Ugovor o zakupu poslovnog prostora preduzeća mogu da sklope s fizičkim ili pravnim licima – vlasni­cima poslovnog prostora. Nakon sklapanja ugovora pojavljuju se novi poslovni događaji koje treba evidentirati u poslovnim knjigama: depozit, zakupnina, režijski troškovi, tekuće održavanje, ulaganja u tuđu imovinu. Nakon utvrđivanja službenog prevoda novog MSFI 16 – Zakupi, njegova primena postaće obavezna i u Srbiji za pravna lica koja primenjuju „pune” MRS/MSFI. Novine koje donosi ovaj MSFI ništa neće promeniti za pravna lica koja koriste MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica. Članak je koncipiran sa aspekta MSFI za MSP, odnosno Pravilnika, a suštinske izmene koje će doneti novi MSFI 16 navedene su kao informacija jer će isti biti predmet detaljnog pojašnjenja nakon utvrđivanja službenog prevoda od strane Ministarstva finansija.

View Fullscreen
48 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Računovodstvo zakupa poslovnog
prostora
Ugovor o zakupu poslovnog prostora preduzeća mogu da sklope s fizičkim ili
pravnim licima – vlasnicima
poslovnog prostora. Nakon sklapanja ugovora
pojavljuju se novi poslovni događaji koje treba evidentirati u poslovnim
knjigama: depozit, zakupnina, režijski troškovi, tekuće održavanje, ulaganja
u tuđu imovinu. Nakon utvrđivanja službenog prevoda novog MSFI 16 – Zaku-
pi, njegova primena postaće obavezna i u Srbiji za pravna lica koja primenju-
ju „pune” MRS/MSFI. Novine koje donosi ovaj MSFI ništa neće promeniti za
pravna lica koja koriste MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga prav-
na lica. Članak je koncipiran sa aspekta MSFI za MSP, odnosno Pravilnika,
a suštinske izmene koje će doneti novi MSFI 16 navedene su kao informaci-
ja jer će isti biti predmet detaljnog pojašnjenja nakon utvrđivanja službenog
prevoda od strane Ministarstva finansija.
Uvod
Preduzeća koja ne poseduju svoje poslovne
prostore, zbog potreba delatnosti dolaze u
situaciju
da moraju da uzmu poslovni prostor u
zakup, odnosno da sklope Ugovor o zakupu poslov-
nog prostora, kojim se zakupodavac obavezuje da
zakupcu preda određeni poslovni prostor na ko-
rišćenje, a zakupac da mu plati za to ugovorenu
zakupninu.
Ugovor o zakupu
Zakon o obligacionim odnosima („Sl. list
SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 – Odluka USJ, 57/89,
i „Sl. list SRJ”, br. 31/93 – dalje: ZOO) u poseb-
nom odeljku reguliše zakup, i to članovima od
567. do 599. Ugovorom o zakupu obavezuje se za-
kupodavac da preda određenu stvar zakupcu na
upotrebu, a ovaj se obavezuje da mu za to plaća
određenu zakupninu. Dakle, bitni elementi Ugo-
vora o zakupu jesu stvar koja se predaje u zakup i
zakupnina. Ako se drugačije ne ugovori, upotreba
stvari obuhvata i pribiranje plodova.
Odredbe o zakupu ne primenjuju se, po ZOO-u,
na zakupe uređene posebnim propisima, kao što
je to na primer Zakon o stanovanju.
Zakupodavac je dužan da održava stvar u
ispravnom stanju za vreme trajanja zakupa i da
radi toga vrši potrebne opravke na njoj. Dužan
je i da naknadi zakupcu troškove koje je ovaj uči-
nio za održavanje stvari, a koje bi on sam bio
dužan da učini. Troškovi sitnih opravki iza-
zvanih redovnom upotrebom stvari, kao i tro-
škovi same upotrebe, padaju na teret zakupca. O
upotrebi opravke zakupac je dužan da obavesti
zakupodavca. Ako potrebne opravke zakupljene
stvari ometaju njenu upotrebu u znatnoj meri i
za duže vreme, zakupac može da raskine ugovor.
On ima pravo na sniženje zakupnine srazmerno
ograničenju upotrebe stvari zbog tih opravki
(članovi 570. i 571. ZOO-a).
Članom 573. istog zakona propisano je da za-
kupodavac odgovara zakupcu za sve nedostatke
zakupljene stvari koji smetaju njenoj ugovorenoj
ili redovnoj upotrebi, bez obzira na to da li je
znao za njih ili ne, kao i za nedostatke svojstava
ili odlika predviđenih izrično ili prećutno
ugovorom, s tim što se ne uzimaju u obzir nedo-
staci koji su manjeg značaja. Zakupodavac ne od-
govara za nedostatke zakupljene stvari koji su
u času zaključenja ugovora bili poznati zakupcu
ili nisu mogli da ostanu nepoznati. Međutim,
zakupodavac odgovara za nedostatak zakuplje-
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 49
RAČUNOVODSTVO
ne stvari koji je zakupcu usled krajnje nepažnje
ostao nepoznat, ako je on znao za taj nedostatak
i namerno propustio da o njemu obavesti zakup-
ca (čl. 574. ZOO-a). Zakupodavac odgovara za sve
nedostatke zakupljene stvari ako je tvrdio da
ona nema nikakvih nedostataka.
Član 581. ZOO-a propisuje da je zakupac dužan
da upotrebljava stvar kao dobar privrednik,
odnosno dobar domaćin. On može da je upotre-
bljava samo onako kako je određeno Ugovorom
ili namenom stvari i odgovara za štetu koja
nastane upotrebom zakupljene stvari protivno
Ugovoru ili njenoj nameni, bez obzira na to da
li je stvar upotrebljavao on ili neko lice koje
radi po njegovom nalogu, podzakupac ili koje
drugo lice kome je omogućio da upotrebljava
stvar.
Zakupac je dužan da plaća zakupninu u ro-
kovima određenim Ugovorom ili Zakonom, a u
nedostatku Ugovora i Zakona, onako kako je uo-
bičajeno u mestu gde je stvar predata zakupcu.
Ako nije drukčije ugovoreno ili u mestu predaje
stvari uobičajeno, zakupnina se plaća polugodi-
šnje kad je stvar data u zakup za jednu ili više
godina, a ako je data za kraće vreme, po isteku
tog vremena (član 583. ZOO-a).
Stvarnopravni karakter Ugovora o zakupu
ogleda se u odredbi člana 591. ZOO-a, koja pro-
pisuje da, u slučaju otuđenja stvari koja je pre
toga predata nekom drugom u zakup, pribavilac
stvari stupa na mesto zakupodavca, pa prava
i obaveze iz zakupa posle toga nastaju između
njega i zakupca. Pribavilac ne može da zahte-
va od zakupca da mu preda stvar pre proteka
vremena za koje je zakup ugovoren, a ako trajanje
zakupa nije određeno ni Ugovorom ni Zakonom,
onda pre isteka otkaznog roka. U slučaju smrti
zakupca ili zakupodavca, zakup se nastavlja sa
njegovim naslednicima, ako nije drukčije ugo-
voreno. U našem pravu zakup ima stvarnopravno
dejstvo zato što ne prestaje otuđenjem stvari
niti smrću ranijeg zakupca, već zakupac ima
pravo da nastavi da koristi stvar i plaća za-
kupninu. Drugi pravni sistemi poznaju i zakup
sa obligacionopravnim dejstvom, a to je situ-
acija u kojoj zakup prestaje promenom titulara
vlasništva na stvari datoj u zakup, tj. na pred-
metu zakupa.
Ugovor o zakupu prestaje protekom odre-
đenog vremena, otkazom ili propašću stvari
usled više sile (članovi od 595. do 598. ZOO-a).
Depozit
Poslovna je praksa da se prilikom sklapa-
nja Ugovora
o zakupu poslovnog prostora ugovo-
ri depozit u određenom iznosu kao osiguranje
u slučaju da zakupac ne plaća zakupnine ili u
slučaju nastanka štete na poslovnom prostoru
prouzročene
nepažnjom zakupca. Najčešće za-
kupac uplaćuje depozit pre početka korišćenja
prostora na račun zakupodavca, a zakupodavac
se obavezuje da će depozit vratiti u trenutku
raskida Ugovora o zakupu, pod uslovom da nema
prouzročene
štete na prostoru i ako ne posto-
je neizmirene obaveze od strane zakupca prema
zakupodavcu.
Ovako primljeni „depozit” knjigovodstveno
se evidentira, u zavisnosti od njegove ročnosti,
u okviru konta 419 – Ostale dugoročne obaveze,
odnosno konta 430 – Primljeni avansi, depozi-
ti i kaucije (za kratkoročne obaveze) kod zaku-
podavca. Zakupac ih evidentira na kontu 054
– Potraživanja po osnovu jemstva, odnosno 154
– Plaćeni avansi za usluge u zemlji, u zavisnosti
od ročnosti sklopljenog ugovora o zakupu.
Pod uslovom da se depozit ne koristi kao
avans, već je u pitanju garancijski depozit, za-
kupodavac nema obavezu da za isti obračuna
i plati PDV. U slučaju da se pomenuti depozit
iskoristi za pokriće zakupnine, nastala bi
obaveza da se na isti obračuna i plati PDV. U
tom smislu više se računovodstveno i pore-
zno ne radi o depozitu, nego o avansu (unapred
plaćenoj odnosno naplaćenoj zakupnini), koji,
naravno, ima drugačiji poreski i računovod-
stveni tretman.
Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-
00-00069/2016-04 od 16. 3. 2016. godine:
Novčana sredstva koja, na osnovu ugovora o
zakupu, primi obveznik PDV – zakupodavac od
obveznika PDV – zakupca, kao depozit na ime
eventualnog obeštećenja zakupodavca u slučaju
pričinjene štete, nisu predmet oporezivanja
PDV. Međutim, ukoliko dođe do promene sušti-
ne predmetnih novčanih sredstava u smislu da
je reč o naknadi za promet usluge davanja u zakup,
odnosno za drugi promet dobara ili usluga, u tom
slučaju, a u zavisnosti od toga da li je reč o nak-
nadi za promet za koji postoji obaveza obračuna-
vanja i plaćanja PDV ili o naknadi za promet za
50 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
koji ne postoji obaveza obračunavanja PDV, PDV
se obračunava i plaća.
Primer: Evidentiranje depozita u
poslovnim knjigama
Sklopljen je Ugovor o zakupu poslovnog pro-
stora na rok od 8 godina između dva pravna
lica. Ugovoreno je da će zakupac na ime depo-
zita uplatiti
na račun zakupodavca trostruki
iznos ugovorene mesečne zakupnine, koja iznosi
85.000,00 dinara. Po isteku
zakupa ugovoreni
depozit vratiće se zakupcu.
Knjiženje kod zakupodavca:
Konto Opis Dug. Potr.
241 Tekući račun 255.000
419 Ostale dugoročne obaveze 255.000
– za primljen depozit od zakupca
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
0540 Potraživanja za dati depozit 255.000
241 Tekući račun 255.000
– za uplatu depozita zakupodavcu
S obzirom na to da je pomenuti ugovor sklo-
pljen na rok duži od godinu dana (u praksi se
ugovori o zakupu poslovnog prostora ređe skla-
paju na rok kraći od godinu dana), depozit se kod
zakupodavca
evidentira kao dugoročna obaveza,
dok se kod zakupca evidentira kao dugoročno po-
traživanje.
U slučaju da je ugovoreno da se dati depozit
koristi za plaćanje poslednjih zakupnina, depo-
zit gubi namenu garancijskog depozita, odnosno
smatra se avansnom uplatom zakupnine.
Primer: Primljen depozit koji će se
kompenzovati poslednjim zakupninama
Zakupac je po osnovu Ugovora o zakupu, koji je
sklopljen sa zakupodavcem, uplatio depozit u vi-
sini tri mesečne zakupnine u iznosu od 252.000
dinara. Ugovor o zakupu sklopljen je na četiri
godine, a poslednje tri zakupnine zakupodavac
će namiriti iz datog depozita.
Knjiženje kod zakupodavca:
– prilikom primanja depozita:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 252.000
472 Obaveze za PDV po
primljenim avansima po
opštoj stopi 42.000
419 Ostale dugoročne
obaveze 210.000
– za primljen depozit od zakupca (izdaje avansni račun)
– u godini u kojoj ističe zakup:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
419 Ostale dugoročne
obaveze
210.000
650 Prihodi od zakupnina 210.000
– za priznavanje prihoda od zakupnine
Knjiženje kod zakupca:
– prilikom davanja depozita:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
0540 Potraživanja za dati
depozit 210.000
2729 PDV u datim avansima
po opštoj stopi –
razgraničeni PDV 42.000
241 Tekući račun 252.000
– za uplatu depozita zakupodavcu
– u godini kada ističe zakup:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
533 Troškovi zakupnina 70.000
272 PDV u datim avansima
po opštoj stopi
14.000
0540 Potraživanja za dati
depozit
70.000
2729 PDV u datim avansima
po opštoj stopi –
razgraničeni PDV
14.000
– za priznavanje troškova zakupa i prava na odbitak
prethodnog poreza – knjiženje na poslednji dan trećeg
meseca pre isteka zakupa
Naravno, u praksi postoji i slučaj kada se
namena depozita promeni naknadno, odnosno
prilikom sklapanja ugovora o zakupu depozit je
položen kao garancija. Naknadno se zakupoda-
vac i zakupac saglase da se položeni depozit
iskoristi za pokriće zakupnine. U tom trenutku
nastaje obaveza obračuna PDV-a, jer se više ne
radi o garancijskom depozitu, nego o avansu.
Knjiženje se odvija na isti način i preostala dva
meseca do kraja zakupa, u svakom od tih meseci.
poslovnisavetnik.net
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 51
RAČUNOVODSTVO
Primer: Promena namene garancijskog
depozita na kraju zakupa
Prilikom sklapanja Ugovora o zakupu zakupac
je zakupodavcu uplatio garancijski depozit u vi-
sini od dve mesečne zakupnine, tačnije 120.000
dinara. Dva meseca pre isteka navedenog ugovo-
ra zakupac obaveštava zakupodavca da ga neće
produžiti i da na dan njegovog isteka izlazi iz
zakupljenih prostorija. Dogovaraju se da se za-
kupnina za preostala dva meseca namiri iz da-
tog depozita.
1. Knjiženje kod zakupodavca prilikom skla-
panja Ugovora o zakupu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 120.000
419 Ostale
dugoročne obaveze 120.000
– za primljen depozit od zakupca
2. Knjiženje kod zakupodavca prilikom pro-
mene namene depozita:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
419 Ostale
dugoročne obaveze 120.000
472 Obaveze za PDV po
primljenim avansima po
opštoj stopi 20.000
650 Prihodi od zakupnina 100.000
– za korišćenje depozita za namirenje poslednjih
zakupnina
1. Knjiženje kod zakupca prilikom sklapanja
Ugovora o zakupu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
0540 Potraživanja za dati
depozit 120.000
241 Tekući račun 120.000
– za uplatu depozita zakupodavcu
2. Knjiženje kod zakupca prilikom promene
namene depozita:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
533 Troškovi zakupnina 100.000
272 PDV u datim avansima
po opštoj stopi 20.000
0540 Potraživanja za dati
depozit 120.000
– za korišćenje depozita za namirenje poslednjih
zakupnina
Zakupnine
Zakupnina za zakupodavca predstavlja pri-
hod. U skladu sa tačkom 2.25.a) MSFI za MSP,
prihod nastaje u toku redovnih aktivnosti ne-
kog entiteta i koristi se nekoliko različitih
naziva, uključujući prodaju, naknade, kamate, di-
vidende, tantijeme i zakupnine. U skladu sa tačkom
20.25 MSFI za MSP, davalac lizinga treba
da priznaje prihod po osnovu poslovnog lizinga po
pravolinijskoj osnovi kao dobitak ili gubitak,
tokom trajanja lizinga.
Za zakupca zakupnina predstavlja rashod. U
skladu sa tačkom 20.15 MSFI za MSP, korisnik
lizinga treba da priznaje plaćanja po osnovu po-
slovnog lizinga po pravolinijskoj osnovi kao ras-
hod tokom trajanja lizinga.
Primer: Knjiženje zakupnine
Na osnovu Ugovora o zakupu poslovnog prosto-
ra sklopljenog između zakupodavca Big d. o. o. i
zakupca Njuško d. o. o., Big izdaje Njušku račun za
zakup za mesec mart u iznosu od 40.000 dinara,
plus 20% PDV-a. Obojica su u sistemu PDV-a. Da-
tum izdavanja računa je 31. 3. 2019. godine.
Knjiženje kod zakupodavca:
Konto Opis Dug. Potr.
204 Kupci u zemlji 48.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 8.000
650 Prihodi od zakupnina 40.000
– za izdati račun za zakup za mart
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
270 PDV u primljenim faktu-
rama po opštoj stopi 8.000
533 Troškovi zakupnina 40.000
435 Dobavljači u zemlji 48.000
– za primljeni račun za zakup za mart
Pri tome napominjemo na neophodnost isprav-
nosti računa za zakup kako bi se PDV kod zakupca
priznao kao prethodni, uz ispunjavanje ostalih
uslova propisanih članom 28. Zakona o porezu na
dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004…
30/2018 – dalje: Zakon o PDV-u):
● Datum izdavanja računa ne sme biti pre okon-
čanja perioda za koji se plaća zakupnina.
● Ako je datum izdavanja računa nakon okončanja
perioda za koji se plaća zakupnina, zakupac ima
52 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
pravo da koristi prethodni PDV u mesecu u kome
je datum izdavanja računa, a poreska obaveza je za
zakupodavca nastala u mesecu kada je okončano
pružanje usluge zakupa za taj mesec.
● U slučaju da se poslovni prostor uzima u zakup
od stranog lica koje nema u Srbiji poreskog pu-
nomoćnika, zakupac je poreski dužnik. Zakupac
je u obavezi da obračuna PDV, nezavisno od toga
da li je ili nije dobio račun od zakupodavca, jer
je nastala poreska obaveza istekom meseca za
koji je primio uslugu.
Primer: Knjiženje zakupnine po računu sa
datumom izdavanja nakon perioda zakupa
Zakupodavac je račun za zakupninu za mesec
mart, sa datumom prometa usluge 31. mart, u iz-
nosu od 50.000 dinara + PDV, izdao 6. aprila.
Knjiženje kod zakupodavca:
Konto Opis Dug. Potr.
204 Kupci u zemlji 60.000
470 Obaveze za PDV po izdatim
fakturama po opštoj stopi 10.000
650 Prihodi od zakupnina 50.000
– za izdati račun za zakup za mart – knjiženje sa
datumom 31. 3. 2019.
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
2709 PDV u primljenim
fakturama po opštoj stopi –
razgraničeni porez 10.000
533 Troškovi zakupnina 50.000
435 Dobavljači u zemlji 60.000
– za primljeni račun za zakup za mart – knjiženje 31. 3.
2019.
270 PDV u primljenim fakturama
po opštoj stopi 10.000
2709 PDV u primljenim
fakturama po opštoj stopi –
razgraničeni porez 10.000
– za priznavanje prethodnog PDV-a – knjiženje 6. 4. 2019.
Na prihode koje nerezidentna pravna lica
ostvare po osnovu naknada od zakupa i podza-
kupa nepokretnosti na teritoriji Republike
Srbije obračunava se i plaća porez po odbitku,
osim ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja između države u kojoj
je nerezidentno pravno lice rezident i Srbije
nije drugačije uređeno.
Porez po odbitku na naknadu po osnovu zakupa
i podzakupa nepokretnosti na teritoriji Repu-
blike, koju ostvari nerezidentno pravno lice
od rezidentnog pravnog lica, obračunava se i
plaća po stopi od 20%, ako nerezidentno pravno
lice nije iz jurisdikcije sa preferencijalnim
poreskim sistemom, odnosno po stopi od 25%,
ako nerezidentno pravno lice jeste iz jurisdik-
cije sa preferencijalnim poreskim sistemom,
ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno.
Treba napomenuti da je u svim međunarodnim
ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporeziva-
nja koji obavezuju Srbiju predviđeno da pravo
oporezivanja dohotka koji ostvari rezident
države ugovornice neposrednim korišćenjem,
iznajmljivanjem ili drugim načinom korišćenja
nepokretnosti koja se nalazi u drugoj državi
ugovornici, pripada državi izvora, tj. državi
u kojoj se nepokretnost nalazi, kao i da ugovo-
rima nije predviđena beneficirana poreska
stopa, pa se primenjuje stopa koja je propisana u
zemlji izvora. Zato se na prihode koje ostvari
nerezidentni obveznik po osnovu naknada od
zakupa i podzakupa nepokretnosti na teritoriji
Republike porez po odbitku obračunava i plaća
u skladu sa propisima Srbije (po stopi od 20 od-
nosno 25%), nezavisno od toga da li je primalac
prihoda rezident države sa kojom je sklopljen
međunarodni ugovor o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja.
Rezident koji plaća zakup nerezidentnom
pravnom licu dužan je da porez obračuna i da u
roku od 3 dana od dana isplate zakupnine podne-
se poresku prijavu. Osim toga, zakupac rezident
interno obračunava i PDV.
Primer: Zakup poslovnog prostora od
stranog pravnog lica
Nerezidentno pravno lice Strejndžer d. o. o.
izdaje u zakup poslovni objekat koji se nalazi
na teritoriji Republike Srbije rezidentnom
pravnom licu Lokalac d. o. o., koji je mesečni
obveznik PDV-a i taj objekat koristi za obavlja-
nje delatnosti. Ugovorom je predviđeno da se za-
kupnina plaća do desetog u mesecu za prethodni
mesec. Mesečna zakupnina iznosi 1.000 evra. Po
osnovu zakupa za maj mesec Lokalac je platio za-
kupninu 2. juna. Strejndžer nije rezident zemlje sa
preferencijalnim poreskim sistemom.
Po osnovu usluge zakupa za mesec maj Lokalac
interno obračunava PDV, a po osnovu plaćanja
zakupnine Strejndžeru obračunava i plaća porez
po odbitku.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 53
RAČUNOVODSTVO
Napomena: U osnovicu za obračun PDV-a uraču-
nava se i pripadajući porez po odbitku, dok se u
osnovicu poreza po odbitku ne uračunava PDV.
Obračun PDV-a:
Red.
br. Opis Iznos
1. Zakupnina izražena u evrima 1.000
2. Srednji kurs evra u odnosu na dinar
31. 5. 118
3. Zakupnina izražena u dinarima 118.000
4. Koeficijent za preračun iz neto u
bruto iznos 1,25
5. Osnovica za PDV (red. br. 3 x 1,25) 147.500
6. Iznos PDV-a (red. br. 5 x 20%) 29.500
Lokalac 2. juna isplaćuje zakupninu Strejndže-
ru. Tog dana Lokalac obračunava porez po odbit-
ku, a do 5. juna treba da podnese obrazac PDPO/S
i da po dobijanju BOP od Poreske uprave plati
dugovani porez po odbitku. Pretpostavlja se da
srednji kurs evra u odnosu na dinar 2. juna iznosi
118,50 dinara za 1 evro.
Obračun poreza po odbitku:
Red.
br. Opis Iznos
1. Zakupnina izražena u evrima 1.000
2. Srednji kurs evra u odnosu na dinar 2. 6. 118,5
3. Zakupnina izražena u dinarima 118.500
4. Koeficijent za preračun iz neto u bruto
iznos 1,25
5. Osnovica za obračun poreza po odbitku
(red. br. 3 x 1,25)
148.125
6. Iznos poreza po odbitku (red. br. 5 x 20%) 29.625
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
533 Troškovi zakupnina 118.000
270 PDV u primljenim fakturama
po opštoj stopi 29.500
470 Obaveze za PDV po izdatim
fakturama po opštoj stopi 29.500
436 Dobavljači u inostranstvu 118.000
– za evidentiranje troška zakupa i interni obračun
PDV-a – knjiženje 31. 5.
533 Troškovi zakupnina 29.625
489 Ostale obaveze za poreze,
doprinose 29.625
436 Dobavljači u inostranstvu 118.000
244 Devizni račun 118.500
563 Negativne kursne razlike 500
– za obračun i plaćanje zakupnine – knjiženje 2. 6.
489 Ostale obaveze za poreze,
doprinose 29.625
241 Tekući račun 29.625
– za uplatu poreza po odbitku
U slučaju unapred naplaćene/plaćene zakupnine,
potrebno je poštovati zahteve standarda u
vezi sa kojima treba poštovati načelo nastan-
ka poslovnog
događaja. Zato se prihodi/rashodi
prenose na one obračunske periode na koje se
zaista i odnose.
U slučaju plaćanja zakupnine unapred – avan-
sno (nezavisno od perioda za koji je izvršena
uplata), zakupodavac – obveznik PDV-a dužan je
da na dan naplate obračuna PDV-a, odnosno pore-
sku obavezu iskazuje u poreskom periodu u kom je
primio avansnu uplatu.
U slučaju avansnog plaćanja zakupnine, zakupo-
davac je u obavezi da za prijem avansne uplate
izda račun (član 42. Zakona o PDV-u).
Primer: Evidentiranje unapred (na)plaćene
zakupnine
Pretpostavlja se da je Njuško, po osnovu Ugo-
vora o zakupu sklopljenog sa Bigom, uplatio
unapred godišnju zakupninu. Početak zakupa je
1. oktobar 2018. godine. S obzirom na to da je me-
sečna zakupnina 40.000 dinara plus PDV, godi-
šnja je 480.000 dinara plus PDV.
Knjiženje kod zakupodavca:
– u 2018. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
204 Kupci u zemlji 576.000
472 Obaveze za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 96.000
491 Unapred naplaćeni
prihodi 360.000
650 Prihodi od zakupnina 120.000
– za izdati račun za avansno plaćanje zakupnine
– u 2019. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
491 Unapred naplaćeni
prihodi 360.000
650 Prihodi od zakupnina 360.000
– za priznavanje prihoda od zakupnine
Poreski dužnik u skladu sa članom 10.
stav 1. tačka 3) Zakona o PDV-u
Pravo na odbitak u skladu sa članom 28.
stav 5. tačka 1) Zakona o PDV-u
54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje kod zakupca:
– u 2018. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
2720 PDV u datim avansima
po opštoj stopi 24.000
533 Troškovi zakupnina 120.000
280 Unapred plaćeni
troškovi 360.000
2729 PDV u datim avansima
po opštoj stopi –
razgraničeni PDV 72.000
435 Dobavljači u zemlji 576.000
– za primljeni avansni račun za uplatu godišnje
zakupnine
– u 2019. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
533 Troškovi zakupnina 360.000
280 Unapred plaćeni
troškovi 360.000
– za priznavanje troškova zakupa
2.
2720 PDV u datim avansima
po opštoj stopi 72.000
2729 PDV u datim avansima
po opštoj stopi –
razgraničeni PDV 72.000
– za priznavanje prethodnog PDV-a
ëSkrećemo pažnju na to da su ukinuti
računi 287 – Razgraničeni porez na
dodatu vrednost i 497 – Razgraničene obave-
ze za porez na dodatu vrednost. Umesto ovih
računa, preporuka je da obveznici otvore
analitičke podračune u okviru odgovaraju-
ćeg računa grupa 27 i 47, na kojima će iskazi-
vati PDV po osnovu poslovnih promena koje
se, prema računovodstvenim pravilima, evi-
dentiraju u tekućem obračunskom periodu,
dok obaveza za PDV, odnosno pravo na odbi-
tak prethodnog poreza, u skladu sa Zakonom
o PDV-u, dospeva odnosno nastaje u narednom
obračunskom periodu.
Zakupodavac i zakupac su u obavezi da na taj
način evidentiraju unapred naplaćenu odnosno
plaćenu zakupninu kako bi prikazali fer rezul-
tat poslovanja, odnosno na taj način prenose pri-
hode i rashode na periode na koje se oni odnose.
Režijski troškovi
Ugovorom o zakupu moguće je odrediti da
su troškovi
režije (struja, voda, plin, odvoz
smeća i sl. komunalni
troškovi) uključeni u za-
kupninu i na taj način trošak podmiruje zakupo-
davac. Međutim, to je ređa situacija, a najčešće
se navedeni troškovi „prevaljuju” na zakupca.
Ako je zakupodavac pravno lice ili predu-
zetnik koji vodi knjige, navedene troškove
prefakturiše zakupcu prema stvarnim troško-
vima. Ako je zakupodavac fizičko lice, nema
mogućnosti da vrši prefakturisanje, pa se če-
sto u praksi postavlja pitanje kako proknjižiti
račune koji glase na zakupodavca i jesu li takvi
troškovi poreski priznati.
Kada je zakupac, pravno lice ili preduzet-
nik koji vodi knjige, u skladu sa Ugovorom o
zakupu poslovnog prostora zaključenim sa
fizičkim licem kao zakupodavcem, obavezan
da plaća režijske troškove po računima koji
glase na zakupodavca (fizičku osobu), zakupac
u svojim poslovnim knjigama ne odbija pret-
hodni PDV iskazan na računima za režije, a
trošak mu je poreski priznat rashod.
U skladu sa članom 28. Zakona o PDV-u, pravo
na odbitak prethodnog poreza, između ostalog,
ima i poreski obveznik koji poseduje račun iz-
dat od strane drugog obveznika PDV-a, u skladu
sa Zakonom o PDV-u. Prema članu 42. Zakona o
PDV-u, taj račun obavezno mora da sadrži, izme-
đu ostalog, i podatke o primaocu računa.
S obzirom na to da račun ne glasi na zakupca
nego na zakupodavca, zakupac ne može da odbije
prethodni porez iskazan na pomenutim računi-
ma. Što se tiče priznavanja
rashoda u poreskom
bilansu, po osnovu Zakona o porezu na dobit
pravnih lica („Sl. glasnik RS”, broj 25/2001…
95/2018) takvi režijski troškovi
predstavljaju
poreski priznat rashod jer se društvo ugovorom
obavezalo
da ih izmiri, a radi se o rashodima
koji nastaju u vezi sa obavljanjem delatnosti po-
reskog obveznika i posledica su obavljanja de-
latnosti.
Troškovi koji su u vezi sa zakupom ne-
pokretnosti, a zakupodavac (koji je PDV
obveznik) iste prefakturiše zakupcu, pred-
stavljaju deo zakupnine koju zakupodavac pri-
ma za uslugu zakupa. Prema tome, zakupodavac
je u obavezi da obračuna PDV na tako prefak-
turisane troškove po stopi od 20%, nezavi-
sno od toga po kojoj stopi je obračunat PDV na
promet dobara i/ili usluga koji zakupodavac
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
RAČUNOVODSTVO
prefakturiše zakupcu. Ovo se odnosi i na slu-
čaj kada se prefakturišu iznosi koje je zaku-
podavac platio po osnovu izvršenog prometa
dobara i/ili usluga koji nije oporeziv PDV-om
ili po osnovu obaveza po osnovu javnih priho-
da (na primer, po osnovu poreza na imovinu)
– obračunava se PDV po stopi od 20%.
Prilikom prefakturisanja troškova PDV se
obračunava na osnovicu bez prethodnog PDV-a,
tj. na neto iznos troškova koji se prefakturišu,
s obzirom na to da zakupodavac ima pravo na od-
bitak prethodnog poreza po osnovu dobara i/ili
usluga koje prefakturiše zakupcu.
Neretko se dešava da obaveza za PDV po osno-
vu izvršenog prometa usluge zakupa nastaje u
jednom poreskom periodu, a da se sporedni tro-
škovi zakupa prefakturišu u drugom poreskom
periodu.
Kako prefakturisani troškovi zakupa ne
predstavljaju novi promet iz aspekta PDV-a, već
deo zakupnine, zakupodavac prilikom prefaktu-
risanja sporednih troškova nakon izvršenog
prometa usluge zakupa nije u obavezi da izda ra-
čun shodno članu 42. Zakona o PDV-u, s obzirom
na to da ne dolazi do novog prometa, već se radi
o izmeni, tj. povećanju PDV osnovice, u smislu
člana 21. Zakona o PDV-u, što je potvrđeno i Mi-
šljenjem Ministarstva finansija br. 430-00-
503/2018-04 od 15. 10. 2018. godine:
Pravo na odbitak prethodnog poreza u slu-
čaju da posle izvršenog prometa usluge davanja
u zakup poslovnog prostora obveznik PDV-a − za-
kupodavac naknadno zaračuna obvezniku PDV-a −
zakupcu iznos sporednih troškova (troškovi
električne energije, vode, telefonskih usluga
i sl.)
Kada obveznik PDV − zakupodavac izvrši pro-
met usluge davanja u zakup poslovnog prostora ob-
vezniku PDV − zakupcu, dužan je da za taj promet
obračuna PDV po poreskoj stopi od 20% i da obra-
čunati PDV plati u skladu sa Zakonom o porezu
na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/04,
86/04 − ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 −
dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17 i 30/18 – u da-
ljem tekstu: Zakon). Osnovicu za obračunavanje
PDV čini ukupan iznos naknade koju obveznik PDV
− zakupodavac prima ili treba da primi za pro-
met ove usluge, uključujući i sve sporedne tro-
škove koje zaračunava zakupcu (npr. troškovi
električne energije, vode, telefonskih usluga i
sl.), u koju nije uključen PDV. Za predmetni pro-
met usluge obveznik PDV – zakupodavac izdaje
račun koji naročito sadrži sledeće podatke: na-
ziv, adresu i PIB obveznika PDV − izdavaoca raču-
na, mesto i datum izdavanja i redni broj računa,
naziv, adresu i PIB obveznika – primaoca računa,
vrstu i obim usluga, datum prometa usluga, iznos
osnovice, poreskoj stopi koja se primenjuje i iz-
nos PDV koji je obračunat na osnovicu. Na osnovu
tako izdatog računa obveznik PDV – zakupac ima
pravo da PDV obračunat i iskazan u računu obve-
znika PDV − zakupodavca odbije kao prethodni
porez, uz ispunjenje ostalih uslova propisanih
Zakonom.
Ako posle izvršenog prometa usluge davanja
u zakup poslovnog prostora, obveznik PDV − za-
kupodavac naknadno zaračuna obvezniku PDV −
zakupcu iznos sporednih troškova (troškovi
električne energije, vode, telefonskih usluga i
sl.), reč je o povećanju osnovice za promet usluge
davanja u zakup poslovnog prostora, što znači da
je obveznik PDV – zakupodavac dužan da obraču-
na PDV na ukupan iznos troškova koji zaračunava
obvezniku PDV − zakupcu, bez PDV, kao i da obraču-
nati PDV plati u skladu sa Zakonom. U ovom slu-
čaju, obveznik PDV – zakupodavac izdaje dokument
o povećanju osnovice (tzv. knjižno zaduženje)
koji sadrži podatke propisane odredbama čla-
na 15. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima
nema obaveze izdavanja računa i o računima kod
kojih se mogu izostaviti pojedini podaci („Sl.
glasnik RS”, br. 123/12, 86/15 i 52/18 – u daljem tek-
stu: Pravilnik o računima). Naime, prema navede-
nom članu Pravilnika o računima, u ovom slučaju
dokument o povećanju osnovice naročito sadr-
ži podatke o: nazivu, adresi i PIB-u izdavaoca
dokumenta, mestu i datumu izdavanja i rednom
broju dokumenta, nazivu, adresi i PIB-u primao-
ca dokumenta, iznosu za koji je povećana osnovica
za obračunavanje PDV, poreskoj stopi i iznosu za
koji je povećan iznos obračunatog PDV, kao i broju
i datumu izdavanja računa za izvršeni promet
usluga. Na osnovu tako izdatog dokumenta, obve-
znik PDV zakupac ima pravo da PDV obračunat i
iskazan u tom dokumentu odbije kao prethodni
porez, uz ispunjenje ostalih propisanih uslova.
Međutim, ako dokument koji izdaje obveznik
PDV − zakupodavac u cilju zaračunavanja spored-
nih troškova ne sadrži navedene podatke, u
tom slučaju nisu ispunjeni uslovi za odbitak
prethodnog poreza.
56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Primer: Prefakturisanje režijskih
troškova
Zakupodavac je 7. aprila primio račune za
utrošenu električnu energiju i utrošeno gre-
janje za mesec mart.
Proknjižio je račune, a zatim napravio knji-
žno zaduženje kojim zakupca tereti za njegov deo
utroška u mesecu martu, u skladu sa Ugovorom o
zakupu, pri čemu 80% poslovnog prostora kori-
sti zakupac, a ostatak zakupodavac.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
5130 Troškovi električne
energije 10.000
270 PDV u primljenim faktu-
rama po opštoj stopi 2.000
435 Dobavljači u zemlji 12.000
– za primljenu fakturu za utrošenu električnu energiju
2.
5131 Troškovi grejanja 20.000
271 PDV u primljenim faktu-
rama po posebnoj stopi 2.000
435 Dobavljači u zemlji 22.000
– za primljenu fakturu za grejanje
Zakupodavac knjiži sve troškove kao svoje
prema prirodnim vrstama troška jer se radi o
troškovima koji su nastali u okviru isporuke
usluge zakupa poslovnog prostora.
Naziv, adresa i PIB zakupodavca
Mesto, datum izdavanja KO
Naziv, adresa i PIB zakupca
Knjižno zaduženje broj xxx-yyy/2019 za režijske
troškove zakupljenog poslovnog prostora
Troškovi električne energije za mesec
mart 8.000
Troškovi grejanja za mesec mart 16.000
Ukupno troškovi 24.000
PDV 4.800
Ukupno prefakturisani troškovi 28.800
Knjižno zaduženje izdaje se za račun za zakupninu:
Broj računa: 214-zak-2019
Datum izdavanja računa: 31. 3. 2019.
Odgovorno lice
Knjiženje kod zakupodavca:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
204 Kupci u zemlji 28.800
470 Obaveze za PDV po izda-
tim fakturama po opštoj
stopi 4.800
6501 Ostali prihodi od zakup-
nina – režijski troškovi 24.000
– za prefakturisane režijske troškove za mesec mart
Knjiženje kod zakupca:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
5331 Ostali troškovi
zakupnina – režijski
troškovi 24.000
270 PDV u primljenim faktu-
rama po opštoj stopi 4.800
435 Dobavljači u zemlji 28.800
– za prefakturisane režijske troškove za mesec mart
U praksi je često prisutna i varijanta knjiže-
nja kod zakupodavca, koji prefakturisanjem re-
žijskih troškova zakupcu stornira prethodno
priznate troškove po osnovu primljenih raču-
na dobavljača. S druge strane, zakupac po osno-
vu primljenog knjižnog zaduženja za režijske
troškove iste knjiži po vrsti troškova (na
troškove energije i slično) umesto na ostale
troškove u vezi sa zakupom poslovnog prostora.
Mišljenja smo da je, sa aspekta Zakona o ra-
čunovodstvu i podzakonskih akata koji uređuju
sadržinu računa u Kontnom planu, ispravan i
ovaj način, a u prilog tome ide i Mišljenje Mi-
nistarstva finansija br. 401-00-1872/2010-16 od
14. 2. 2011. godine, u kome je navedeno:
Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini
računa u Kontnom okviru za privredna društva,
zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („Sl.
glasnik RS”, br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010 i
3/2011) propisano je da se na računu 533 – Troško-
vi zakupnina, iskazuju zakupnine osnovnih sred-
stava (opreme i poslovnog, skladišnog i drugog
prostora). Na ovom računu iskazuju se troškovi
zakupa po osnovu ugovora o zakupu.
Međusobna prava i obaveze između zakupca i
zakupodavca uređuju se ugovorom. Ugovorom o zaku-
pu potrebno je da se uredi i način plaćanja tzv.
„sporednih” troškova (struje, vode, telefona,
komunalnih usluga i dr.).
Ako su „sporedni” troškovi nastali po osno-
vu obavljanja delatnosti zakupca, a u skladu sa
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
RAČUNOVODSTVO
ugovorom o zakupu, u poslovnim knjigama zakupca
moguće je priznati te troškove (prema vrsti
troška), nezavisno od toga što računi glase na
zakupodavca.
S druge strane, u slučaju plaćanja prefakturi-
sanih troškova zakupa, pre izvršenog prometa
usluge zakupa predmetno plaćanje ima karak-
ter avansa. Kao posledica postoji obaveza za-
kupodavca da obračuna PDV na iznos plaćenih
prefakturisanih troškova, tj. avansa i da izda
avansni račun, u skladu sa odredbama Zakona o
PDV-u.
Troškovi tekućeg održavanja
Upotrebom poslovnog prostora nastaju, osim
troška zakupnine, i troškovi tekućeg održa-
vanja. Troškove tekućeg održavanja snosi zaku-
pac, što se najčešće
ugovori i u samom Ugovoru
o zakupu. Troškovi
tekućeg održavanja nastaju
periodično u kraćim vremenskim razmacima,
a odnose se na zamene i popravke na građevini,
odnosno poslovnom prostoru.
Ulaganjima koja se
odnose na redovno održavanje objekata (koja se
ne smatraju izvođenjem, odnosno finansiranjem
građevinskih, zanatskih i drugih radova u cilju
poboljšanja uslova korišćenja objekta u toku
eksploatacije), prema odredbi stava 4. člana 2.
Pravilnika o utvrđivanju opreme i objekata za
vršenje delatnosti i ulaganja u objekte, načinu
sprovođenja ispravke odbitka prethodnog pore-
za i načinu utvrđivanja dela prethodnog poreza
za koji naknadno može da se ostvari pravo na
odbitak, za opremu i objekte za vršenje delat-
nosti i ulaganja u objekte („Sl. glasnik RS”, broj
120/2012), smatraju se ulaganja koja podrazumeva-
ju izvođenje, odnosno finansiranje radova koji
se preduzimaju radi sprečavanja oštećenja koja
nastaju upotrebom objekta ili radi otklanjanja
tih oštećenja, a sastoje se od pregleda, popravki
i preduzimanja preventivnih i zaštitnih mera
(popravka krova, krečenje, farbanje, zamena
obloga, zamena sanitarija, radijatora i sl.).
Manje popravke i zamene koje se odnose na
održavanje
prostora prikazuju se kao troškovi
tekućeg održavanja.
Primer: Tekuće održavanje poslovnog
prostora u zakupu
Njuško je u januaru 2019. godine angažovao
preduzeće Šarenko d. o. o. za krečenje poslovnog
prostora, za šta je Šarenko ispostavio račun u
iznosu od 100.000 dinara, uz naznaku da PDV nije
obračunat u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3)
Zakona o PDV-u.
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
532 Troškovi usluga
održavanja 100.000
435 Dobavljači u zemlji 100.000
270 PDV u primljenim fak-
turama po opštoj stopi 20.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 20.000
– za primljeni račun za krečenje poslovnog prostora i
interni obračun PDV-a
Ulaganja zakupca u zakupljenu
nepokretnost
U slučaju većih investicija (rekonstrukcije,
nadogradnje i adaptacije) kojima se bitno po-
boljšava vrednost i upotrebljivost poslovnog
prostora, radi se o investicionom ulaganju.
Pravilnik o utvrđivanju opreme i objekata za
vršenje delatnosti i ulaganja u objekte, načinu
sprovođenja ispravke odbitka prethodnog pore-
za i načinu utvrđivanja dela prethodnog poreza
za koji naknadno može da se ostvari pravo na od-
bitak, za opremu i objekte za vršenje delatnosti
i ulaganja u objekte, definiše ulaganje u objek-
te (sopstvene ili tuđe) kao izvođenje odnosno
finansiranje građevinskih, zanatskih i drugih
radova u cilju poboljšanja uslova korišćenja
objekta u toku eksploatacije (zamena krova, uvo-
đenje odnosno zamena instalacija i dr.), osim
ulaganja koja se odnose na redovno održavanje
objekata.
Ako takvi radovi idu na teret zakupodavca,
a oni povećavaju vrednost građevine i njima se
produžava vek upotrebe, povećava kvalitet i ka-
pacitet objekta, pomenuti radovi evidentiraju
se kao povećanje
vrednosti nekretnine u računo-
vodstvenim evidencijama zakupodavca.
Zakupodavci često nisu spremni da finan-
siraju navedene radove, pa tu obavezu prenose
na zakupce. Pri tome u odnosu između zakupca i
zakupodavca postoje tri mogućnosti:
● da zakupac snosi troškove ulaganja i od zakupo-
davca ne potražuje naknadu za izvršeno ulaganje,
● da zakupac izvrši ulaganje i nakon njegovog za-
vršetka potražuje od zakupodavca naknadu za to,
58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
● da zakupac izvrši ulaganje i za vrednost iz-
vršenog ulaganja u određenom periodu ne plaća
zakupninu.
Ako troškove ulaganja snosi zakupac i ako to
ulaganje zadovoljava uslove za priznavanje imo-
vine, kao i da je verovatno da će ulaganje ima-
ti poslovnu namenu i da trošak nabavke
može
pouzdano da se izmeri, ulaganje se evidentira
u okviru nekretnina, postrojenja i opreme na
računu 027 – Ulaganja na
tuđim nekretninama,
postrojenjima i opremi.
Takva ulaganja amortizu-
ju se u računovodstvene
svrhe u periodu za koji je
sklopljen Ugovor o zakupu.
Što se tiče obračuna po-
reske amortizacije, ulaga-
nja na tuđim nekretninama
razvrstavaju se u grupu III
kao ostala sredstva koja
nisu posebno naznačena u
ostalim grupama, u skladu
sa Pravilnikom o nači-
nu razvrstavanja stalnih
sredstava po grupama i
načinu utvrđivanja amor-
tizacije u poreske svrhe
(„Sl. glasnik RS”, broj
116/04, 99/10, 104/18 i 8/19)
i amortizuju se u poreske
svrhe po godišnjoj stopi
od 15%.
Knjiženje ulaganja u
tuđi
poslovni prostor
kod zakupca zavisi od či-
njenica da li je sa zaku-
podavcem ugovoreno da
troškove ulaganja snosi zakupac ili da nakon
izvršenog ulaganja isti potražuje naknadu od
zakupodavca, a uz to i da li će u prvom slučaju
ulaganje priznavati u okviru konta 027 ili neće.
Ako je po osnovu izvršenog ulaganja zakupac
oslobođen plaćanja zakupnine u određenom pe-
riodu, smatra se da je troškove ulaganja preuzeo
zakupodavac.
Bez obzira na to da li zakupodavac preuzima
obavezu plaćanja za izvršena ulaganja u poslov-
ni prostor koji izdaje u zakup ili za deo tih ula-
ganja, po tom osnovu ne može da umanji osnovicu
za obračun PDV-a za usluge zakupa u budućnosti.
Ako u roku kraćem od 10 godina od izvršenog
ulaganja zakupac prestane da ispunjava uslove za
odbitak prethodnog poreza (što se dešava, na
primer, usled prestanka zakupa), u obavezi je da
izvrši ispravku prethodnog poreza srazmerno
vremenu u kom je imao pravo na odbitak prethod-
nog poreza.
Slika 1: Različite situacije koje utiču na na-
čin knjiženja ulaganja u tuđu nekretnine
Primer: Ulaganje u tuđi poslovni prostor
– zakupac potražuje deo naknade od
zakupodavca
Zakupodavac Kirija d. o. o. i zakupac Plati-
-plati d. o. o. sklopili su Ugovor o zakupu poslov-
nih prostorija na period od 10 godina. Ugovorom
o zakupu definisano je i da će odmah na startu
Plati-plati izvršiti investiciono ulaganje u
poslovni prostor (rekonstrukciju prostora), a
Kirija će preuzeti polovinu nastalih troškova.
Po osnovu toga Plati-plati slapa ugovor sa Gra-
đevinskim preduzećem „Bob graditelj” d. o. o.,
koje će izvršiti celokupnu adaptaciju (zidarski
Zakupac je obveznik PDV-a koji obavlja delatnost sa pravom na odbitak
prethodnog PDV-a
Zakupac prima fakturu dobavljača – izvođača radova
(sa napomenom da PDV nije obračunat u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona)
vodi kao ulaganje na tuđim
nekretninama na 027
ne vodi kao ulaganje na tuđim
nekretninama
027/435
270/470
539/435
270/470
ugovoreno da od zakupca potražuje naknadu za
izvršeno ulaganje ili mu naknadno fakturiše
Zakupac izdaje fakturu zakupodavcu
Zakupodavac Zakupodavac nije
obveznik PDV-a
Zakupodavac je obveznik
PDV-a sa pravom
odbitka preth. poreza
204/470
027 204/470
614
204/614
Zakupodavac nije
obveznik PDV-a
Zakupodavac je obveznik PDV-a sa pravom
na odbitak prethodnog poreza
024/435
bez prava odbitka prethodnog poreza
Knjiženje kod zakupodavca
024/435
270/470
potražuje
naknadu od
zakupodavca
ne potražuje
naknadu od
zakupodavca
potražuje
naknadu od
zakupodavca
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
RAČUNOVODSTVO
radovi, knauferski radovi, zamena električnih
instalacija, keramičarski radovi, zamena olu-
ka). Od Boba graditelja nakon završetka radova
primljena je faktura u iznosu od 2.000.000 dinara
(sa napomenom da PDV nije obračunat u skladu sa
članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV-u).
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
027 Ulaganja na tuđim
nekretninama 1.000.000
539 Troškovi ostalih usluga 1.000.000
435 Dobavljači u zemlji 2.000.000
270 PDV u primljenim faktu-
rama po opštoj stopi 400.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 400.000
– za primljeni račun za izvršeno ulaganje
Plati-plati izdaje fakturu Kiriji, uz napome-
nu da PDV nije obračunat u skladu sa članom 10.
stav 2. tačka 3) Zakona o PDV-u (i Kirija je ob-
veznik PDV-a koji obavlja delatnost sa pravom
odbitka prethodnog poreza).
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
204 Kupci u zemlji 1.000.000
614 Prihodi od prodaje
proizvoda i usluga na
domaćem tržištu 1.000.000
– za fakturisanje dela troškova ulaganja u poslovni
prostor
Knjiženje kod zakupodavca:
Konto Opis Dug. Potr.
024 Investicione nekretnine 1.000.000
435 Dobavljači u zemlji 1.000.000
270 PDV u primljenim faktu-
rama po opštoj stopi 200.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 200.000
– za primljenu fakturu od zakupca za deo ulaganja u
poslovni prostor
Sve buduće zakupnine Kirija fakturiše Pla-
ti-plati u skladu sa Ugovorom o zakupu, bez ika-
kvih izmena u tržišnoj ceni zakupnine jer je
ona već definisana Ugovorom, a odnosila se na
zakup adaptiranog poslovnog objekta.
Kirija i Plati-plati po osnovu nastalih me-
đusobnih potraživanja i obaveza mogu da vrše
kompenzacije.
Pretpostavlja se dalje da Plati-plati otka-
zuje Ugovor o zakupu nakon 8 godina i iseljava
se iz poslovnog prostora. S obzirom na to da je
prilikom izvršenog ulaganja imao pravo na od-
bitak prethodnog PDV-a, u obavezi je da izvrši
ispravku odbijenog PDV-a u skladu sa Pravilni-
kom o utvrđivanju opreme i objekata za vršenje
delatnosti i ulaganja u objekte, načinu sprovo-
đenja ispravke odbitka prethodnog poreza i na-
činu utvrđivanja dela prethodnog poreza za koji
naknadno može da se ostvari pravo na odbitak,
za opremu i objekte za vršenje delatnosti i ula-
ganja u objekte („Sl. glasnik RS”, br. 120/2012).
Obračun ispravke odbitka prethodnog PDV-a =
200.000 dinara
x (2 god. × 365 dana)
(8 god. × 365 dana) + (2 god. × 366 dana)
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
555 Troškovi poreza 39.978
470 Obaveze za PDV po izdatim
fakturama po opštoj stopi 39.978
– za ispravak odbitka prethodnog PDV-a
Osim toga, Plati-plati iz računovodstvenih
evidencija mora da ukloni preostali neamor-
tizovani deo stalnog sredstva (ulaganja u tuđu
nekretninu) jer više ne ispunjava uslove za pri-
znavanje kao sredstva, pošto više nije vero-
vatno da će se buduće koristi povezane sa tim
sredstvom prilivati u preduzeće.
Knjiženje kod zakupca:
Konto Opis Dug. Potr.
0270 Ulaganje na tuđim
nekretninama 1.000.000
0297 Ispravka vrednosti
ulaganja na tuđim
nekretninama 800.000
5700 Gubici po osnovu
rashodovanja nekretnina,
postrojenja i opreme 200.000
– za rashodovanje ulaganja u poslovni prostor
Nastali rashod je poreski priznat rashod u
poreskom bilansu, u skladu sa članom 22v. Zako-
na o porezu na dobit pravnih lica, u periodu u
kome je ta imovina otuđena odnosno upotreblje-
na. Otuđenjem se pravo svojine na imovini pre-
nosi na druga lica, čime se predmetna imovina
isknjižava iz poslovnih knjiga prenosioca. Po-
lazeći od ovog opredeljenja, rashodovanje imo-
vine smatra se otuđenjem imovine.
60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
U praksi se još javljaju dogovori između zakup-
ca i zakupodavca da zakupac za vrednost ulaganja
u zakupljeni prostor ne plaća zakupninu u odre-
đenom vremenskom periodu. To zakupodavca ne
oslobađa obaveze da izdaje periodične račune
za zakup, sa PDV-om (ukoliko je obveznik PDV-a).
Primer: Ulaganje u tuđu nekretninu –
kompenzacija usluge ulaganja i usluge zakupa
Zakupac i zakupodavac saglasili su se Ugo-
vorom da zakupac izvrši adaptaciju poslovnog
prostora u vrednosti od milion dinara. Za izvr-
šeno ulaganje biće oslobođen plaćanja zakupni-
ne u narednih 10 meseci jer je ugovorena mesečna
zakupnina od 100.000 dinara plus PDV.
Knjiženje kod zakupca i zakupodavca prikaza-
no je u narednoj tabeli.
Knjiženje kod zakupca
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
0
280 Unapred plaćeni
troškovi 1.000.000
435 Dobavljači u zemlji 1.000.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 200.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi 200.000
– za fakturu izvođača radova
1.
204 Kupci u zemlji 1.000.000
280 Unapred plaćeni
troškovi 1.000.000
– za fakturisano ulaganje zakupodavcu
2.
533 Troškovi zakupnina 100.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 20.000
435 Dobavljači u zemlji 120.000
– za primljene fakture za zakup
3.
204 Kupci u zemlji 1.000.000
435 Dobavljači u zemlji 1.000.000
– za kompenzaciju izvršenog ulaganja u objekat za
primljenu uslugu zakupa
4.
435 Dobavljači u zemlji 200.000
241 Tekući račun 200.000
– za plaćanje preostale/nekompenzovane obaveze za zakup
Knjiženje kod zakupodavca
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
024 Investicione
nekretnine 1.000.000
435 Dobavljači u zemlji 1.000.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 200.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi 200.000
– za primljenu fakturu zakupca za izvršeno ulaganje
2.
204 Kupci u zemlji 120.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi 20.000
650 Prihodi od
zakupnina 100.000
– za izdate fakture za zakup
3.
435 Dobavljači u zemlji 100.000
204 Kupci u zemlji 100.000
– za kompenzaciju primljenog ulaganja u objekat za pruženu
uslugu zakupa
4.
241 Tekući račun 200.000
204 Kupci u zemlji 200.000
– za naplatu preostalog/nekompenzovanog potraživanja
za zakup
Ovaj promet se ponavlja svakog meseca – u primeru se
deset zakupnina kompenzuje izvršenim ulaganjem u
objekat.
U slučaju da zakupac naknadno dogovori sa zaku-
podavcem da mu fakturiše izvršenu adaptaciju
poslovnog objekta, zakupodavac rashoduje otuđe-
no ulaganje u tuđi objekat. Pri tome treba biti
oprezan u vezi sa poreskim aspektom ovog posla.
Pošto zakupac naplaćuje od zakupodavca nak-
nadu za odavno završeno ulaganje, nezavisno od
toga što se zakupodavac naknadno složio da mu
plati ili kompenzuje pomenuto ulaganje sa za-
kupninama, smatramo da zakupac u ovom slučaju
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
RAČUNOVODSTVO
NE vrši promet dobara i usluga u građevinar-
stvu zakupodavcu, već promet usluge ulaganja u
objekat. To znači da je na promet usluge ulaganja
u tuđ objekat zakupac dužan da obračuna i plati
PDV. Naime, da bi se radilo o prometu dobara i
usluga u građevinarstvu, potrebno je da zakupo-
davac traži od zakupca da mu nedvosmisleno da
saglasnost da izvrši rekonstrukciju, popravku,
adaptaciju ili slične radove koji se ne smatra-
ju tekućim održavanjem (to je obaveza zakupca),
koje će mu platiti ili će ih kompenzovati za-
kupninom. Ako takvog zahteva nema, već se nakon
izvršenog ulaganja naknadno dogovore da zaku-
podavac prihvati i plati zakupcu taj trošak,
onda je zakupac, sa aspekta PDV-a, pružio uslugu
ulaganja u objekat.
Primer: Naknadno fakturisanje ulaganja u
nekretninu zakupodavcu
Zakupac i zakupodavac definisali su Ugovo-
rom da zakupac snosi troškove investicionog
ulaganja koje izvrši u zakupljeni objekat. Na-
kon četiri godine trajanja zakupa napravili su
Aneks ugovora o zakupu i definisali da zakupac
naknadno fakturiše zakupodavcu troškove iz-
vršenog ulaganja u iznosu od 70% vrednosti iz-
vršenog ulaganja.
Knjiženje kod zakupca prilikom izvršenog
ulaganja:
Konto Opis Dug. Potr.
027 Ulaganja na tuđim
nekretninama 1.000.000
435 Dobavljači u zemlji 1.000.000
270 PDV u primljenim
fakturama po opštoj
stopi 200.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 200.000
– za primljeni račun za izvršeno ulaganje
Ulaganje je za računovodstvene svrhe amorti-
zovano po stopi od 10% (pošto je Ugovor o zakupu
sklopljen na 10 godina) u prethodne 4 godine. Ne-
otpisana vrednost izvršenog ulaganja je:
Opis Vrednost
Cena koštanja ulaganja 1.000.000
Amortizacija (4 godine) 400.000
Neotpisana vrednost 600.000
Knjiženje nakon 4 godine prilikom fakturi-
sanja ulaganja:
Konto Opis Dug. Potr.
204 Kupci u zemlji 840.000
470 Obaveze za PDV po izdatim
fakturama po opštoj stopi 140.000
0297 Ispravka vrednosti
ulaganja u tuđu nekretninu 400.000
027 Ulaganje u tuđu nekretninu 1.000.000
6707 Dobici od prodaje ulaganja
u tuđu nekretninu 100.000
– za naknadno fakturisanje ranije izvršenog ulaganja u
tuđu nekretninu
Zakupodavac knjiži:
Konto Opis Dug. Potr.
024 Investicione nekretnine 700.000
270 PDV u primljenim
fakturama po opštoj stopi 140.000
435 Dobavljači u zemlji 840.000
– za primljenu fakturu zakupca za ranije izvršeno
ulaganje u objekat
Kada je zakupodavac fizičko lice, on je obve-
znik poreza na prihod od nepokretnosti. Porez
na prihod od nepokretnosti regulisan je Zako-
nom o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik
RS”, br. 24/2001… 4/2019) – članovi 65a–65g.
Stopa poreza na prihod od nepokretnosti iz-
nosi 20% na bruto prihod, umanjen za normirane
troškove u visini od 25%.
Prihod od nepokretnosti je ostvarena zakup-
nina u koju se uračunava i vrednost svih izvrše-
nih obaveza i usluga na koje se obavezao zakupac,
osim obaveza plaćanja troškova nastalih tokom
zakupa, koji zavise od obima potrošnje zakupca
(npr. električne energije, telefona i slično).
Poreska prijava koju je pravno lice dužno da
podnese u ovom slučaju je PPP PD prijava, odno-
sno poreska prijava za porez po odbitku, koja se
takođe podnosi preko portala e-Porezi.
Primer: Obračun poreza na dohodak građana
na zakupninu koja se isplaćuje fizičkom
licu
Preduzeće Mirko d. o. o. uzelo je u zakup po-
slovni prostor od Slavka Bombaša (fizičko
lice). Ugovorom o zakupu definisano je da je iz-
nos neto mesečne zakupnine koju zakupac treba da
isplati zakupodavcu 300 evra u dinarskoj protiv-
vrednosti po srednjem kursu NBS na dan isplate.
62 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Pošto je Ugovorom definisan neto iznos za-
kupnine, da bi Mirko obračunao porez potrebno
je da izračuna bruto iznos zakupnine, odnosno
bruto prihod zakupodavca:
Bruto zakupnina = neto zakupnina + porez
Bruto prihod od zakupnine = neto prihod od zakupnine / 0,85
Red.
br. Opis Iznos u
EUR
1. Bruto 352,94
2. Normirani troškovi (red. br. 1 × 25%) 88,24
3. Iznos zakupnine na koji se primenjuje
poreska stopa (red. br. 1 – red. br. 2) 264,71
4. Porez na dohodak (red. br. 3 × 20%) 52,94
5. Neto zakupnina za isplatu
(red. br. 1 – red. br. 4) 300,00
Zakupnina za mart 2019. godine isplaćena je 1.
aprila. Srednji kurs NBS na dan isplate iznosi
118,00 RSD/EUR.
Knjiženje kod zakupca:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
533 Troškovi zakupnina 41.646,92
465 Obaveze prema
fizičkim licima za
naknade po ugovorima 35.400,00
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 6.246,92
– za obračun zakupnine za mart
2.
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 6.246,92
465 Obaveze prema
fizičkim licima za
naknade po ugovorima 35.400,00
241 Tekući račun 41.646,92
– za isplatu zakupnine
U primeru je pretpostavljeno da je srednji
kurs dinara u odnosu na evro isti 31. marta, kada
je evidentirana obaveza za zakup, i 1. aprila,
kada je ona plaćena. U slučaju da je kurs razli-
čit, nastala razlika knjiži se stavom 465/663
u slučaju pozitivnih kursnih razlika, odnosno
563/465 u slučaju negativnih kursnih razlika.
Izmene kod zakupca koje će doneti
MSFI 16
Od 1. januara 2019. godine primenjuje se
novi MSFI 16 – Lizing/zakup koji zamenjuje
postojeći MRS 17 – Lizing, a obavezno ga pri-
menjuju svi obveznici MSFI. Novi MSFI 16
definiše jedinstveni model računovodstve-
nog praćenja
zakupa kod zakupca. Prema tom
modelu, korisnici
zakupa po svim ugovorima
o zakupu, osim kod zakupa koji su ugovoreni za
period do 12 meseci ili kod zakupa za imovinu
male vrednosti, u svojim poslovnim knjigama
treba da priznaju imovinu koja je u zakupu i
obavezu prema zakupodavcu po osnovu zakupa.
Kod zakupodavca se zadržava postojeći model
iz MRS-a 17. Novi standard još nije preveden
na srpski jezik, dakle objavljen je od strane
Ministarstva finansija, ali dok se čeka da se
taj proces završi i standard stupi na snagu i
u našoj poslovnoj i računovodstvenoj praksi,
dobro je početi sa pripremama na vreme jer
standard donosi značajne novine u računovod-
stvenom tretmanu lizinga/zakupa.
Po odredbama ranijeg standarda MRS 17, ko-
risnik lizinga, odnosno zakupac morao je da pra-
vi razliku između finansijskog lizinga, koji je
prikazivao u Bilansu stanja, i operativnog li-
zinga u vanbilansu. Novi standard uvodi model
priznavanja lizinga/zakupa, po kome se gotovo
svi ugovori o lizingu/zakupu prikazuju u Bilansu
stanja, uz izuzetak kratkoročnih zakupa i zakupa
imovine male vrednosti. Za zakupce koji su ugo-
vore o zakupu sklapali i evidentirali po odred-
bama MRS 17 koje su se odnosile na operativni
lizing, promene koje nosi novi standard mogu
imati veliki uticaj na finansijske izveštaje.
Ključne promene u MSFI 16:
● izmenjena definicija lizinga;
● po zahtevima novog standarda zakupac, po-
što stiče pravo da kontroliše imovinu i
obavezu da vrši lizing plaćanja, mora da pri-
zna imovinu i obaveze po osnovu svih lizinga;
● jedan model računovodstva lizinga za pri-
maoca lizinga, odnosno zakupca;
● izuzeća za kratkoročne lizinge (do 12 mese-
ci) i lizing koji uključuje imovinu male vred-
nosti.
Šta ostaje isto:
● model računovodstva lizinga za davaoca
lizinga, odnosno zakupodavca:
– klasifikacija na operativni i finansij-
ski lizing,
– poboljšanja u smislu obelodanjivanja in-
formacija o izloženosti rizicima, posebno
riziku ostatka vrednosti.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 63
RAČUNOVODSTVO
Šta se menja u Bilansu stanja zakupca
MSFI 16 eliminiše klasifikaciju lizin-
ga kod zakupca na operativni i finansijski
lizing. Umesto toga, svi se zakupi tretiraju po
istom principu, koji je sličan načinu na koji je
evidentiran finansijski lizing po starom MRS
17. Zakupi se po novom „kapitalizuju” tako što
se priznaje sadašnja vrednost budućih uplata
zakupnine kao sredstvo zakupa („pravo na ko-
rišćenje” sredstva) u sklopu računa grupe 02 –
Nekretnine, postrojenja i oprema. U isto vreme
prikazuje se finansijska obaveza koja predsta-
vlja obligaciju da se izvrše odnosno uplate bu-
duće zakupnine.
Najznačajniji uticaj promena koji donosi novi
standard jeste povećanje vrednosti ukupne imo-
vine i ukupnih obaveza kod zakupca. To znači
da će se kod preduzeća koja imaju značajan broj
zakupa (ili nekadašnjih operativnih lizinga,
prikazanih u vanbilansu) značajno promeniti i
ključni pokazatelji zaduženosti i aktivnosti.
MRS 17 MSFI 16
finansijski operativni svi
Sredstva GŽ — GŽŽ
vF
Obaveze $$ — $$$$$$
Vanbilans — ŽvF
$$$$ —
Šta se menja u Bilansu uspeha
MSFI 16 pr-
venstveno menja
prirodu troško-
va koji su pove-
zani sa zakupom.
Ono što je bilo
pravilo za fi-
nansijski lizing
pod odredbama
MRS 17, MSFI 16
primenjuje na sve
vrste lizinga:
amortizacija imovine uzete u zakup prikazuje se
u okviru poslovnih rashoda, a troškovi kamata
po osnovu obaveze iz lizinga u okviru finansij-
skih rashoda. Što se tiče troškova amortizaci-
je, oni su tipično jednaki u periodu korišćenja
imovine, dok se troškovi kamata smanjuju u tom
periodu usled vršenja plaćanja lizing naknade
odnosno zakupnine. To znači da će se ukupni tro-
škovi smanjivati kako teče otplata zakupa.
Možda je najveća novina u primeni standar-
da diskontna stopa i njena primena prilikom
utvrđivanja sredstva zakupa, odnosno obaveze
iz zakupa. S obzirom na to da ugovori o finan-
sijskom lizingu sadrže informaciju o kamatnoj
stopi koja se obračunava u periodu korišćenja
sredstva, a ugovori o operativnom lizingu i
ugovori o zakupu ne, pre nego što se u poslov-
noj praksi počne sa primenom pravila da se u
ugovorima o zakupu iskazuje cena novca koja je
uključena u iznos zakupnine, standard dozvolja-
va da se prilikom početne primene standarda
upotrebi inkrementalna kamatna stopa. To je ka-
matna stopa po kojoj bi zakupac dobio kredit od
finansijske institucije za nabavku imovine koju
uzima u zakup. Osim toga, Odbor za međunarodne
računovodstvene standarde očekuje da će neke
kompanije meriti sredstvo zakupa i obavezu iz
zakupa po iznosu koji je jednak zbiru budućih za-
kupnina, a ne po sadašnjoj vrednosti tih budućih
plaćanja zakupnina, ako efekat diskontovanja
nema materijalni uticaj na njihove finansijske
izveštaje.
Izuzeci u primeni standarda su kratkoročni
zakupi, zakupi koji ističu u roku od 12 meseci od
dana prve primene standarda i zakupi sredstava
male vrednosti. Ove poslove preduzeća nasta-
vljaju da evidentiraju kao što su prikazivali
operativne lizinge i zakupe po odredbama MRS
17: zakupnine su trošak tekućeg perioda onda
kada nastaju.
Svakako će prime-
na odredbi MSFI 16
biti lakša za predu-
zeća koja su već od ra-
nije imala praksu sa
evidentiranjem fi-
nansijskih lizinga,
pa će taj model preneti
i na sve druge
zakupe.
Primer: Evidentiranje Ugovora o zakupu kod
obveznika MSFI nakon obaveznog početka
primene MSFI 16 u Srbiji
Preduzeće Zumbul d. o. o., kao zakupac, i pre-
duzeće Karanfil d. o. o., kao zakupodavac, skla-
paju 1. 1. 2019. godine Ugovor o zakupu poslovnog
prostora. Ugovorom je definisana godišnja
zakupnina (radi pojednostavljenja prikaza u
MRS 17 MSFI 16
finansijski operativni svi
Prihodi x x x
Poslovni rashodi
(bez amortizacije) —
Trošak
zakupnine —
EBITDA Ÿ Ÿ
Amortizacija Amortizacija — Amortizacija
Dobitak iz
poslovanja Ÿ
Finansijski rashodi Kamate — Kamate
Bruto dobit
64 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
primeru) u visini od 500.000 dinara, plus PDV.
Ugovor je zaključen na period od 10 godina. Za-
kupnina se plaća na početku perioda zakupa za tu
godinu. Inkrementalna kamatna stopa je 5%.
Tabela 2: Obračun sredstva zakupa i obaveze za zakup kada se zakup plaća na početku perioda zakupa
SREDSTVO OBAVEZA
Period
zakupa Zakupnina Diskont amortiza-
cija
neotpisana
vrednost
početno
stanje zakupnina kamata konačno
stanje
1 2 3 4 5 6 7 8 (5 – 6 + 7)
1 500.000 500.000 405.391 3.648.520 4.053.911 -500.000 0 3.553.911
2 500.000 476.190 405.391 3.243.129 3.553.911 -500.000 177.696 3.231.606
3 500.000 453.515 405.391 2.837.738 3.231.606 -500.000 161.580 2.893.187
4 500.000 431.919 405.391 2.432.347 2.893.187 -500.000 144.659 2.537.846
5 500.000 411.351 405.391 2.026.955 2.537.846 -500.000 126.892 2.164.738
6 500.000 391.763 405.391 1.621.564 2.164.738 -500.000 108.237 1.772.975
7 500.000 373.108 405.391 1.216.173 1.772.975 -500.000 88.649 1.361.624
8 500.000 355.341 405.391 810.782 1.361.624 -500.000 68.081 929.705
9 500.000 338.420 405.391 405.391 929.705 -500.000 46.485 476.190
10 500.000 322.304 405.391 0 476.190 -500.000 23.810 0
4.053.911 4.053.911 -5.000.000 946.089
Slika 2: Diskontovanje budućih uplata zakupnine
plaćene zakupnine
500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000
m m m m m m m m m m
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
period zakupa (godine)
Sadašnja
vrednost 500.000 476.190 453.515 431.919 411.351 391.763 373.108 355.341 338.420 322.304
Obračun
500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000
(1+0,05)0 (1+0,05)1 (1+0,05)2 (1+0,05)3 (1+0,05)4 (1+0,05)5 (1+0,05)6 (1+0,05)7 (1+0,05)8 (1+0,05)9
3.553.911 × 5%
Knjiženje kod zakupca:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
022X Građevinski objekat
u zakupu 4.053.911
416x Obaveze po osnovu
zakupa 4.053.911
– za priznavanje sredstva zakupa i obaveze za zakup
2.
416x Obaveze po osnovu
zakupa 500.000
272 PDV u datim avansi-
ma po opštoj stopi 100.000
435 Dobavljači u zemlji 600.000
– za primljen avansni račun za zakupninu
3.
540 Troškovi
amortizacije 405.391
029x Ispravak vrednosti
građevinskog objekta
u zakupu 405.391
– za obračunatu amortizaciju za 2019. godinu
Obračun vrednosti sredstva zakupa i obaveze
za zakup prikazuje tabela 2.
Proces diskontovanja budućih uplata zakup-
nine i obračun prikazani su u slici 2.
U prvoj godini nema troškova kamata, pa iz
tog razloga nije prikazano knjiženje. Od druge
godine na dalje oni postoje i knjiže se stavom
562/416x.
U slučaju da se zakupnina plaća na kraju peri-
oda zakupa, obračun vrednosti sredstva zakupa
i obaveze za zakup nešto je drugačiji, s obzirom
na to da se diskontuje i prva uplata zakupnine
(koja je od trenutka vrednovanja i priznavanja
udaljena ceo period zakupa – u primeru godinu
dana), kao što prikazuje tabela 3.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 65
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje kod zakupca:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
022X Građevinski objekat
u zakupu 3.860.867
416x Obaveze po osnovu
zakupa 3.860.867
– za priznavanje sredstva zakupa i obaveze za zakup
2.
416x Obaveze po osnovu
zakupa 500.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 100.000
435 Dobavljači u zemlji 600.000
– za primljen račun za zakupninu
3.
540 Troškovi
amortizacije 386.087
029x Ispravak vrednosti
građevinskog
objekta u zakupu 386.087
– za obračunatu amortizaciju za 2019. godinu
4.
562 Troškovi kamata 193.043
416x Obaveze po osnovu
zakupa 193.043
– za knjiženje rashoda kamata
Najveća korist koju donosi novi standard
jeste poboljšanje uporedivosti finansijskih
izveštaja. Odbor za međunarodne računovod-
stvene standarde očekuje taj doprinos od stan-
darda jer preduzeća moraju da prikažu sredstva
i obaveze po osnovu svih zakupa, koriste iste
metode priznavanja i merenja za sve vrste zakupa
i prikazuju samo pravo koje je stečeno i obavezu
koja je nastala iz Ugovora o zakupu. Znači, ako je
zakup ekonomski sličan poslu uzimanja kredita
za kupovinu sredstva, iznosi koji se prikazuju
kroz upotrebu odredbi MSFI 16 biće slični
iznosima koji se računovodstveno evidentiraju
po osnovu Ugovora o kreditu, odnosno Ugovora o
kupovini nekog sredstva. Do razlika će i dalje
dolaziti u slučaju imovine sa značajno dužim
vekom trajanja u odnosu na ugovorom definisan
period zakupa (na primer, zakup nove poslovne
zgrade na period od 5 godina).
Zaključak
Ugovor o zakupu poslovnog prostora sklapa se
u pisanom obliku i njime zakupodavac i zakupac
uređuju međusobna prava i obaveze. S obzirom na
to da zakupnina nije jedini trošak koji zakupac
ima po tom ugovoru, preporučljivo je da se njim
detaljno preciziraju i druge obaveze zakupca,
kao što je na primer ulaganje u zakupljeni obje-
kat, koje se smatra investicionim ulaganjem.
Tabela 3: Obračun sredstva zakupa i obaveze za zakup kada se zakup plaća na kraju perioda zakupa
SREDSTVO OBAVEZA
Period
zakupa Zakupnina Diskont amortizacija neotpisana
vrednost
početno
stanje zakupnina kamata konačno
stanje
1 500.000 476.190 386.087 3.474.781 3.860.867 -500.000 193.043 3.553.911
2 500.000 453.515 386.087 3.088.694 3.553.911 -500.000 177.696 3.231.606
3 500.000 431.919 386.087 2.702.607 3.231.606 -500.000 161.580 2.893.187
4 500.000 411.351 386.087 2.316.520 2.893.187 -500.000 144.659 2.537.846
5 500.000 391.763 386.087 1.930.434 2.537.846 -500.000 126.892 2.164.738
6 500.000 373.108 386.087 1.544.347 2.164.738 -500.000 108.237 1.772.975
7 500.000 355.341 386.087 1.158.260 1.772.975 -500.000 88.649 1.361.624
8 500.000 338.420 386.087 772.173 1.361.624 -500.000 68.081 929.705
9 500.000 322.304 386.087 386.087 929.705 -500.000 46.485 476.190
10 500.000 306.957 386.087 0 476.190 -500.000 23.810 0
3.860.867 3.860.867 -5.000.000 1.139.133
PS