Рачуноводство закупа пословног простора

48 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
Др Маријана Жиравац Младеновић, главни и одговорни уредник часописа „Пословни саветник”
Рачуноводство закупа пословног
простора
Уговор о закупу пословног простора предузећа могу да склопе с физичким или
правним лицима – власницима
пословног простора. Након склапања уговора
појављују се нови пословни догађаји које треба евидентирати у пословним
књигама: депозит, закупнина, режијски трошкови, текуће одржавање, улагања
у туђу имовину. Након утврђивања службеног превода новог МСФИ 16 – Заку-
пи, његова примена постаће обавезна и у Србији за правна лица која примењу-
ју „пуне” МРС/МСФИ. Новине које доноси овај МСФИ ништа неће променити за
правна лица која користе МСФИ за МСП или Правилник за микро и друга прав-
на лица. Чланак је конципиран са аспекта МСФИ за МСП, односно Правилника,
а суштинске измене које ће донети нови МСФИ 16 наведене су као информаци-
ја јер ће исти бити предмет детаљног појашњења након утврђивања службеног
превода од стране Министарства финансија.
Увод
Предузећа која не поседују своје пословне
просторе, због потреба делатности долазе у
ситуацију
да морају да узму пословни простор у
закуп, односно да склопе Уговор о закупу послов-
ног простора, којим се закуподавац обавезује да
закупцу преда одређени пословни простор на ко-
ришћење, а закупац да му плати за то уговорену
закупнину.
Уговор о закупу
Закон о облигационим односима („Сл. лист
СФРЈ”, бр. 29/78, 39/85, 45/89 – Одлука УСЈ, 57/89,
и „Сл. лист СРЈ”, бр. 31/93 – даље: ЗОО) у посеб-
ном одељку регулише закуп, и то члановима од
567. до 599. Уговором о закупу обавезује се за-
куподавац да преда одређену ствар закупцу на
употребу, а овај се обавезује да му за то плаћа
одређену закупнину. Дакле, битни елементи Уго-
вора о закупу јесу ствар која се предаје у закуп и
закупнина. Ако се другачије не уговори, употреба
ствари обухвата и прибирање плодова.
Одредбе о закупу не примењују се, по ЗОО-у,
на закупе уређене посебним прописима, као што
је то на пример Закон о становању.
Закуподавац је дужан да одржава ствар у
исправном стању за време трајања закупа и да
ради тога врши потребне оправке на њој. Дужан
је и да накнади закупцу трошкове које је овај учи-
нио за одржавање ствари, а које би он сам био
дужан да учини. Трошкови ситних оправки иза-
званих редовном употребом ствари, као и тро-
шкови саме употребе, падају на терет закупца. О
употреби оправке закупац је дужан да обавести
закуподавца. Ако потребне оправке закупљене
ствари ометају њену употребу у знатној мери и
за дуже време, закупац може да раскине уговор.
Он има право на снижење закупнине сразмерно
ограничењу употребе ствари због тих оправки
(чланови 570. и 571. ЗОО-а).
Чланом 573. истог закона прописано је да за-
куподавац одговара закупцу за све недостатке
закупљене ствари који сметају њеној уговореној
или редовној употреби, без обзира на то да ли је
знао за њих или не, као и за недостатке својстава
или одлика предвиђених изрично или прећутно
уговором, с тим што се не узимају у обзир недо-
стаци који су мањег значаја. Закуподавац не од-
говара за недостатке закупљене ствари који су
у часу закључења уговора били познати закупцу
или нису могли да остану непознати. Међутим,
закуподавац одговара за недостатак закупље-
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 49
РАЧУНОВОДСТВО
не ствари који је закупцу услед крајње непажње
остао непознат, ако је он знао за тај недостатак
и намерно пропустио да о њему обавести закуп-
ца (чл. 574. ЗОО-а). Закуподавац одговара за све
недостатке закупљене ствари ако је тврдио да
она нема никаквих недостатака.
Члан 581. ЗОО-а прописује да је закупац дужан
да употребљава ствар као добар привредник,
односно добар домаћин. Он може да је употре-
бљава само онако како је одређено Уговором
или наменом ствари и одговара за штету која
настане употребом закупљене ствари противно
Уговору или њеној намени, без обзира на то да
ли је ствар употребљавао он или неко лице које
ради по његовом налогу, подзакупац или које
друго лице коме је омогућио да употребљава
ствар.
Закупац је дужан да плаћа закупнину у ро-
ковима одређеним Уговором или Законом, а у
недостатку Уговора и Закона, онако како је уо-
бичајено у месту где је ствар предата закупцу.
Ако није друкчије уговорено или у месту предаје
ствари уобичајено, закупнина се плаћа полугоди-
шње кад је ствар дата у закуп за једну или више
година, а ако је дата за краће време, по истеку
тог времена (члан 583. ЗОО-а).
Стварноправни карактер Уговора о закупу
огледа се у одредби члана 591. ЗОО-а, која про-
писује да, у случају отуђења ствари која је пре
тога предата неком другом у закуп, прибавилац
ствари ступа на место закуподавца, па права
и обавезе из закупа после тога настају између
њега и закупца. Прибавилац не може да захте-
ва од закупца да му преда ствар пре протека
времена за које је закуп уговорен, а ако трајање
закупа није одређено ни Уговором ни Законом,
онда пре истека отказног рока. У случају смрти
закупца или закуподавца, закуп се наставља са
његовим наследницима, ако није друкчије уго-
ворено. У нашем праву закуп има стварноправно
дејство зато што не престаје отуђењем ствари
нити смрћу ранијег закупца, већ закупац има
право да настави да користи ствар и плаћа за-
купнину. Други правни системи познају и закуп
са облигационоправним дејством, а то је ситу-
ација у којој закуп престаје променом титулара
власништва на ствари датој у закуп, тј. на пред-
мету закупа.
Уговор о закупу престаје протеком одре-
ђеног времена, отказом или пропашћу ствари
услед више силе (чланови од 595. до 598. ЗОО-а).
Депозит
Пословна је пракса да се приликом склапа-
ња Уговора
о закупу пословног простора угово-
ри депозит у одређеном износу као осигурање
у случају да закупац не плаћа закупнине или у
случају настанка штете на пословном простору
проузрочене
непажњом закупца. Најчешће за-
купац уплаћује депозит пре почетка коришћења
простора на рачун закуподавца, а закуподавац
се обавезује да ће депозит вратити у тренутку
раскида Уговора о закупу, под условом да нема
проузрочене
штете на простору и ако не посто-
је неизмирене обавезе од стране закупца према
закуподавцу.
Овако примљени „депозит” књиговодствено
се евидентира, у зависности од његове рочности,
у оквиру конта 419 – Остале дугорочне обавезе,
односно конта 430 – Примљени аванси, депози-
ти и кауције (за краткорочне обавезе) код заку-
подавца. Закупац их евидентира на конту 054
– Потраживања по основу јемства, односно 154
– Плаћени аванси за услуге у земљи, у зависности
од рочности склопљеног уговора о закупу.
Под условом да се депозит не користи као
аванс, већ је у питању гаранцијски депозит, за-
куподавац нема обавезу да за исти обрачуна
и плати ПДВ. У случају да се поменути депозит
искористи за покриће закупнине, настала би
обавеза да се на исти обрачуна и плати ПДВ. У
том смислу више се рачуноводствено и поре-
зно не ради о депозиту, него о авансу (унапред
плаћеној односно наплаћеној закупнини), који,
наравно, има другачији порески и рачуновод-
ствени третман.
Мишљење Министарства финансија бр. 413-
00-00069/2016-04 од 16. 3. 2016. године:
Новчана средства која, на основу уговора о
закупу, прими обвезник ПДВ – закуподавац од
обвезника ПДВ – закупца, као депозит на име
евентуалног обештећења закуподавца у случају
причињене штете, нису предмет опорезивања
ПДВ. Међутим, уколико дође до промене сушти-
не предметних новчаних средстава у смислу да
је реч о накнади за промет услуге давања у закуп,
односно за други промет добара или услуга, у том
случају, а у зависности од тога да ли је реч о нак-
нади за промет за који постоји обавеза обрачуна-
вања и плаћања ПДВ или о накнади за промет за
50 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
који не постоји обавеза обрачунавања ПДВ, ПДВ
се обрачунава и плаћа.
Пример: Евидентирање депозита у
пословним књигама
Склопљен је Уговор о закупу пословног про-
стора на рок од 8 година између два правна
лица. Уговорено је да ће закупац на име депо-
зита уплатити
на рачун закуподавца троструки
износ уговорене месечне закупнине, која износи
85.000,00 динара. По истеку
закупа уговорени
депозит вратиће се закупцу.
Књижење код закуподавца:
Конто Опис Дуг. Потр.
241 Текући рачун 255.000
419 Остале дугорочне обавезе 255.000
– за примљен депозит од закупца
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
0540 Потраживања за дати депозит 255.000
241 Текући рачун 255.000
– за уплату депозита закуподавцу
С обзиром на то да је поменути уговор скло-
пљен на рок дужи од годину дана (у пракси се
уговори о закупу пословног простора ређе скла-
пају на рок краћи од годину дана), депозит се код
закуподавца
евидентира као дугорочна обавеза,
док се код закупца евидентира као дугорочно по-
траживање.
У случају да је уговорено да се дати депозит
користи за плаћање последњих закупнина, депо-
зит губи намену гаранцијског депозита, односно
сматра се авансном уплатом закупнине.
Пример: Примљен депозит који ће се
компензовати последњим закупнинама
Закупац је по основу Уговора о закупу, који је
склопљен са закуподавцем, уплатио депозит у ви-
сини три месечне закупнине у износу од 252.000
динара. Уговор о закупу склопљен је на четири
године, а последње три закупнине закуподавац
ће намирити из датог депозита.
Књижење код закуподавца:
– приликом примања депозита:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
241 Текући рачун 252.000
472 Обавезе за ПДВ по
примљеним авансима по
општој стопи 42.000
419 Остале дугорочне
обавезе 210.000
– за примљен депозит од закупца (издаје авансни рачун)
– у години у којој истиче закуп:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
419 Остале дугорочне
обавезе
210.000
650 Приходи од закупнина 210.000
– за признавање прихода од закупнине
Књижење код закупца:
– приликом давања депозита:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
0540 Потраживања за дати
депозит 210.000
2729 ПДВ у датим авансима
по општој стопи –
разграничени ПДВ 42.000
241 Текући рачун 252.000
– за уплату депозита закуподавцу
– у години када истиче закуп:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
533 Трошкови закупнина 70.000
272 ПДВ у датим авансима
по општој стопи
14.000
0540 Потраживања за дати
депозит
70.000
2729 ПДВ у датим авансима
по општој стопи –
разграничени ПДВ
14.000
– за признавање трошкова закупа и права на одбитак
претходног пореза – књижење на последњи дан трећег
месеца пре истека закупа
Наравно, у пракси постоји и случај када се
намена депозита промени накнадно, односно
приликом склапања уговора о закупу депозит је
положен као гаранција. Накнадно се закупода-
вац и закупац сагласе да се положени депозит
искористи за покриће закупнине. У том тренутку
настаје обавеза обрачуна ПДВ-а, јер се више не
ради о гаранцијском депозиту, него о авансу.
Књижење се одвија на исти начин и преостала два
месеца до краја закупа, у сваком од тих месеци.
poslovnisavetnik.net
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 51
РАЧУНОВОДСТВО
Пример: Промена намене гаранцијског
депозита на крају закупа
Приликом склапања Уговора о закупу закупац
је закуподавцу уплатио гаранцијски депозит у ви-
сини од две месечне закупнине, тачније 120.000
динара. Два месеца пре истека наведеног угово-
ра закупац обавештава закуподавца да га неће
продужити и да на дан његовог истека излази из
закупљених просторија. Договарају се да се за-
купнина за преостала два месеца намири из да-
тог депозита.
1. Књижење код закуподавца приликом скла-
пања Уговора о закупу:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
241 Текући рачун 120.000
419 Остале
дугорочне обавезе 120.000
– за примљен депозит од закупца
2. Књижење код закуподавца приликом про-
мене намене депозита:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
2.
419 Остале
дугорочне обавезе 120.000
472 Обавезе за ПДВ по
примљеним авансима по
општој стопи 20.000
650 Приходи од закупнина 100.000
– за коришћење депозита за намирење последњих
закупнина
1. Књижење код закупца приликом склапања
Уговора о закупу:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
0540 Потраживања за дати
депозит 120.000
241 Текући рачун 120.000
– за уплату депозита закуподавцу
2. Књижење код закупца приликом промене
намене депозита:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
2.
533 Трошкови закупнина 100.000
272 ПДВ у датим авансима
по општој стопи 20.000
0540 Потраживања за дати
депозит 120.000
– за коришћење депозита за намирење последњих
закупнина
Закупнине
Закупнина за закуподавца представља при-
ход. У складу са тачком 2.25.а) МСФИ за МСП,
приход настаје у току редовних активности не-
ког ентитета и користи се неколико различитих
назива, укључујући продају, накнаде, камате, ди-
виденде, тантијеме и закупнине. У складу са тачком
20.25 МСФИ за МСП, давалац лизинга треба
да признаје приход по основу пословног лизинга по
праволинијској основи као добитак или губитак,
током трајања лизинга.
За закупца закупнина представља расход. У
складу са тачком 20.15 МСФИ за МСП, корисник
лизинга треба да признаје плаћања по основу по-
словног лизинга по праволинијској основи као рас-
ход током трајања лизинга.
Пример: Књижење закупнине
На основу Уговора о закупу пословног просто-
ра склопљеног између закуподавца Биг д. о. о. и
закупца Њушко д. о. о., Биг издаје Њушку рачун за
закуп за месец март у износу од 40.000 динара,
плус 20% ПДВ-а. Обојица су у систему ПДВ-а. Да-
тум издавања рачуна је 31. 3. 2019. године.
Књижење код закуподавца:
Конто Опис Дуг. Потр.
204 Купци у земљи 48.000
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама по
општој стопи 8.000
650 Приходи од закупнина 40.000
– за издати рачун за закуп за март
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
270 ПДВ у примљеним факту-
рама по општој стопи 8.000
533 Трошкови закупнина 40.000
435 Добављачи у земљи 48.000
– за примљени рачун за закуп за март
При томе напомињемо на неопходност исправ-
ности рачуна за закуп како би се ПДВ код закупца
признао као претходни, уз испуњавање осталих
услова прописаних чланом 28. Закона о порезу на
додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004…
30/2018 – даље: Закон о ПДВ-у):
● Датум издавања рачуна не сме бити пре окон-
чања периода за који се плаћа закупнина.
● Ако је датум издавања рачуна након окончања
периода за који се плаћа закупнина, закупац има
52 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
право да користи претходни ПДВ у месецу у коме
је датум издавања рачуна, а пореска обавеза је за
закуподавца настала у месецу када је окончано
пружање услуге закупа за тај месец.
● У случају да се пословни простор узима у закуп
од страног лица које нема у Србији пореског пу-
номоћника, закупац је порески дужник. Закупац
је у обавези да обрачуна ПДВ, независно од тога
да ли је или није добио рачун од закуподавца, јер
је настала пореска обавеза истеком месеца за
који је примио услугу.
Пример: Књижење закупнине по рачуну са
датумом издавања након периода закупа
Закуподавац је рачун за закупнину за месец
март, са датумом промета услуге 31. март, у из-
носу од 50.000 динара + ПДВ, издао 6. априла.
Књижење код закуподавца:
Конто Опис Дуг. Потр.
204 Купци у земљи 60.000
470 Обавезе за ПДВ по издатим
фактурама по општој стопи 10.000
650 Приходи од закупнина 50.000
– за издати рачун за закуп за март – књижење са
датумом 31. 3. 2019.
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
2709 ПДВ у примљеним
фактурама по општој стопи –
разграничени порез 10.000
533 Трошкови закупнина 50.000
435 Добављачи у земљи 60.000
– за примљени рачун за закуп за март – књижење 31. 3.
2019.
270 ПДВ у примљеним фактурама
по општој стопи 10.000
2709 ПДВ у примљеним
фактурама по општој стопи –
разграничени порез 10.000
– за признавање претходног ПДВ-а – књижење 6. 4. 2019.
На приходе које нерезидентна правна лица
остваре по основу накнада од закупа и подза-
купа непокретности на територији Републике
Србије обрачунава се и плаћа порез по одбитку,
осим ако међународним уговором о избегавању
двоструког опорезивања између државе у којој
је нерезидентно правно лице резидент и Србије
није другачије уређено.
Порез по одбитку на накнаду по основу закупа
и подзакупа непокретности на територији Репу-
блике, коју оствари нерезидентно правно лице
од резидентног правног лица, обрачунава се и
плаћа по стопи од 20%, ако нерезидентно правно
лице није из јурисдикције са преференцијалним
пореским системом, односно по стопи од 25%,
ако нерезидентно правно лице јесте из јурисдик-
ције са преференцијалним пореским системом,
уколико међународним уговором о избегавању
двоструког опорезивања није друкчије уређено.
Треба напоменути да је у свим међународним
уговорима о избегавању двоструког опорезива-
ња који обавезују Србију предвиђено да право
опорезивања дохотка који оствари резидент
државе уговорнице непосредним коришћењем,
изнајмљивањем или другим начином коришћења
непокретности која се налази у другој држави
уговорници, припада држави извора, тј. држави
у којој се непокретност налази, као и да угово-
рима није предвиђена бенефицирана пореска
стопа, па се примењује стопа која је прописана у
земљи извора. Зато се на приходе које оствари
нерезидентни обвезник по основу накнада од
закупа и подзакупа непокретности на територији
Републике порез по одбитку обрачунава и плаћа
у складу са прописима Србије (по стопи од 20 од-
носно 25%), независно од тога да ли је прималац
прихода резидент државе са којом је склопљен
међународни уговор о избегавању двоструког
опорезивања.
Резидент који плаћа закуп нерезидентном
правном лицу дужан је да порез обрачуна и да у
року од 3 дана од дана исплате закупнине подне-
се пореску пријаву. Осим тога, закупац резидент
интерно обрачунава и ПДВ.
Пример: Закуп пословног простора од
страног правног лица
Нерезидентно правно лице Стрејнџер д. о. о.
издаје у закуп пословни објекат који се налази
на територији Републике Србије резидентном
правном лицу Локалац д. о. о., који је месечни
обвезник ПДВ-а и тај објекат користи за обавља-
ње делатности. Уговором је предвиђено да се за-
купнина плаћа до десетог у месецу за претходни
месец. Месечна закупнина износи 1.000 евра. По
основу закупа за мај месец Локалац је платио за-
купнину 2. јуна. Стрејнџер није резидент земље са
преференцијалним пореским системом.
По основу услуге закупа за месец мај Локалац
интерно обрачунава ПДВ, а по основу плаћања
закупнине Стрејнџеру обрачунава и плаћа порез
по одбитку.
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 53
РАЧУНОВОДСТВО
Напомена: У основицу за обрачун ПДВ-а урачу-
нава се и припадајући порез по одбитку, док се у
основицу пореза по одбитку не урачунава ПДВ.
Обрачун ПДВ-а:
Ред.
бр. Опис Износ
1. Закупнина изражена у еврима 1.000
2. Средњи курс евра у односу на динар
31. 5. 118
3. Закупнина изражена у динарима 118.000
4. Коефицијент за прерачун из нето у
бруто износ 1,25
5. Основица за ПДВ (ред. бр. 3 x 1,25) 147.500
6. Износ ПДВ-а (ред. бр. 5 x 20%) 29.500
Локалац 2. јуна исплаћује закупнину Стрејнџе-
ру. Тог дана Локалац обрачунава порез по одбит-
ку, а до 5. јуна треба да поднесе образац ПДПО/С
и да по добијању БОП од Пореске управе плати
дуговани порез по одбитку. Претпоставља се да
средњи курс евра у односу на динар 2. јуна износи
118,50 динара за 1 евро.
Обрачун пореза по одбитку:
Ред.
бр. Опис Износ
1. Закупнина изражена у еврима 1.000
2. Средњи курс евра у односу на динар 2. 6. 118,5
3. Закупнина изражена у динарима 118.500
4. Коефицијент за прерачун из нето у бруто
износ 1,25
5. Основица за обрачун пореза по одбитку
(ред. бр. 3 x 1,25)
148.125
6. Износ пореза по одбитку (ред. бр. 5 x 20%) 29.625
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
533 Трошкови закупнина 118.000
270 ПДВ у примљеним фактурама
по општој стопи 29.500
470 Обавезе за ПДВ по издатим
фактурама по општој стопи 29.500
436 Добављачи у иностранству 118.000
– за евидентирање трошка закупа и интерни обрачун
ПДВ-а – књижење 31. 5.
533 Трошкови закупнина 29.625
489 Остале обавезе за порезе,
доприносе 29.625
436 Добављачи у иностранству 118.000
244 Девизни рачун 118.500
563 Негативне курсне разлике 500
– за обрачун и плаћање закупнине – књижење 2. 6.
489 Остале обавезе за порезе,
доприносе 29.625
241 Текући рачун 29.625
– за уплату пореза по одбитку
У случају унапред наплаћене/плаћене закупнине,
потребно је поштовати захтеве стандарда у
вези са којима треба поштовати начело настан-
ка пословног
догађаја. Зато се приходи/расходи
преносе на оне обрачунске периоде на које се
заиста и односе.
У случају плаћања закупнине унапред – аван-
сно (независно од периода за који је извршена
уплата), закуподавац – обвезник ПДВ-а дужан је
да на дан наплате обрачуна ПДВ-а, односно поре-
ску обавезу исказује у пореском периоду у ком је
примио авансну уплату.
У случају авансног плаћања закупнине, закупо-
давац је у обавези да за пријем авансне уплате
изда рачун (члан 42. Закона о ПДВ-у).
Пример: Евидентирање унапред (на)плаћене
закупнине
Претпоставља се да је Њушко, по основу Уго-
вора о закупу склопљеног са Бигом, уплатио
унапред годишњу закупнину. Почетак закупа је
1. октобар 2018. године. С обзиром на то да је ме-
сечна закупнина 40.000 динара плус ПДВ, годи-
шња је 480.000 динара плус ПДВ.
Књижење код закуподавца:
– у 2018. години:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
204 Купци у земљи 576.000
472 Обавезе за ПДВ по
примљеним авансима
по општој стопи 96.000
491 Унапред наплаћени
приходи 360.000
650 Приходи од закупнина 120.000
– за издати рачун за авансно плаћање закупнине
– у 2019. години:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
491 Унапред наплаћени
приходи 360.000
650 Приходи од закупнина 360.000
– за признавање прихода од закупнине
Порески дужник у складу са чланом 10.
став 1. тачка 3) Закона о ПДВ-у
Право на одбитак у складу са чланом 28.
став 5. тачка 1) Закона о ПДВ-у
54 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
Књижење код закупца:
– у 2018. години:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
2720 ПДВ у датим авансима
по општој стопи 24.000
533 Трошкови закупнина 120.000
280 Унапред плаћени
трошкови 360.000
2729 ПДВ у датим авансима
по општој стопи –
разграничени ПДВ 72.000
435 Добављачи у земљи 576.000
– за примљени авансни рачун за уплату годишње
закупнине
– у 2019. години:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
533 Трошкови закупнина 360.000
280 Унапред плаћени
трошкови 360.000
– за признавање трошкова закупа
2.
2720 ПДВ у датим авансима
по општој стопи 72.000
2729 ПДВ у датим авансима
по општој стопи –
разграничени ПДВ 72.000
– за признавање претходног ПДВ-а
ëСкрећемо пажњу на то да су укинути
рачуни 287 – Разграничени порез на
додату вредност и 497 – Разграничене обаве-
зе за порез на додату вредност. Уместо ових
рачуна, препорука је да обвезници отворе
аналитичке подрачуне у оквиру одговарају-
ћег рачуна група 27 и 47, на којима ће искази-
вати ПДВ по основу пословних промена које
се, према рачуноводственим правилима, еви-
дентирају у текућем обрачунском периоду,
док обавеза за ПДВ, односно право на одби-
так претходног пореза, у складу са Законом
о ПДВ-у, доспева односно настаје у наредном
обрачунском периоду.
Закуподавац и закупац су у обавези да на тај
начин евидентирају унапред наплаћену односно
плаћену закупнину како би приказали фер резул-
тат пословања, односно на тај начин преносе при-
ходе и расходе на периоде на које се они односе.
Режијски трошкови
Уговором о закупу могуће је одредити да
су трошкови
режије (струја, вода, плин, одвоз
смећа и сл. комунални
трошкови) укључени у за-
купнину и на тај начин трошак подмирује закупо-
давац. Међутим, то је ређа ситуација, а најчешће
се наведени трошкови „преваљују” на закупца.
Ако је закуподавац правно лице или преду-
зетник који води књиге, наведене трошкове
префактурише закупцу према стварним трошко-
вима. Ако је закуподавац физичко лице, нема
могућности да врши префактурисање, па се че-
сто у пракси поставља питање како прокњижити
рачуне који гласе на закуподавца и јесу ли такви
трошкови порески признати.
Када је закупац, правно лице или предузет-
ник који води књиге, у складу са Уговором о
закупу пословног простора закљученим са
физичким лицем као закуподавцем, обавезан
да плаћа режијске трошкове по рачунима који
гласе на закуподавца (физичку особу), закупац
у својим пословним књигама не одбија прет-
ходни ПДВ исказан на рачунима за режије, а
трошак му је порески признат расход.
У складу са чланом 28. Закона о ПДВ-у, право
на одбитак претходног пореза, између осталог,
има и порески обвезник који поседује рачун из-
дат од стране другог обвезника ПДВ-а, у складу
са Законом о ПДВ-у. Према члану 42. Закона о
ПДВ-у, тај рачун обавезно мора да садржи, изме-
ђу осталог, и податке о примаоцу рачуна.
С обзиром на то да рачун не гласи на закупца
него на закуподавца, закупац не може да одбије
претходни порез исказан на поменутим рачуни-
ма. Што се тиче признавања
расхода у пореском
билансу, по основу Закона о порезу на добит
правних лица („Сл. гласник РС”, број 25/2001…
95/2018) такви режијски трошкови
представљају
порески признат расход јер се друштво уговором
обавезало
да их измири, а ради се о расходима
који настају у вези са обављањем делатности по-
реског обвезника и последица су обављања де-
латности.
Трошкови који су у вези са закупом не-
покретности, а закуподавац (који је ПДВ
обвезник) исте префактурише закупцу, пред-
стављају део закупнине коју закуподавац при-
ма за услугу закупа. Према томе, закуподавац
је у обавези да обрачуна ПДВ на тако префак-
турисане трошкове по стопи од 20%, незави-
сно од тога по којој стопи је обрачунат ПДВ на
промет добара и/или услуга који закуподавац
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 55
РАЧУНОВОДСТВО
префактурише закупцу. Ово се односи и на слу-
чај када се префактуришу износи које је заку-
подавац платио по основу извршеног промета
добара и/или услуга који није опорезив ПДВ-ом
или по основу обавеза по основу јавних прихо-
да (на пример, по основу пореза на имовину)
– обрачунава се ПДВ по стопи од 20%.
Приликом префактурисања трошкова ПДВ се
обрачунава на основицу без претходног ПДВ-а,
тј. на нето износ трошкова који се префактуришу,
с обзиром на то да закуподавац има право на од-
битак претходног пореза по основу добара и/или
услуга које префактурише закупцу.
Неретко се дешава да обавеза за ПДВ по осно-
ву извршеног промета услуге закупа настаје у
једном пореском периоду, а да се споредни тро-
шкови закупа префактуришу у другом пореском
периоду.
Како префактурисани трошкови закупа не
представљају нови промет из аспекта ПДВ-а, већ
део закупнине, закуподавац приликом префакту-
рисања споредних трошкова након извршеног
промета услуге закупа није у обавези да изда ра-
чун сходно члану 42. Закона о ПДВ-у, с обзиром
на то да не долази до новог промета, већ се ради
о измени, тј. повећању ПДВ основице, у смислу
члана 21. Закона о ПДВ-у, што је потврђено и Ми-
шљењем Министарства финансија бр. 430-00-
503/2018-04 од 15. 10. 2018. године:
Право на одбитак претходног пореза у слу-
чају да после извршеног промета услуге давања
у закуп пословног простора обвезник ПДВ-а − за-
куподавац накнадно зарачуна обвезнику ПДВ-а −
закупцу износ споредних трошкова (трошкови
електричне енергије, воде, телефонских услуга
и сл.)
Када обвезник ПДВ − закуподавац изврши про-
мет услуге давања у закуп пословног простора об-
везнику ПДВ − закупцу, дужан је да за тај промет
обрачуна ПДВ по пореској стопи од 20% и да обра-
чунати ПДВ плати у складу са Законом о порезу
на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/04,
86/04 − исправка, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 −
др. закон, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17 и 30/18 – у да-
љем тексту: Закон). Основицу за обрачунавање
ПДВ чини укупан износ накнаде коју обвезник ПДВ
− закуподавац прима или треба да прими за про-
мет ове услуге, укључујући и све споредне тро-
шкове које зарачунава закупцу (нпр. трошкови
електричне енергије, воде, телефонских услуга и
сл.), у коју није укључен ПДВ. За предметни про-
мет услуге обвезник ПДВ – закуподавац издаје
рачун који нарочито садржи следеће податке: на-
зив, адресу и ПИБ обвезника ПДВ − издаваоца рачу-
на, место и датум издавања и редни број рачуна,
назив, адресу и ПИБ обвезника – примаоца рачуна,
врсту и обим услуга, датум промета услуга, износ
основице, пореској стопи која се примењује и из-
нос ПДВ који је обрачунат на основицу. На основу
тако издатог рачуна обвезник ПДВ – закупац има
право да ПДВ обрачунат и исказан у рачуну обве-
зника ПДВ − закуподавца одбије као претходни
порез, уз испуњење осталих услова прописаних
Законом.
Ако после извршеног промета услуге давања
у закуп пословног простора, обвезник ПДВ − за-
куподавац накнадно зарачуна обвезнику ПДВ −
закупцу износ споредних трошкова (трошкови
електричне енергије, воде, телефонских услуга и
сл.), реч је о повећању основице за промет услуге
давања у закуп пословног простора, што значи да
је обвезник ПДВ – закуподавац дужан да обрачу-
на ПДВ на укупан износ трошкова који зарачунава
обвезнику ПДВ − закупцу, без ПДВ, као и да обрачу-
нати ПДВ плати у складу са Законом. У овом слу-
чају, обвезник ПДВ – закуподавац издаје документ
о повећању основице (тзв. књижно задужење)
који садржи податке прописане одредбама чла-
на 15. Правилника о одређивању случајева у којима
нема обавезе издавања рачуна и о рачунима код
којих се могу изоставити поједини подаци („Сл.
гласник РС”, бр. 123/12, 86/15 и 52/18 – у даљем тек-
сту: Правилник о рачунима). Наиме, према наведе-
ном члану Правилника о рачунима, у овом случају
документ о повећању основице нарочито садр-
жи податке о: називу, адреси и ПИБ-у издаваоца
документа, месту и датуму издавања и редном
броју документа, називу, адреси и ПИБ-у примао-
ца документа, износу за који је повећана основица
за обрачунавање ПДВ, пореској стопи и износу за
који је повећан износ обрачунатог ПДВ, као и броју
и датуму издавања рачуна за извршени промет
услуга. На основу тако издатог документа, обве-
зник ПДВ закупац има право да ПДВ обрачунат и
исказан у том документу одбије као претходни
порез, уз испуњење осталих прописаних услова.
Међутим, ако документ који издаје обвезник
ПДВ − закуподавац у циљу зарачунавања според-
них трошкова не садржи наведене податке, у
том случају нису испуњени услови за одбитак
претходног пореза.
56 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
Пример: Префактурисање режијских
трошкова
Закуподавац је 7. априла примио рачуне за
утрошену електричну енергију и утрошено гре-
јање за месец март.
Прокњижио је рачуне, а затим направио књи-
жно задужење којим закупца терети за његов део
утрошка у месецу марту, у складу са Уговором о
закупу, при чему 80% пословног простора кори-
сти закупац, а остатак закуподавац.
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
5130 Трошкови електричне
енергије 10.000
270 ПДВ у примљеним факту-
рама по општој стопи 2.000
435 Добављачи у земљи 12.000
– за примљену фактуру за утрошену електричну енергију
2.
5131 Трошкови грејања 20.000
271 ПДВ у примљеним факту-
рама по посебној стопи 2.000
435 Добављачи у земљи 22.000
– за примљену фактуру за грејање
Закуподавац књижи све трошкове као своје
према природним врстама трошка јер се ради о
трошковима који су настали у оквиру испоруке
услуге закупа пословног простора.
Назив, адреса и ПИБ закуподавца
Место, датум издавања КО
Назив, адреса и ПИБ закупца
Књижно задужење број xxx-yyy/2019 за режијске
трошкове закупљеног пословног простора
Трошкови електричне енергије за месец
март 8.000
Трошкови грејања за месец март 16.000
Укупно трошкови 24.000
ПДВ 4.800
Укупно префактурисани трошкови 28.800
Књижно задужење издаје се за рачун за закупнину:
Број рачуна: 214-зак-2019
Датум издавања рачуна: 31. 3. 2019.
Одговорно лице
Књижење код закуподавца:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
204 Купци у земљи 28.800
470 Обавезе за ПДВ по изда-
тим фактурама по општој
стопи 4.800
6501 Остали приходи од закуп-
нина – режијски трошкови 24.000
– за префактурисане режијске трошкове за месец март
Књижење код закупца:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
5331 Остали трошкови
закупнина – режијски
трошкови 24.000
270 ПДВ у примљеним факту-
рама по општој стопи 4.800
435 Добављачи у земљи 28.800
– за префактурисане режијске трошкове за месец март
У пракси је често присутна и варијанта књиже-
ња код закуподавца, који префактурисањем ре-
жијских трошкова закупцу сторнира претходно
признате трошкове по основу примљених рачу-
на добављача. С друге стране, закупац по осно-
ву примљеног књижног задужења за режијске
трошкове исте књижи по врсти трошкова (на
трошкове енергије и слично) уместо на остале
трошкове у вези са закупом пословног простора.
Мишљења смо да је, са аспекта Закона о ра-
чуноводству и подзаконских аката који уређују
садржину рачуна у Контном плану, исправан и
овај начин, а у прилог томе иде и Мишљење Ми-
нистарства финансија бр. 401-00-1872/2010-16 од
14. 2. 2011. године, у коме је наведено:
Правилником о Контном оквиру и садржини
рачуна у Контном оквиру за привредна друштва,
задруге, друга правна лица и предузетнике („Сл.
гласник РС”, бр. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010 и
3/2011) прописано је да се на рачуну 533 – Трошко-
ви закупнина, исказују закупнине основних сред-
става (опреме и пословног, складишног и другог
простора). На овом рачуну исказују се трошкови
закупа по основу уговора о закупу.
Међусобна права и обавезе између закупца и
закуподавца уређују се уговором. Уговором о заку-
пу потребно је да се уреди и начин плаћања тзв.
„споредних” трошкова (струје, воде, телефона,
комуналних услуга и др.).
Ако су „споредни” трошкови настали по осно-
ву обављања делатности закупца, а у складу са
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 57
РАЧУНОВОДСТВО
уговором о закупу, у пословним књигама закупца
могуће је признати те трошкове (према врсти
трошка), независно од тога што рачуни гласе на
закуподавца.
С друге стране, у случају плаћања префактури-
саних трошкова закупа, пре извршеног промета
услуге закупа предметно плаћање има карак-
тер аванса. Као последица постоји обавеза за-
куподавца да обрачуна ПДВ на износ плаћених
префактурисаних трошкова, тј. аванса и да изда
авансни рачун, у складу са одредбама Закона о
ПДВ-у.
Трошкови текућег одржавања
Употребом пословног простора настају, осим
трошка закупнине, и трошкови текућег одржа-
вања. Трошкове текућег одржавања сноси заку-
пац, што се најчешће
уговори и у самом Уговору
о закупу. Трошкови
текућег одржавања настају
периодично у краћим временским размацима,
а односе се на замене и поправке на грађевини,
односно пословном простору.
Улагањима која се
односе на редовно одржавање објеката (која се
не сматрају извођењем, односно финансирањем
грађевинских, занатских и других радова у циљу
побољшања услова коришћења објекта у току
експлоатације), према одредби става 4. члана 2.
Правилника о утврђивању опреме и објеката за
вршење делатности и улагања у објекте, начину
спровођења исправке одбитка претходног поре-
за и начину утврђивања дела претходног пореза
за који накнадно може да се оствари право на
одбитак, за опрему и објекте за вршење делат-
ности и улагања у објекте („Сл. гласник РС”, број
120/2012), сматрају се улагања која подразумева-
ју извођење, односно финансирање радова који
се предузимају ради спречавања оштећења која
настају употребом објекта или ради отклањања
тих оштећења, а састоје се од прегледа, поправки
и предузимања превентивних и заштитних мера
(поправка крова, кречење, фарбање, замена
облога, замена санитарија, радијатора и сл.).
Мање поправке и замене које се односе на
одржавање
простора приказују се као трошкови
текућег одржавања.
Пример: Текуће одржавање пословног
простора у закупу
Њушко је у јануару 2019. године ангажовао
предузеће Шаренко д. о. о. за кречење пословног
простора, за шта је Шаренко испоставио рачун у
износу од 100.000 динара, уз назнаку да ПДВ није
обрачунат у складу са чланом 10. став 2. тачка 3)
Закона о ПДВ-у.
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
532 Трошкови услуга
одржавања 100.000
435 Добављачи у земљи 100.000
270 ПДВ у примљеним фак-
турама по општој стопи 20.000
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама по
општој стопи 20.000
– за примљени рачун за кречење пословног простора и
интерни обрачун ПДВ-а
Улагања закупца у закупљену
непокретност
У случају већих инвестиција (реконструкције,
надоградње и адаптације) којима се битно по-
бољшава вредност и употребљивост пословног
простора, ради се о инвестиционом улагању.
Правилник о утврђивању опреме и објеката за
вршење делатности и улагања у објекте, начину
спровођења исправке одбитка претходног поре-
за и начину утврђивања дела претходног пореза
за који накнадно може да се оствари право на од-
битак, за опрему и објекте за вршење делатности
и улагања у објекте, дефинише улагање у објек-
те (сопствене или туђе) као извођење односно
финансирање грађевинских, занатских и других
радова у циљу побољшања услова коришћења
објекта у току експлоатације (замена крова, уво-
ђење односно замена инсталација и др.), осим
улагања која се односе на редовно одржавање
објеката.
Ако такви радови иду на терет закуподавца,
а они повећавају вредност грађевине и њима се
продужава век употребе, повећава квалитет и ка-
пацитет објекта, поменути радови евидентирају
се као повећање
вредности некретнине у рачуно-
водственим евиденцијама закуподавца.
Закуподавци често нису спремни да финан-
сирају наведене радове, па ту обавезу преносе
на закупце. При томе у односу између закупца и
закуподавца постоје три могућности:
● да закупац сноси трошкове улагања и од закупо-
давца не потражује накнаду за извршено улагање,
● да закупац изврши улагање и након његовог за-
вршетка потражује од закуподавца накнаду за то,
58 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
● да закупац изврши улагање и за вредност из-
вршеног улагања у одређеном периоду не плаћа
закупнину.
Ако трошкове улагања сноси закупац и ако то
улагање задовољава услове за признавање имо-
вине, као и да је вероватно да ће улагање има-
ти пословну намену и да трошак набавке
може
поуздано да се измери, улагање се евидентира
у оквиру некретнина, постројења и опреме на
рачуну 027 – Улагања на
туђим некретнинама,
постројењима и опреми.
Таква улагања амортизу-
ју се у рачуноводствене
сврхе у периоду за који је
склопљен Уговор о закупу.
Што се тиче обрачуна по-
реске амортизације, улага-
ња на туђим некретнинама
разврставају се у групу III
као остала средства која
нису посебно назначена у
осталим групама, у складу
са Правилником о начи-
ну разврставања сталних
средстава по групама и
начину утврђивања амор-
тизације у пореске сврхе
(„Сл. гласник РС”, број
116/04, 99/10, 104/18 и 8/19)
и амортизују се у пореске
сврхе по годишњој стопи
од 15%.
Књижење улагања у
туђи
пословни простор
код закупца зависи од чи-
њеница да ли је са заку-
подавцем уговорено да
трошкове улагања сноси закупац или да након
извршеног улагања исти потражује накнаду од
закуподавца, а уз то и да ли ће у првом случају
улагање признавати у оквиру конта 027 или неће.
Ако је по основу извршеног улагања закупац
ослобођен плаћања закупнине у одређеном пе-
риоду, сматра се да је трошкове улагања преузео
закуподавац.
Без обзира на то да ли закуподавац преузима
обавезу плаћања за извршена улагања у послов-
ни простор који издаје у закуп или за део тих ула-
гања, по том основу не може да умањи основицу
за обрачун ПДВ-а за услуге закупа у будућности.
Ако у року краћем од 10 година од извршеног
улагања закупац престане да испуњава услове за
одбитак претходног пореза (што се дешава, на
пример, услед престанка закупа), у обавези је да
изврши исправку претходног пореза сразмерно
времену у ком је имао право на одбитак претход-
ног пореза.
Слика 1: Различите ситуације које утичу на на-
чин књижења улагања у туђу некретнине
Пример: Улагање у туђи пословни простор
– закупац потражује део накнаде од
закуподавца
Закуподавац Кирија д. о. о. и закупац Плати-
-плати д. о. о. склопили су Уговор о закупу послов-
них просторија на период од 10 година. Уговором
о закупу дефинисано је и да ће одмах на старту
Плати-плати извршити инвестиционо улагање у
пословни простор (реконструкцију простора), а
Кирија ће преузети половину насталих трошкова.
По основу тога Плати-плати слапа уговор са Гра-
ђевинским предузећем „Боб градитељ” д. о. о.,
које ће извршити целокупну адаптацију (зидарски
Закупац је обвезник ПДВ-а који обавља делатност са правом на одбитак
претходног ПДВ-а
Закупац прима фактуру добављача – извођача радова
(са напоменом да ПДВ није обрачунат у складу са чланом 10. став 2. тачка 3) Закона)
води као улагање на туђим
некретнинама на 027
не води као улагање на туђим
некретнинама
027/435
270/470
539/435
270/470
уговорено да од закупца потражује накнаду за
извршено улагање или му накнадно фактурише
Закупац издаје фактуру закуподавцу
Закуподавац Закуподавац није
обвезник ПДВ-а
Закуподавац је обвезник
ПДВ-а са правом
одбитка претх. пореза
204/470
027 204/470
614
204/614
Закуподавац није
обвезник ПДВ-а
Закуподавац је обвезник ПДВ-а са правом
на одбитак претходног пореза
024/435
без права одбитка претходног пореза
Књижење код закуподавца
024/435
270/470
потражује
накнаду од
закуподавца
не потражује
накнаду од
закуподавца
потражује
накнаду од
закуподавца
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 59
РАЧУНОВОДСТВО
радови, кнауферски радови, замена електричних
инсталација, керамичарски радови, замена олу-
ка). Од Боба градитеља након завршетка радова
примљена је фактура у износу од 2.000.000 динара
(са напоменом да ПДВ није обрачунат у складу са
чланом 10. став 2. тачка 3) Закона о ПДВ-у).
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
027 Улагања на туђим
некретнинама 1.000.000
539 Трошкови осталих услуга 1.000.000
435 Добављачи у земљи 2.000.000
270 ПДВ у примљеним факту-
рама по општој стопи 400.000
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама по
општој стопи 400.000
– за примљени рачун за извршено улагање
Плати-плати издаје фактуру Кирији, уз напоме-
ну да ПДВ није обрачунат у складу са чланом 10.
став 2. тачка 3) Закона о ПДВ-у (и Кирија је об-
везник ПДВ-а који обавља делатност са правом
одбитка претходног пореза).
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
204 Купци у земљи 1.000.000
614 Приходи од продаје
производа и услуга на
домаћем тржишту 1.000.000
– за фактурисање дела трошкова улагања у пословни
простор
Књижење код закуподавца:
Конто Опис Дуг. Потр.
024 Инвестиционе некретнине 1.000.000
435 Добављачи у земљи 1.000.000
270 ПДВ у примљеним факту-
рама по општој стопи 200.000
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама по
општој стопи 200.000
– за примљену фактуру од закупца за део улагања у
пословни простор
Све будуће закупнине Кирија фактурише Пла-
ти-плати у складу са Уговором о закупу, без ика-
квих измена у тржишној цени закупнине јер је
она већ дефинисана Уговором, а односила се на
закуп адаптираног пословног објекта.
Кирија и Плати-плати по основу насталих ме-
ђусобних потраживања и обавеза могу да врше
компензације.
Претпоставља се даље да Плати-плати отка-
зује Уговор о закупу након 8 година и исељава
се из пословног простора. С обзиром на то да је
приликом извршеног улагања имао право на од-
битак претходног ПДВ-а, у обавези је да изврши
исправку одбијеног ПДВ-а у складу са Правилни-
ком о утврђивању опреме и објеката за вршење
делатности и улагања у објекте, начину спрово-
ђења исправке одбитка претходног пореза и на-
чину утврђивања дела претходног пореза за који
накнадно може да се оствари право на одбитак,
за опрему и објекте за вршење делатности и ула-
гања у објекте („Сл. гласник РС”, бр. 120/2012).
Обрачун исправке одбитка претходног ПДВ-а =
200.000 динара
x (2 год. × 365 дана)
(8 год. × 365 дана) + (2 год. × 366 дана)
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
555 Трошкови пореза 39.978
470 Обавезе за ПДВ по издатим
фактурама по општој стопи 39.978
– за исправак одбитка претходног ПДВ-а
Осим тога, Плати-плати из рачуноводствених
евиденција мора да уклони преостали неамор-
тизовани део сталног средства (улагања у туђу
некретнину) јер више не испуњава услове за при-
знавање као средства, пошто више није веро-
ватно да ће се будуће користи повезане са тим
средством приливати у предузеће.
Књижење код закупца:
Конто Опис Дуг. Потр.
0270 Улагање на туђим
некретнинама 1.000.000
0297 Исправка вредности
улагања на туђим
некретнинама 800.000
5700 Губици по основу
расходовања некретнина,
постројења и опреме 200.000
– за расходовање улагања у пословни простор
Настали расход је порески признат расход у
пореском билансу, у складу са чланом 22в. Зако-
на о порезу на добит правних лица, у периоду у
коме је та имовина отуђена односно употребље-
на. Отуђењем се право својине на имовини пре-
носи на друга лица, чиме се предметна имовина
искњижава из пословних књига преносиоца. По-
лазећи од овог опредељења, расходовање имо-
вине сматра се отуђењем имовине.
60 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
У пракси се још јављају договори између закуп-
ца и закуподавца да закупац за вредност улагања
у закупљени простор не плаћа закупнину у одре-
ђеном временском периоду. То закуподавца не
ослобађа обавезе да издаје периодичне рачуне
за закуп, са ПДВ-ом (уколико је обвезник ПДВ-а).
Пример: Улагање у туђу некретнину –
компензација услуге улагања и услуге закупа
Закупац и закуподавац сагласили су се Уго-
вором да закупац изврши адаптацију пословног
простора у вредности од милион динара. За извр-
шено улагање биће ослобођен плаћања закупни-
не у наредних 10 месеци јер је уговорена месечна
закупнина од 100.000 динара плус ПДВ.
Књижење код закупца и закуподавца приказа-
но је у наредној табели.
Књижење код закупца
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
0
280 Унапред плаћени
трошкови 1.000.000
435 Добављачи у земљи 1.000.000
270 ПДВ у примљеним
фактурама по
општој стопи 200.000
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама
по општој стопи 200.000
– за фактуру извођача радова
1.
204 Купци у земљи 1.000.000
280 Унапред плаћени
трошкови 1.000.000
– за фактурисано улагање закуподавцу
2.
533 Трошкови закупнина 100.000
270 ПДВ у примљеним
фактурама по
општој стопи 20.000
435 Добављачи у земљи 120.000
– за примљене фактуре за закуп
3.
204 Купци у земљи 1.000.000
435 Добављачи у земљи 1.000.000
– за компензацију извршеног улагања у објекат за
примљену услугу закупа
4.
435 Добављачи у земљи 200.000
241 Текући рачун 200.000
– за плаћање преостале/некомпензоване обавезе за закуп
Књижење код закуподавца
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
024 Инвестиционе
некретнине 1.000.000
435 Добављачи у земљи 1.000.000
270 ПДВ у примљеним
фактурама по
општој стопи 200.000
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама
по општој стопи 200.000
– за примљену фактуру закупца за извршено улагање
2.
204 Купци у земљи 120.000
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама
по општој стопи 20.000
650 Приходи од
закупнина 100.000
– за издате фактуре за закуп
3.
435 Добављачи у земљи 100.000
204 Купци у земљи 100.000
– за компензацију примљеног улагања у објекат за пружену
услугу закупа
4.
241 Текући рачун 200.000
204 Купци у земљи 200.000
– за наплату преосталог/некомпензованог потраживања
за закуп
Овај промет се понавља сваког месеца – у примеру се
десет закупнина компензује извршеним улагањем у
објекат.
У случају да закупац накнадно договори са заку-
подавцем да му фактурише извршену адаптацију
пословног објекта, закуподавац расходује отуђе-
но улагање у туђи објекат. При томе треба бити
опрезан у вези са пореским аспектом овог посла.
Пошто закупац наплаћује од закуподавца нак-
наду за одавно завршено улагање, независно од
тога што се закуподавац накнадно сложио да му
плати или компензује поменуто улагање са за-
купнинама, сматрамо да закупац у овом случају
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 61
РАЧУНОВОДСТВО
НЕ врши промет добара и услуга у грађевинар-
ству закуподавцу, већ промет услуге улагања у
објекат. То значи да је на промет услуге улагања
у туђ објекат закупац дужан да обрачуна и плати
ПДВ. Наиме, да би се радило о промету добара и
услуга у грађевинарству, потребно је да закупо-
давац тражи од закупца да му недвосмислено да
сагласност да изврши реконструкцију, поправку,
адаптацију или сличне радове који се не сматра-
ју текућим одржавањем (то је обавеза закупца),
које ће му платити или ће их компензовати за-
купнином. Ако таквог захтева нема, већ се након
извршеног улагања накнадно договоре да заку-
подавац прихвати и плати закупцу тај трошак,
онда је закупац, са аспекта ПДВ-а, пружио услугу
улагања у објекат.
Пример: Накнадно фактурисање улагања у
некретнину закуподавцу
Закупац и закуподавац дефинисали су Угово-
ром да закупац сноси трошкове инвестиционог
улагања које изврши у закупљени објекат. На-
кон четири године трајања закупа направили су
Анекс уговора о закупу и дефинисали да закупац
накнадно фактурише закуподавцу трошкове из-
вршеног улагања у износу од 70% вредности из-
вршеног улагања.
Књижење код закупца приликом извршеног
улагања:
Конто Опис Дуг. Потр.
027 Улагања на туђим
некретнинама 1.000.000
435 Добављачи у земљи 1.000.000
270 ПДВ у примљеним
фактурама по општој
стопи 200.000
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама по
општој стопи 200.000
– за примљени рачун за извршено улагање
Улагање је за рачуноводствене сврхе аморти-
зовано по стопи од 10% (пошто је Уговор о закупу
склопљен на 10 година) у претходне 4 године. Не-
отписана вредност извршеног улагања је:
Опис Вредност
Цена коштања улагања 1.000.000
Амортизација (4 године) 400.000
Неотписана вредност 600.000
Књижење након 4 године приликом фактури-
сања улагања:
Конто Опис Дуг. Потр.
204 Купци у земљи 840.000
470 Обавезе за ПДВ по издатим
фактурама по општој стопи 140.000
0297 Исправка вредности
улагања у туђу некретнину 400.000
027 Улагање у туђу некретнину 1.000.000
6707 Добици од продаје улагања
у туђу некретнину 100.000
– за накнадно фактурисање раније извршеног улагања у
туђу некретнину
Закуподавац књижи:
Конто Опис Дуг. Потр.
024 Инвестиционе некретнине 700.000
270 ПДВ у примљеним
фактурама по општој стопи 140.000
435 Добављачи у земљи 840.000
– за примљену фактуру закупца за раније извршено
улагање у објекат
Када је закуподавац физичко лице, он је обве-
зник пореза на приход од непокретности. Порез
на приход од непокретности регулисан је Зако-
ном о порезу на доходак грађана („Сл. гласник
РС”, бр. 24/2001… 4/2019) – чланови 65а–65г.
Стопа пореза на приход од непокретности из-
носи 20% на бруто приход, умањен за нормиране
трошкове у висини од 25%.
Приход од непокретности је остварена закуп-
нина у коју се урачунава и вредност свих изврше-
них обавеза и услуга на које се обавезао закупац,
осим обавеза плаћања трошкова насталих током
закупа, који зависе од обима потрошње закупца
(нпр. електричне енергије, телефона и слично).
Пореска пријава коју је правно лице дужно да
поднесе у овом случају је ППП ПД пријава, одно-
сно пореска пријава за порез по одбитку, која се
такође подноси преко портала е-Порези.
Пример: Обрачун пореза на доходак грађана
на закупнину која се исплаћује физичком
лицу
Предузеће Мирко д. о. о. узело је у закуп по-
словни простор од Славка Бомбаша (физичко
лице). Уговором о закупу дефинисано је да је из-
нос нето месечне закупнине коју закупац треба да
исплати закуподавцу 300 евра у динарској против-
вредности по средњем курсу НБС на дан исплате.
62 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
Пошто је Уговором дефинисан нето износ за-
купнине, да би Мирко обрачунао порез потребно
је да израчуна бруто износ закупнине, односно
бруто приход закуподавца:
Бруто закупнина = нето закупнина + порез
Бруто приход од закупнине = нето приход од закупнине / 0,85
Ред.
бр. Опис Износ у
ЕУР
1. Бруто 352,94
2. Нормирани трошкови (ред. бр. 1 × 25%) 88,24
3. Износ закупнине на који се примењује
пореска стопа (ред. бр. 1 – ред. бр. 2) 264,71
4. Порез на доходак (ред. бр. 3 × 20%) 52,94
5. Нето закупнина за исплату
(ред. бр. 1 – ред. бр. 4) 300,00
Закупнина за март 2019. године исплаћена је 1.
априла. Средњи курс НБС на дан исплате износи
118,00 РСД/ЕУР.
Књижење код закупца:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
533 Трошкови закупнина 41.646,92
465 Обавезе према
физичким лицима за
накнаде по уговорима 35.400,00
489 Остале обавезе за
порезе, доприносе и
друге дажбине 6.246,92
– за обрачун закупнине за март
2.
489 Остале обавезе за
порезе, доприносе и
друге дажбине 6.246,92
465 Обавезе према
физичким лицима за
накнаде по уговорима 35.400,00
241 Текући рачун 41.646,92
– за исплату закупнине
У примеру је претпостављено да је средњи
курс динара у односу на евро исти 31. марта, када
је евидентирана обавеза за закуп, и 1. априла,
када је она плаћена. У случају да је курс разли-
чит, настала разлика књижи се ставом 465/663
у случају позитивних курсних разлика, односно
563/465 у случају негативних курсних разлика.
Измене код закупца које ће донети
МСФИ 16
Од 1. јануара 2019. године примењује се
нови МСФИ 16 – Лизинг/закуп који замењује
постојећи МРС 17 – Лизинг, а обавезно га при-
мењују сви обвезници МСФИ. Нови МСФИ 16
дефинише јединствени модел рачуноводстве-
ног праћења
закупа код закупца. Према том
моделу, корисници
закупа по свим уговорима
о закупу, осим код закупа који су уговорени за
период до 12 месеци или код закупа за имовину
мале вредности, у својим пословним књигама
треба да признају имовину која је у закупу и
обавезу према закуподавцу по основу закупа.
Код закуподавца се задржава постојећи модел
из МРС-а 17. Нови стандард још није преведен
на српски језик, дакле објављен је од стране
Министарства финансија, али док се чека да се
тај процес заврши и стандард ступи на снагу и
у нашој пословној и рачуноводственој пракси,
добро је почети са припремама на време јер
стандард доноси значајне новине у рачуновод-
ственом третману лизинга/закупа.
По одредбама ранијег стандарда МРС 17, ко-
рисник лизинга, односно закупац морао је да пра-
ви разлику између финансијског лизинга, који је
приказивао у Билансу стања, и оперативног ли-
зинга у ванбилансу. Нови стандард уводи модел
признавања лизинга/закупа, по коме се готово
сви уговори о лизингу/закупу приказују у Билансу
стања, уз изузетак краткорочних закупа и закупа
имовине мале вредности. За закупце који су уго-
воре о закупу склапали и евидентирали по одред-
бама МРС 17 које су се односиле на оперативни
лизинг, промене које носи нови стандард могу
имати велики утицај на финансијске извештаје.
Кључне промене у МСФИ 16:
● измењена дефиниција лизинга;
● по захтевима новог стандарда закупац, по-
што стиче право да контролише имовину и
обавезу да врши лизинг плаћања, мора да при-
зна имовину и обавезе по основу свих лизинга;
● један модел рачуноводства лизинга за при-
маоца лизинга, односно закупца;
● изузећа за краткорочне лизинге (до 12 месе-
ци) и лизинг који укључује имовину мале вред-
ности.
Шта остаје исто:
● модел рачуноводства лизинга за даваоца
лизинга, односно закуподавца:
– класификација на оперативни и финансиј-
ски лизинг,
– побољшања у смислу обелодањивања ин-
формација о изложености ризицима, посебно
ризику остатка вредности.
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 63
РАЧУНОВОДСТВО
Шта се мења у Билансу стања закупца
МСФИ 16 елиминише класификацију лизин-
га код закупца на оперативни и финансијски
лизинг. Уместо тога, сви се закупи третирају по
истом принципу, који је сличан начину на који је
евидентиран финансијски лизинг по старом МРС
17. Закупи се по новом „капитализују” тако што
се признаје садашња вредност будућих уплата
закупнине као средство закупа („право на ко-
ришћење” средства) у склопу рачуна групе 02 –
Некретнине, постројења и опрема. У исто време
приказује се финансијска обавеза која предста-
вља облигацију да се изврше односно уплате бу-
дуће закупнине.
Најзначајнији утицај промена који доноси нови
стандард јесте повећање вредности укупне имо-
вине и укупних обавеза код закупца. То значи
да ће се код предузећа која имају значајан број
закупа (или некадашњих оперативних лизинга,
приказаних у ванбилансу) значајно променити и
кључни показатељи задужености и активности.
МРС 17 МСФИ 16
финансијски оперативни сви
Средства GŽ — GŽŽ
vF
Обавезе $$ — $$$$$$
Ванбиланс — ŽvF
$$$$ —
Шта се мења у Билансу успеха
МСФИ 16 пр-
венствено мења
природу трошко-
ва који су пове-
зани са закупом.
Оно што је било
правило за фи-
нансијски лизинг
под одредбама
МРС 17, МСФИ 16
примењује на све
врсте лизинга:
амортизација имовине узете у закуп приказује се
у оквиру пословних расхода, а трошкови камата
по основу обавезе из лизинга у оквиру финансиј-
ских расхода. Што се тиче трошкова амортизаци-
је, они су типично једнаки у периоду коришћења
имовине, док се трошкови камата смањују у том
периоду услед вршења плаћања лизинг накнаде
односно закупнине. То значи да ће се укупни тро-
шкови смањивати како тече отплата закупа.
Можда је највећа новина у примени стандар-
да дисконтна стопа и њена примена приликом
утврђивања средства закупа, односно обавезе
из закупа. С обзиром на то да уговори о финан-
сијском лизингу садрже информацију о каматној
стопи која се обрачунава у периоду коришћења
средства, а уговори о оперативном лизингу и
уговори о закупу не, пре него што се у послов-
ној пракси почне са применом правила да се у
уговорима о закупу исказује цена новца која је
укључена у износ закупнине, стандард дозвоља-
ва да се приликом почетне примене стандарда
употреби инкрементална каматна стопа. То је ка-
матна стопа по којој би закупац добио кредит од
финансијске институције за набавку имовине коју
узима у закуп. Осим тога, Одбор за међународне
рачуноводствене стандарде очекује да ће неке
компаније мерити средство закупа и обавезу из
закупа по износу који је једнак збиру будућих за-
купнина, а не по садашњој вредности тих будућих
плаћања закупнина, ако ефекат дисконтовања
нема материјални утицај на њихове финансијске
извештаје.
Изузеци у примени стандарда су краткорочни
закупи, закупи који истичу у року од 12 месеци од
дана прве примене стандарда и закупи средстава
мале вредности. Ове послове предузећа наста-
вљају да евидентирају као што су приказивали
оперативне лизинге и закупе по одредбама МРС
17: закупнине су трошак текућег периода онда
када настају.
Свакако ће приме-
на одредби МСФИ 16
бити лакша за преду-
зећа која су већ од ра-
није имала праксу са
евидентирањем фи-
нансијских лизинга,
па ће тај модел пренети
и на све друге
закупе.
Пример: Евидентирање Уговора о закупу код
обвезника МСФИ након обавезног почетка
примене МСФИ 16 у Србији
Предузеће Зумбул д. о. о., као закупац, и пре-
дузеће Каранфил д. о. о., као закуподавац, скла-
пају 1. 1. 2019. године Уговор о закупу пословног
простора. Уговором је дефинисана годишња
закупнина (ради поједностављења приказа у
МРС 17 МСФИ 16
финансијски оперативни сви
Приходи x x x
Пословни расходи
(без амортизације) —
Трошак
закупнине —
ЕБИТДА Ÿ Ÿ
Амортизација Амортизација — Амортизација
Добитак из
пословања Ÿ
Финансијски расходи Камате — Камате
Бруто добит
64 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
РАЧУНОВОДСТВО
примеру) у висини од 500.000 динара, плус ПДВ.
Уговор је закључен на период од 10 година. За-
купнина се плаћа на почетку периода закупа за ту
годину. Инкрементална каматна стопа је 5%.
Табела 2: Обрачун средства закупа и обавезе за закуп када се закуп плаћа на почетку периода закупа
СРЕДСТВО ОБАВЕЗА
Период
закупа Закупнина Дисконт амортиза-
ција
неотписана
вредност
почетно
стање закупнина камата коначно
стање
1 2 3 4 5 6 7 8 (5 – 6 + 7)
1 500.000 500.000 405.391 3.648.520 4.053.911 -500.000 0 3.553.911
2 500.000 476.190 405.391 3.243.129 3.553.911 -500.000 177.696 3.231.606
3 500.000 453.515 405.391 2.837.738 3.231.606 -500.000 161.580 2.893.187
4 500.000 431.919 405.391 2.432.347 2.893.187 -500.000 144.659 2.537.846
5 500.000 411.351 405.391 2.026.955 2.537.846 -500.000 126.892 2.164.738
6 500.000 391.763 405.391 1.621.564 2.164.738 -500.000 108.237 1.772.975
7 500.000 373.108 405.391 1.216.173 1.772.975 -500.000 88.649 1.361.624
8 500.000 355.341 405.391 810.782 1.361.624 -500.000 68.081 929.705
9 500.000 338.420 405.391 405.391 929.705 -500.000 46.485 476.190
10 500.000 322.304 405.391 0 476.190 -500.000 23.810 0
4.053.911 4.053.911 -5.000.000 946.089
Слика 2: Дисконтовање будућих уплата закупнине
плаћене закупнине
500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000
m m m m m m m m m m
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
период закупа (године)
Садашња
вредност 500.000 476.190 453.515 431.919 411.351 391.763 373.108 355.341 338.420 322.304
Обрачун
500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000
(1+0,05)0 (1+0,05)1 (1+0,05)2 (1+0,05)3 (1+0,05)4 (1+0,05)5 (1+0,05)6 (1+0,05)7 (1+0,05)8 (1+0,05)9
3.553.911 × 5%
Књижење код закупца:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
022X Грађевински објекат
у закупу 4.053.911
416x Обавезе по основу
закупа 4.053.911
– за признавање средства закупа и обавезе за закуп
2.
416x Обавезе по основу
закупа 500.000
272 ПДВ у датим аванси-
ма по општој стопи 100.000
435 Добављачи у земљи 600.000
– за примљен авансни рачун за закупнину
3.
540 Трошкови
амортизације 405.391
029x Исправак вредности
грађевинског објекта
у закупу 405.391
– за обрачунату амортизацију за 2019. годину
Обрачун вредности средства закупа и обавезе
за закуп приказује табела 2.
Процес дисконтовања будућих уплата закуп-
нине и обрачун приказани су у слици 2.
У првој години нема трошкова камата, па из
тог разлога није приказано књижење. Од друге
године на даље они постоје и књиже се ставом
562/416x.
У случају да се закупнина плаћа на крају пери-
ода закупа, обрачун вредности средства закупа
и обавезе за закуп нешто је другачији, с обзиром
на то да се дисконтује и прва уплата закупнине
(која је од тренутка вредновања и признавања
удаљена цео период закупа – у примеру годину
дана), као што приказује табела 3.
МАЈ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 65
РАЧУНОВОДСТВО
Књижење код закупца:
Ред.
бр. Конто Опис Дуг. Потр.
1.
022X Грађевински објекат
у закупу 3.860.867
416x Обавезе по основу
закупа 3.860.867
– за признавање средства закупа и обавезе за закуп
2.
416x Обавезе по основу
закупа 500.000
270 ПДВ у примљеним
фактурама по
општој стопи 100.000
435 Добављачи у земљи 600.000
– за примљен рачун за закупнину
3.
540 Трошкови
амортизације 386.087
029x Исправак вредности
грађевинског
објекта у закупу 386.087
– за обрачунату амортизацију за 2019. годину
4.
562 Трошкови камата 193.043
416x Обавезе по основу
закупа 193.043
– за књижење расхода камата
Највећа корист коју доноси нови стандард
јесте побољшање упоредивости финансијских
извештаја. Одбор за међународне рачуновод-
ствене стандарде очекује тај допринос од стан-
дарда јер предузећа морају да прикажу средства
и обавезе по основу свих закупа, користе исте
методе признавања и мерења за све врсте закупа
и приказују само право које је стечено и обавезу
која је настала из Уговора о закупу. Значи, ако је
закуп економски сличан послу узимања кредита
за куповину средства, износи који се приказују
кроз употребу одредби МСФИ 16 биће слични
износима који се рачуноводствено евидентирају
по основу Уговора о кредиту, односно Уговора о
куповини неког средства. До разлика ће и даље
долазити у случају имовине са значајно дужим
веком трајања у односу на уговором дефинисан
период закупа (на пример, закуп нове пословне
зграде на период од 5 година).
Закључак
Уговор о закупу пословног простора склапа се
у писаном облику и њиме закуподавац и закупац
уређују међусобна права и обавезе. С обзиром на
то да закупнина није једини трошак који закупац
има по том уговору, препоручљиво је да се њим
детаљно прецизирају и друге обавезе закупца,
као што је на пример улагање у закупљени обје-
кат, које се сматра инвестиционим улагањем.
Табела 3: Обрачун средства закупа и обавезе за закуп када се закуп плаћа на крају периода закупа
СРЕДСТВО ОБАВЕЗА
Период
закупа Закупнина Дисконт амортизација неотписана
вредност
почетно
стање закупнина камата коначно
стање
1 500.000 476.190 386.087 3.474.781 3.860.867 -500.000 193.043 3.553.911
2 500.000 453.515 386.087 3.088.694 3.553.911 -500.000 177.696 3.231.606
3 500.000 431.919 386.087 2.702.607 3.231.606 -500.000 161.580 2.893.187
4 500.000 411.351 386.087 2.316.520 2.893.187 -500.000 144.659 2.537.846
5 500.000 391.763 386.087 1.930.434 2.537.846 -500.000 126.892 2.164.738
6 500.000 373.108 386.087 1.544.347 2.164.738 -500.000 108.237 1.772.975
7 500.000 355.341 386.087 1.158.260 1.772.975 -500.000 88.649 1.361.624
8 500.000 338.420 386.087 772.173 1.361.624 -500.000 68.081 929.705
9 500.000 322.304 386.087 386.087 929.705 -500.000 46.485 476.190
10 500.000 306.957 386.087 0 476.190 -500.000 23.810 0
3.860.867 3.860.867 -5.000.000 1.139.133
ПС