkih konta ak-
tivnih vremenskih razgraničenja u okviru sin-
tetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni
rashodi i izdaci.
Prilikom otvaranja početnog stanja za 2019. go-
dinu potrebno je da se iznosi zaključnih salda za
prethodnu godinu sa odgovarajućih subanalitič-
kih konta u okviru sintetičkog konta 131200 – Ob-
računati neplaćeni rashodi i izdaci preknjiže
na odgovarajuća subanalitička konta u okviru
klase 400000 – Tekući rashodi, odnosno subana-
litička konta u okviru klase 500000 – Izdaci za
nefinansijsku imovinu, a zatim da se „vrate” na
ista ona konta sa kojih je izvršeno storniranje
– preknjižavanje tekućih rashoda i izdataka za
nefinansijsku imovinu, zato što nisu plaćene
fakture dobavljačima do kraja godine.
KJS nisu u mogućnosti da plate račune do-
bavljačima ako nisu dobili novčana sredstva
opredeljena aproprijacijom, kao što je ilu-
strovano kroz primer u nastavku.
Primer: Uplata računa dobavljačima
KBS dobio je u decembru 2018. godine račun
od dobavljača za utrošenu električnu energiju
za novembar 2018. godine u iznosu od 65.000 di-
nara, sa obračunatim PDV-om. KBS nije obveznik
PDV-a. Račun dobavljaču nije plaćen zbog toga
što nije izvršeno transferisanje sredstava iz
budžeta do 31. 12. 2018. godine.
Prilikom pripreme sastavljanja finansij-
skih izveštaja za 2018. godinu, zbog svođenja
obračunskog na gotovinski osnov utvrđivanja
rezultata, izvršeno je storno – preknjižava-
nje na subanalitičkom kontu 421211 – Usluge za
električnu energiju i zadužen je subanalitički
konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi u
iznosu od 65.000 dinara.
KBS otvara poslovne knjige za 2019. godinu i
daje nalog za knjiženje prema kojem vrši preknji-
žavanje iznosa početnog stanja sa subanalitičkog
konta 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi na
teret subanalitičkog konta 421211 – Usluge za elek-
tričnu energiju u iznosu od 65.000,00 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1. 421211 Usluge za električnu
energiju 65.000
131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 65.000
– preknjižavanje prilikom otvaranja početnog stanja za
2019. godinu
Kako je u primeru navedeno, KBS nije bio u
mogućnosti da plati račun dobavljača za uslugu
električne energije do kraja decembra 2018. go-
dine. Primena gotovinske osnove plaćanja pod-
razumeva da ovaj račun za električnu energiju ne
može da tereti tekuće rashode za 2018. godinu,
jer nije plaćen.
Prilikom otvaranja početnog stanja sma-
tramo da je potrebno da se sa vremenskih
razgraničenja izvrši prenos na odgovarajući
izvorni subanalitički konto tekućih rashoda.
Ovde je potrebno imati u vidu da će ti rashodi
biti plaćeni onda kada se dobiju sredstva pu-
tem transfera ili uplatom na podračun. Ako se
pretpostavi da su sredstva uplaćena u januaru
2019. godine, onda će u januaru biti i tekućih
rashoda i prihoda, pa će, s tog stanovišta, re-
zultat poslovanja biti neutralan.
Bilo bi pogrešno ako se ne bi knjižio račun
dobavljača u decembru 2018. godine zato što nema
sredstava da se izvrši njegovo plaćanje. Račun
svakako mora da se proknjiži pod 31. 12. 2018. go-
dine, tako da će, umesto subanalitičkog konta
421211 – Usluge za električnu energiju, dugovati
subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaće-
ni rashodi, a za stvaranje obaveze potraživaće
subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji.
Prethodno izneta problematika u vezi sa
poštovanjem principa primene gotovinske
osnove prilikom utvrđivanja rezultata po-
slovanja vezana je samo za aktivna vremenska
razgraničenja na kojima se zbog primljenih, a
neplaćenih računa dobavljača vrši razgrani-
čenje tekućih rashoda i izdataka za nefinansij-
sku imovinu. Napominjemo da ovakav slučaj ne
postoji u vezi sa pasivnim vremenskim razgra-
ničenjima naplaćenih prihoda i primanja, jer
se oni priznaju, kao što smo rekli, u onom ob-
računskom periodu u kom je naplata izvršena.
100 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Knjiženje početnog stanja 1. 1. 2019.
godine u vezi sa prethodnim porezom
i obavezom za porez na dodatu
vrednost
Trebalo bi obratiti posebnu pažnju na sle-
deća subanalitička konta na kojima je u anali-
tičkom prometnom bruto bilansu prikazano
određeno stanje pod 31. 12. 2018. godine, u vezi
sa iskazivanjem stanja na tim kontima prilikom
otvaranja početnog stanja. To su odgovarajuća
subanalitička konta u okviru sledećih anali-
tičkih konta:
● 123960 – Porez na dodatu vrednost,
● 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost,
● 291310 – Obračunati nenaplaćeni prihodi i
primanja,
● 291910 – Ostala pasivna vremenska razgrani-
čenja,
● 131210 – Obračunati neplaćeni rashodi i iz-
daci.
U vezi sa navedenim kontima, problemati-
ka evidentiranja poreza na dodatu vrednost, u
skladu sa odredbama Zakona o porezu na dodatu
vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… 30/2018
– u daljem tekstu: Zakon o PDV-u), može da se po-
deli u nekoliko celina u okviru kojih može da
se posmatra, a to su:
● PDV u datim avansima u tekućoj godini, a rea-
lizovanim u narednoj godini;
● iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za
PDV po poreskoj prijavi na dan 31. 12. 2018. godi-
ne, koja se podnosi poreskom organu 15. januara
2019. godine – ako je poreski period kalendar-
ski mesec, odnosno 20. januara 2019. godine – ako
je poreski period kalendarsko tromesečje;
● iskazivanje obaveze za PDV u nerealizovanim
potraživanjima od kupaca na kraju obračunskog
perioda;
● iskazivanje prethodnog poreza u nerealizo-
vanim obavezama prema dobavljačima do kraja
obračunskog perioda;
● iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu
PDV nadoknade poljoprivredniku do kraja ob-
računskog perioda.
Porez na dodatu vrednost u datim avansima
u tekućoj godini, čija je realizacija usledi-
la u narednoj godini
Primer: Avansni račun
1. KBS – obveznik PDV-a, na osnovu predračuna
u skladu sa ugovorom, izvršio je uplatu avansa
od 40% dobavljaču – obvezniku PDV-a za tekuće
popravke kotlarnice u oktobru 2018. godine u
iznosu od 105.000 dinara.
2. Do kraja poreskog perioda primalac avansa
izdao je avansni račun u kojem je iskazao pore-
sku osnovicu od 87.500 dinara i PDV u iznosu od
17.500 dinara.
3. Nakon što je izvršio uslugu popravke u
kotlarnici u januaru 2019. godine, dobavljač je
izdao račun sa nekim od sledećih bitnih eleme-
nata:
Red.
br. Opis Iznos
1. Fakturisani iznos bez prethodnog PDV-a 262.500
2. Uplaćeno po avansnom računu 105.000
3. PDV po opštoj stopi (20% od red. br. 1) 52.500
4. Fakturisani iznos sa PDV-om
(red. br. 1 + 3)
315.000
5. PDV po osnovu avansa 17.500
6. Razlika PDV-a (red. br. 3 – 5) 35.000
7. Ukupno za plaćanje (red. br. 2 – 3) 210.000
4. Izvršeno je izmirenje obaveze prema do-
bavljaču i zatvaranje datog avansa
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
123231 Avansi za obavljanje
usluga 105.000
121112 Tekući računi 105.000
– za plaćeni avans po predračunu
2.
123963 Porez na dodatu
vrednost u datim
avansima po opštoj
stopi 17.500
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 17.500
– priznavanje prethodnog poreza po osnovu primljenog
avansnog računa
Nakon prethodno sprovedenih knjiženja sta-
nje na dan 31. 12. 2018. na računima glavne knjige
je sledeće:
Konto Dug. Potr.
123231 – Avansi za obavljanje usluga 105.000 –
121112 – Tekući račun – 105.000
291919 – Ostala pasivna vremenska
razgraničenja – 17.500
123963 – PDV u datim avansima po
opštoj stopi 17.500 –
Ukupno: 122.500 122.500
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 101
BUDŽETSKI KORISNICI
Komentar: Na datum bilansa stanja 31. 12.
2018. godine iznos od 17.500 dinara knjižen je
dva puta: jednom u saldu konta 123231 – Avansi za
obavljanje usluga, a drugi put na osnovu avansnog
računa koji je dobavljač ispostavio u istom pore-
skom periodu i iskazan je na kontu 123963 – Porez
na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj
stopi. Da bi se izbeglo dvostruko iskazivanje
istog iznosa na datum bilansa stanja, budžetski
korisnik – davalac avansa sprovodi privreme-
no zatvaranje konta 123231 i 291919, kako je to pri-
kazano u nastavku pod stavom 3 knjiženja:
Red.
br.
Konto Opis Dug. Potr.
3.
291919 Ostala pasivna vremenska
razgraničenja 17.500
123231 Avansi za obavljanje usluga 17.500
– zatvaranje konta 291919 i 123231 na dan 31. 12. 2018. zbog
izbegavanja dvostrukog iskazivanja prethodnog poreza
Prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2019.
godine potrebno je izvršiti ponovo otvaranje
konta u skladu sa prethodnim stavom knjiženja,
budući da dobavljač nije ispostavio konačni ra-
čun za izvršenu uslugu.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
123231 Avansi za obavljanje
usluga 17.500
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 17.500
– otvaranje početnog stanja 1. 1. 2019. godine na
navedenim kontima zbog toga što usluga za koju je dat
avans nije završena u istom obračunskom periodu kada je
avans dat
5.
425191 Tekuće popravke i
održavanje ostalih
objekata 262.500
123961 PDV u primljenim
fakturama po opštoj
stopi (osim plaćenih
avansa) 35.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 17.500
252111 Dobavljači u zemlji 315.000
– za odobrenje dobavljača po konačnom računu
ispostavljenom u 2019. godini
6.
252111 Dobavljači u zemlji 315.000
123231 Avansi za obavljanje
usluga 105.000
121112 Tekući računi 210.000
– za izmirenje obaveza prema dobavljaču
Iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za
PDV po poreskoj prijavi za poslednji pore-
ski period 2018. godine, koja se podnosi 15,
odnosno 20. januara 2019. godine
U skladu sa članom 50. Zakona o PDV-u, pore-
ski period je kalendarski mesec ili kalendar-
sko tromesečje. Za poslednji poreski period u
2018. godini podnosi se Poreska prijava poreza
na dodatu vrednost (obrazac PPPDV) u skladu
sa Pravilnikom o obliku i sadržini prijave za
evidentiranje obveznika PDV-a, postupku evi-
dentiranja i brisanja iz evidencije i o obliku
i sadržini poreske prijave PDV-a („Sl. glasnik
RS”, br. 123/2012… 60/2018 – u daljem tekstu: Pra-
vilnik o poreskoj prijavi PDV-a). Na osnovu po-
reske prijave za poreski period (kalendarski
mesec od 1. 12. do 31. 12. 2018. godine ili kalen-
darsko tromesečje od 1. 10. 2018. do 31. 12. 2018.
godine) utvrđuje se da li obveznik PDV-a ima
veći prethodni porez ili obavezu za PDV. Ako
je prethodni porez, iskazan zbirno na rednom
broju 9 obrasca PP PDV, veći od prometa doba-
ra i usluga iskazanog zbirno na rednom broju 5
obrasca PP PDV, onda se na rednom broju 11 ob-
rasca PP PDV iskazuje iznos za povraćaj koji se
knjiži pod 31. 12. 2018. na dugovnoj strani subana-
litičkog konta 123969 – Potraživanje za više
plaćeni porez na dodatu vrednost. Dakle, to je
pozitivna razlika na kraju godine između zbi-
ra subanalitičkih konta u okviru analitičkog
konta 123960 – Porez na dodatu vrednost i sub-
analitičkih konta u okviru analitičkog konta
245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost.
Sva pomenuta subanalitička konta međusobno se
zatvaraju na kraju godine, tako da potražuju sva
subanalitička konta u okviru analitičkog konta
123960 – Porez na dodatu vrednost, a duguju sva
subanalitička konta u okviru analitičkog konta
245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost.
Za pomenutu pozitivnu razliku između iznosa
na kontima 123960 i 245240 duguje subanalitič-
ki konto 123969 – Potraživanje za više plaćeni
porez na dodatu vrednost. Ovaj konto (123969)
biće otvoren i u početnom stanju pod 1. 1. 2019. go-
dine i njegovo stanje će se menjati u toku godinu
zavisno od visine prethodnog poreza i prometa
dobara i usluga koji će se iskazivati u poreskoj
prijavi za svaki poreski period.
Drugi slučaj se javlja kada je u obrascu PP PDV
promet dobara i usluga na rednom broju 5 tog
obrasca veći od iznosa prethodnog poreza, pa
102 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
se kao razlika iskazuje na rednom broju 10 istog
obrasca i predstavlja iznos PDV-a u poreskom
periodu koji se knjiži pod 31. 12. 2018. godine na
potražnoj strani subanalitičkog konta 245249
– Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu
razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost
i prethodnog poreza. Dakle, to je pozitivna ra-
zlika između zbira subanalitičkih konta u okvi-
ru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez
na dodatu vrednost i subanalitičkih konta u
okviru analitičkog konta 123960 – Porez na doda-
tu vrednost. Sva pomenuta subanalitička konta
međusobno se zatvaraju na kraju godine, tako da
potražuju sva subanalitička konta u okviru ana-
litičkog konta 123960 – Porez na dodatu vred-
nost, a duguju sva subanalitička konta u okviru
analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na
dodatu vrednost.
Za pomenutu pozitivnu razliku između iznosa
na kontima 245240 i 123960 potražuje subanali-
tički konto 245249 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza
na dodatu vrednost i prethodnog poreza. Ovaj
konto (245249) biće otvoren i u početnom sta-
nju pod 1. 1. 2019. godine. Podnošenjem poreske
prijave 15, odnosno 20. januara 2019. godine, po-
menuti konto 245249 biće zatvoren nakon plaća-
nja obaveze za PDV poslednjeg poreskog perioda
2018. godine (245249/121112).
Iskazivanje obaveze za PDV u nerealizova-
nim potraživanjima od kupaca do kraja ob-
računskog perioda
U ovoj situaciji polazi se od činjenice da je,
na primer, poverilac u toku 2018. godine imao
potraživanje od kupca koje nije naplaćeno do
kraja obračunskog perioda. U tom potraživa-
nju od kupca iskazana je i obaveza za porez na
dodatu vrednost. Recimo da je to potraživanje
bilo u oktobru 2018. godine u iznosu od 1.200,00
dinara. Obaveza za PDV iznosi 200,00 dina-
ra, a obračunati nenaplaćeni prihodi iznose
1.000,00 dinara. Prethodni porez u primljenim
fakturama iznosi 100,00 dinara. Poverilac je,
kao obveznik PDV-a, podneo poresku prijavu 10.
novembra 2018. godine za kalendarski mesec
– oktobar 2018. godine. Prilikom podnošenja
poreske prijave, zbog poštovanja zakonskih
odredbi, poverilac – obveznik PDV-a isposta-
vio je nalog za plaćanje PDV-a u iznosu od 200,00
dinara, iako za to nije imao obezbeđen namenski
priliv sredstava jer nije naplatio potraživanje
od kupca do kraja godine. Dakle, ako nije bilo
namenskog priliva, onda je tu poresku obavezu
poverilac izmirio na teret drugih izvora sred-
stava koja su utvrđena aproprijacijom. Ovakva
situacija podrazumeva da plaćanje PDV obaveze
utiče na smanjenje rezultata poslovanja. Poštu-
jući gotovinski princip utvrđivanja rezultata
poslovanja, zbog nastalog odliva sredstava u
vezi sa plaćanjem obaveze za PDV smatramo da je
ispravno knjiženje kada se pod 31. 12. 2018. godi-
ne terete odgovarajuća sub-subanalitička konta
u okviru subanalitičkog konta 482191 – Ostali
porezi, i to kada se „otvore” posebna sub-suba-
nalitička konta, npr. 482191-1 – Ostali porezi
– Iskorišćeno pravo na odbitak PDV-a iskaza-
nog u primljenim
fakturama – za 100,00 dinara,
482191-2 – Ostali porezi – Plaćena obaveza za
PDV koja je sadržana u nenaplaćenom potraži-
vanju na kraju obračunskog perioda – za 100,00
dinara. Protivstavka ovim kontima bila bi
potražna strana sub-subsubanalitičkog konta
291919-1 – Ostala pasivna vremenska razgraniče-
nja – Razgraničeni prihodi zbog nenaplaćenog po-
traživanja do kraja obračunskog perioda, u kojem
je sadržan PDV u iznosu od 200,00 dinara.
Dakle, rezultat poslovanja biće manji za
200,00 dinara, kako je iskazano na kontima
482191-1 i 482191-2. U Bilansu stanja pod 31. 12.
2018. godine u okviru sintetičkog konta 291900 –
Ostala pasivna vremenska razgraničenja biće is-
kazan sub-subanalitički konto 291919-1 – Ostala
pasivna vremenska razgraničenja – Razgraničeni
prihodi zbog nenaplaćenog potraživanja do kra-
ja obračunskog perioda, u kojem je sadržan PDV
u iznosu od 200,00 dinara. Ovaj iznos na kontu
291919-1 od 200,00 dinara biće otvoren i u po-
četnom stanju 2019. godine. Kada kupac u 2019.
godini plati svoj dug poveriocu, doći će do za-
tvaranja konta 291919-1, tako da će on dugovati
200,00 dinara, a potraživaće odgovarajući sub-
analitički konto u okviru konta grupe 745000 –
Mešoviti i neodređeni prihodi.
Iskazivanje prethodnog poreza u nereali-
zovanim obavezama prema dobavljačima do
kraja obračunskog perioda
U ovoj situaciji polazi se od činjenice da je,
na primer, kupac KBS u toku 2018. godine imao
obavezu prema dobavljaču za isporučeni mate-
rijal za proizvodnju, koju nije platio do kraja
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 103
BUDŽETSKI KORISNICI
obračunskog perioda. Primljena faktura u toku
2018. godine knjižena je u skladu sa članom 15.
Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem,
tako da duguju odgovarajući subanalitički konto
u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku
imovinu i odgovarajući subanalitički konto u
okviru analitičkog konta 123960 – Porez na do-
datu vrednost, a potražuje konto dobavljača. U
toj obavezi prema dobavljaču u računu je iskazan
i pomenuti prethodni porez.
Recimo da je obaveza prema dobavljaču bila
u oktobru 2018. godine u iznosu od 600 dinara, u
kojoj je sadržan prethodni PDV od 100 dinara.
Zbog toga što dužnik nije u mogućnosti da izmi-
ri svoje obaveze prema dobavljaču u poreskom
periodu za novembar 2018. godine, dužnik – ob-
veznik PDV-a ne bi trebalo (ili nije trebalo) da
koristi ni pravo na odbitak prethodnog poreza,
nego da izvrši njegovo preknjižavanje na konto
aktivnih vremenskih razgraničenja. U stvari,
bilo bi korektno i u skladu sa gotovinskom
osnovom da KBS, tek kada izmiri obavezu prema
dobavljaču, u tom istom poreskom periodu i ko-
risti pravo na odbitak prethodnog poreza (od
svoje poreske obaveze).
Kratki rezime za ovu situaciju svodi se na to
da se pod 31. 12. 2018. godine vrši preknjižavanje
sa dugovne strane konta u klasi 500000 i dugovne
strane analitičkog konta 123960 na dugovnu stra-
nu konta 131211 i 131212, zbog primene gotovinske
osnove utvrđivanja rezultata poslovanja. To zna-
či da iznos od 500 dinara duguje subanalitički
konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci, a
potražuje odgovarajući subanalitički konto u
okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku
imovinu. Pored toga, zadužuje se subanalitički
konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi
u iznosu od 100 dinara za prethodni PDV, a za
isti iznos potražuje odgovarajući subanali-
tički konto u okviru analitičkog konta 123960
– Porez na dodatu vrednost. Dakle, u početnom
stanju 1. 1. 2019. godine otvara se subanalitički
konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi u
iznosu od 100,00 dinara i subanalitički konto
131212 – Obračunati neplaćeni izdaci u iznosu od
500 dinara, dok su ostala pomenuta konta zatvo-
rena u finansijskim izveštajima sastavljenim
za 2018. godinu.
Činjenica je da je ovakva situacija uslovila
iskazivanje rezultata poslovanja u 2018. godini
za 500 dinara više, dok će u 2019. godini, kada
se izvrši plaćanje dobavljaču, rezultat poslo-
vanja biti za 500,00 dinara manji. U 2019. godi-
ni, kada KBS kao dužnik podmiri dug dobavljaču,
izvršiće se terećenje subanalitičkog konta
522111 – Zalihe materijala za 500 dinara, a isti
iznos potraživaće subanalitički konto 131212 –
Obračunati neplaćeni izdaci, koji se zatvara.
Istovremeno, vrši se otvaranje odgovaraju-
ćeg subanalitičkog konta u okviru analitičkog
konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, koji
duguje 100 dinara, a isti iznos potražuje suba-
nalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni
rashodi, koji se zatvara. Potrebno je još jednom
napomenuti da je korišćenje prethodnog poreza
za umanjenje svoje obaveze za PDV preporučlji-
vo nakon izmirenja obaveze prema dobavljaču.
Ako se pretpostavi da bi dobavljač otpisao
svoju obavezu, prethodni porez koji je sadržan
u toj fakturi takođe bi morao da se isknjiži
(252111/131212 i 123961). Posledica ovakve situa-
cije bila bi da obveznik PDV-a nikako više ne
bi mogao da umanji svoju poresku obavezu.
Kratko bi moglo da se konstatuje, polazeći
od okolnosti da li će biti iskazan veći pret-
hodni porez u poslednjem poreskom periodu na
obrascu PP PDV od poreske obaveze ili će biti
iskazana poreska obaveza veća od prethodnog
poreza, da će na kontima glavne knjige pod 31. 12.
2018. godine biti iskazano dugovno stanje na kon-
tu 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez
na dodatu vrednost (red. br. 9 obrasca PP PDV –
red. br. 5 obrasca PP PDV), odnosno biće iskaza-
no potražno stanje na kontu 245249 – Obaveza za
porez na dodatu vrednost po osnovu razlike ob-
računatog poreza na dodatu vrednost i prethod-
nog poreza (red. br. 5 obrasca PP PDV – red. br. 9
obrasca PP PDV). U početnom stanju 1. 1. 2019. go-
dine knjiženja će biti takva da potražuje konto
123969, a duguju odgovarajuća subanalitička kon-
ta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na
dodatu vrednost, ili da pak duguje konto 245249,
a potražuju odgovarajuća subanalitička konta u
okviru analitičkog konta 245240 – Obaveze za po-
rez na dodatu vrednost.
Iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu
PDV nadoknade poljoprivredniku do kraja
obračunskog perioda
U vezi sa evidentiranjem obaveze po osnovu
PDV nadoknade poljoprivredniku u skladu sa
članom 34. Zakona o PDV-u, prilikom otvaranja
104 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
početnog stanja mogu da se pojave dva subanali-
tička konta ukoliko obaveza po osnovu PDV na-
doknade poljoprivredniku nije izmirena do
kraja obračunskog perioda. Napominje se da Za-
konom nije propisano u kom je roku kupac KBS,
koji je obveznik PDV-a koji kupuje poljoprivred-
ne proizvode, dužan da isplati PDV nadoknadu
poljoprivredniku u iznosu od 8% na vrednost
primljenih dobara i usluga, o čemu izdaje doku-
ment (priznanicu), kao i da je isplati u novcu
uplatom na tekući račun ili račun štednje. Zbog
toga što nije propisano do kada se plaća PDV
nadoknada poljoprivredniku, ovo pitanje ure-
đuje se ugovorom dveju strana u kojem se, pored
ostalog, definiše i rok za plaćanje navedene
nadoknade. Jedno je sigurno – obveznik PDV-a
koji je kupio poljoprivredne proizvode od po-
ljoprivrednika ima pravo da odbije iznos PDV
nadoknade kao prethodni porez, pod uslovom
da je PDV nadoknadu i vrednost primljenih do-
bara i usluga platio poljoprivredniku. To zna-
či da, ako vrednost kupljenih poljoprivrednih
proizvoda nije plaćena do 31. 12. 2018. godine,
onda će se za kupljene poljoprivredne proizvo-
de pojaviti dugovno stanje na subanalitičkom
kontu 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci i
protivstavka na potražnoj strani subanalitič-
kog konta 252111 – Dobavljači u zemlji, odnosno
za obračunatu PDV nadoknadu poljoprivredni-
ku dugovno stanje subanalitičkog konta 131312
– Ostala aktivna vremenska razgraničenja, a
protivstavka predstavlja potražno stanje na
subanalitičkom kontu 245248 – Obaveza po osno-
vu PDV nadoknade poljoprivredniku. To znači
da će i u početnom stanju 1. 1. 2019. godine biti
otvorena konta 131212 i 252111 za kupljene poljo-
privredne proizvode, odnosno konta 131312 i
245248 za PDV nadoknadu poljoprivredniku.
Kada u toku 2019. godine kupac – obveznik PDV-a
izvrši plaćanje kupljenih poljoprivrednih
proizvoda i PDV nadoknade poljoprivredni-
ku, pojaviće se sledeći stavovi za knjiženje: za
plaćanje kupljenih poljoprivrednih proizvoda
zadužuje se subanalitički konto 252111 – Doba-
vljači u zemlji, a potražuje subanalitički kon-
to 121112 – Tekući računi. U vezi sa ovim postoji
i drugi stav za knjiženje, pri čemu se zadužuje
odgovarajući subanalitički konto u grupi kon-
ta 522000 – Zalihe proizvodnje, a za isti iznos
potražuje subanalitički konto 131212 – Obraču-
nati neplaćeni izdaci, koji se zatvara. U vezi
sa plaćenom PDV nadoknadom poljoprivredni-
ku takođe postoje dva stava za knjiženje. Prvim
stavom zadužuje se subanalitički konto 245248
– Obaveza po osnovu PDV nadoknade poljopri-
vredniku, dok za isti iznos potražuje subana-
litički konto 121112 – Tekući računi. Drugim
stavom zadužuje se subanalitički konto 123968
– PDV nadoknada plaćena poljoprivredniku, a
za isti iznos potražuje subanalitički konto
131312 – Ostala aktivna vremenska razgraniče-
nja, koji se zatvara.
Preknjižavanje zaključnih salda sa
subanalitičkih konta 321121 i 321122
prilikom otvaranja početnog stanja 1.
1. 2019. godine
KBS koji je iskazao rezultat poslovanja na
kraju 2018. godine na potražnoj strani subana-
litičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja
– suficit, prilikom otvaranja početnog stanja
1. 1. 2019. godine preknjižava sa potražne stra-
ne konta 321121, tako da se ovaj konto zadužuje,
a odobrava subanalitički konto 321311 – Nera-
spoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih
godina. Na osnovu odluke nadležnog organa do-
nete u toku 2019. godine raspoređuju se namen-
ski opredeljena sredstva u korist odgovarajućih
subanalitičkih konta u okviru sintetičkog kon-
ta 311700 – Preneta neutrošena sredstva iz
ranijih godina, a onaj deo viška prihoda i pri-
manja – suficita za koji ne postoji odluka gde se
namenski izdvaja nadalje je evidentiran na sub-
analitičkom kontu 321311 – Neraspoređeni višak
prihoda i primanja iz ranijih godina.
Primer: Otvaranje početnog stanja kod KBS
sa suficitom iz 2018. godine
KBS je na kraju 2018. godine ostvario vi-
šak prihoda i primanja – suficit u iznosu od
500.000 dinara. Na osnovu odluke nadležnog
organa u 2019. godini KBS namenski je oprede-
lio deo viška prihoda i primanja u korist sub-
analitičkog konta 311712 – Preneta neutrošena
sredstva za posebne namene u iznosu od 200.000
dinara. Ostali deo ostvarenog viška prihoda
i primanja u iznosu od 300.000 dinara odlukom
organa upravljanja neće se raspoređivati i evi-
dentiraće se kao neraspoređen na subanalitič-
kom kontu 321311 – Neraspoređeni višak prihoda
i primanja iz ranijih godina.
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 105
BUDŽETSKI KORISNICI
PS
Red. br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
321121 Višak prihoda i primanja – suficit 500.000
321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 500.000
– za knjiženje početnog stanja 1. 1. 2019. neraspoređenog viška prihoda i primanja iskazanog po finansijskom izveštaju
za 2018. godinu
2.
321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 200.000
311712 Preneta neutrošena sredstva za posebne namene 200.000
– za knjiženje raspoređenog viška prihoda i primanja po odluci nadležnog organa budžetskog korisnika koji će se
koristiti u toku 2019. godine
U slučaju da je KBS iskazao negativan rezul-
tat poslovanja na subanalitičkom kontu 321122 –
Manjak prihoda i primanja – deficit, prilikom
otvaranja početnog stanja za 2019. godinu knjiže-
nje bi bilo takvo da potražuje subanalitički
konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – defi-
cit, a duguje subanalitički konto 321312 – Defi-
cit iz ranijih godina.
BUDŽETSKI KORISNICI
Uvod
Nakon zatvaranja subanalitičkih konta u ra-
čunovodstvenim evidencijama na kraju 2018. go-
dine (obrazac 1 – Bilans stanja) ostala su stanja
konta sledećih klasa:
● 000000 – Nefinansijska imovina;
● 100000 – Finansijska imovina;
● 200000 – Obaveze i
● 300000 – Izvori kapitala, utvrđivanje rezul-
tata poslovanja i vanbilansna evidencija.
Nema otvaranja početnog stanja na konti-
ma uspešnosti, tj. kontima koja su u funkciji
utvrđivanja rezultata poslovanja (konta klase
400000, 500000, 700000 i 800000), jer se ta kon-
ta zatvaraju na kraju poslovne (budžetske) godine
radi utvrđivanja rezultata poslovanja, pri čemu
je njihov saldo na kraju godine nula.
Početni saldo prilikom otvaranja poslovnih
knjiga za 2019. godinu predstavlja iznos koji se
prenosi iz zaključenih poslovnih knjiga pret-
hodne godine (Glavna knjiga i analitički pro-
metni Bruto bilans). Početni saldo može biti
aktivan i pasivan.
Aktivan je onaj saldo koji se odnosi na imo-
vinu, a pasivan je onaj saldo koji se odnosi na
obaveze i kapital. Aktivni početni saldo pri-
likom otvaranja poslovnih knjiga knjiži se na
dugovnoj strani odgovarajućeg aktivnog subana-
litičkog konta, a pasivni početni saldo knjiži
se na potražnoj strani odgovarajućeg pasivnog
subanalitičkog konta.
Na nekim subanalitičkim kontima (na pri-
mer na kontu 011200 – Oprema) na dugovnoj stra-
ni iskazuje se nabavna vrednost opreme, a na
potražnoj strani odgovarajućeg subanalitičkog
konta iskazuje se ispravka vrednosti opreme.
Drugi primer mogu biti kupci, pri čemu se na
dugovnoj strani iskazuju potraživanja od kupaca
(122100 – Potraživanja po osnovu prodaje i druga
potraživanja), dok se na potražnoj strani is-
kazuju primljeni avansi (konto 251100 – Primlje-
ni avansi). Dakle, potraživanje od kupaca, kada
se posmatra dugovni saldo, umanjuje se za iznos
primljenog
avansa.
U propisima iz oblasti budžetskog računo-
vodstva (kao i u propisima o računovodstvu za
privredu – privatni sektor) nije ništa rečeno
Mr Jovan Čanak
Otvaranje početnog stanja za 2019.
godinu u poslovnim knjigama
korisnika javnih sredstava
koji primenjuju Kontni plan za
budžetski sistem
Uvažavajući načelo neograničenog poslovnog delovanja (Going concern principle)
i s tim u vezi nastavljanje kontinuiteta računovodstvenog evidentira-
nja poslovnih transakcija, korisnici javnih sredstava (korisnici budžetskih
sredstava, korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osigura-
nja i drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolido-
vanog računa trezora – u daljem tekstu: KJS) obavezni su da pod 1. 1. 2019. godi-
ne u Glavnoj knjizi otvore početno stanje. Početno stanje otvara se na osnovu
podataka iz zaključnih salda na kontima imovine, obaveza i kapitala, iskaza-
nih pod 31. 12. 2018. godine u Glavnoj knjizi i analitičkom prometnom Bruto
bilansu.
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 97
BUDŽETSKI KORISNICI
u vezi sa otvaranjem poslovnih knjiga za narednu
poslovnu godinu.
Naime, početna salda kod imovine, obaveza i
kapitala otvaraju se u istim iznosima koji su is-
kazani u zaključnim saldima prethodne godine.
Međutim, neka subanalitička konta na kojima
se otvaraju početna salda nisu identična nazi-
vima nekih subanalitičkih konta na kojima su
iskazana zaključna salda, pa autor želi da uka-
že na neke specifičnosti prilikom otvaranja
početnog stanja za 2019. godinu.
Preknjižavanje unutar klasa 000000 i
300000
U skladu sa članom 10. Pravilnika o standard-
nom klasifikacionom okviru i Kontnom planu
za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/2016,
49/2016, 107/2016, 46/2017, 114/2017, 20/2018,
36/2018 i 93/2018 – u daljem tekstu: Pravilnik o
Kontnom planu za budžetski sistem) propisano je
da su „na posebnim subanalitičkim kontima u
okviru svakog sintetičkog konta gorenavedenih
grupa propisana konta na kojima se knjiže: pro-
mene dobiti koje su rezultat promene vrednosti
i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovara-
jućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog
konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge
promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po
osnovu obračunate amortizacije i obračunate
upotrebe.”
Dakle, promene dobiti koje su rezultat pro-
mene vrednosti i druge promene u obimu evi-
dentiraju se na odgovarajućim subanalitičkim
kontima koja su sadržana u grupama konta:
● 011000 – Nekretnine i oprema,
● 012000 – Kultivisana imovina,
● 013000 – Dragocenosti,
● 014000 – Prirodna imovina.
Protivstavka odgovarajućim subanalitičkim
kontima u okviru navedenih grupa jeste potra-
žna strana sa odgovarajućih subanalitičkih
konta u okviru grupa konta:
● 331000 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti i
● 341000 – Druge promene u obimu.
Uz to, u članu 10. Pravilnika o Kontnom planu
za budžetski sistem, posle navođenja sadržine
grupe konta 016 – Nematerijalna imovina, de-
finisano je da su „na posebnim subanalitičkim
kontima u okviru svakog sintetičkog konta ove
grupe propisana konta na kojima se knjiže: pro-
mene dobiti koje su rezultat promene vrednosti
i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovara-
jućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog
konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge
promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po
osnovu obračunate amortizacije i obračunate
upotrebe.”
Upravo navedena odredba upućuje na to da
treba izvršiti preknjižavanje na redovna sa
privremenih konta nefinansijske imovine i
kapitala, na kojima su na kraju godine iskazane
dobiti koje su rezultat promene vrednosti i
druge promene u obimu.
Budući da nije definisana sadržina konta
331100 – Dobiti koje su rezultat promene vred-
nosti i konta 341100 – Druge promene u obimu, iz
samog naziva tih konta ne može da se utvrdi nji-
hov sadržaj, pa ostaje dilema koje bi poslovne
promene u vezi sa tim trebalo knjižiti, kako i
na koji način. Iz navedenih odredbi vidljivo
je da se knjiže dobiti koje su rezultat promene
vrednosti i druge promene u obimu. Ova konta u
vezi sa promenom obima mogu se odnositi na na-
bavke nematerijalne imovine i viškove po po-
pisu, što bi značilo povećanje obima, odnosno
smanjenje obima koje se odnosi na rashodovanje,
prodaju i manjkove po popisu. Što se tiče dobiti
koje su rezultat promene vrednosti, smatramo
da bi do povećanja vrednosti moglo da dođe u
slučaju da se radi o investicionom održavanju
čiji je rezultat produženje veka upotrebe tog
sredstva ili povećanja njegovog kapaciteta. Sma-
njenje vrednosti nematerijalne imovine kao re-
zultat promene vrednosti moglo bi da se odnosi
na nematerijalnu imovinu čiji su kapaciteti ne-
dovoljno iskorišćeni.
U članu 10. Pravilnika o Kontnom planu za
budžetski sistem, a pre definisanja sadržine
kategorije 020000 – Nefinansijska imovina u za-
lihama, propisano je sledeće:
„Sve promene koje su evidentirane kao re-
zultat dobiti u vrednosti i dobiti u obimu
nefinansijske imovine u toku tekuće godine,
pri otvaranju početnog stanja naredne godine
prenose se na odgovarajuća subanalitička kon-
ta imovine u kategoriji 010000 – Nefinansijska
imovina u stalnim sredstvima i odgovarajuća
subanalitička konta u okviru sintetičkog konta
98 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sred-
stvima.”
Upravo navedena odredba upućuje na to da tre-
ba izvršiti preknjižavanje na redovna konta
nefinansijske imovine i kapitala sa subanali-
tičkih konta nefinansijske imovine i kapitala
na kojima su na kraju godine iskazane dobiti koje
su rezultat promene vrednosti i druge promene
u obimu.
U skladu sa članom 10. Pravilnika o Kontnom
planu za budžetski sistem, KBS koji obavljaju
određenu proizvodnju mogu imati zalihe ma-
terijala koje iskazuju na subanalitičkom kontu
021211 – Materijal, zatim zalihe nedovršene
proizvodnje koje iskazuju na subanalitičkom
kontu 021221 – Nedovršena proizvodnja, kao i
zalihe gotovih proizvoda koje iskazuju na suba-
nalitičkom kontu 021231 – Gotovi proizvodi. Na
navedenim kontima za sve tri vrste zaliha iska-
zuje se početno stanje, kao i povećanje ili smanje-
nje ovih zaliha u toku godine po ceni koštanja.
KBS u toku godine vode evidenciju zaliha
materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih
proizvoda, odnosno obračun troškova proi-
zvodnje i učinaka u posebnim pomoćnim knji-
gama, koje prema svojim potrebama samostalno
formiraju.
Povećanje ili smanjenje zaliha materijala,
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda
na kraju godine, u odnosu na stanje na početku go-
dine, knjiži se zaduženjem za povećanje zaliha
ili odobrenjem za smanjenje zaliha na odgovara-
jućim subanalitičkim kontima sintetičkog kon-
ta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz zaduženje ili
odobrenje nekog od subanalitičkih konta: 311221
– Zalihe materijala za proizvodnju, 311231 – Za-
lihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Zalihe
gotovih proizvoda.
Kada KBS koji se bave proizvodnjom otvaraju
početno stanje za 2019. godinu, ono će biti jedna-
ko zaključnom stanju navedenih zaliha proizvod-
nje za 2018. godinu.
Ovde je važno napomenuti da se i u pomoćnoj
evidenciji u kojoj se prati kretanje zaliha u toku
godine takođe otvara početno stanje za 2019. go-
dinu.
U pomoćnoj evidenciji se nakon otvaranja po-
četnog stanja hronološki prate svi ulazi (inpu-
ti) i izlazi (autputi) zaliha, pa će se na kraju
2019. godine u navedenoj evidenciji opet utvr-
đivati stanje zaliha. Navedeno stanje utvrđuje
se kod svih vrsta zaliha, tako da se na početno
stanje dodaju svi ulazi u toku godine (nabavke
materijala, ulazi materijala u proizvodnju na
osnovu trebovanja, ulaz završenih proizvoda
na zalihe gotovih proizvoda), a zatim se odbiju
svi izlazi (izdavanje materijala u proizvodnju,
završene zalihe gotovih proizvoda, prodaja go-
tovih proizvoda) i utvrđuje pojedinačno stanje
svake navedene vrste zaliha na kraju godine.
Dakle, mora da postoji veza između finansij-
skog knjigovodstva na kojem se iskazuje početno
stanje zaliha, koje se preuzima u pomoćnu evi-
denciju, i praćenja kretanja zaliha u toku godine
(svi ulazi na zalihe i izlazi sa zaliha) da bi se u
toj pomoćnoj evidenciji utvrdilo konačno stanje
zaliha na kraju godine.
Pri tome svako povećanje ili smanjenje za-
liha na kraju obračunskog perioda, u odnosu na
početno stanje, ne utiče na promenu rezultata
poslovanja.
Otvaranje početnog stanja kod konta
aktivnih vremenskih razgraničenja
Budući da se vođenje budžetskog računovod-
stva, u skladu sa članom 5. Uredbe o budžetskom
računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i
12/2006 – u daljem tekstu: Uredba), zasniva na go-
tovinskoj osnovi računovodstva, prilikom utvr-
đivanja rezultata poslovanja uzimaju se u obzir
isključivo stvarno plaćeni tekući rashodi i iz-
daci za nefinansijsku imovinu, odnosno stvarno
naplaćeni prihodi i primanja od prodaje nefi-
nansijske imovine.
Međutim, u čl. 14. i 15. Pravilnika o Kontnom
planu za budžetski sistem propisano je da se, kada
se primi faktura dobavljača, vrši odobrenje
konta dobavljača, a zadužuju se odgovarajuća sub-
analitička konta u klasi 400000 – Tekući rasho-
di, odnosno subanalitička konta klase 500000
– Izdaci za nefinansijsku imovinu. Dakle, ovaj
sistem priznavanja tekućih rashoda i izdataka
za nefinansijsku imovinu na osnovu primljenih
faktura zasnovan je na obračunskoj osnovi raču-
novodstva.
Ovakav način evidentiranja tekućih rashoda
i izdataka moguć je u toku godine, ali na kraju
godine postupak utvrđivanja rezultata poslova-
nja mora da se izvrši prema gotovinskoj osnovi
računovodstva. Ovo je neophodno uraditi jer ne
bi moglo da se izvrši konsolidovanje finansij-
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 99
BUDŽETSKI KORISNICI
skih izveštaja direktnih i indirektnih KBS,
odnosno direktnih i indirektnih korisnika
sredstava OOSO.
Dakle, na kraju godine za sve račune doba-
vljača koji nisu plaćeni do kraja obračunskog
perioda prenose se vrednosti sa konta tekućih
rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu na
teret odgovarajućih subanalitičkih konta ak-
tivnih vremenskih razgraničenja u okviru sin-
tetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni
rashodi i izdaci.
Prilikom otvaranja početnog stanja za 2019. go-
dinu potrebno je da se iznosi zaključnih salda za
prethodnu godinu sa odgovarajućih subanalitič-
kih konta u okviru sintetičkog konta 131200 – Ob-
računati neplaćeni rashodi i izdaci preknjiže
na odgovarajuća subanalitička konta u okviru
klase 400000 – Tekući rashodi, odnosno subana-
litička konta u okviru klase 500000 – Izdaci za
nefinansijsku imovinu, a zatim da se „vrate” na
ista ona konta sa kojih je izvršeno storniranje
– preknjižavanje tekućih rashoda i izdataka za
nefinansijsku imovinu, zato što nisu plaćene
fakture dobavljačima do kraja godine.
KJS nisu u mogućnosti da plate račune do-
bavljačima ako nisu dobili novčana sredstva
opredeljena aproprijacijom, kao što je ilu-
strovano kroz primer u nastavku.
Primer: Uplata računa dobavljačima
KBS dobio je u decembru 2018. godine račun
od dobavljača za utrošenu električnu energiju
za novembar 2018. godine u iznosu od 65.000 di-
nara, sa obračunatim PDV-om. KBS nije obveznik
PDV-a. Račun dobavljaču nije plaćen zbog toga
što nije izvršeno transferisanje sredstava iz
budžeta do 31. 12. 2018. godine.
Prilikom pripreme sastavljanja finansij-
skih izveštaja za 2018. godinu, zbog svođenja
obračunskog na gotovinski osnov utvrđivanja
rezultata, izvršeno je storno – preknjižava-
nje na subanalitičkom kontu 421211 – Usluge za
električnu energiju i zadužen je subanalitički
konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi u
iznosu od 65.000 dinara.
KBS otvara poslovne knjige za 2019. godinu i
daje nalog za knjiženje prema kojem vrši preknji-
žavanje iznosa početnog stanja sa subanalitičkog
konta 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi na
teret subanalitičkog konta 421211 – Usluge za elek-
tričnu energiju u iznosu od 65.000,00 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1. 421211 Usluge za električnu
energiju 65.000
131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 65.000
– preknjižavanje prilikom otvaranja početnog stanja za
2019. godinu
Kako je u primeru navedeno, KBS nije bio u
mogućnosti da plati račun dobavljača za uslugu
električne energije do kraja decembra 2018. go-
dine. Primena gotovinske osnove plaćanja pod-
razumeva da ovaj račun za električnu energiju ne
može da tereti tekuće rashode za 2018. godinu,
jer nije plaćen.
Prilikom otvaranja početnog stanja sma-
tramo da je potrebno da se sa vremenskih
razgraničenja izvrši prenos na odgovarajući
izvorni subanalitički konto tekućih rashoda.
Ovde je potrebno imati u vidu da će ti rashodi
biti plaćeni onda kada se dobiju sredstva pu-
tem transfera ili uplatom na podračun. Ako se
pretpostavi da su sredstva uplaćena u januaru
2019. godine, onda će u januaru biti i tekućih
rashoda i prihoda, pa će, s tog stanovišta, re-
zultat poslovanja biti neutralan.
Bilo bi pogrešno ako se ne bi knjižio račun
dobavljača u decembru 2018. godine zato što nema
sredstava da se izvrši njegovo plaćanje. Račun
svakako mora da se proknjiži pod 31. 12. 2018. go-
dine, tako da će, umesto subanalitičkog konta
421211 – Usluge za električnu energiju, dugovati
subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaće-
ni rashodi, a za stvaranje obaveze potraživaće
subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji.
Prethodno izneta problematika u vezi sa
poštovanjem principa primene gotovinske
osnove prilikom utvrđivanja rezultata po-
slovanja vezana je samo za aktivna vremenska
razgraničenja na kojima se zbog primljenih, a
neplaćenih računa dobavljača vrši razgrani-
čenje tekućih rashoda i izdataka za nefinansij-
sku imovinu. Napominjemo da ovakav slučaj ne
postoji u vezi sa pasivnim vremenskim razgra-
ničenjima naplaćenih prihoda i primanja, jer
se oni priznaju, kao što smo rekli, u onom ob-
računskom periodu u kom je naplata izvršena.
100 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Knjiženje početnog stanja 1. 1. 2019.
godine u vezi sa prethodnim porezom
i obavezom za porez na dodatu
vrednost
Trebalo bi obratiti posebnu pažnju na sle-
deća subanalitička konta na kojima je u anali-
tičkom prometnom bruto bilansu prikazano
određeno stanje pod 31. 12. 2018. godine, u vezi
sa iskazivanjem stanja na tim kontima prilikom
otvaranja početnog stanja. To su odgovarajuća
subanalitička konta u okviru sledećih anali-
tičkih konta:
● 123960 – Porez na dodatu vrednost,
● 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost,
● 291310 – Obračunati nenaplaćeni prihodi i
primanja,
● 291910 – Ostala pasivna vremenska razgrani-
čenja,
● 131210 – Obračunati neplaćeni rashodi i iz-
daci.
U vezi sa navedenim kontima, problemati-
ka evidentiranja poreza na dodatu vrednost, u
skladu sa odredbama Zakona o porezu na dodatu
vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… 30/2018
– u daljem tekstu: Zakon o PDV-u), može da se po-
deli u nekoliko celina u okviru kojih može da
se posmatra, a to su:
● PDV u datim avansima u tekućoj godini, a rea-
lizovanim u narednoj godini;
● iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za
PDV po poreskoj prijavi na dan 31. 12. 2018. godi-
ne, koja se podnosi poreskom organu 15. januara
2019. godine – ako je poreski period kalendar-
ski mesec, odnosno 20. januara 2019. godine – ako
je poreski period kalendarsko tromesečje;
● iskazivanje obaveze za PDV u nerealizovanim
potraživanjima od kupaca na kraju obračunskog
perioda;
● iskazivanje prethodnog poreza u nerealizo-
vanim obavezama prema dobavljačima do kraja
obračunskog perioda;
● iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu
PDV nadoknade poljoprivredniku do kraja ob-
računskog perioda.
Porez na dodatu vrednost u datim avansima
u tekućoj godini, čija je realizacija usledi-
la u narednoj godini
Primer: Avansni račun
1. KBS – obveznik PDV-a, na osnovu predračuna
u skladu sa ugovorom, izvršio je uplatu avansa
od 40% dobavljaču – obvezniku PDV-a za tekuće
popravke kotlarnice u oktobru 2018. godine u
iznosu od 105.000 dinara.
2. Do kraja poreskog perioda primalac avansa
izdao je avansni račun u kojem je iskazao pore-
sku osnovicu od 87.500 dinara i PDV u iznosu od
17.500 dinara.
3. Nakon što je izvršio uslugu popravke u
kotlarnici u januaru 2019. godine, dobavljač je
izdao račun sa nekim od sledećih bitnih eleme-
nata:
Red.
br. Opis Iznos
1. Fakturisani iznos bez prethodnog PDV-a 262.500
2. Uplaćeno po avansnom računu 105.000
3. PDV po opštoj stopi (20% od red. br. 1) 52.500
4. Fakturisani iznos sa PDV-om
(red. br. 1 + 3)
315.000
5. PDV po osnovu avansa 17.500
6. Razlika PDV-a (red. br. 3 – 5) 35.000
7. Ukupno za plaćanje (red. br. 2 – 3) 210.000
4. Izvršeno je izmirenje obaveze prema do-
bavljaču i zatvaranje datog avansa
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
123231 Avansi za obavljanje
usluga 105.000
121112 Tekući računi 105.000
– za plaćeni avans po predračunu
2.
123963 Porez na dodatu
vrednost u datim
avansima po opštoj
stopi 17.500
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 17.500
– priznavanje prethodnog poreza po osnovu primljenog
avansnog računa
Nakon prethodno sprovedenih knjiženja sta-
nje na dan 31. 12. 2018. na računima glavne knjige
je sledeće:
Konto Dug. Potr.
123231 – Avansi za obavljanje usluga 105.000 –
121112 – Tekući račun – 105.000
291919 – Ostala pasivna vremenska
razgraničenja – 17.500
123963 – PDV u datim avansima po
opštoj stopi 17.500 –
Ukupno: 122.500 122.500
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 101
BUDŽETSKI KORISNICI
Komentar: Na datum bilansa stanja 31. 12.
2018. godine iznos od 17.500 dinara knjižen je
dva puta: jednom u saldu konta 123231 – Avansi za
obavljanje usluga, a drugi put na osnovu avansnog
računa koji je dobavljač ispostavio u istom pore-
skom periodu i iskazan je na kontu 123963 – Porez
na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj
stopi. Da bi se izbeglo dvostruko iskazivanje
istog iznosa na datum bilansa stanja, budžetski
korisnik – davalac avansa sprovodi privreme-
no zatvaranje konta 123231 i 291919, kako je to pri-
kazano u nastavku pod stavom 3 knjiženja:
Red.
br.
Konto Opis Dug. Potr.
3.
291919 Ostala pasivna vremenska
razgraničenja 17.500
123231 Avansi za obavljanje usluga 17.500
– zatvaranje konta 291919 i 123231 na dan 31. 12. 2018. zbog
izbegavanja dvostrukog iskazivanja prethodnog poreza
Prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2019.
godine potrebno je izvršiti ponovo otvaranje
konta u skladu sa prethodnim stavom knjiženja,
budući da dobavljač nije ispostavio konačni ra-
čun za izvršenu uslugu.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
123231 Avansi za obavljanje
usluga 17.500
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 17.500
– otvaranje početnog stanja 1. 1. 2019. godine na
navedenim kontima zbog toga što usluga za koju je dat
avans nije završena u istom obračunskom periodu kada je
avans dat
5.
425191 Tekuće popravke i
održavanje ostalih
objekata 262.500
123961 PDV u primljenim
fakturama po opštoj
stopi (osim plaćenih
avansa) 35.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 17.500
252111 Dobavljači u zemlji 315.000
– za odobrenje dobavljača po konačnom računu
ispostavljenom u 2019. godini
6.
252111 Dobavljači u zemlji 315.000
123231 Avansi za obavljanje
usluga 105.000
121112 Tekući računi 210.000
– za izmirenje obaveza prema dobavljaču
Iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za
PDV po poreskoj prijavi za poslednji pore-
ski period 2018. godine, koja se podnosi 15,
odnosno 20. januara 2019. godine
U skladu sa članom 50. Zakona o PDV-u, pore-
ski period je kalendarski mesec ili kalendar-
sko tromesečje. Za poslednji poreski period u
2018. godini podnosi se Poreska prijava poreza
na dodatu vrednost (obrazac PPPDV) u skladu
sa Pravilnikom o obliku i sadržini prijave za
evidentiranje obveznika PDV-a, postupku evi-
dentiranja i brisanja iz evidencije i o obliku
i sadržini poreske prijave PDV-a („Sl. glasnik
RS”, br. 123/2012… 60/2018 – u daljem tekstu: Pra-
vilnik o poreskoj prijavi PDV-a). Na osnovu po-
reske prijave za poreski period (kalendarski
mesec od 1. 12. do 31. 12. 2018. godine ili kalen-
darsko tromesečje od 1. 10. 2018. do 31. 12. 2018.
godine) utvrđuje se da li obveznik PDV-a ima
veći prethodni porez ili obavezu za PDV. Ako
je prethodni porez, iskazan zbirno na rednom
broju 9 obrasca PP PDV, veći od prometa doba-
ra i usluga iskazanog zbirno na rednom broju 5
obrasca PP PDV, onda se na rednom broju 11 ob-
rasca PP PDV iskazuje iznos za povraćaj koji se
knjiži pod 31. 12. 2018. na dugovnoj strani subana-
litičkog konta 123969 – Potraživanje za više
plaćeni porez na dodatu vrednost. Dakle, to je
pozitivna razlika na kraju godine između zbi-
ra subanalitičkih konta u okviru analitičkog
konta 123960 – Porez na dodatu vrednost i sub-
analitičkih konta u okviru analitičkog konta
245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost.
Sva pomenuta subanalitička konta međusobno se
zatvaraju na kraju godine, tako da potražuju sva
subanalitička konta u okviru analitičkog konta
123960 – Porez na dodatu vrednost, a duguju sva
subanalitička konta u okviru analitičkog konta
245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost.
Za pomenutu pozitivnu razliku između iznosa
na kontima 123960 i 245240 duguje subanalitič-
ki konto 123969 – Potraživanje za više plaćeni
porez na dodatu vrednost. Ovaj konto (123969)
biće otvoren i u početnom stanju pod 1. 1. 2019. go-
dine i njegovo stanje će se menjati u toku godinu
zavisno od visine prethodnog poreza i prometa
dobara i usluga koji će se iskazivati u poreskoj
prijavi za svaki poreski period.
Drugi slučaj se javlja kada je u obrascu PP PDV
promet dobara i usluga na rednom broju 5 tog
obrasca veći od iznosa prethodnog poreza, pa
102 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
se kao razlika iskazuje na rednom broju 10 istog
obrasca i predstavlja iznos PDV-a u poreskom
periodu koji se knjiži pod 31. 12. 2018. godine na
potražnoj strani subanalitičkog konta 245249
– Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu
razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost
i prethodnog poreza. Dakle, to je pozitivna ra-
zlika između zbira subanalitičkih konta u okvi-
ru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez
na dodatu vrednost i subanalitičkih konta u
okviru analitičkog konta 123960 – Porez na doda-
tu vrednost. Sva pomenuta subanalitička konta
međusobno se zatvaraju na kraju godine, tako da
potražuju sva subanalitička konta u okviru ana-
litičkog konta 123960 – Porez na dodatu vred-
nost, a duguju sva subanalitička konta u okviru
analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na
dodatu vrednost.
Za pomenutu pozitivnu razliku između iznosa
na kontima 245240 i 123960 potražuje subanali-
tički konto 245249 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza
na dodatu vrednost i prethodnog poreza. Ovaj
konto (245249) biće otvoren i u početnom sta-
nju pod 1. 1. 2019. godine. Podnošenjem poreske
prijave 15, odnosno 20. januara 2019. godine, po-
menuti konto 245249 biće zatvoren nakon plaća-
nja obaveze za PDV poslednjeg poreskog perioda
2018. godine (245249/121112).
Iskazivanje obaveze za PDV u nerealizova-
nim potraživanjima od kupaca do kraja ob-
računskog perioda
U ovoj situaciji polazi se od činjenice da je,
na primer, poverilac u toku 2018. godine imao
potraživanje od kupca koje nije naplaćeno do
kraja obračunskog perioda. U tom potraživa-
nju od kupca iskazana je i obaveza za porez na
dodatu vrednost. Recimo da je to potraživanje
bilo u oktobru 2018. godine u iznosu od 1.200,00
dinara. Obaveza za PDV iznosi 200,00 dina-
ra, a obračunati nenaplaćeni prihodi iznose
1.000,00 dinara. Prethodni porez u primljenim
fakturama iznosi 100,00 dinara. Poverilac je,
kao obveznik PDV-a, podneo poresku prijavu 10.
novembra 2018. godine za kalendarski mesec
– oktobar 2018. godine. Prilikom podnošenja
poreske prijave, zbog poštovanja zakonskih
odredbi, poverilac – obveznik PDV-a isposta-
vio je nalog za plaćanje PDV-a u iznosu od 200,00
dinara, iako za to nije imao obezbeđen namenski
priliv sredstava jer nije naplatio potraživanje
od kupca do kraja godine. Dakle, ako nije bilo
namenskog priliva, onda je tu poresku obavezu
poverilac izmirio na teret drugih izvora sred-
stava koja su utvrđena aproprijacijom. Ovakva
situacija podrazumeva da plaćanje PDV obaveze
utiče na smanjenje rezultata poslovanja. Poštu-
jući gotovinski princip utvrđivanja rezultata
poslovanja, zbog nastalog odliva sredstava u
vezi sa plaćanjem obaveze za PDV smatramo da je
ispravno knjiženje kada se pod 31. 12. 2018. godi-
ne terete odgovarajuća sub-subanalitička konta
u okviru subanalitičkog konta 482191 – Ostali
porezi, i to kada se „otvore” posebna sub-suba-
nalitička konta, npr. 482191-1 – Ostali porezi
– Iskorišćeno pravo na odbitak PDV-a iskaza-
nog u primljenim
fakturama – za 100,00 dinara,
482191-2 – Ostali porezi – Plaćena obaveza za
PDV koja je sadržana u nenaplaćenom potraži-
vanju na kraju obračunskog perioda – za 100,00
dinara. Protivstavka ovim kontima bila bi
potražna strana sub-subsubanalitičkog konta
291919-1 – Ostala pasivna vremenska razgraniče-
nja – Razgraničeni prihodi zbog nenaplaćenog po-
traživanja do kraja obračunskog perioda, u kojem
je sadržan PDV u iznosu od 200,00 dinara.
Dakle, rezultat poslovanja biće manji za
200,00 dinara, kako je iskazano na kontima
482191-1 i 482191-2. U Bilansu stanja pod 31. 12.
2018. godine u okviru sintetičkog konta 291900 –
Ostala pasivna vremenska razgraničenja biće is-
kazan sub-subanalitički konto 291919-1 – Ostala
pasivna vremenska razgraničenja – Razgraničeni
prihodi zbog nenaplaćenog potraživanja do kra-
ja obračunskog perioda, u kojem je sadržan PDV
u iznosu od 200,00 dinara. Ovaj iznos na kontu
291919-1 od 200,00 dinara biće otvoren i u po-
četnom stanju 2019. godine. Kada kupac u 2019.
godini plati svoj dug poveriocu, doći će do za-
tvaranja konta 291919-1, tako da će on dugovati
200,00 dinara, a potraživaće odgovarajući sub-
analitički konto u okviru konta grupe 745000 –
Mešoviti i neodređeni prihodi.
Iskazivanje prethodnog poreza u nereali-
zovanim obavezama prema dobavljačima do
kraja obračunskog perioda
U ovoj situaciji polazi se od činjenice da je,
na primer, kupac KBS u toku 2018. godine imao
obavezu prema dobavljaču za isporučeni mate-
rijal za proizvodnju, koju nije platio do kraja
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 103
BUDŽETSKI KORISNICI
obračunskog perioda. Primljena faktura u toku
2018. godine knjižena je u skladu sa članom 15.
Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem,
tako da duguju odgovarajući subanalitički konto
u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku
imovinu i odgovarajući subanalitički konto u
okviru analitičkog konta 123960 – Porez na do-
datu vrednost, a potražuje konto dobavljača. U
toj obavezi prema dobavljaču u računu je iskazan
i pomenuti prethodni porez.
Recimo da je obaveza prema dobavljaču bila
u oktobru 2018. godine u iznosu od 600 dinara, u
kojoj je sadržan prethodni PDV od 100 dinara.
Zbog toga što dužnik nije u mogućnosti da izmi-
ri svoje obaveze prema dobavljaču u poreskom
periodu za novembar 2018. godine, dužnik – ob-
veznik PDV-a ne bi trebalo (ili nije trebalo) da
koristi ni pravo na odbitak prethodnog poreza,
nego da izvrši njegovo preknjižavanje na konto
aktivnih vremenskih razgraničenja. U stvari,
bilo bi korektno i u skladu sa gotovinskom
osnovom da KBS, tek kada izmiri obavezu prema
dobavljaču, u tom istom poreskom periodu i ko-
risti pravo na odbitak prethodnog poreza (od
svoje poreske obaveze).
Kratki rezime za ovu situaciju svodi se na to
da se pod 31. 12. 2018. godine vrši preknjižavanje
sa dugovne strane konta u klasi 500000 i dugovne
strane analitičkog konta 123960 na dugovnu stra-
nu konta 131211 i 131212, zbog primene gotovinske
osnove utvrđivanja rezultata poslovanja. To zna-
či da iznos od 500 dinara duguje subanalitički
konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci, a
potražuje odgovarajući subanalitički konto u
okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku
imovinu. Pored toga, zadužuje se subanalitički
konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi
u iznosu od 100 dinara za prethodni PDV, a za
isti iznos potražuje odgovarajući subanali-
tički konto u okviru analitičkog konta 123960
– Porez na dodatu vrednost. Dakle, u početnom
stanju 1. 1. 2019. godine otvara se subanalitički
konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi u
iznosu od 100,00 dinara i subanalitički konto
131212 – Obračunati neplaćeni izdaci u iznosu od
500 dinara, dok su ostala pomenuta konta zatvo-
rena u finansijskim izveštajima sastavljenim
za 2018. godinu.
Činjenica je da je ovakva situacija uslovila
iskazivanje rezultata poslovanja u 2018. godini
za 500 dinara više, dok će u 2019. godini, kada
se izvrši plaćanje dobavljaču, rezultat poslo-
vanja biti za 500,00 dinara manji. U 2019. godi-
ni, kada KBS kao dužnik podmiri dug dobavljaču,
izvršiće se terećenje subanalitičkog konta
522111 – Zalihe materijala za 500 dinara, a isti
iznos potraživaće subanalitički konto 131212 –
Obračunati neplaćeni izdaci, koji se zatvara.
Istovremeno, vrši se otvaranje odgovaraju-
ćeg subanalitičkog konta u okviru analitičkog
konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, koji
duguje 100 dinara, a isti iznos potražuje suba-
nalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni
rashodi, koji se zatvara. Potrebno je još jednom
napomenuti da je korišćenje prethodnog poreza
za umanjenje svoje obaveze za PDV preporučlji-
vo nakon izmirenja obaveze prema dobavljaču.
Ako se pretpostavi da bi dobavljač otpisao
svoju obavezu, prethodni porez koji je sadržan
u toj fakturi takođe bi morao da se isknjiži
(252111/131212 i 123961). Posledica ovakve situa-
cije bila bi da obveznik PDV-a nikako više ne
bi mogao da umanji svoju poresku obavezu.
Kratko bi moglo da se konstatuje, polazeći
od okolnosti da li će biti iskazan veći pret-
hodni porez u poslednjem poreskom periodu na
obrascu PP PDV od poreske obaveze ili će biti
iskazana poreska obaveza veća od prethodnog
poreza, da će na kontima glavne knjige pod 31. 12.
2018. godine biti iskazano dugovno stanje na kon-
tu 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez
na dodatu vrednost (red. br. 9 obrasca PP PDV –
red. br. 5 obrasca PP PDV), odnosno biće iskaza-
no potražno stanje na kontu 245249 – Obaveza za
porez na dodatu vrednost po osnovu razlike ob-
računatog poreza na dodatu vrednost i prethod-
nog poreza (red. br. 5 obrasca PP PDV – red. br. 9
obrasca PP PDV). U početnom stanju 1. 1. 2019. go-
dine knjiženja će biti takva da potražuje konto
123969, a duguju odgovarajuća subanalitička kon-
ta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na
dodatu vrednost, ili da pak duguje konto 245249,
a potražuju odgovarajuća subanalitička konta u
okviru analitičkog konta 245240 – Obaveze za po-
rez na dodatu vrednost.
Iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu
PDV nadoknade poljoprivredniku do kraja
obračunskog perioda
U vezi sa evidentiranjem obaveze po osnovu
PDV nadoknade poljoprivredniku u skladu sa
članom 34. Zakona o PDV-u, prilikom otvaranja
104 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
početnog stanja mogu da se pojave dva subanali-
tička konta ukoliko obaveza po osnovu PDV na-
doknade poljoprivredniku nije izmirena do
kraja obračunskog perioda. Napominje se da Za-
konom nije propisano u kom je roku kupac KBS,
koji je obveznik PDV-a koji kupuje poljoprivred-
ne proizvode, dužan da isplati PDV nadoknadu
poljoprivredniku u iznosu od 8% na vrednost
primljenih dobara i usluga, o čemu izdaje doku-
ment (priznanicu), kao i da je isplati u novcu
uplatom na tekući račun ili račun štednje. Zbog
toga što nije propisano do kada se plaća PDV
nadoknada poljoprivredniku, ovo pitanje ure-
đuje se ugovorom dveju strana u kojem se, pored
ostalog, definiše i rok za plaćanje navedene
nadoknade. Jedno je sigurno – obveznik PDV-a
koji je kupio poljoprivredne proizvode od po-
ljoprivrednika ima pravo da odbije iznos PDV
nadoknade kao prethodni porez, pod uslovom
da je PDV nadoknadu i vrednost primljenih do-
bara i usluga platio poljoprivredniku. To zna-
či da, ako vrednost kupljenih poljoprivrednih
proizvoda nije plaćena do 31. 12. 2018. godine,
onda će se za kupljene poljoprivredne proizvo-
de pojaviti dugovno stanje na subanalitičkom
kontu 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci i
protivstavka na potražnoj strani subanalitič-
kog konta 252111 – Dobavljači u zemlji, odnosno
za obračunatu PDV nadoknadu poljoprivredni-
ku dugovno stanje subanalitičkog konta 131312
– Ostala aktivna vremenska razgraničenja, a
protivstavka predstavlja potražno stanje na
subanalitičkom kontu 245248 – Obaveza po osno-
vu PDV nadoknade poljoprivredniku. To znači
da će i u početnom stanju 1. 1. 2019. godine biti
otvorena konta 131212 i 252111 za kupljene poljo-
privredne proizvode, odnosno konta 131312 i
245248 za PDV nadoknadu poljoprivredniku.
Kada u toku 2019. godine kupac – obveznik PDV-a
izvrši plaćanje kupljenih poljoprivrednih
proizvoda i PDV nadoknade poljoprivredni-
ku, pojaviće se sledeći stavovi za knjiženje: za
plaćanje kupljenih poljoprivrednih proizvoda
zadužuje se subanalitički konto 252111 – Doba-
vljači u zemlji, a potražuje subanalitički kon-
to 121112 – Tekući računi. U vezi sa ovim postoji
i drugi stav za knjiženje, pri čemu se zadužuje
odgovarajući subanalitički konto u grupi kon-
ta 522000 – Zalihe proizvodnje, a za isti iznos
potražuje subanalitički konto 131212 – Obraču-
nati neplaćeni izdaci, koji se zatvara. U vezi
sa plaćenom PDV nadoknadom poljoprivredni-
ku takođe postoje dva stava za knjiženje. Prvim
stavom zadužuje se subanalitički konto 245248
– Obaveza po osnovu PDV nadoknade poljopri-
vredniku, dok za isti iznos potražuje subana-
litički konto 121112 – Tekući računi. Drugim
stavom zadužuje se subanalitički konto 123968
– PDV nadoknada plaćena poljoprivredniku, a
za isti iznos potražuje subanalitički konto
131312 – Ostala aktivna vremenska razgraniče-
nja, koji se zatvara.
Preknjižavanje zaključnih salda sa
subanalitičkih konta 321121 i 321122
prilikom otvaranja početnog stanja 1.
1. 2019. godine
KBS koji je iskazao rezultat poslovanja na
kraju 2018. godine na potražnoj strani subana-
litičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja
– suficit, prilikom otvaranja početnog stanja
1. 1. 2019. godine preknjižava sa potražne stra-
ne konta 321121, tako da se ovaj konto zadužuje,
a odobrava subanalitički konto 321311 – Nera-
spoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih
godina. Na osnovu odluke nadležnog organa do-
nete u toku 2019. godine raspoređuju se namen-
ski opredeljena sredstva u korist odgovarajućih
subanalitičkih konta u okviru sintetičkog kon-
ta 311700 – Preneta neutrošena sredstva iz
ranijih godina, a onaj deo viška prihoda i pri-
manja – suficita za koji ne postoji odluka gde se
namenski izdvaja nadalje je evidentiran na sub-
analitičkom kontu 321311 – Neraspoređeni višak
prihoda i primanja iz ranijih godina.
Primer: Otvaranje početnog stanja kod KBS
sa suficitom iz 2018. godine
KBS je na kraju 2018. godine ostvario vi-
šak prihoda i primanja – suficit u iznosu od
500.000 dinara. Na osnovu odluke nadležnog
organa u 2019. godini KBS namenski je oprede-
lio deo viška prihoda i primanja u korist sub-
analitičkog konta 311712 – Preneta neutrošena
sredstva za posebne namene u iznosu od 200.000
dinara. Ostali deo ostvarenog viška prihoda
i primanja u iznosu od 300.000 dinara odlukom
organa upravljanja neće se raspoređivati i evi-
dentiraće se kao neraspoređen na subanalitič-
kom kontu 321311 – Neraspoređeni višak prihoda
i primanja iz ranijih godina.
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 105
BUDŽETSKI KORISNICI
PS
Red. br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
321121 Višak prihoda i primanja – suficit 500.000
321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 500.000
– za knjiženje početnog stanja 1. 1. 2019. neraspoređenog viška prihoda i primanja iskazanog po finansijskom izveštaju
za 2018. godinu
2.
321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 200.000
311712 Preneta neutrošena sredstva za posebne namene 200.000
– za knjiženje raspoređenog viška prihoda i primanja po odluci nadležnog organa budžetskog korisnika koji će se
koristiti u toku 2019. godine
U slučaju da je KBS iskazao negativan rezul-
tat poslovanja na subanalitičkom kontu 321122 –
Manjak prihoda i primanja – deficit, prilikom
otvaranja početnog stanja za 2019. godinu knjiže-
nje bi bilo takvo da potražuje subanalitički
konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – defi-
cit, a duguje subanalitički konto 321312 – Defi-
cit iz ranijih godina.