Svako pravno lice i preduzetnik, nezavisno od toga koji računovodstveni okvir finansijskog izveštavanja koristi, mora da donese opšti akt o računovodstvenim politikama u kojem će definisati izabrane računovodstvene politike za vrednovanje pozicija imovine obaveza prihoda i rashoda, kao i što mora da uredi i pitanje korišćenja računovodstvenih procena. U ovom tekstu biće prikazane razlike između računovodstvenih politika i računovodstvenih procena, kao i primeri knjiženja promena računovodstvenih procena i promena računovodstvenih politika.
Skip to PDF content66 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni eksterni i interni revizor
Razlike u računovodstvenom
obuhvatanju promena
računovodstvenih procena i
politika
Svako pravno lice i preduzetnik, nezavisno od toga koji računovodstveni
okvir finansijskog izveštavanja koristi, mora da donese opšti akt o računo-
vodstvenim politikama u kojem će definisati izabrane računovodstvene po-
litike za vrednovanje pozicija imovine obaveza prihoda i rashoda, kao i što
mora da uredi i pitanje korišćenja računovodstvenih procena. U ovom tekstu
biće prikazane razlike između računovodstvenih politika i računovodstve-
nih procena, kao i primeri knjiženja promena računovodstvenih procena i
promena računovodstvenih politika.
Razlika između računovodstvenih
politika i računovodstvenih procena
Prepoznavanje razlike između promene ra-
čunovodstvene procene i promene računovod-
stvene politike veoma je bitno zbog različitog
načina knjiženja.
Računovodstvene politike su specifični
principi, osnove, konvencije, pravila i prak-
se primenjene od strane društva u pripremi i
prezentaciji finansijskih izveštaja.
Društvo samo bira i usvaja računovodstve-
ne politike za transakcije i druge događaje koje
treba dosledno da primenjuje tokom više peri-
oda. Jednom usvojena računovodstvena politika
može da se menja samo ako:
a) promena dovodi do toga da finansijski izve-
štaji pružaju pouzdane i relevantne informa-
cije o efektima transakcija, drugih događaja ili
okolnosti na finansijsku poziciju, finansijske
performanse ili tokove gotovine – dobrovolj-
na promena računovodstvene politike;
b) ta promena propisana je standardima, odno-
sno prihvaćenim okvirom finansijskog izve-
štavanja – obavezna promena računovodstvene
politike.
ëSve promene računovodstvenih poli-
tika obračunavaju se retrospektivno.
To znači da se vrši korekcija neraspoređe-
nog rezultata najranijeg uporednog perioda
(račun 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih
godina i 350 – Gubitak ranijih godina).
Pod promenom računovodstvenih politika
ne smatra se:
a) primena računovodstvene politike za trans-
akcije, druge događaje ili uslove koji se suštin-
ski razlikuju od onih koji su se pojavljivali
ranije;
b) primena nove računovodstvene politike za
transakcije, druge događaje ili uslove koji se
ranije nisu pojavljivali ili su bili nemateri-
jalni.
Primer promene računovodstvene politike
jeste npr. promena vrednovanja izlaza zaliha sa
FIFO na metod prosečne cene, kao i promena
naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja
i opreme sa fer na nabavnu vrednost i sl.
Promena računovodstvene procene s dru-
ge strane predstavlja korigovanje knjigovod-
stvene vrednosti sredstava ili obaveza ili
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 67
RAČUNOVODSTVO
iznosa periodičnog trošenja sredstava, koje
proizlazi iz procene sadašnjeg stanja i pove-
zanih očekivanih budućih koristi i obaveza,
sredstava i obaveza. Izmene računovodstve-
nih procena proizlaze iz novih informacija
ili novih događaja i u skladu s tim predsta-
vljaju ispravke grešaka.
Promena računovodstvene procene ne za-
hteva korekciju rezultata ranijeg perioda,
odnosno korigovanje neraspoređene dobiti
ili gubitka ranijeg perioda.
Primeri računovodstvenih procena koji ne
zahtevaju korekciju početnog stanja, već se ra-
čunovodstveno obuhvataju u tekućem periodu,
svakako su:
a) iznosi sumnjivih i spornih potraživanja,
b) iznosi zastarelih zaliha,
c) fer vrednosti finansijskih sredstava ili
finansijskih obaveza,
d) korisni vek ili očekivani raspored trošenja
budućih ekonomskih koristi sadržanih u sred-
stvima koja se amortizuju i
e) obaveze po garancijama.
Priznavanje efekta promene računovodstve-
ne procene vrši se unapred, njenim uključiva-
njem u dobitak ili gubitak u:
a) periodu promene (tekućeg perioda), ako pro-
mena utiče samo na taj period; ili
b) tekućem periodu i narednim periodima, ako
promena utiče na oboje.
ëDrugim rečima, promena računovod-
stvene procene evidentira se na teret
rashoda ili u korist prihoda tekućeg perio-
da, sa uticajem na rashode i prihode budućeg
perioda.
Kada je teško razlikovati promenu raču-
novodstvene politike od promene računo-
vodstvene procene, navedena promena smatra
se promenom računovodstvene procene.
Primeri knjiženja promena
računovodstvenih procena
Primer: Promena roka za ispravku
vrednosti potraživanja
Društvo na dan bilansa vrši procenu napla-
tivosti svojih potraživanja. Procene se po pra-
vilu vrše pojedinačno, za svako potraživanje
posebno, uz procenu sledećih indikatora:
● kašnjenje kupca u izmirivanju svoje obaveze,
● pokretanje postupka stečaja ili likvidacije
nad kupcem,
● brisanje iz Registra privrednih subjekata,
● prilikom usklađivanja potraživanja kupac ne
priznaje iskazano potraživanje,
● ranija iskustva vezana za pojedine kupce (blo-
kada računa, kupac redovno kasni u izmirivanju
svojih obaveza).
U pretpostavljenom primeru društvo je na
dan 31. decembar 2018. godinu vršilo ispravku
vrednosti potraživanja za sva potraživanja od
čijeg je roka za naplatu prošlo više od 60 dana.
U toku oktobra društvo je redefinisalo poslov-
ne odnose sa svoji kupcima zaključenjem novih
ugovora, pri čemu je produžen rok plaćanja za
90 dana. U skladu sa izmenjenim okolnostima
društvo je sprovelo izmenu u svom Pravilniku
o računovodstvu i računovodstvenim politika-
ma i sprovelo obračun ispravke vrednosti za
sva potraživanja koja nisu naplaćena u roku od
90 dana. Obračunata ispravka iznosi 800.000
dinara.
Konto Opis Dug. Potr.
585 Obezvređenje potraživanja
i kratkoročnih
finansijskih plasmana 800.000
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od prodaje 800.000
– za ispravljeno nenaplaćeno potraživanje u roku od 90
dana
Objašnjenje: Promena roka na osnovu kog se
obračunava indirektna ispravka vrednosti
potraživanja predstavlja promenu računovod-
stvene procene, a ne promenu računovodstvene
politike, tako da se iz tog razloga njeno knjiže-
nje evidentira preko Bilansa uspeha, a ne korek-
cijom neraspoređene dobiti.
Primer: Promena korisnog veka trajanja
osnovnih sredstava
Korisni vek upotrebe sredstva utvrđuje
se procenom društva koje koristi konkretno
sredstvo. Procena korisnog veka jeste pitanje
korišćenja prosuđivanja zasnovanog na isku-
stvu društva sa sličnim sredstvima, pri čemu
ona takođe u velikoj meri zavisi i od poslovne
politike društva u vezi s nabavkom i troše-
68 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
njem konkretnih sredstava. Naime, politika
upravljanja sredstvima nekog društva može da
povlači za sobom otuđenje sredstava nakon odre-
đenog vremena ili nakon utroška određenog
dela ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu.
Stoga korisni vek sredstva može da bude kraći
od njegovog ekonomskog veka trajanja. Na primer,
ekonomski vek upotrebe neke opreme je 20 godi-
na, ali je poslovna politika društva takva da
se ta oprema obnavlja na svakih 15 godina, ili
u drugom slučaju, kada je ekonomski vek odre-
đenog kamiona 10 godina, ali društvo, u skladu
sa svojom poslovnom politikom, menja teretne
kamione svake sedme godine. Korisni vek, a ne
ekonomski vek upotrebe, određuje stopu amor-
tizacije osnovnog sredstva.
Za procenu korisnog veka upotrebe nije po-
trebno angažovati procenitelja jer to mogu da
učine i stručna lica u samom društvu. Kada se
sprovede procena korisnog veka trajanja, ne-
zavisno od toga da li je obavljena interno ili
eksterno, neophodno je da se sačini određeni
dokument koji će biti osnov za utvrđivanje no-
vih stopa amortizacije u skladu sa izmenjenim
korisnim vekom trajanja.
Korisni vek trajanja osnovnog sredstva treba
preispitati barem na kraju svake finansijske
godine, a samim tim koriguje se i stopa amorti-
zacije. Preispitivanjem može da se utvrdi da
korisni vek trajanja ranije nije realno utvrđen i
da mora da se koriguje, kao i da su samim tim tro-
škovi amortizacije previsoki ili preniski.
Okolnosti koje utiču na preispitivanje kori-
snog veka upotrebe su:
● neadekvatna procena u ranijem periodu;
● u toku godine izvršena su dodatna ulaganja u
sredstvo kojima je produžen korisni vek upo-
trebe;
● u toku godine došlo je do obezvređenja (fi-
zičkog oštećenja, kvara i sl.) sredstva, čime je
skraćen korisni vek upotrebe;
● zamena značajnijih rezervnih delova;
● u skladu sa novom poslovnom politikom dru-
štvo planira otuđenje sredstva u skorijem pe-
riodu;
● nastupile su tehnološke promene ili prome-
ne na tržištu.
Preispitivanje korisnog veka trajanja osnovnog
sredstva ne predstavlja promenu računovodstvene
politike, odnosno ne zahteva korekciju rezultata
ranijeg perioda, već predstavlja promenu računo-
vodstvene procene, čiji se efekat odražava na bi-
lans uspeha tekućeg i narednog perioda.
Pravno lice poseduje mašinu sa sledećim
podacima:
Red.
br. Opis Iznos
1. Nabavna vrednost 5.000.000
2. Ispravka vrednosti 3.000.000
3. Knjigovodstvena (sadašnja)
vrednost (1 – 2) 2.000.000
5. Prvobitno procenjeni korisni vek
upotrebe 10 godina
6. Stopa amortizacije 10%
Mašina je u upotrebi već 6 godina, pri čemu
je društvo u toku 2018. godine izvršilo rekon-
strukciju iste. Preispitivanjem korisnog veka
upotrebe procenjeno je da mašina može da se ko-
risti još 8 godina, tako da je ukupan procenjeni
vek upotrebe 14, a ne 10 godina, kako je prvobitno
bilo procenjeno.
Nova stopa amortizacije za 8 godina, uključu-
jući i 2018. godinu, biće 5% i obračunaće se na
sledeći način:
Red.
br. Opis Iznos
1. Nabavna vrednost 5.000.000
2. Ispravka vrednosti 3.000.000
3. Knjigovodstvena (sadašnja)
vrednost (1 – 2) 2.000.000
4. Preostali korisni vek upotrebe 8 godina
5. Nova stopa amortizacije
(3 / 1 / 4 x 100) 5%
Nova stopa amortizacije od 5% koristiće se
za obračun amortizacije od 2018. godine i u na-
rednih 8 godina. Obračunata amortizacija za
2018. godinu iznosiće 250.000 dinara i knjižiće
se na sledeći način:
Konto Opis Dug. Potr.
540 Troškovi amortizacije 250.000
0298 Ispravka vrednosti opreme 250.000
– obračunata amortizacija za 2018. godinu
Primer: Preispitivanje visine
rezervisanja na osnovu nastalih stvarnih
troškova popravke
Rezervisanja za troškove u garantnom roku
priznaju se ako su kumulativno zadovoljeni sle-
deći uslovi:
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 69
RAČUNOVODSTVO
● izvršena je prodaja robe/proizvoda iz koje/
kog proističe obaveza garancije u garantnom
roku (ugovorna obaveza da će se pokriti troško-
vi popravke u garantnom roku);
● najverovatnije će doći do izdataka po ovom
osnovu jer prodavac nema mogućnost da ih izbeg-
ne;
● visina budućih izdataka može pouzdano da se
izmeri na osnovu iskustva iz prethodnog peri-
oda.
Društvo je za 2017. godinu procenilo da je po-
trebno rezervisanje od 5% za troškove popravki
i zamena u garantnom roku od tri godine u odno-
su na ukupno prodatu robu, uz garantni rok koji
iznosi 250.000.000 dinara. Izvršeno je rezer-
visanje u iznosu od 12.500.000 dinara. Zbog po-
jednostavljenja u objašnjenju knjiženja pošlo se
od pretpostavke da efekat vremenske vrednosti
novca nije značajan, pa se ne vrši diskontovanje,
kao ni primena statističke metode očekivane
vrednosti.
U 2018. godini društvo treba da preispituje
visinu iskazanog rezervisanja:
Vrednost zamenjenih rezervnih delova
po obračunu servisera 2018. godine
14.500.000
Vrednost prodate robe u 2018. godini 270.000.000
Ukalkulisana dugoročna rezervisanja
(6% od prodajne vrednosti)
16.200.000
Preispitivanjem rezervisanja koje je utvrđe-
no na kraju 2018. godine konstatovano je da je iz-
vršeno nedovoljno rezervisanje (rezervisano
je 12.500.000, a iskorišćeno 14.500.000 dinara
samo u prvoj godini, a garancija traje još dve go-
dine). Zbog toga je procenjeno da se rezervisanje
uveća, odnosno da iznosi 6% od prodajne vredno-
sti, pa će se u 2018. godini proknjižiti rezervi-
sanje u iznosu od 16.200.000 dinara.
Konto Opis Dug. Potr.
541 Troškovi rezervisanja za
garantni rok 16.200.000
400 Rezervisanja za troškove u
garantnom roku 16.200.000
– za rezervisanje u 2018. godini
Objašnjenje knjiženja: Promena pretpostavki
za obračun rezervisanja predstavlja promenu ra-
čunovodstvene procene i evidentira se na teret
rashoda tekuće godine, a ne predstavlja promenu
računovodstvene politike.
Primeri knjiženja promene
računovodstvene politike
Primer: Računovodstveno evidentiranje
promene metode izlaza sa zaliha
U 2018. godini društvo je za izlaz robe sa za-
liha koristilo metod prosečne cene, a za 2019.
godinu odlučilo je da promeni računovodstvenu
politiku i koristi FIFO metod.
1) Da je u 2018. godini koristilo FIFO metod,
iskazane zalihe robe na kraju perioda bile bi
veće za 3.000.000 dinara, a iskazani troškovi
prodate robe niži. Time bi neto dobit za 2018.
godinu bila veća za 2.550.000 dinara, a obave-
ze za porez na dobit veće za 450.000 dinara
(3.000.000 x 15%).
U knjigovodstvu se u početnom stanju za 2019.
godinu sprovode sledeća knjiženja:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
132 Roba u prometu na
veliko 3.000.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 3.000.000
– za korekciju početnog stanja po osnovu promene
računovodstvene politike
1a.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 450.000
481 Obaveza za porez iz
rezultata 450.000
– obračun poreza na dobit na efekat korekcije
Primer: Računovodstveno evidentiranje
promene računovodstvene politike
vrednovanja investicionih nekretnina
Privredno društvo u svom vlasništvu ima
lokal od decembra 2016. godine, koji izdaje u za-
kup i evidentira kao investicionu nekretninu.
U prethodnim godinama društvo je primenji-
valo model nabavne vrednosti za vrednovanje
investicionih nekretnina, a u 2018. godini odlu-
čilo je da pređe na model fer vrednosti jer su
podaci o fer vrednosti postali pouzdani.
Podaci o knjigovodstvenoj i fer vrednosti za
2016, 2017. i 2018. godinu:
Red.
br. Opis 31. 12.
2016.
31. 12.
2017.
31. 12.
2018.
I Knjigovodstve-
na vrednost 4.000.000 3.600.000
svedena na
fer vrednost
II Fer vrednost 4.600.000 5.000.000 5.400.000
III Razlika 600.000 1.400.000 400.000
70 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Da je model fer vrednosti primenjen u 2016.
godini, stanje u finansijskim izveštajima bilo
bi sledeće:
● pozicija investicione nekretnine bila bi
veća za 600.000 dinara,
● finansijski rezultat bio bi veći za 600.000
dinara.
Da je model fer vrednosti upotrebljen u 2016.
i 2017. godini, stanje u finansijskim izveštaji-
ma bilo bi sledeće:
● pozicija investicionih nekretnina bila bi
veća za 400.000 dinara (razlika između korigo-
vanog stanja na kraju 2016. i stanja fer vrednosti
na kraju 2017. godine (5.000.000 – 4.600.000)),
● troškovi amortizacije bili bi manji za
400.000 dinara,
● finansijski rezultat bio bi veći za 800.000
dinara.
Korekcija početnog stanja na dan 1. januar
2018. godine u poslovnim knjigama bila bi spro-
vedena na sledeći način:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
024 Investicione
nekretnine 1.400.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 1.400.000
– za korekciju početnog stanja po osnovu promene
računovodstvene politike
1a.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 210.000
481 Obaveza za porez
iz rezultata 210.000
– obračun poreza na dobit na ukupni efekat korekcije
Razlika od 1.400.000 predstavlja razliku
između procenjene fer vrednosti na dan 31. 12.
2017. i knjigovodstvene vrednosti na taj dan
(5.000.000 – 3.600.000).
S obzirom na to da je procenjeno da je vred-
nost lokala na kraju 2018. godine 5.400.000, za
iznos od 400.000 dinara sprovedeno je vredno-
sno usklađivanje za 2018. godinu. Nakon ovog knji-
ženja knjigovodstvena vrednost lokala na dan
31. 12. 2018. godine jednaka je procenjenoj (fer)
vrednosti.
Konto Opis Dug. Potr.
024 Investicione
nekretnine 400.000
682 Prihodi od usklađivanja
vrednosti nekretnina,
postrojenja i opreme 400.000
– po proceni fer vrednosti investicionih nekretnina
Promena računovodstvenih politika s
poreskog aspekta
Promena računovodstvenih politika zahte-
va retroaktivnu primenu, odnosno prikaziva-
nje podataka u ranijim periodima kao da je nova
politika primenjivana i tada. Ovo se postiže
na taj način što se korekcije usled promene ra-
čunovodstvene politike uglavnom knjiže preko
rezultata ranijih godina, odnosno neraspoređe-
nog dobitka ili gubitka.
Prvo pitanje koje se postavlja u vezi sa pro-
menom računovodstvene politike jeste da li
je društvo u obavezi da podnosi izmenjenu
poresku prijavu za porez na dobit pravnih
lica ukoliko koriguje neraspoređenu dobit
ranijih godina zbog izmene računovodstve-
nih politika.
Zakonom o poreskom postupku i poreskoj
administraciji („Sl. glasnik RS”, br. 80/2002,
84/2002 – ispr., 23/2003 – ispr., 70/2003, 55/2004,
61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. za-
kon, 63/2006 – ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009,
72/2009 – dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 –
ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014,
91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 15/2016,
108/2016, 30/2018 i 95/2018 – dalje: ZPPPA) propi-
sano je da obaveza podnošenja izmenjene pore-
ske prijave postoji kada poreski obveznik pre
isteka roka zastarelosti ustanovi da poreska
prijava koju je podneo Poreskoj upravi sadrži
grešku ili propust, odnosno kada ustanovi da
su u prvobitno podnetoj poreskoj prijavi izosta-
vljeni ili pogrešno uneti podaci, pod uslovom
da za predmetni poreski period nije pokrenut
postupak poreske kontrole, odnosno da Poreska
uprava nije donela rešenje o utvrđivanju poreza.
S druge strane, Zakonom o porezu na dobit prav-
nih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002,
80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010,
101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 71
RAČUNOVODSTVO
zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje,
112/2015, 113/2017 i 95/2018 – dalje: Zakon o porezu
na dobit) nije uređen poreski tretman efekata
promene računovodstvene politike.
Imajući u vidu da ZPPPA ne propisuje obave-
zu podnošenja izmenjene poreske prijave usled
promene računovodstvenih politika, obveznik
nije dužan da istu podnese ukoliko menja raču-
novodstvene politike.
Drugo pitanje proizlazi iz novodonete
odredbe člana 25a stav 5. Zakona o porezu na
dobit pravnih lica, kojom je propisano da se
efekti promene računovodstvene politike,
nastali usled prve primene MRS, odnosno
MSFI i MSFI za MSP, po osnovu kojih se,
saglasno propisima o računovodstvu, vrši
korekcija odgovarajućih pozicija u Bilansu
stanja, priznaju kao prihod odnosno rashod u
poreskom bilansu počev od poreskog perioda
u kojem je ta korekcija izvršena. Ovako nasta-
li prihodi i rashodi priznaju se u jednakim
iznosima u pet poreskih perioda.
Navedena odredba izazvala je puno nedoumi-
ca u praksi, s obzirom na to da je njena primena
obavezna počev od 2018. godine.
Naime, posmatrano u kontekstu MSFI treba
praviti razliku između dva slučaja promene ra-
čunovodstvene politike, tj. između:
1. dobrovoljne promene računovodstvene poli-
tike koju MSFI dozvoljavaju ukoliko društvo
proceni da takva promena dovodi do toga da
finansijski izveštaji pružaju pouzdane i rele-
vantnije informacije i
2. obavezne promene računovodstvene politike
koja nastaje kao posledica izmene nekog MSFI
ili donošenja novog MSFI (npr. prva primena
MSFI 9, MSFI 15, MSFI 16 i dr.), odnosno kao
posledica prve primene MSFI ili MSFI za
MSP (npr. kada zbog promene u veličini pravnog
lica obveznik prelazi sa MSFI za MSP na MSFI
ili sa Pravilnika za mikro i druga pravna lica
na MSFI za MSP itd.).
Posmatrano u kontekstu odredbe člana 25a.
stav 5. Zakona o porezu na dobit, pitanje je da li
se ona primenjuje na oba slučaja promene raču-
novodstvene politike ili samo na slučaj prve
primene MSFI, MSFI za MSP, usled obavezne
primene.
U međuvremenu, od trenutka donošenja Zako-
na Ministarstvo finansija izdalo je mišljenje
u vezi sa pitanjem obveznika da li se navedena
odredba primenjuje u slučaju prelaska sa Pravil-
nika za mikro pravna lica (koje je društvo pri-
menjivalo u 2017. godini) na MSFI za MSP koje
je društvo, s obzirom na veličinu, u obavezi da
primenjuje u 2018. godini, dakle u pitanju je oba-
vezna promena računovodstvene politike zbog
prelaska s jednog okvira finansijskog izvešta-
vanja na drugi.
Izvod iz Mišljenja Ministarstva finansija
br. 011-00-75/2019-04 od 25. 2. 2019. godine:
U slučaju kada obveznik koji je, kao u konkret-
nom slučaju, zaključno sa 2017. godinom primenji-
vao Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija u poje-
dinačnim finansijskim izveštajima mikro i
drugih pravnih lica („Službeni glasnik RS”, br.
118/13 i 95/14), a potom je za narednu (2018) poslov-
nu godinu razvrstan kao malo pravno lice i, shod-
no propisima kojima se uređuje računovodstvo,
dužan da, počev od 2018. godine primenjuje MSFI
za MSP, smatramo da se, u tom konkretnom slu-
čaju, ne primenjuju odredbe člana 25a st. 5. i 6.
Zakona.
Što se tiče dobrovoljne promene računovod-
stvene politike, imajući u vidu da se odredba
člana 25a stav 5. Zakona o porezu na dobit odno-
si na efekte promene računovodstvene politike
nastale usled prve primene MRS, odnosno MSFI
i MSFI za MSP, iz navedenog proizlazi da se
ova odredba ne primenjuje u slučaju dobrovoljne
promene računovodstvene politike.
Međutim, imajući u vidu da svakako posto-
ji rizik od šireg tumačenja odredbe člana 25a
Zakona o porezu na dobit u smislu da se ona
primenjuje i u slučaju dobrovoljne promene raču-
novodstvene politike, smatramo da Ministar-
stvo finansija treba bliže da uredi navedenu
odredbu. PS
RAČUNOVODSTVO
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni eksterni i interni revizor
Razlike u računovodstvenom
obuhvatanju promena
računovodstvenih procena i
politika
Svako pravno lice i preduzetnik, nezavisno od toga koji računovodstveni
okvir finansijskog izveštavanja koristi, mora da donese opšti akt o računo-
vodstvenim politikama u kojem će definisati izabrane računovodstvene po-
litike za vrednovanje pozicija imovine obaveza prihoda i rashoda, kao i što
mora da uredi i pitanje korišćenja računovodstvenih procena. U ovom tekstu
biće prikazane razlike između računovodstvenih politika i računovodstve-
nih procena, kao i primeri knjiženja promena računovodstvenih procena i
promena računovodstvenih politika.
Razlika između računovodstvenih
politika i računovodstvenih procena
Prepoznavanje razlike između promene ra-
čunovodstvene procene i promene računovod-
stvene politike veoma je bitno zbog različitog
načina knjiženja.
Računovodstvene politike su specifični
principi, osnove, konvencije, pravila i prak-
se primenjene od strane društva u pripremi i
prezentaciji finansijskih izveštaja.
Društvo samo bira i usvaja računovodstve-
ne politike za transakcije i druge događaje koje
treba dosledno da primenjuje tokom više peri-
oda. Jednom usvojena računovodstvena politika
može da se menja samo ako:
a) promena dovodi do toga da finansijski izve-
štaji pružaju pouzdane i relevantne informa-
cije o efektima transakcija, drugih događaja ili
okolnosti na finansijsku poziciju, finansijske
performanse ili tokove gotovine – dobrovolj-
na promena računovodstvene politike;
b) ta promena propisana je standardima, odno-
sno prihvaćenim okvirom finansijskog izve-
štavanja – obavezna promena računovodstvene
politike.
ëSve promene računovodstvenih poli-
tika obračunavaju se retrospektivno.
To znači da se vrši korekcija neraspoređe-
nog rezultata najranijeg uporednog perioda
(račun 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih
godina i 350 – Gubitak ranijih godina).
Pod promenom računovodstvenih politika
ne smatra se:
a) primena računovodstvene politike za trans-
akcije, druge događaje ili uslove koji se suštin-
ski razlikuju od onih koji su se pojavljivali
ranije;
b) primena nove računovodstvene politike za
transakcije, druge događaje ili uslove koji se
ranije nisu pojavljivali ili su bili nemateri-
jalni.
Primer promene računovodstvene politike
jeste npr. promena vrednovanja izlaza zaliha sa
FIFO na metod prosečne cene, kao i promena
naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja
i opreme sa fer na nabavnu vrednost i sl.
Promena računovodstvene procene s dru-
ge strane predstavlja korigovanje knjigovod-
stvene vrednosti sredstava ili obaveza ili
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 67
RAČUNOVODSTVO
iznosa periodičnog trošenja sredstava, koje
proizlazi iz procene sadašnjeg stanja i pove-
zanih očekivanih budućih koristi i obaveza,
sredstava i obaveza. Izmene računovodstve-
nih procena proizlaze iz novih informacija
ili novih događaja i u skladu s tim predsta-
vljaju ispravke grešaka.
Promena računovodstvene procene ne za-
hteva korekciju rezultata ranijeg perioda,
odnosno korigovanje neraspoređene dobiti
ili gubitka ranijeg perioda.
Primeri računovodstvenih procena koji ne
zahtevaju korekciju početnog stanja, već se ra-
čunovodstveno obuhvataju u tekućem periodu,
svakako su:
a) iznosi sumnjivih i spornih potraživanja,
b) iznosi zastarelih zaliha,
c) fer vrednosti finansijskih sredstava ili
finansijskih obaveza,
d) korisni vek ili očekivani raspored trošenja
budućih ekonomskih koristi sadržanih u sred-
stvima koja se amortizuju i
e) obaveze po garancijama.
Priznavanje efekta promene računovodstve-
ne procene vrši se unapred, njenim uključiva-
njem u dobitak ili gubitak u:
a) periodu promene (tekućeg perioda), ako pro-
mena utiče samo na taj period; ili
b) tekućem periodu i narednim periodima, ako
promena utiče na oboje.
ëDrugim rečima, promena računovod-
stvene procene evidentira se na teret
rashoda ili u korist prihoda tekućeg perio-
da, sa uticajem na rashode i prihode budućeg
perioda.
Kada je teško razlikovati promenu raču-
novodstvene politike od promene računo-
vodstvene procene, navedena promena smatra
se promenom računovodstvene procene.
Primeri knjiženja promena
računovodstvenih procena
Primer: Promena roka za ispravku
vrednosti potraživanja
Društvo na dan bilansa vrši procenu napla-
tivosti svojih potraživanja. Procene se po pra-
vilu vrše pojedinačno, za svako potraživanje
posebno, uz procenu sledećih indikatora:
● kašnjenje kupca u izmirivanju svoje obaveze,
● pokretanje postupka stečaja ili likvidacije
nad kupcem,
● brisanje iz Registra privrednih subjekata,
● prilikom usklađivanja potraživanja kupac ne
priznaje iskazano potraživanje,
● ranija iskustva vezana za pojedine kupce (blo-
kada računa, kupac redovno kasni u izmirivanju
svojih obaveza).
U pretpostavljenom primeru društvo je na
dan 31. decembar 2018. godinu vršilo ispravku
vrednosti potraživanja za sva potraživanja od
čijeg je roka za naplatu prošlo više od 60 dana.
U toku oktobra društvo je redefinisalo poslov-
ne odnose sa svoji kupcima zaključenjem novih
ugovora, pri čemu je produžen rok plaćanja za
90 dana. U skladu sa izmenjenim okolnostima
društvo je sprovelo izmenu u svom Pravilniku
o računovodstvu i računovodstvenim politika-
ma i sprovelo obračun ispravke vrednosti za
sva potraživanja koja nisu naplaćena u roku od
90 dana. Obračunata ispravka iznosi 800.000
dinara.
Konto Opis Dug. Potr.
585 Obezvređenje potraživanja
i kratkoročnih
finansijskih plasmana 800.000
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od prodaje 800.000
– za ispravljeno nenaplaćeno potraživanje u roku od 90
dana
Objašnjenje: Promena roka na osnovu kog se
obračunava indirektna ispravka vrednosti
potraživanja predstavlja promenu računovod-
stvene procene, a ne promenu računovodstvene
politike, tako da se iz tog razloga njeno knjiže-
nje evidentira preko Bilansa uspeha, a ne korek-
cijom neraspoređene dobiti.
Primer: Promena korisnog veka trajanja
osnovnih sredstava
Korisni vek upotrebe sredstva utvrđuje
se procenom društva koje koristi konkretno
sredstvo. Procena korisnog veka jeste pitanje
korišćenja prosuđivanja zasnovanog na isku-
stvu društva sa sličnim sredstvima, pri čemu
ona takođe u velikoj meri zavisi i od poslovne
politike društva u vezi s nabavkom i troše-
68 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
njem konkretnih sredstava. Naime, politika
upravljanja sredstvima nekog društva može da
povlači za sobom otuđenje sredstava nakon odre-
đenog vremena ili nakon utroška određenog
dela ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu.
Stoga korisni vek sredstva može da bude kraći
od njegovog ekonomskog veka trajanja. Na primer,
ekonomski vek upotrebe neke opreme je 20 godi-
na, ali je poslovna politika društva takva da
se ta oprema obnavlja na svakih 15 godina, ili
u drugom slučaju, kada je ekonomski vek odre-
đenog kamiona 10 godina, ali društvo, u skladu
sa svojom poslovnom politikom, menja teretne
kamione svake sedme godine. Korisni vek, a ne
ekonomski vek upotrebe, određuje stopu amor-
tizacije osnovnog sredstva.
Za procenu korisnog veka upotrebe nije po-
trebno angažovati procenitelja jer to mogu da
učine i stručna lica u samom društvu. Kada se
sprovede procena korisnog veka trajanja, ne-
zavisno od toga da li je obavljena interno ili
eksterno, neophodno je da se sačini određeni
dokument koji će biti osnov za utvrđivanje no-
vih stopa amortizacije u skladu sa izmenjenim
korisnim vekom trajanja.
Korisni vek trajanja osnovnog sredstva treba
preispitati barem na kraju svake finansijske
godine, a samim tim koriguje se i stopa amorti-
zacije. Preispitivanjem može da se utvrdi da
korisni vek trajanja ranije nije realno utvrđen i
da mora da se koriguje, kao i da su samim tim tro-
škovi amortizacije previsoki ili preniski.
Okolnosti koje utiču na preispitivanje kori-
snog veka upotrebe su:
● neadekvatna procena u ranijem periodu;
● u toku godine izvršena su dodatna ulaganja u
sredstvo kojima je produžen korisni vek upo-
trebe;
● u toku godine došlo je do obezvređenja (fi-
zičkog oštećenja, kvara i sl.) sredstva, čime je
skraćen korisni vek upotrebe;
● zamena značajnijih rezervnih delova;
● u skladu sa novom poslovnom politikom dru-
štvo planira otuđenje sredstva u skorijem pe-
riodu;
● nastupile su tehnološke promene ili prome-
ne na tržištu.
Preispitivanje korisnog veka trajanja osnovnog
sredstva ne predstavlja promenu računovodstvene
politike, odnosno ne zahteva korekciju rezultata
ranijeg perioda, već predstavlja promenu računo-
vodstvene procene, čiji se efekat odražava na bi-
lans uspeha tekućeg i narednog perioda.
Pravno lice poseduje mašinu sa sledećim
podacima:
Red.
br. Opis Iznos
1. Nabavna vrednost 5.000.000
2. Ispravka vrednosti 3.000.000
3. Knjigovodstvena (sadašnja)
vrednost (1 – 2) 2.000.000
5. Prvobitno procenjeni korisni vek
upotrebe 10 godina
6. Stopa amortizacije 10%
Mašina je u upotrebi već 6 godina, pri čemu
je društvo u toku 2018. godine izvršilo rekon-
strukciju iste. Preispitivanjem korisnog veka
upotrebe procenjeno je da mašina može da se ko-
risti još 8 godina, tako da je ukupan procenjeni
vek upotrebe 14, a ne 10 godina, kako je prvobitno
bilo procenjeno.
Nova stopa amortizacije za 8 godina, uključu-
jući i 2018. godinu, biće 5% i obračunaće se na
sledeći način:
Red.
br. Opis Iznos
1. Nabavna vrednost 5.000.000
2. Ispravka vrednosti 3.000.000
3. Knjigovodstvena (sadašnja)
vrednost (1 – 2) 2.000.000
4. Preostali korisni vek upotrebe 8 godina
5. Nova stopa amortizacije
(3 / 1 / 4 x 100) 5%
Nova stopa amortizacije od 5% koristiće se
za obračun amortizacije od 2018. godine i u na-
rednih 8 godina. Obračunata amortizacija za
2018. godinu iznosiće 250.000 dinara i knjižiće
se na sledeći način:
Konto Opis Dug. Potr.
540 Troškovi amortizacije 250.000
0298 Ispravka vrednosti opreme 250.000
– obračunata amortizacija za 2018. godinu
Primer: Preispitivanje visine
rezervisanja na osnovu nastalih stvarnih
troškova popravke
Rezervisanja za troškove u garantnom roku
priznaju se ako su kumulativno zadovoljeni sle-
deći uslovi:
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 69
RAČUNOVODSTVO
● izvršena je prodaja robe/proizvoda iz koje/
kog proističe obaveza garancije u garantnom
roku (ugovorna obaveza da će se pokriti troško-
vi popravke u garantnom roku);
● najverovatnije će doći do izdataka po ovom
osnovu jer prodavac nema mogućnost da ih izbeg-
ne;
● visina budućih izdataka može pouzdano da se
izmeri na osnovu iskustva iz prethodnog peri-
oda.
Društvo je za 2017. godinu procenilo da je po-
trebno rezervisanje od 5% za troškove popravki
i zamena u garantnom roku od tri godine u odno-
su na ukupno prodatu robu, uz garantni rok koji
iznosi 250.000.000 dinara. Izvršeno je rezer-
visanje u iznosu od 12.500.000 dinara. Zbog po-
jednostavljenja u objašnjenju knjiženja pošlo se
od pretpostavke da efekat vremenske vrednosti
novca nije značajan, pa se ne vrši diskontovanje,
kao ni primena statističke metode očekivane
vrednosti.
U 2018. godini društvo treba da preispituje
visinu iskazanog rezervisanja:
Vrednost zamenjenih rezervnih delova
po obračunu servisera 2018. godine
14.500.000
Vrednost prodate robe u 2018. godini 270.000.000
Ukalkulisana dugoročna rezervisanja
(6% od prodajne vrednosti)
16.200.000
Preispitivanjem rezervisanja koje je utvrđe-
no na kraju 2018. godine konstatovano je da je iz-
vršeno nedovoljno rezervisanje (rezervisano
je 12.500.000, a iskorišćeno 14.500.000 dinara
samo u prvoj godini, a garancija traje još dve go-
dine). Zbog toga je procenjeno da se rezervisanje
uveća, odnosno da iznosi 6% od prodajne vredno-
sti, pa će se u 2018. godini proknjižiti rezervi-
sanje u iznosu od 16.200.000 dinara.
Konto Opis Dug. Potr.
541 Troškovi rezervisanja za
garantni rok 16.200.000
400 Rezervisanja za troškove u
garantnom roku 16.200.000
– za rezervisanje u 2018. godini
Objašnjenje knjiženja: Promena pretpostavki
za obračun rezervisanja predstavlja promenu ra-
čunovodstvene procene i evidentira se na teret
rashoda tekuće godine, a ne predstavlja promenu
računovodstvene politike.
Primeri knjiženja promene
računovodstvene politike
Primer: Računovodstveno evidentiranje
promene metode izlaza sa zaliha
U 2018. godini društvo je za izlaz robe sa za-
liha koristilo metod prosečne cene, a za 2019.
godinu odlučilo je da promeni računovodstvenu
politiku i koristi FIFO metod.
1) Da je u 2018. godini koristilo FIFO metod,
iskazane zalihe robe na kraju perioda bile bi
veće za 3.000.000 dinara, a iskazani troškovi
prodate robe niži. Time bi neto dobit za 2018.
godinu bila veća za 2.550.000 dinara, a obave-
ze za porez na dobit veće za 450.000 dinara
(3.000.000 x 15%).
U knjigovodstvu se u početnom stanju za 2019.
godinu sprovode sledeća knjiženja:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
132 Roba u prometu na
veliko 3.000.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 3.000.000
– za korekciju početnog stanja po osnovu promene
računovodstvene politike
1a.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 450.000
481 Obaveza za porez iz
rezultata 450.000
– obračun poreza na dobit na efekat korekcije
Primer: Računovodstveno evidentiranje
promene računovodstvene politike
vrednovanja investicionih nekretnina
Privredno društvo u svom vlasništvu ima
lokal od decembra 2016. godine, koji izdaje u za-
kup i evidentira kao investicionu nekretninu.
U prethodnim godinama društvo je primenji-
valo model nabavne vrednosti za vrednovanje
investicionih nekretnina, a u 2018. godini odlu-
čilo je da pređe na model fer vrednosti jer su
podaci o fer vrednosti postali pouzdani.
Podaci o knjigovodstvenoj i fer vrednosti za
2016, 2017. i 2018. godinu:
Red.
br. Opis 31. 12.
2016.
31. 12.
2017.
31. 12.
2018.
I Knjigovodstve-
na vrednost 4.000.000 3.600.000
svedena na
fer vrednost
II Fer vrednost 4.600.000 5.000.000 5.400.000
III Razlika 600.000 1.400.000 400.000
70 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Da je model fer vrednosti primenjen u 2016.
godini, stanje u finansijskim izveštajima bilo
bi sledeće:
● pozicija investicione nekretnine bila bi
veća za 600.000 dinara,
● finansijski rezultat bio bi veći za 600.000
dinara.
Da je model fer vrednosti upotrebljen u 2016.
i 2017. godini, stanje u finansijskim izveštaji-
ma bilo bi sledeće:
● pozicija investicionih nekretnina bila bi
veća za 400.000 dinara (razlika između korigo-
vanog stanja na kraju 2016. i stanja fer vrednosti
na kraju 2017. godine (5.000.000 – 4.600.000)),
● troškovi amortizacije bili bi manji za
400.000 dinara,
● finansijski rezultat bio bi veći za 800.000
dinara.
Korekcija početnog stanja na dan 1. januar
2018. godine u poslovnim knjigama bila bi spro-
vedena na sledeći način:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
024 Investicione
nekretnine 1.400.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 1.400.000
– za korekciju početnog stanja po osnovu promene
računovodstvene politike
1a.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 210.000
481 Obaveza za porez
iz rezultata 210.000
– obračun poreza na dobit na ukupni efekat korekcije
Razlika od 1.400.000 predstavlja razliku
između procenjene fer vrednosti na dan 31. 12.
2017. i knjigovodstvene vrednosti na taj dan
(5.000.000 – 3.600.000).
S obzirom na to da je procenjeno da je vred-
nost lokala na kraju 2018. godine 5.400.000, za
iznos od 400.000 dinara sprovedeno je vredno-
sno usklađivanje za 2018. godinu. Nakon ovog knji-
ženja knjigovodstvena vrednost lokala na dan
31. 12. 2018. godine jednaka je procenjenoj (fer)
vrednosti.
Konto Opis Dug. Potr.
024 Investicione
nekretnine 400.000
682 Prihodi od usklađivanja
vrednosti nekretnina,
postrojenja i opreme 400.000
– po proceni fer vrednosti investicionih nekretnina
Promena računovodstvenih politika s
poreskog aspekta
Promena računovodstvenih politika zahte-
va retroaktivnu primenu, odnosno prikaziva-
nje podataka u ranijim periodima kao da je nova
politika primenjivana i tada. Ovo se postiže
na taj način što se korekcije usled promene ra-
čunovodstvene politike uglavnom knjiže preko
rezultata ranijih godina, odnosno neraspoređe-
nog dobitka ili gubitka.
Prvo pitanje koje se postavlja u vezi sa pro-
menom računovodstvene politike jeste da li
je društvo u obavezi da podnosi izmenjenu
poresku prijavu za porez na dobit pravnih
lica ukoliko koriguje neraspoređenu dobit
ranijih godina zbog izmene računovodstve-
nih politika.
Zakonom o poreskom postupku i poreskoj
administraciji („Sl. glasnik RS”, br. 80/2002,
84/2002 – ispr., 23/2003 – ispr., 70/2003, 55/2004,
61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. za-
kon, 63/2006 – ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009,
72/2009 – dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 –
ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014,
91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 15/2016,
108/2016, 30/2018 i 95/2018 – dalje: ZPPPA) propi-
sano je da obaveza podnošenja izmenjene pore-
ske prijave postoji kada poreski obveznik pre
isteka roka zastarelosti ustanovi da poreska
prijava koju je podneo Poreskoj upravi sadrži
grešku ili propust, odnosno kada ustanovi da
su u prvobitno podnetoj poreskoj prijavi izosta-
vljeni ili pogrešno uneti podaci, pod uslovom
da za predmetni poreski period nije pokrenut
postupak poreske kontrole, odnosno da Poreska
uprava nije donela rešenje o utvrđivanju poreza.
S druge strane, Zakonom o porezu na dobit prav-
nih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002,
80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010,
101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 71
RAČUNOVODSTVO
zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje,
112/2015, 113/2017 i 95/2018 – dalje: Zakon o porezu
na dobit) nije uređen poreski tretman efekata
promene računovodstvene politike.
Imajući u vidu da ZPPPA ne propisuje obave-
zu podnošenja izmenjene poreske prijave usled
promene računovodstvenih politika, obveznik
nije dužan da istu podnese ukoliko menja raču-
novodstvene politike.
Drugo pitanje proizlazi iz novodonete
odredbe člana 25a stav 5. Zakona o porezu na
dobit pravnih lica, kojom je propisano da se
efekti promene računovodstvene politike,
nastali usled prve primene MRS, odnosno
MSFI i MSFI za MSP, po osnovu kojih se,
saglasno propisima o računovodstvu, vrši
korekcija odgovarajućih pozicija u Bilansu
stanja, priznaju kao prihod odnosno rashod u
poreskom bilansu počev od poreskog perioda
u kojem je ta korekcija izvršena. Ovako nasta-
li prihodi i rashodi priznaju se u jednakim
iznosima u pet poreskih perioda.
Navedena odredba izazvala je puno nedoumi-
ca u praksi, s obzirom na to da je njena primena
obavezna počev od 2018. godine.
Naime, posmatrano u kontekstu MSFI treba
praviti razliku između dva slučaja promene ra-
čunovodstvene politike, tj. između:
1. dobrovoljne promene računovodstvene poli-
tike koju MSFI dozvoljavaju ukoliko društvo
proceni da takva promena dovodi do toga da
finansijski izveštaji pružaju pouzdane i rele-
vantnije informacije i
2. obavezne promene računovodstvene politike
koja nastaje kao posledica izmene nekog MSFI
ili donošenja novog MSFI (npr. prva primena
MSFI 9, MSFI 15, MSFI 16 i dr.), odnosno kao
posledica prve primene MSFI ili MSFI za
MSP (npr. kada zbog promene u veličini pravnog
lica obveznik prelazi sa MSFI za MSP na MSFI
ili sa Pravilnika za mikro i druga pravna lica
na MSFI za MSP itd.).
Posmatrano u kontekstu odredbe člana 25a.
stav 5. Zakona o porezu na dobit, pitanje je da li
se ona primenjuje na oba slučaja promene raču-
novodstvene politike ili samo na slučaj prve
primene MSFI, MSFI za MSP, usled obavezne
primene.
U međuvremenu, od trenutka donošenja Zako-
na Ministarstvo finansija izdalo je mišljenje
u vezi sa pitanjem obveznika da li se navedena
odredba primenjuje u slučaju prelaska sa Pravil-
nika za mikro pravna lica (koje je društvo pri-
menjivalo u 2017. godini) na MSFI za MSP koje
je društvo, s obzirom na veličinu, u obavezi da
primenjuje u 2018. godini, dakle u pitanju je oba-
vezna promena računovodstvene politike zbog
prelaska s jednog okvira finansijskog izvešta-
vanja na drugi.
Izvod iz Mišljenja Ministarstva finansija
br. 011-00-75/2019-04 od 25. 2. 2019. godine:
U slučaju kada obveznik koji je, kao u konkret-
nom slučaju, zaključno sa 2017. godinom primenji-
vao Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija u poje-
dinačnim finansijskim izveštajima mikro i
drugih pravnih lica („Službeni glasnik RS”, br.
118/13 i 95/14), a potom je za narednu (2018) poslov-
nu godinu razvrstan kao malo pravno lice i, shod-
no propisima kojima se uređuje računovodstvo,
dužan da, počev od 2018. godine primenjuje MSFI
za MSP, smatramo da se, u tom konkretnom slu-
čaju, ne primenjuju odredbe člana 25a st. 5. i 6.
Zakona.
Što se tiče dobrovoljne promene računovod-
stvene politike, imajući u vidu da se odredba
člana 25a stav 5. Zakona o porezu na dobit odno-
si na efekte promene računovodstvene politike
nastale usled prve primene MRS, odnosno MSFI
i MSFI za MSP, iz navedenog proizlazi da se
ova odredba ne primenjuje u slučaju dobrovoljne
promene računovodstvene politike.
Međutim, imajući u vidu da svakako posto-
ji rizik od šireg tumačenja odredbe člana 25a
Zakona o porezu na dobit u smislu da se ona
primenjuje i u slučaju dobrovoljne promene raču-
novodstvene politike, smatramo da Ministar-
stvo finansija treba bliže da uredi navedenu
odredbu. PS