Greške iz prethodnog perioda predstavljaju izostavljene ili pogrešno iskazane podatke iz finansijskih izveštaja za jedan ili više perioda koji proističu iz neupotrebljavanja ili pogrešne upotrebe pouzdanih informacija. Evidentiranje ispravke grešaka zavisi od njihove materijalnosti.
Skip to PDF contentMAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 75
RAČUNOVODSTVO
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni eksterni i interni revizor
Računovodstveno evidentiranje
ispravke materijalno značajnih i
beznačajnih grešaka
Greške iz prethodnog perioda predstavljaju izostavljene ili pogrešno iska-
zane podatke iz finansijskih izveštaja za jedan ili više perioda koji proi-
stiču iz neupotrebljavanja ili pogrešne upotrebe pouzdanih informacija.
Evidentiranje ispravke grešaka zavisi od njihove materijalnosti.
Uvod
Srednja i velika pravna lica i ostali pri-
vredni subjekti koji primenjuju Međunarodne ra-
čunovodstvene standarde, odnosno Međunarodne
standarde finansijskog izveštavanja (dalje:
MRS/MSFI), ispravku računovodstvenih greša-
ka iz prethodnog perioda za 2018. godinu vrše
u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim
standardom – MRS 8 Računovodstvene politike,
promene računovodstvenih procena i greške
(„Sl. glasnik RS”, br. 35/2014).
Mala i srednja pravna lica koja primenjuju
MSFI za MSP, ispravku materijalno značajnih
grešaka vrše u skladu sa odeljkom 10 Računovod-
stvene politike, procene i greške Međunarod-
nog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS)
za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br.
83/2018).
Mikro i druga pravna lica koja primenjuju
Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija u po-
jedinačnim finansijskim izveštajima mikro
i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
118/2013 i 95/2014), na isti način vrše ispravku
materijalno značajnih grešaka kao i pravna lica
koja primenjuju MRS/MSF i MSFI za MSP.
Pojam i vrste grešaka
Greške iz prethodnog perioda predstavlja-
ju izostavljene ili pogrešno iskazane podatke
iz finansijskih izveštaja za jedan ili više
perioda koji proističu iz neupotrebljavanja
ili pogrešne upotrebe pouzdanih informaci-
ja, koje:
● bile su dostupne kada su finansijski izve-
štaji za date periode bili odobreni za izda-
vanje, i
● za koje je moglo razumno da se očekuje da budu
dobijene i uzete u obzir pri sastavljanju i pre-
zentaciji tih finansijskih izveštaja.
U takve greške ubrajaju se efekti matematič-
kih grešaka i grešaka pri primenjivanju raču-
novodstvenih politika, kao i efekti pogrešnog
tumačenja činjenica, prevare ili previda. Gre-
ške mogu da se pojave u vezi sa priznavanjem,
odmeravanjem, prezentacijom ili obelodanji-
vanjem elemenata finansijskih izveštaja.
Greške koje se odnose na priznavanje jesu
greške koje nastaju prilikom početnog eviden-
tiranja određene stavke, odnosno prilikom
inicijalnog priznavanja. Na primer, određeni
iznos prilikom nabavke evidentiran je na teret
rashoda perioda u Bilansu uspeha, umesto da se
uključi u vrednost sredstva i prikaže kao imo-
vina u Bilansu stanja i sl.
Greške koje se odnose na odmeravanje (vred-
novanje) predstavljaju greške i nepravilnosti u
vrednovanju imovine, potraživanja i obaveza na
dan bilansiranja, u skladu sa konkretnim zahte-
vima MRS/MSFI i izabranim računovodstvenim
politikama (neadekvatno vrednovanje zaliha,
hartija od vrednosti, neadekvatna procena na-
plativosti potraživanja i sl.).
Greške koje se odnose na prezentaciju jesu
greške nastale prilikom pogrešne klasifika-
cije i prezentacije određene stavke imovine,
76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
obaveza, prihoda i rashoda, na primer greška
u pogrešnom klasifikovanju dela dugoročnih
obaveza na kratkoročne i obratno, pogrešna
klasifikacija hartija od vrednosti, nedosled-
nost u prezentaciji stavki i sl.
Greške koje se odnose na obelodanjivanja jesu
one greške koje nastaju usled neobelodanjivanja,
neadekvatnog ili nepotpunog obelodanjivanja
značajnih računovodstvenih politika, kori-
šćenih pretpostavki i procena, kao i ostalih
informacija i podataka u Napomenama uz finan-
sijske izveštaje, u skladu sa pojedinačnim zahte-
vima MRS/MSFI.
Materijalna značajnost greške
Utvrđivanje da li je greška materijalno zna-
čajna ili ne zahteva procenu rukovodstva i utvr-
đivanje praga materijalnosti. Društvo može da:
● računovodstvenom politikom definiše gre-
šku u apsolutnom ili relativnom iznosu u svom
opštem aktu, odnosno Pravilniku o računovod-
stvu i računovodstvenim politikama;
● u svakom konkretnom slučaju procenjuje da li
je greška materijalno značajna ili ne.
Korisnije, jednostavnije i uz isključivanje su-
bjektivnosti i mogućnosti pojave grešaka jeste
da društvo u svom opštem aktu, odnosno u Pra-
vilniku o računovodstvu i računovodstvenim
politikama definiše prag materijalnosti.
Način ispravke materijalno značajnih
grešaka
Način računovodstvenog obuhvatanja isprav-
ki materijalno značajnih grešaka iz prethodnog
perioda zavisi od toga da li je greška uticala
na pozicije Bilansa uspeha ili Bilansa stanja
ili na elemente oba finansijska izveštaja.
Ukoliko greška utiče samo na promenu struk-
ture aktive ili pasive, vrši se korekcija počet-
nog stanja bilansnih pozicija na koje se greška
odnosi, ali se ne vrši korekcija početnog stanja
rezultata ranijih godina.
Ukoliko greška iz prethodnog perioda uti-
če na pozicije Bilansa uspeha, za iznos isprav-
ke greške vrši se korekcija početnog stanja
neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih
godina.
U skladu sa MRS 8, pravno lice treba da iz-
vrši retroaktivno ispravljanje materijalno
značajnih grešaka iz prethodnog perioda u pr-
vom setu finansijskih izveštaja odobrenom za
izdavanje nakon otkrivanja tih grešaka.
Ispravka materijalno značajnih grešaka
vrši se tako da se sprovodi retroaktivna korek-
cija materijalno značajnih grešaka iz prethod-
nog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja
odobrenom za objavljivanje nakon otkrivanja tih
grešaka, tako što će Društvo:
a) prepraviti uporedne iznose za prezentova-
n(e) raniji(e) period(e) u kojem(ima) su se gre-
ške dogodile; ili
b) ako se greška dogodila pre najranijeg pre-
zentovanog prethodnog perioda, prepraviti
početna stanja imovine, obaveza i kapitala za
najraniji prezentovani prethodni period.
Ističemo da se za sva pravna lica, nezavi-
sno od toga koji okvir finansijskog izvešta-
vanja koriste, ispravka materijalno značajne
greške vrši na isti način.
Naime, prema Pravilniku o sadržini i for-
mi obrazaca finansijskih izveštaja za pri-
vredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl.
glasnik RS”, br. 95/2014 i 144/2014), ako su po-
daci iz prethodne godine korigovani u skladu
sa propisima, u kolone 6 i 7 aktive i kolone 6 i
7 pasive unose se tako korigovani podaci, pri
čemu se u kolonu 6 aktive i pasive unose podaci
prethodne godine, a u kolonu 7 korigovani po-
daci. Dakle, podaci u koloni 7 iskazuju se samo
u slučaju retrospektivne primene računovod-
stvene politike ili retrospektivnog prepra-
vljanja stavki u finansijskim izveštajima ili
kada se reklasifikuju stavke u finansijskim
izveštajima.
Takođe, ako su podaci iz Bilansa uspeha pret-
hodne godine korigovani u skladu sa propisima,
u kolonu 6 unose se tako korigovani podaci.
Suština ovog retroaktivnog postupka ogleda
se u tome da se finansijski izveštaji, uključuju-
ći i uporedne podatke iz prethodnih perioda,
prezentuju kao da je greška bila ispravljena u
periodu u kome je i nastala, odnosno kao da gre-
ška nije ni napravljena, jer da nije bilo greške,
početno stanje rezultata bilo bi drugačije, pa je
to razlog zbog kog se korekcija sprovodi preko
pozicije neraspoređene dobiti ili gubitka iz
ranijih godina, u zavisnosti od rezultata koji je
društvo iskazalo.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
RAČUNOVODSTVO
Primer: Računovodstveno evidentiranje
ispravke materijalno značajnih grešaka
Nezavisni revizor izvršio je reviziju godi-
šnjih finansijskih izveštaja za 2018. godinu i
izrazio mišljenje s rezervom zbog postojanja
materijalno značajnih grešaka. Nadležni organ
društva doneo je odluku o usvajanju mišljenja re-
vizora i sprovođenju korekcija u finansijskim
izveštajima za 2018. godinu.
Društvo je sprovelo sledeća knjiženja po
osnovu ispravke materijalno značajnih grešaka.
1) Deo dugoročnih obaveza po osnovu finan-
sijskog lizinga koji dospeva za plaćanje u 2019.
godini u iznosu od 1.000.000 dinara, na dan bi-
lansa nije reklasifikovan sa računa 416 – Oba-
veze po osnovu finansijskog lizinga na račun 425
– Deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospevaju
do jedne godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
416 Obaveze po osnovu
finansijskog
lizinga 1.000.000
425 Deo ostalih
dugoročnih obaveza
koje dospevaju do
jedne godine 1.000.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos smanjuju se dugoročne
obaveze, a povećava se iznos kratkoročnih fi-
nansijskih obaveza.
2) Društvo nije sprovelo ukidanje neiskori-
šćenih dugoročnih rezervisanja za zadržane
kaucije i depozite u iznosu od 4.000.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
402 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 5.000.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 5.000.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos smanjuju se dugoročna
rezervisanja, a ostali prihodi se povećavaju, jer
da je ova promena evidentirana u 2018. godini,
ukidanje neiskorišćenih dugoročnih rezervi-
sanja bilo bi evidentirano u korist konta 678 –
Prihodi od ukidanja dugoročnih i kratkoročnih
rezervisanja.
3) Društvo nije sprovelo usklađivanje harti-
ja od vrednosti kojima se trguje sa fer vredno-
šću na dan 31. decembra 2018. godine, čiji efekti
iznose 1.000.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
236 Fin. sredstva koja
se vrednuju po fer
vrednosti kroz
Bilans uspeha 2.000.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 2.000.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos povećaće se kratkoroč-
ni finansijski plasmani i ostali prihodi, jer
da je ova promena evidentirana u 2018. godini,
usklađivanje sa fer vrednošću na dan bilansa
bilo bi evidentirano u korist konta 685 – Pri-
hodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i
kratkoročnih finansijskih plasmana.
4) Društvo nije evidentiralo kamatu po osno-
vu kratkoročnih finansijskih pozajmica datih
pravnim licima u zemlji. Ugovorom je predviđe-
na kamata od 5% na ostatak duga od 5.000.000, što
ukupno iznosi 250.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
232 Kratkoročni krediti
i zajmovi u zemlji 250.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 250.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos povećaće se kratkoroč-
ni finansijski plasmani i finansijski prihodi,
jer da je ova promena evidentirana u 2018. godi-
ni, obračunati prihod od kamate pravnih lica u
zemlji na dan bilansa bio bi evidentiran u ko-
rist konta 662 – Prihodi od kamata.
5) Društvo na dan bilansa nije sprovelo
ispravku vrednosti potraživanja u skladu sa
usvojenom računovodstvenom politikom u izno-
su od 4.500.000 dinara.
78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 4.500.000
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od
prodaje 4.500.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos smanjiće se vrednost
potraživanja, a povećaće se ostali rashodi, jer
da je ova promena evidentirana u 2018. godini,
evidentiralo bi se obezvređenje potraživanja
na kontu 585 – Obezvređenje potraživanja i krat-
koročnih finansijskih plasmana.
6) Društvo je propustilo da sprovede uskla-
đivanje hartija od vrednosti raspoloživih
za prodaju na dan 31. decembra 2018. godine sa
nižom fer vrednošću u ukupnom iznosu od
3.000.000 dinara. Postoje revalorizacione re-
zerve za ove hartije i iznose 1.000.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
6.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 2.000.000
337 Dobici ili gubici
po osnovu hartija od
vrednosti raspolo-
živih za prodaju 1.000.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih
lica i druge hartije
od vrednosti raspo-
ložive za prodaju 3.000.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za iznos od 3.000.000 smanjuju se uče-
šća u kapitalu ostalih pravnih lica, a postoje-
će rezerve za ovu hartiju smanjuju se za 1.000.000
dinara, dok za razliku preko raspoloživih re-
valorizacionih rezervi treba uvećati grupu
58, odnosno konto 583 – Obezvređenje dugoroč-
nih finansijskih plasmana i drugih hartija od
vrednosti raspoloživih za prodaju – u iznosu
od 2.000.000 dinara.
7) Prethodno sprovedena knjiženja biće pri-
kazana zbirno kako bi se sagledao ukupan uticaj
grešaka prethodnog perioda na rezultat ranijih
godina, odnosno na neraspoređenu dobit.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
7.
416 Obaveze po osnovu
finansijskog
lizinga 1.000.000
402 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 5.000.000
236 Hartije od vredno-
sti kojima se trguje 2.000.000
232 Kratkoročni
krediti i zajmovi u
zemlji 250.000
337 Dobici ili gubici
po osnovu hartija
od vrednosti
raspoloživih za
prodaju 1.000.000
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od
kupaca 4.500.000
425 Deo ostalih
dugoročnih obaveza
koje dospevaju do
jedne godine 1.000.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih
lica i druge hartije
od vrednosti
raspoložive za
prodaju 3.000.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 750.000
– za korekciju početnog stanja
8) Nakon utvrđivanja korigovanog neraspore-
đenog dobitka evidentira se i razlika obaveze
za porez na dobit (750.000 x 15%).
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
8.
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 112.500
481 Obaveza za porez iz
rezultata 112.500
– za korekciju početnog stanja
Ispravka greške koja je nastala po osnovu po-
grešno utvrđene obaveze za porez iz rezultata
za prethodnu godinu specifična je po tome što
se njena korekcija u tekućoj godini uvek vrši
korekcijom rezultata prethodnog perioda, ne-
zavisno od toga da li je greška materijalna ili
ne. Naime, na računu 481 – Obaveze za porez iz
rezultata – iskazuje se obračunati porez na do-
bitak zaduženjem računa 721 – Poreski rashod
perioda. U narednoj godini kada se greška ot-
krije (ili je društvo radilo ukalkulisavanje
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
RAČUNOVODSTVO
po preliminarnom poreskom bilansu, dok je po
konačnom utvrđena obaveza manja ili veća od
ukalkulisane), knjiženje će se vršiti na slede-
ći način:
● ako je greškom bio utvrđen niži iznos poreske
obaveze, knjiženje se vrši stavom 340, (350)/481;
● ako je greškom bio utvrđen viši iznos poreske
obaveze, knjiženje se vrši stavom 481/340, (350).
Ispravke materijalno beznačajnih
grešaka
Greške koje nisu materijalno značajne i efek-
ti promena računovodstvenih politika koji
nisu materijalno značajni uključuju se u prihode
i rashode tekućeg perioda. Pravilnikom o kont-
nom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru
za privredna društva, zadruge i preduzetnike
predviđeni su sledeći računi:
● račun 592 – Rashodi po osnovu ispravki gre-
šaka iz ranijih godina koje nisu materijalno
značajne – iskazuju se efekti ispravke grešaka
iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne;
● račun 692 – Prihodi po osnovu ispravki gre-
šaka iz ranijih godina koje nisu materijalno
značajne – iskazuju se efekti ispravke grešaka
iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne.
Primer: Računovodstveno evidentiranje na
računu 592
Nakon sastavljanja finansijskih izveštaja
za 2018. godinu društvo je konstatovalo da nije
proknjižena faktura za održavanje poslovnog
prostora, izdata od strane preduzetnika koji
nije u sistemu PDV-a, u iznosu od 30.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
592 Rashodi po osnovu
ispravki grešaka iz
ranijih godina koje
nisu materijalno
značajne 30.000
435 Dobavljači u zemlji 30.000
– za ispravku materijalno beznačajne greške
Primer: Računovodstveno evidentiranje na
računu 692
Nakon sastavljanja finansijskih izveštaja za
2018. godinu društvo je utvrdilo da nije proknji-
žena faktura za usluge pružene u decembru 2018.
godine, u iznosu od 100.000 dinara plus PDV u
iznosu od 20.000 dinara. S obzirom na to da gre-
ška nije materijalno značajna, nije vršena ni ko-
rekcija početnog stanja rezultata, već je priznat
prihod iz ranijih godina.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
204 Kupci u zemlji 120.000
470 Obaveze za porez na
dodatu vrednost po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 20.000
692 Prihodi po osnovu
ispravki grešaka iz
ranijih godina koje nisu
materijalno značajne 100.000
– za prihode iz ranijih godina koji nisu materijalno
značajni
Zamena javno objavljenih finansijskih
izveštaja
U skladu sa članom 36. Pravilnika o uslovima i
načinu javnog objavljivanja finansijskih izveštaja
i vođenju Registra finansijskih izveštaja („Sl. gla-
snik RS”, br. 127/2014, 101/2016 i 111/2017), obveznik
može da zahteva zamenu finansijskog izveštaja
koji je upisan u Registar i javno objavljen ako utvr-
di da u njemu rezultati poslovanja i finansijski
položaj nisu iskazani istinito i objektivno, a
Skupština, odnosno drugi nadležni organ obve-
znika donese odluku o usvajanju finansijskog izve-
štaja izmenjene sadržine u odnosu na izveštaj koji
je javno objavljen na internet stranici Agencije,
podnošenjem zahteva za zamenu javno objavljenog
finansijskog izveštaja. U navedenim slučajevima,
uz zahtev za zamenu, obveznik dostavlja i finansij-
ski izveštaj i odluku o usvajanju tog izveštaja izme-
njene sadržine, kao i ostalu dokumentaciju iz člana
34. Zakona o računovodstvu.
Dakle, zamenu javno objavljenih finansijskih
izveštaja za 2018. godinu, kao i dokumentacije,
obveznik može da zahteva najkasnije do 31. decem-
bra 2019. godine, ako utvrdi da u finansijskom
izveštaju za 2018. godinu rezultati poslovanja
i finansijski položaj nisu iskazani istinito i
objektivno, a Skupština, odnosno drugi nadle-
žni organ obveznika donese odluku o usvajanju
finansijskog izveštaja izmenjene sadržine u
odnosu na izveštaj koji je javno objavljen. PS
RAČUNOVODSTVO
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni eksterni i interni revizor
Računovodstveno evidentiranje
ispravke materijalno značajnih i
beznačajnih grešaka
Greške iz prethodnog perioda predstavljaju izostavljene ili pogrešno iska-
zane podatke iz finansijskih izveštaja za jedan ili više perioda koji proi-
stiču iz neupotrebljavanja ili pogrešne upotrebe pouzdanih informacija.
Evidentiranje ispravke grešaka zavisi od njihove materijalnosti.
Uvod
Srednja i velika pravna lica i ostali pri-
vredni subjekti koji primenjuju Međunarodne ra-
čunovodstvene standarde, odnosno Međunarodne
standarde finansijskog izveštavanja (dalje:
MRS/MSFI), ispravku računovodstvenih greša-
ka iz prethodnog perioda za 2018. godinu vrše
u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim
standardom – MRS 8 Računovodstvene politike,
promene računovodstvenih procena i greške
(„Sl. glasnik RS”, br. 35/2014).
Mala i srednja pravna lica koja primenjuju
MSFI za MSP, ispravku materijalno značajnih
grešaka vrše u skladu sa odeljkom 10 Računovod-
stvene politike, procene i greške Međunarod-
nog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS)
za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br.
83/2018).
Mikro i druga pravna lica koja primenjuju
Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija u po-
jedinačnim finansijskim izveštajima mikro
i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
118/2013 i 95/2014), na isti način vrše ispravku
materijalno značajnih grešaka kao i pravna lica
koja primenjuju MRS/MSF i MSFI za MSP.
Pojam i vrste grešaka
Greške iz prethodnog perioda predstavlja-
ju izostavljene ili pogrešno iskazane podatke
iz finansijskih izveštaja za jedan ili više
perioda koji proističu iz neupotrebljavanja
ili pogrešne upotrebe pouzdanih informaci-
ja, koje:
● bile su dostupne kada su finansijski izve-
štaji za date periode bili odobreni za izda-
vanje, i
● za koje je moglo razumno da se očekuje da budu
dobijene i uzete u obzir pri sastavljanju i pre-
zentaciji tih finansijskih izveštaja.
U takve greške ubrajaju se efekti matematič-
kih grešaka i grešaka pri primenjivanju raču-
novodstvenih politika, kao i efekti pogrešnog
tumačenja činjenica, prevare ili previda. Gre-
ške mogu da se pojave u vezi sa priznavanjem,
odmeravanjem, prezentacijom ili obelodanji-
vanjem elemenata finansijskih izveštaja.
Greške koje se odnose na priznavanje jesu
greške koje nastaju prilikom početnog eviden-
tiranja određene stavke, odnosno prilikom
inicijalnog priznavanja. Na primer, određeni
iznos prilikom nabavke evidentiran je na teret
rashoda perioda u Bilansu uspeha, umesto da se
uključi u vrednost sredstva i prikaže kao imo-
vina u Bilansu stanja i sl.
Greške koje se odnose na odmeravanje (vred-
novanje) predstavljaju greške i nepravilnosti u
vrednovanju imovine, potraživanja i obaveza na
dan bilansiranja, u skladu sa konkretnim zahte-
vima MRS/MSFI i izabranim računovodstvenim
politikama (neadekvatno vrednovanje zaliha,
hartija od vrednosti, neadekvatna procena na-
plativosti potraživanja i sl.).
Greške koje se odnose na prezentaciju jesu
greške nastale prilikom pogrešne klasifika-
cije i prezentacije određene stavke imovine,
76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
obaveza, prihoda i rashoda, na primer greška
u pogrešnom klasifikovanju dela dugoročnih
obaveza na kratkoročne i obratno, pogrešna
klasifikacija hartija od vrednosti, nedosled-
nost u prezentaciji stavki i sl.
Greške koje se odnose na obelodanjivanja jesu
one greške koje nastaju usled neobelodanjivanja,
neadekvatnog ili nepotpunog obelodanjivanja
značajnih računovodstvenih politika, kori-
šćenih pretpostavki i procena, kao i ostalih
informacija i podataka u Napomenama uz finan-
sijske izveštaje, u skladu sa pojedinačnim zahte-
vima MRS/MSFI.
Materijalna značajnost greške
Utvrđivanje da li je greška materijalno zna-
čajna ili ne zahteva procenu rukovodstva i utvr-
đivanje praga materijalnosti. Društvo može da:
● računovodstvenom politikom definiše gre-
šku u apsolutnom ili relativnom iznosu u svom
opštem aktu, odnosno Pravilniku o računovod-
stvu i računovodstvenim politikama;
● u svakom konkretnom slučaju procenjuje da li
je greška materijalno značajna ili ne.
Korisnije, jednostavnije i uz isključivanje su-
bjektivnosti i mogućnosti pojave grešaka jeste
da društvo u svom opštem aktu, odnosno u Pra-
vilniku o računovodstvu i računovodstvenim
politikama definiše prag materijalnosti.
Način ispravke materijalno značajnih
grešaka
Način računovodstvenog obuhvatanja isprav-
ki materijalno značajnih grešaka iz prethodnog
perioda zavisi od toga da li je greška uticala
na pozicije Bilansa uspeha ili Bilansa stanja
ili na elemente oba finansijska izveštaja.
Ukoliko greška utiče samo na promenu struk-
ture aktive ili pasive, vrši se korekcija počet-
nog stanja bilansnih pozicija na koje se greška
odnosi, ali se ne vrši korekcija početnog stanja
rezultata ranijih godina.
Ukoliko greška iz prethodnog perioda uti-
če na pozicije Bilansa uspeha, za iznos isprav-
ke greške vrši se korekcija početnog stanja
neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih
godina.
U skladu sa MRS 8, pravno lice treba da iz-
vrši retroaktivno ispravljanje materijalno
značajnih grešaka iz prethodnog perioda u pr-
vom setu finansijskih izveštaja odobrenom za
izdavanje nakon otkrivanja tih grešaka.
Ispravka materijalno značajnih grešaka
vrši se tako da se sprovodi retroaktivna korek-
cija materijalno značajnih grešaka iz prethod-
nog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja
odobrenom za objavljivanje nakon otkrivanja tih
grešaka, tako što će Društvo:
a) prepraviti uporedne iznose za prezentova-
n(e) raniji(e) period(e) u kojem(ima) su se gre-
ške dogodile; ili
b) ako se greška dogodila pre najranijeg pre-
zentovanog prethodnog perioda, prepraviti
početna stanja imovine, obaveza i kapitala za
najraniji prezentovani prethodni period.
Ističemo da se za sva pravna lica, nezavi-
sno od toga koji okvir finansijskog izvešta-
vanja koriste, ispravka materijalno značajne
greške vrši na isti način.
Naime, prema Pravilniku o sadržini i for-
mi obrazaca finansijskih izveštaja za pri-
vredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl.
glasnik RS”, br. 95/2014 i 144/2014), ako su po-
daci iz prethodne godine korigovani u skladu
sa propisima, u kolone 6 i 7 aktive i kolone 6 i
7 pasive unose se tako korigovani podaci, pri
čemu se u kolonu 6 aktive i pasive unose podaci
prethodne godine, a u kolonu 7 korigovani po-
daci. Dakle, podaci u koloni 7 iskazuju se samo
u slučaju retrospektivne primene računovod-
stvene politike ili retrospektivnog prepra-
vljanja stavki u finansijskim izveštajima ili
kada se reklasifikuju stavke u finansijskim
izveštajima.
Takođe, ako su podaci iz Bilansa uspeha pret-
hodne godine korigovani u skladu sa propisima,
u kolonu 6 unose se tako korigovani podaci.
Suština ovog retroaktivnog postupka ogleda
se u tome da se finansijski izveštaji, uključuju-
ći i uporedne podatke iz prethodnih perioda,
prezentuju kao da je greška bila ispravljena u
periodu u kome je i nastala, odnosno kao da gre-
ška nije ni napravljena, jer da nije bilo greške,
početno stanje rezultata bilo bi drugačije, pa je
to razlog zbog kog se korekcija sprovodi preko
pozicije neraspoređene dobiti ili gubitka iz
ranijih godina, u zavisnosti od rezultata koji je
društvo iskazalo.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
RAČUNOVODSTVO
Primer: Računovodstveno evidentiranje
ispravke materijalno značajnih grešaka
Nezavisni revizor izvršio je reviziju godi-
šnjih finansijskih izveštaja za 2018. godinu i
izrazio mišljenje s rezervom zbog postojanja
materijalno značajnih grešaka. Nadležni organ
društva doneo je odluku o usvajanju mišljenja re-
vizora i sprovođenju korekcija u finansijskim
izveštajima za 2018. godinu.
Društvo je sprovelo sledeća knjiženja po
osnovu ispravke materijalno značajnih grešaka.
1) Deo dugoročnih obaveza po osnovu finan-
sijskog lizinga koji dospeva za plaćanje u 2019.
godini u iznosu od 1.000.000 dinara, na dan bi-
lansa nije reklasifikovan sa računa 416 – Oba-
veze po osnovu finansijskog lizinga na račun 425
– Deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospevaju
do jedne godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
416 Obaveze po osnovu
finansijskog
lizinga 1.000.000
425 Deo ostalih
dugoročnih obaveza
koje dospevaju do
jedne godine 1.000.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos smanjuju se dugoročne
obaveze, a povećava se iznos kratkoročnih fi-
nansijskih obaveza.
2) Društvo nije sprovelo ukidanje neiskori-
šćenih dugoročnih rezervisanja za zadržane
kaucije i depozite u iznosu od 4.000.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
402 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 5.000.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 5.000.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos smanjuju se dugoročna
rezervisanja, a ostali prihodi se povećavaju, jer
da je ova promena evidentirana u 2018. godini,
ukidanje neiskorišćenih dugoročnih rezervi-
sanja bilo bi evidentirano u korist konta 678 –
Prihodi od ukidanja dugoročnih i kratkoročnih
rezervisanja.
3) Društvo nije sprovelo usklađivanje harti-
ja od vrednosti kojima se trguje sa fer vredno-
šću na dan 31. decembra 2018. godine, čiji efekti
iznose 1.000.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
236 Fin. sredstva koja
se vrednuju po fer
vrednosti kroz
Bilans uspeha 2.000.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 2.000.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos povećaće se kratkoroč-
ni finansijski plasmani i ostali prihodi, jer
da je ova promena evidentirana u 2018. godini,
usklađivanje sa fer vrednošću na dan bilansa
bilo bi evidentirano u korist konta 685 – Pri-
hodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i
kratkoročnih finansijskih plasmana.
4) Društvo nije evidentiralo kamatu po osno-
vu kratkoročnih finansijskih pozajmica datih
pravnim licima u zemlji. Ugovorom je predviđe-
na kamata od 5% na ostatak duga od 5.000.000, što
ukupno iznosi 250.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
232 Kratkoročni krediti
i zajmovi u zemlji 250.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 250.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos povećaće se kratkoroč-
ni finansijski plasmani i finansijski prihodi,
jer da je ova promena evidentirana u 2018. godi-
ni, obračunati prihod od kamate pravnih lica u
zemlji na dan bilansa bio bi evidentiran u ko-
rist konta 662 – Prihodi od kamata.
5) Društvo na dan bilansa nije sprovelo
ispravku vrednosti potraživanja u skladu sa
usvojenom računovodstvenom politikom u izno-
su od 4.500.000 dinara.
78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 4.500.000
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od
prodaje 4.500.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za ovaj iznos smanjiće se vrednost
potraživanja, a povećaće se ostali rashodi, jer
da je ova promena evidentirana u 2018. godini,
evidentiralo bi se obezvređenje potraživanja
na kontu 585 – Obezvređenje potraživanja i krat-
koročnih finansijskih plasmana.
6) Društvo je propustilo da sprovede uskla-
đivanje hartija od vrednosti raspoloživih
za prodaju na dan 31. decembra 2018. godine sa
nižom fer vrednošću u ukupnom iznosu od
3.000.000 dinara. Postoje revalorizacione re-
zerve za ove hartije i iznose 1.000.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
6.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 2.000.000
337 Dobici ili gubici
po osnovu hartija od
vrednosti raspolo-
živih za prodaju 1.000.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih
lica i druge hartije
od vrednosti raspo-
ložive za prodaju 3.000.000
– za korekciju početnog stanja
U korigovanim finansijskim izveštajima za
2018. godinu za iznos od 3.000.000 smanjuju se uče-
šća u kapitalu ostalih pravnih lica, a postoje-
će rezerve za ovu hartiju smanjuju se za 1.000.000
dinara, dok za razliku preko raspoloživih re-
valorizacionih rezervi treba uvećati grupu
58, odnosno konto 583 – Obezvređenje dugoroč-
nih finansijskih plasmana i drugih hartija od
vrednosti raspoloživih za prodaju – u iznosu
od 2.000.000 dinara.
7) Prethodno sprovedena knjiženja biće pri-
kazana zbirno kako bi se sagledao ukupan uticaj
grešaka prethodnog perioda na rezultat ranijih
godina, odnosno na neraspoređenu dobit.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
7.
416 Obaveze po osnovu
finansijskog
lizinga 1.000.000
402 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 5.000.000
236 Hartije od vredno-
sti kojima se trguje 2.000.000
232 Kratkoročni
krediti i zajmovi u
zemlji 250.000
337 Dobici ili gubici
po osnovu hartija
od vrednosti
raspoloživih za
prodaju 1.000.000
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od
kupaca 4.500.000
425 Deo ostalih
dugoročnih obaveza
koje dospevaju do
jedne godine 1.000.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih
lica i druge hartije
od vrednosti
raspoložive za
prodaju 3.000.000
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 750.000
– za korekciju početnog stanja
8) Nakon utvrđivanja korigovanog neraspore-
đenog dobitka evidentira se i razlika obaveze
za porez na dobit (750.000 x 15%).
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
8.
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 112.500
481 Obaveza za porez iz
rezultata 112.500
– za korekciju početnog stanja
Ispravka greške koja je nastala po osnovu po-
grešno utvrđene obaveze za porez iz rezultata
za prethodnu godinu specifična je po tome što
se njena korekcija u tekućoj godini uvek vrši
korekcijom rezultata prethodnog perioda, ne-
zavisno od toga da li je greška materijalna ili
ne. Naime, na računu 481 – Obaveze za porez iz
rezultata – iskazuje se obračunati porez na do-
bitak zaduženjem računa 721 – Poreski rashod
perioda. U narednoj godini kada se greška ot-
krije (ili je društvo radilo ukalkulisavanje
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
RAČUNOVODSTVO
po preliminarnom poreskom bilansu, dok je po
konačnom utvrđena obaveza manja ili veća od
ukalkulisane), knjiženje će se vršiti na slede-
ći način:
● ako je greškom bio utvrđen niži iznos poreske
obaveze, knjiženje se vrši stavom 340, (350)/481;
● ako je greškom bio utvrđen viši iznos poreske
obaveze, knjiženje se vrši stavom 481/340, (350).
Ispravke materijalno beznačajnih
grešaka
Greške koje nisu materijalno značajne i efek-
ti promena računovodstvenih politika koji
nisu materijalno značajni uključuju se u prihode
i rashode tekućeg perioda. Pravilnikom o kont-
nom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru
za privredna društva, zadruge i preduzetnike
predviđeni su sledeći računi:
● račun 592 – Rashodi po osnovu ispravki gre-
šaka iz ranijih godina koje nisu materijalno
značajne – iskazuju se efekti ispravke grešaka
iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne;
● račun 692 – Prihodi po osnovu ispravki gre-
šaka iz ranijih godina koje nisu materijalno
značajne – iskazuju se efekti ispravke grešaka
iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne.
Primer: Računovodstveno evidentiranje na
računu 592
Nakon sastavljanja finansijskih izveštaja
za 2018. godinu društvo je konstatovalo da nije
proknjižena faktura za održavanje poslovnog
prostora, izdata od strane preduzetnika koji
nije u sistemu PDV-a, u iznosu od 30.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
592 Rashodi po osnovu
ispravki grešaka iz
ranijih godina koje
nisu materijalno
značajne 30.000
435 Dobavljači u zemlji 30.000
– za ispravku materijalno beznačajne greške
Primer: Računovodstveno evidentiranje na
računu 692
Nakon sastavljanja finansijskih izveštaja za
2018. godinu društvo je utvrdilo da nije proknji-
žena faktura za usluge pružene u decembru 2018.
godine, u iznosu od 100.000 dinara plus PDV u
iznosu od 20.000 dinara. S obzirom na to da gre-
ška nije materijalno značajna, nije vršena ni ko-
rekcija početnog stanja rezultata, već je priznat
prihod iz ranijih godina.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
204 Kupci u zemlji 120.000
470 Obaveze za porez na
dodatu vrednost po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 20.000
692 Prihodi po osnovu
ispravki grešaka iz
ranijih godina koje nisu
materijalno značajne 100.000
– za prihode iz ranijih godina koji nisu materijalno
značajni
Zamena javno objavljenih finansijskih
izveštaja
U skladu sa članom 36. Pravilnika o uslovima i
načinu javnog objavljivanja finansijskih izveštaja
i vođenju Registra finansijskih izveštaja („Sl. gla-
snik RS”, br. 127/2014, 101/2016 i 111/2017), obveznik
može da zahteva zamenu finansijskog izveštaja
koji je upisan u Registar i javno objavljen ako utvr-
di da u njemu rezultati poslovanja i finansijski
položaj nisu iskazani istinito i objektivno, a
Skupština, odnosno drugi nadležni organ obve-
znika donese odluku o usvajanju finansijskog izve-
štaja izmenjene sadržine u odnosu na izveštaj koji
je javno objavljen na internet stranici Agencije,
podnošenjem zahteva za zamenu javno objavljenog
finansijskog izveštaja. U navedenim slučajevima,
uz zahtev za zamenu, obveznik dostavlja i finansij-
ski izveštaj i odluku o usvajanju tog izveštaja izme-
njene sadržine, kao i ostalu dokumentaciju iz člana
34. Zakona o računovodstvu.
Dakle, zamenu javno objavljenih finansijskih
izveštaja za 2018. godinu, kao i dokumentacije,
obveznik može da zahteva najkasnije do 31. decem-
bra 2019. godine, ako utvrdi da u finansijskom
izveštaju za 2018. godinu rezultati poslovanja
i finansijski položaj nisu iskazani istinito i
objektivno, a Skupština, odnosno drugi nadle-
žni organ obveznika donese odluku o usvajanju
finansijskog izveštaja izmenjene sadržine u
odnosu na izveštaj koji je javno objavljen. PS