Društva koja se bave proizvodnjom specifična su po načinu praćenja troškova i iskazivanju promene vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda u Bilansu uspeha. Da bi mogla da udovolje svim zahtevima računovodstvenih standarda i potreba izveštavanja, proizvodna društva moraju da prilagode svoj računovodstveni sistem kako bi ažurno obuhvatio sve nastale poslovne promene. U ovom članku obrađena je organizacija računovodstva proizvodnje, na primerima su prikazane metode obračuna troškova zaliha sirovina i materijala, praćenje troškova proizvodnog procesa i knjiženja na kontima klase 9. Takođe, prikazano je računovodstveno evidentiranje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda po stvarnim i planskim troškovima, na primeru pojedinačne, serijske i masovne proizvodnje i na primeru usluga dorade tuđih proizvoda.
Skip to PDF contentJUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 33
RAČUNOVODSTVO
Uvod
Kompleksnost računovodstva značajno je veća
u proizvodnim delatnostima nego u preduzećima
koja ne obavljaju takvu delatnost. Osnova
složenosti leži u činjenici da se proizvodnja
prati količinski i vrednosno kroz sve faze: od
zaliha sirovina i materijala koje se uključuju u
proizvodnju i troškova rada i energije, preko
zaliha nedovršene proizvodnje, sve do zaliha
gotovih proizvoda. To znači da troškovi preduzeća
moraju da se razdvajaju na one koji se
uključuju u troškove proizvodnje i one koji su
„neproizvodni”, odnosno koji će ostati izvan
evidencija vezanih za proizvodnju.
Kompleksnosti računovodstvenog praćenja
proizvodnje doprinose i same karakteristike
troškova proizvodnje. Tako se u proizvodnji
javljaju troškovi direktnog materijala i direktnog
rada, koje je relativno jednostavno pratiti,
ali i troškovi indirektnog materijala i
indirektnog rada, koji se u proizvodnju uključuju
po određenom ključu. Po istom ključu ili nekim
drugim kriterijima u proizvodnju treba uključiti
i sve ostale troškove koje, prema odredbama
računovodstvenih standarda, treba uključiti u
proizvodnju.
Osim toga, neki proizvodni procesi obuhvataju
različite vrste proizvoda, pa se javlja
potreba da se troškovi precizno alociraju na
svaku od vrsta proizvoda, što praćenje čini još
kompleksnijim. Zbog toga praćenje proizvodnje
uključuje alociranje troškova i po mestima troškova,
ali i po samom proizvodu kao nosiocu
troškova.
U praksi se troškovi proizvodnje prate
prema radnom nalogu, gde se za svaki proizvod
formira poseban radni nalog prema kom se tom
proizvodu direktno pripisuju određeni troškovi,
pa se tako utvrđuje konačna cena koštanja
za taj proizvod. Za manje kompleksnu grupu
proizvoda može da se primenjuje procesno računovodstvo
u kom se proizvodnja ne prati po
pojedinom proizvodu, već se ukupni troškovi
koji se odnose na proizvodnju u određenom periodu
dele sa brojem proizvedenih proizvoda
kako bi dobili konačnu cenu koštanja po jedinici
proizvoda. Nisu retki ni slučajevi kada se za
praćenje proizvodnje istovremeno koriste oba
modela.
Računovodstveno postupanje prilikom praćenja
proizvodnje uređuje MRS 2 – Zalihe, odnosno
odeljak 13 MSFI za MSP ili članovi 18.
i 19. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija
u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro
i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
118/2013 i 95/2014).
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Računovodstvo proizvodnje
Društva koja se bave proizvodnjom specifična su po načinu praćenja troško-
va i iskazivanju promene vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, polu-
proizvoda i gotovih proizvoda u Bilansu uspeha. Da bi mogla da udovolje svim
zahtevima računovodstvenih standarda i potreba izveštavanja, proizvodna
društva moraju da prilagode svoj računovodstveni sistem kako bi ažurno
obuhvatio sve nastale poslovne promene. U ovom članku obrađena je organi-
zacija računovodstva proizvodnje, na primerima su prikazane metode obra-
čuna troškova zaliha sirovina i materijala, praćenje troškova proizvodnog
procesa i knjiženja na kontima klase 9. Takođe, prikazano je računovodstveno
evidentiranje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda po stvar-
nim i planskim troškovima, na primeru pojedinačne, serijske i masovne pro-
izvodnje i na primeru usluga dorade tuđih proizvoda.
34 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Prilikom sastavljanja godišnjih finansijskih
izveštaja osnovna razlika između društa-
va koja se bave proizvodnjom i društava koja se
bave trgovinom ogleda se u iskazivanju
stavke
promene vrednosti zaliha nedovršene proi-
zvodnje i gotovih proizvoda u Bilansu uspeha, a
veći deo ostalih poslovnih događaja evidenti-
ra se na jednak način.
Često je pitanje u praksi koja društva su
obavezna da vode računovodstvo troškova,
odnosno postoji li obaveza vođenja pogonskog
knjigovodstva. Po pravilu su to sva ona društva
koja proizvode nove vrednosti – prerađivačka
industrija, građevinarstvo i svi ostali koji od
materijala i sirovina proizvode nove učinke,
nezavisno od toga da li se radi o dobrima ili
proizvodnim
uslugama.
Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br.
338-00-00012/2007-16 od 23. 2. 2007. godine:
U članu 65. stav 1. Pravilnika o Kontnom
okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
privredna društva, zadruge, druga pravna lica
i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 114/2006 –
dalje: Pravilnik) propisano je da proizvodna
pravna lica u klasi 9 – Obračun troškova i uči-
naka, obavezno vode osnovne račune 900, 902, gru-
pe računa 95 i 96 i računa 980, 982 i 983. Zalihe
gotovih proizvoda iskazuju se na računima grupe
96 – Gotovi proizvodi.
S obzirom na to da se zalihe vode u okviru kla-
se 9 – Obračun troškova i učinaka, i smanjenje
njihove vrednosti knjiži se u klasi 9. Članom 74.
stav 7. Pravilnika propisano je da se obezvređi-
vanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih
proizvoda iskazuje na računu 983 – Otpisi, manj-
kovi i viškovi zaliha učinaka, u korist računa
grupe 95 – Nosioci troškova i grupe 96 – Gotovi
proizvodi.
Efekat smanjenja vrednosti zaliha u obračunu
troškova i učinaka u klasi 9, na kraju obračun-
skog perioda u odnosu na početak perioda, iska-
zuje se u finansijskom knjigovodstvu na teret
računa 631 – Smanjenje vrednosti zaliha nedovr-
šenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga,
u korist računa 110 i 120, u skladu sa članom 51.
stav 3. Pravilnika.
Ipak, postoje izuzeci kada nije obavezno
voditi pogonsko knjigovodstvo. Polazeći
od prvog cilja obračuna troškova i učinaka
– obezbeđenja informacija za potrebe bilansiranja
zaliha učinaka u finansijskom
knjigovodstvu – proizvođačima koji u toku
perioda, a naročito na kraju obračunskog
perioda nemaju zalihe (koje je potrebno bilansirati)
nisu neophodne informacije iz
posebnog obračuna troškova, pa isti ne moraju
da vode klasu 9. U slučaju ovih proizvođača,
sva ulaganja u proces proizvodnje i svi
nastali troškovi evidentirani su kao rashod
perioda, odnosno ništa nije ostalo iskazano
u zalihama nedovršene proizvodnje ili gotovih
proizvoda. U prilog tome i Ministarstvo
finansija dalo je dva mišljenja: br. 023-02-
00372/2007-16 od 8. 11. 2007. godine i br. 023-
02-0223/2008-16 od 15. 7. 2008. godine.
Organizacija računovodstva
proizvodnje
Ukupni troškovi koji se javljaju tokom poslovanja
proizvodnog društva mogu da se podele na
troškove perioda (tzv. neuskladištivi troškovi)
i troškove koji se uključuju u vrednost
zaliha, odnosno troškovi proizvoda (tzv. uskla-
dištivi troškovi). U društvima koja se bave
trgovinom ili pružanjem neproizvodnih usluga
svi troškovi koji nastaju su troškovi perioda
i terete
period u kom su nastali, nezavisno od
toga da li su dobra prodata, odnosno usluge pružene,
i ne zahtevaju
posebno praćenje.
Međutim, u društvima koja se bave proizvod-
njom i pružanjem proizvodnih usluga nastaju
troškovi koji se uključuju u vrednost
zaliha i
troškovi koji terete
period u kom su nastali.
Upravo to razdvajanje troškova prema razlogu
njihovog nastanka i mogućnost uključivanja u
vrednost zaliha zahtevaju od proizvodnog društva
da posebnu pažnju posveti organizaciji
računovodstva kako bi ono moglo da pruži potrebne
podatke.
U društvima koja se bave proizvodnjom računovodstvo
može da se podeli na nekoliko sastavnih
delova, kao što prikazuje
slika 1.
S obzirom na to da računovodstveno evidentiranje
mora da prati tok poslovnog procesa,
pre organizovanja računovodstva proizvodnog
društva osobe koje rade u računovodstvu društva,
uz poznavanje celokupne organizacije
društva, treba i da detaljno poznaju proces
proizvodnje, kretanje zaliha, poluproizvoda
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 35
RAČUNOVODSTVO
i gotovih proizvoda unutar društva, kao i hodogram
dokumentacije. To je jedini način da se
dobro organizuje računovodstvo.
Računovođa
koji ne poznaje proizvodni proces neće moći
da postavi sistem praćenja poslovnih
događaja
vezanih za proizvodnju na odgovarajući
način,
što posledično dovodi do pogrešnog iskazivanja
podataka.
Računovodstvo proizvodnje zavisi od knjigovodstvenih
isprava i njihovog kretanja. Pri
tome je radni nalog
osnovna isprava u računo-
vodstvu proizvodnje jer daje uputstva proizvod-
nji šta treba proizvesti (vrsta proizvoda),
od
čega (specifikacija potrebnog materijala i
radne snage), u kom vremenu i za koga. Po završetku
proizvodnje radni nalog daje informacije
koje su neophodne za utvrđivanje jedinične cene
proizvodnje.
Na radnom nalogu evidentiraju
se direktni troškovi proizvodnje (direktni
materijal i rad), dok se opšti troškovi proizvodnje
raspoređuju po dovršetku posla upotrebom
računskog ključa
za raspored indirektnih
troškova, koji se izračunava pomoću pogonskog
obračunskog lista (POL).
Uz radni nalog, za knjiženje poslovnih promena
u računovodstvu pogona pojavljuju se još neke
isprave, kao što su izdatnica sirovina i mate-
rijala, obračun zarada radnika u pogonu, raspo-
red opštih troškova prema mestima nastanka
(POL) i predatnica.
Kretanje isprava i njihovu
povezanost s radnim nalogom
prikazuje slika 2.
Radni nalog je potrebno sastaviti za svaku
proizvodnju jer jasno nalaže ko i šta treba
da proizvede i od čega. Izdaje se na osnovu narudžbenice
kupca,
zahteva prodavnice, zahteva
skladišta ili odluke društva o proizvodnji.
Sastavni deo radnog naloga je specifikacija
svega što je potrebno za proizvodnju proizvo-
da, njegov nacrt ili skica, odnosno postupak
njegove izrade. Prema specifikaciji potrebnog
materijala
i sirovine koja se nalazi u prilogu
radnog naloga izdaje se Trebovanje za materijal,
koje se šalje u skladište sirovina i materijala.
Za izdati materijal i sirovine po pojedinom
radnom nalogu skladište sirovina
i materijala
izdaje Izdatnicu materijala
i sirovina, prema
kojoj se na radnom nalogu evidentira količina
i vrednost utrošenog materijala (direktni materijal).
Ako se potrebne sirovine ne nalaze
na
skladištu sirovina i materijala, potrebno je
na osnovu radnog naloga naručiti potrebnu sirovinu
od dobavljača. Dalje, na radnom nalogu
naveden je i potreban broj radnika s odgovarajućim
kvalifikacijama i vreme koje je potrebno
za izradu proizvoda, a za potrebe evidentiranja
stvarno nastalog troška direktnog rada analitičko
knjigovodstvo zarada dostavlja Obračun
zarada radnika u pogonu. Treći element cene
proizvodnje su indirektni troškovi. Podatak
o indirektnim troškovima po radnom nalogu
dostavlja finansijsko knjigovodstvo prema podacima
u POL-u.
Nabavka
zaliha:
sirovina i
materijala,
rezervnih
delova,
ambalaže
UTROŠAK
zaliha i
drugi
troškovi
Raspored
troškova
Neproizvodni
troškovi
Proizvodni
troškovi
Proizvodnja u
toku
Nedovršena
proizvodnja
Poluproizvodi
Gotovi
proizvodi
Trošak
zaliha
prodatih
gotovih
proizvoda
Troškovi
perioda
Grupa 10
Klasa 5
Grupa 63
Klasa 9
Slika 1: Podela računovodstva proizvodnog društva
36 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
POL obuhvata troškove po vrstama, troškove
po mestima nastanka i obračun između mesta
troškova. U okviru pogonskog knjigovodstva neophodna
su obavezna konta:
● računi za preuzimanje zaliha učinaka na početku
godine i tekućih troškova (900 i 902),
● računi za obuhvatanje nosilaca troškova (950),
● gotovi proizvodi (960),
● računi za obuhvatanje rashoda prodatih proizvoda
(980) i rashoda perioda (982).
Računovodstveno obuhvatanje proizvodnje zavisi
od njenih vrsta, koje prikazuje slika 3.
Skladište sirovina
i materijala
Trebovanje za
materijal
Izdatnica materijala
i sirovina
RADNI NALOG
Direktni
materijal
Direktni
rad
Indirektni
troškovi
POL (pogonski
obračunski list)
Finansijsko
knjigovodstvo
Obračun zarada
radnika u pogonu
Analitičko
knjigovodstvo zarada
Slika 2: Kretanje isprava za obračun proizvodnje
Slika 3: Vrste proizvodnje
Proizvodnja
Pojedinačna
Izrada pojedinačnih,
obično konačnih
proizvoda, koji se
ponavljaju i razlikuju po
tipu, sastavu i načinu
proizvodnje (izrada
brodova, specijalnog
nameštaja itd.).
Serijska
U jednom proizvodnom
ciklusu istovremeno se
izrađuje veći broj istih
proizvoda (proizvodnja
nameštaja, odeće,
automobila itd.).
Masovna
Izrada jednog ili više
standardnih proizvoda
(ciglane, pivare itd.).
Tehnička priprema se
vrši jednom za celu
buduću proizvodnju
konkretnog proizvoda.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 37
RAČUNOVODSTVO
Dokumentacija koja prati obračun proizvodnje
je:
● dokumenti o troškovima proizvodnog procesa,
● dokumenti o učincima proizvodnog procesa.
Dokumenti o troškovima proizvodnog procesa
treba da pruže podatke o prirodi stvari
koje se troše i o mestu nastajanja određenog
troška. Ti dokumenti su:
● dokumenti o utrošku materijala – trebovanje,
● dokumenti o primljenim uslugama – faktura
dobavljača,
● dokumenti o trošenju osnovnih sredstava –
obračun amortizacije,
● dokumenti o otpisu sitnog inventara – obračun
otpisa sitnog inventara,
● dokumenti o ukalkulisanim troškovima –
predračuni troškova koji neravnomerno nastaju
i vremenski se razgraničavaju,
● dokumenti o zaradama – radne liste, platne
liste.
Dokumenti o učincima pružaju podatke o vr-
stama i količinama proizvedenih proizvoda, o
jediničnim cenama i ukupnim vrednostima. Tu
spadaju:
● radni nalozi,
● interne dostavnice,
● planske kalkulacije,
● obračunske (naknadne) kalkulacije.
Metode obračuna troškova zaliha
sirovina i materijala
Metode obračuna troškova zaliha sirovina
i materijala
mogu da utiču na cenu koštanja proizvoda,
ponajviše u onim proizvodnim društvima
u kojima je u ceni koštanja gotovog proizvoda
značajno učešće materijala
i sirovina. Naime,
metode obračuna troškova zaliha sirovina i
materijala, koje se primenjuju u društvima koja
se bave proizvodnjom, imaju direktan uticaj na
visinu
iskazanih troškova koji se uključuju u
cenu proizvodnje
(troškovi direktnog i indirektnog
materijala).
U poslovnoj praksi pojavljuje se više metoda
obračuna
troškova zaliha sirovina i materijala,
odnosno uopšteno utroška zaliha, ali nisu
sve metode i dopuštene za primenu prilikom
sastavljanja finansijskih izveštaja.
Za potrebe izveštavanja i sastavljanja finansijskih
izveštaja dopuštena je primena metode
FIFO i metode prosečnog ponderisanog
troška.
FIFO – prva ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj
ceni. Po ovom metodu, prilikom obračuna
troškova materijala najpre se uzima prva
nabavna cena. Ukoliko utrošak materijala, tj.
potrebna količina materijala za proizvodnju,
navedena u trebovanju, premašuje količinu koja
je nabavljena u okviru prve nabavke, ostatak se
obračunava po narednoj nabavnoj ceni.
Metodom prosečne cene utvrđuje se prosečna
cena za jedinicu utroška materijala i to deljenjem
ukupne vrednosti materijala na zalihama i
ukupne količine materijala. Tako dobijena cena
množi se sa utroškom materijala navedenim u
trebovanju.
Primer: Obračun utroška zaliha materijala
po metodi FIFO
Preduzeće Odelce d. o. o. 1. januara 2019. godine
na zalihama ima materijala 3.000 m štofa
za odela u ukupnoj vrednosti 1.870.000 dinara:
Red. br. Količina Cena Vrednost
1. 1.000 600 600.000
2. 1.500 640 960.000
3. 500 620 310.000
Ukupno 3.000 1.870.000
Tokom januara nastali su sledeći poslovni
događaji u vezi sa zalihama materijala (štof):
● 10. januara 2019. u proizvodnju je izdato 1.400 m;
● 12. januara 2019. nabavljeno je 2.100 m u iznosu
od 1.587.600 dinara (vrednost 1.323.000,00 dinara
+ 20% PDV-a 264.600,00 dinara);
● 15. januara 2019. u proizvodnju je izdato 3.000 m
štofa.
38 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Datum Opis Količina u metrima Cena Vrednost (dinara)
ulaz izlaz stanje duguje potražuje saldo
1. 1. 2019. Početno
stanje
1000
3000
600
1500 640 1.870.000,00 1.870.000,00
500 620
10. 1. 2019. Utrošeno
1000
1600
600
856.000,00 1.014.000,00
400 640
12. 1. 2019. Nabavka 2100 3700 630 1.323.000,00 2.337.000,00
15. 1. 2019. Utrošeno
1100
700
640
500 620 1.896.000,00 441.000,00
1400 630
UKUPNO 5100 4400 700 3.193.000,00 2.752.000,00 441.000,00
Primer: Obračun utroška zaliha materijala po metodi prosečnog ponderisanog troška
Na osnovu istih podataka o početnom stanju, vrednostima i poslovnim promenama u januaru u
preduzeću Odelce d. o. o. iz prethodnog primera evidentiranje utroška štofa je sledeće:
Datum Opis
Količina u metrima Cena Vrednost (dinara)
ulaz izlaz stanje duguje potražuje saldo
1. 1. 2019. Početno stanje 3.000 3.000 623,333 1.870.000,00 1.870.000,00
10. 1. 2019. Utrošeno 1400 1.600 623,333 872.666,20 997.333,80
12. 1. 2019. Nabavka 2100 3.700 630,00 1.323.000,00 2.320.333,80
15. 1. 2019. Utrošeno 3000 700 627,12 1.881.360,00 438.973,80
UKUPNO 5.100 4.400 700 3.193.000,00 2.754.026,20 438.973,80
Metode obračuna amortizacije
Odabrana metoda amortizacije utiče na visinu
opštih troškova proizvodnje s obzirom
na to da je trošak amortizacije indirektni
trošak jer ne može da se odredi prema jedinici
proizvoda. Metode amortizacije dele se na
vremenske i funkcionalne.
Vremenske metode
obračuna amortizacije vežu se uz korisni vek
trajanja (upotrebe) sredstva dugotrajne imovine,
a razlikuju se proporcionalna
ili linearna
metoda, progresivna i degresivna
metoda. Rezultat
proporcionalne metode amortizacije su
jednaki iznosi amortizacije tokom veka upotrebe
sredstva jer je osnovica za obračun nabavna
vrednost. U slučaju primene progresivne metode
iznos amortizacije povećava se tokom veka upotrebe
sredstva, a u slučaju primene degresivne
metode efekat je suprotan: smanjuje se iznos
amortizacije tokom veka upotrebe sredstva.
Funkcionalne metode obračuna amortizacije
zasnovane
su na funkciji ili intenzitetu korišćenja
sredstva dugotrajne imovine, odnosno
vežu se na očekivanu
upotrebu ili očekivanu
količinu proizvoda koja se planira proizvesti
tokom korisnog veka trajanja sredstva.
Poreski dopuštene stope amortizacije
uređuje
Zakon o porezu na dobit pravnih lica
(„Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… 95/2018). U skladu
s članom 10. Zakona o porezu na dobit, amortizacija
stalnih sredstava priznaje se kao rashod:
Vrsta
Sredstva nabavljena:
do 31. 12. 2018. nakon 1. 1. 2019.
Materijalna
sredstva
degresivna metoda
za grupe II–V
proporcionalna
metoda ili
računovodstvena
amortizacija ako
je niža
Nematerijalna
sredstva
proporcionalna
metoda
računovodstvena
amortizacija
Metodu amortizacije treba preispitati barem
na kraju svake poslovne godine
i ako postoji
značajna promena očekivanog okvira trošenja
imovine, treba je promeniti kako bi odražavala
nastale promene. To znači da proizvođač na
kraju svake godine treba da proveri troši li
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 39
RAČUNOVODSTVO
se njegova imovina onim intenzitetom kako je
odredio (korisni vek trajanja), odnosno odražavaju
li odabrane
stope amortizacije trošenje
stalnih sredstava. Ako je tokom godine imovina
manje korišćena nego što je bilo planirano,
potrebno je provesti smanjenje stopa amortizacije,
odnosno doneti odluku o promeni
stopa
računovodstvene amortizacije.
S obzirom na to da se u proizvodnji često
koriste stalna sredstva značajne vrednosti,
proizvođač posebnu pažnju treba da posveti
obračunu
amortizacije kako ne bi došlo do nerealnog
iskazivanja troškova amortizacije koji
bi značajno povećali
trošak proizvodnje (cenu
koštanja) proizvoda i zbog toga ga napravili nerentabilnim
za dalju proizvodnju.
Knjigovodstveno praćenje troškova
proizvodnog procesa
U obračunu troškova proizvodnog procesa
postoji 6 faza.
Faza 1 – Identifikacija troškova po prirodnim
vrstama. Evidentiraju se svi primarni troškovi
po vrstama (na klasi 5 – Rashodi). Primarni
troškovi su trošenje dobara i usluga nabavljenih
izvan preduzeća, a sekundarni troškovi su
troškovi sopstvenih usluga. Podela troškova
po vrstama:
● troškovi materijala za izradu,
● troškovi zarada,
● troškovi proizvodnih usluga,
● amortizacija,
● troškovi finansiranja delatnosti,
● nematerijalni troškovi,
● ostali troškovi.
Faza 2 – Klasifikacija troškova na troškove
proizvoda i troškove perioda.
Faza 3 – Obuhvatanje troškova po mestima tro-
škova. Podela troškova po mestima njihovog
nastajanja je razvrstavanje navedenih vrsta troškova
po sektorima, pogonima, odeljenjima, da
bi se utvrdilo koliko je troškova nastalo na
određenom mestu, kao u primeru prikazanom na
slici 4. Mesto troškova treba da ima sledeće
karakteristike:
● to mora biti jedan organizacioni segment,
● mora postojati rukovodilac organizacione
jedinice,
● rukovodilac mora imati ovlašćenja kako bi
preuzeo odgovornost.
Slika 4: Podela mesta troškova
Mesta troškova
Proizvodna mesta
troškova
MT osnovne
delatnosti
MT pomoćne
delatnosti
MT sporedne
delatnosti
Neproizvodna mesta
troškova
MT zajedničkih
službi (uprava,
finansijska,
kadrovska itd.)
Faza 4 – Raspoređivanje indirektnih troškova
proizvodnje s pomoćnih na glavna mesta troškova.
Vrši se prenos troškova sa mesta troškova
pomoćne delatnosti i zajedničkih službi na mesta
troškova osnovne i sporedne delatnosti.
Faza 5 – Obuhvatanje troškova po nosiocima
troškova (proizvodima). Vrši se prenos ukupnih
troškova osnovne i sporedne delatnosti
na njihove nosioce, u skladu sa odgovarajućim
sistemom obračuna troškova.
Faza 6 – Utvrđivanje jediničnog troška proizvoda,
odnosno kalkulacija cene koštanja.
Nakon toga slede još dve faze:
● obuhvatanje stanja i kretanja zaliha nedovršene
proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda,
odnosno zaliha učinaka;
40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
● preuzimanje prihoda od prodaje proizvoda i
usluga i obračun periodičnog poslovnog rezultata.
Dakle, obračun troškova i učinaka sadr-
ži više segmenata:
● obračun troškova po vrstama – prikaz troškova
koji treba da daju odgovor na pitanje o
tome šta je utrošeno u proizvodnom pravnom
licu i koliko je utrošeno po svakoj vrsti troška;
● obračun troškova po mestima troškova –
prikaz troškova koji treba da dâ odgovor na
pitanje gde su nastali troškovi, odnosno na
kojim mestima troškova, glavnim ili ostalim;
● obračun nosilaca troškova – prikaz troškova
koji treba da dâ odgovor na pitanje u
vezi sa kojim učincima, tj. proizvodima ili
proizvodnim uslugama su nastali troškovi,
pri čemu navedeno podrazumeva izradu periodičnog
zbirnog obračuna nosilaca troškova
i jediničnog obračuna nosilaca troškova,
odnosno kalkulaciju cene koštanja jedinice
učinaka;
● kratkoročni analitički obračun uspeha –
prikaz koji treba da pruži odgovore u kraćem
periodu od godišnjeg (mesečno, tromesečno i
sl.) na pitanja o visini nastalih prihoda, rashoda,
dobitaka ili gubitaka po pojedinim organizacionim
delovima, tržištima ili grupama
proizvoda.
Šematski prikaz obračuna troškova i učinaka
dat je na slici 5.
Napominjemo da, u skladu sa članom 66.
Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini
računa u Kontnom okviru za privredna dru-
štva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
RS”, br. 95/2014 – daljem: Pravilnik), pravna
lica i preduzetnici koji obavljaju proizvod-
nu delatnost u klasi 9 obavezno vode osnovne
račune 900, 902, grupe računa 95 i 96 i račune
980, 982 i 983. Ostale račune predviđene u
klasi 9 vode u skladu sa svojim potrebama i
načinom obračuna troškova i učinaka.
Slika 5: Šematski prikaz obračuna troškova i učinaka
96 – GOTOVI
PROIZVODI
980 – Troškovi
prodatih proizvoda i
usluga
982 – Troškovi perioda
902 – Račun za
preuzimanje
troškova
92 – RAČUNI MESTA TROŠKOVA
NABAVKE, TEHNIČKE UPRAVE I
POMOĆNIH DELATNOSTI
93 – RAČUNI GLAVNIH PROIZVODNIH
MESTA TROŠKOVA
94 – RAČUNI MESTA TROŠKOVA
UPRAVE, PRODAJE I SLIČNIH
AKTIVNOSTI
95 – NOSIOCI
TROŠKOVA
Alokacija opštih troškova proizvodnje sa
pomoćnih na glavna mesta troškova
Prilikom sastavljanja radnog naloga društvo
zna koliko je potrebno rada i materijala da bi
se proizveo proizvod, ali problem nastaje prilikom
određivanja
opštih troškova proizvodnje.
Opšti troškovi proizvodnje obuhvataju
sve one indirektne troškove koji se javljaju u
procesu proizvodnje, ali ne mogu direktno da se
alociraju na pojedine proizvode. Ove troškove
potrebno
je rasporediti na pojedine proizvode
zbog kojih su i nastali korišćenjem odgovarajućih
metoda.
Prilikom složenijih postupaka proizvodnje
u kojima se proizvodnja odvija na sporednim
ili pomoćnim mestima troškova
i na glavnim
mestima troškova, potrebno je prvo odrediti
gde se troškovi iz ove grupe pojavljuju, a onda
ih rasporediti na glavna mesta troškova. Pomoćna
mesta
troškova su radionice, kotlovnice,
transport i ostala
mesta koja su u funkciji
odvijanja proizvodnje na glavnom mestu, a to je
proizvodni pogon. Računovodstvene
metode kojima
se koriste za alokaciju opštih troškova
proizvodnje su:
a) direktna metoda
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
RAČUNOVODSTVO
b) indirektna metoda i
c) recipročna metoda.
Ako je pomoćno mesto proizvodnje samo u
funkciji jednog pogona, onda će svi troškovi tog
pomoćnog mesta teretiti pogon (direktna metoda).
Indirektna metoda primenjuje se kada ima
više pomoćnih
mesta koja su međusobno povezana,
pa se troškovi prenose s pojedinog pomoćnog
mesta na drugo, a tek nakon nekoliko faza
na glavno mesto. Recipročna metoda primenjuje
se kada troškovi nastali na pomoćnim mestima
mogu da se rasporede na glavna mesta proizvodnje
primenom određenog postotka (npr. prema
satima rada mašine, kvadraturi prostora i sl.).
Društvo će odabrati onu metodu koja najviše
odgovara sistemu proizvodnje koja se u njemu
primenjuje.
Sistemi obračuna troškova – alokacija sa
mesta troškova na nosioce troškova
Metode alokacije opštih troškova proizvodnje
s glavnih mesta troškova na nosioce troškova
dele se na tradicionalne i savremene sisteme
obračuna troškova.
U tradicionalnim sistemima opšti troškovi
proizvodnje
raspoređuju se na mesta troškova,
a suština savremenog pristupa je raspored
troškova prema aktivnostima.
Podelu sistema
obračuna troškova prikazuje
slika 6, a u nastavku
će fokus biti stavljen na tradicionalne metode.
Slika 6: Podela sistema obračuna troškova
Sistem obračuna troškova po radnom nalo-
gu prikuplja podatke o nastalim troškovima za
jedinicu proizvoda bez obzira na obračunski
period u kom je posao dovršen jer se prati svaki
nalog, odnosno
posao. Sistem obračuna troškova
po radnom
nalogu koriste proizvođači
„jedinstvenih” proizvoda, odnosno proizvođači
proizvoda koji se prilagođavaju potrebama
kupaca – u pojedinačnoj proizvodnji, kao
i u serijskoj proizvodnji. Grane proizvodnje
u
kojima je ovaj način obračuna troškova najviše
zastupljen su građevinarstvo, brodogradnja i
drvnoprerađivačka
industrija. Karakteristika
sistema obračuna troškova po radnom nalogu je
da se troškovi proizvodnje evidentiraju
za svaki
posao posebno. Posao može da se sastoji od
proizvodnje samo jedne jedinice (npr. prozor)
ili više jednakih jedinica proizvoda
(npr. 20
jednokrilnih prozora). Radni nalog se koristi
za praćenje nastalih troškova.
Procesni sistem obračuna troškova primenjuje
se u masovnoj proizvodnji, kada postoji
neprekidno odvijanje proizvodnog procesa, tj.
kada proizvodnja nije uslovljena porudžbinom.
Tada nije unapred poznata količina proizvodnje
u periodu i nema radnih naloga. U svakoj fazi
proizvodnje odvijaju se proizvodni procesi
koji su privremeni nosioci troškova, dok je
ukupna proizvodnja konačni nosilac troškova.
Proizvodni proces „prenosi” svoje troškove
na sledeću fazu (troškovi nastali u tom procesu
+ troškovi preneseni iz prethodnog procesa),
a u poslednjoj fazi sabiraju se ukupni
troškovi proizvodnje. Troškovi proizvodnje
obuhvataju se po mestima troškova i po nosiocima
troškova.
Faze procesnog obračuna troškova su:
● utvrđivanje kretanja fizičkih jedinica
proizvodnje,
● izračunavanje ekvivalentnih jedinica za
količinu proizvodnje,
● utvrđivanje troškova proizvodnje za ekvivalentne
jedinice,
● utvrđivanje ukupnih troškova proizvodnje
za raspoređivanje na dovršenu i nedovršenu
proizvodnju,
● raspoređivanje ukupnih troškova proizvodnje
na troškove dovršene i nedovršene
proizvodnje.
Sistemi
obračuna
troškova
Tradicionalni
Obračun po radnom
nalogu
Procesni sistem
obračuna troškova
(za liniju proizvoda)
Savremeni
ABC metoda
Metoda upravljanja
troškovima kvaliteta
Metoda upravljanja
troškovima na osnovu
karakteristika
Obračun troškova
životnog ciklusa
Metoda ciljnih
troškova
Metoda bilansa
postignuća
42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Nije retkost da su u jednoj proizvodnji istovremeno
zastupljena oba sistema obračuna troškova.
Najbolji primer je proizvodnja cipela.
Prilikom proizvodnje dečjih cipela može da
se primeni procesni sistem obračuna troškova,
iako se pojavljuju velike razlike između
pojedinih modela (npr. veličina, boja…), jer
su razlike u troškovima između pojedinih modela
neznatne. S druge strane, pri proizvodnji
muških ili ženskih cipela
obično se primenjuje
obračun troškova proizvodnje po radnom
nalogu jer su razlike u troškovima između različitih
stilova značajne i obračun troškova
za liniju proizvodnje ne bi osigurao kvalitetne
informacije o stvarnim troškovima pojedinog
proizvoda.
Alokacija opštih troškova
Postupak alokacije opštih troškova primenom
tradicionalnih metoda počinje izborom
baze ili ključa za raspoređivanje. Kao ključ za
raspored ovih troškova koriste se direktni
troškovi i to najčešće trošak direktnog rada.
Ključ ili baza za raspoređivanje indirektnih
troškova osnova je za izračunavanje stepena dodatka
opštih troškova proizvodnje (OTP), koji
se koristi za raspoređivanje indirektnih troškova
na nosioce troškova ili radne naloge.
Postupak
utvrđivanja stepena dodatka OTP-a odvija
se kroz nekoliko faza, kao što prikazuje slika 7.
Slika 7: Utvrđivanje stepena dodatka OTP-a
Računovodstveno evidentiranje
materijala u pogonskom knjigovodstvu
Na računima grupe 91 – Materijal i roba – iskazuju
se zalihe materijala, robe i proizvoda
i robe u prodavnicama proizvođača, kada se
evidencija o stanju, nabavci, trošenju i prodaji
tih zaliha vodi na računima ove grupe u okviru
posebnog knjigovodstva obračuna troškova i
učinaka.
Međutim, kada se evidencija o stanju, nabavci,
trošenju i prodaji zaliha materijala i robe
vodi u finansijskom knjigovodstvu na računima
grupa 10 – Materijal i 13 – Roba, na računima grupe
91 ne vrši se knjiženje.
Knjiženje poslovnih promena na računi-
ma grupe 91 nije obavezno, osim upotrebe ra-
čuna 912 – Proizvodi i roba u prodavnicama
proizvođača, kod proizvodnih pravnih lica
koja imaju zalihe proizvoda i robe u svo-
jim prodavnicama i drugim maloprodajnim
objektima.
Račun 910 – Materijal
Na računu 910, odnosno na posebnim analitičkim
računima u okviru ovog računa iskazuje
se evidencija o stanju, nabavci i trošenju zaliha
sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala,
ostalog materijala, goriva i maziva, alata i inventara
koji se u celini otpisuju u obračunskom
periodu (kao što su sitan inventar, auto-gume
i ambalaža, ako se u celini otpisuju u obračunskom
periodu). Na posebnim analitičkim računima
u okviru ovog računa vode se odstupanja od
planskih nabavnih cena, ispravka vrednosti i
revalorizacija zaliha.
Osnovni nalozi za knjiženje u pogonskom knjigovodstvu
dati su u tabeli 1, a u finansijskom
knjigovodstvu u tabeli 2.
l Utvrđivanje indirektnih troškova.
l Svi troškovi koji nisu raspoređeni po
radnom nalogu (nemaju šifru radnog naloga
nego samo šifru proizvodnog pogona).
l Planiranje OTP-a za period godine dana.
l Vrši se na početku perioda.
l Svrha – kalkulacija OTP-a po pojedinom
radnom nalogu.
l Izbor ključa za raspoređivanje OTP-a.
l Bira se onaj koji predstavlja najbolju meru
aktivnosti pojedinog pogona.
l Utvrđivanje stepena dodatka OTP-a.
l Može se odrediti na početku ili kraju
perioda.
1.
2.
3.
4.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
RAČUNOVODSTVO
Tabela 1: Osnovni nalozi za knjiženje materijala u pogonskom knjigovodstvu
Nalog za knjiženje Duguje Potražuje
Preuzimanje početnog
stanja materijala
910 – Materijal 900 – Račun za preuzimanje
zaliha
Nabavka materijala 910 – Materijal 901 – Račun za preuzimanje
nabavke materijala i robe
Utrošeni materijal 92 – Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i
pomoćnih delatnosti, 93 – Računi glavnih proizvodnih
mesta troškova, 94 – Računi mesta troškova uprave,
prodaje i sličnih aktivnosti i 95 – Nosioci troškova
910 – Materijal
Prodat materijal –
prodajna vrednost veća od
nabavne
910 – Materijal
991 – Gubitak i dobitak po
osnovu prodaje materijala
Prodat materijal –
prodajna vrednost manja
od nabavne
991 – Gubitak i dobitak po osnovu prodaje materijala 910 – Materijal
Manjak materijala 992 – Manjkovi materijala i robe 910 – Materijal
Otpisi materijala 993 – Otpisi materijala i robe 910 – Materijal
Viškovi materijala 910 – Materijal 994 – Viškovi materijala i
robe
Tabela 2: Osnovni nalozi za knjiženje materijala u finansijskom knjigovodstvu
Nalog za knjiženje Duguje Potražuje
Nabavka materijala 510 – Nabavka materijala Dobavljači materijala (klasa 4)
Utrošeni materijal 511 – Troškovi materijala za izradu, 512 – Troškovi
ostalog materijala (režijskog), 513 – Troškovi goriva
i energije
510 – Nabavka materijala
Prodat materijal –
prodajna vrednost veća od
nabavne
510 – Nabavka materijala
673 – Dobici od prodaje
materijala
Prodat materijal –
prodajna vrednost manja
od nabavne
573 – Gubici od prodaje materijala 510 – Nabavka materijala
Manjak materijala 574 – Manjkovi 510 – Nabavka materijala
Otpisi materijala 577 – Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha
materijala i robe
510 – Nabavka materijala
Viškovi materijala 510 – Nabavka materijala 674 – Viškovi
Naime, kada se podaci o stanju, nabavci i
trošenju materijala vode na računu 910, nabavka
materijala u finansijskom knjigovodstvu
knjiži se zaduženjem računa 510 u korist
odgovarajućeg računa grupe 43 – Obaveze iz poslovanja.
U tom slučaju, na osnovu izveštaja iz
obračuna troškova i učinaka (pogonskog obračuna)
o promeni stanja zaliha na dan bilansa
u finansijskom knjigovodstvu ova promena
knjiži se na računima grupe 10 i računu 510.
Račun 910 koristi se samo kada društvo
odluči da evidenciju o stanju, nabavci, trošenju
i prodaji materijala, kao i druge promene,
evidentira u klasi 9, a ne u finansijskom knjigovodstvu.
Dakle, ne postoji zakonska obaveza
vođenja zaliha materijala primenom računa 910.
Primer: Evidencija materijala u pogonskom
i finansijskom knjigovodstvu
1. Zalihe materijala i sirovina na početku obračunskog
perioda iznose 300.000 dinara, dok
ostali materijal iznosi 60.000 dinara.
2. Nabavljen je materijal za izradu po prijemnici
broj 1 u vrednosti od 840.000 dinara.
3. Na osnovu trebovanja broj X izdat je materijal
za izradu u vrednosti od 900.000 dinara. Utrošak
se odnosi na radni nalog serijske proizvod44
POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
nje 500 komada dečjih kaputa. Takođe, na osnovu
trebovanja izdat je ostali materijal za MT 920
– Radionica za prepravke 24.000 dinara i za MT
930 – Radionica za proizvodnju 36.000 dinara.
4. Prodato je materijala kupcu za 72.000 dinara
(vrednost materijala 60.000 dinara + 20% PDV u
iznosu 12.000 dinara). Nabavna vrednost prodatog
materijal iznosi 48.000 dinara.
5. Na kraju perioda pogonsko knjigovodstvo dostavilo
je pogonski obračun:
Red.
br. Opis Iznos u
dinarima
1. Stanje materijala na početku perioda 1.
1. 2019. (saldo računa 900) 360.000
2. Nabavljeno materijala u obračunskom
periodu 1. 1 – 31. 12. 2019.
(saldo računa 901) 840.000
3. Ukupan ulaz (red. br. 1 + red. br. 2) 1.200.000
4. Trošak materijala za izradu 900.000
5. Trošak ostalog materijala 60.000
6. Prodaja materijala 48.000
7. Ukupan izlaz (red. br. 4 do red. br. 6) 1.008.000
8. Stanje zaliha na kraju perioda 31. 12.
2018. (red. br. 3 – red. br. 7) 192.000
9. Korekcija zaliha, smanjenje vrednosti
(red. br. 1 – red. br. 8) 168.000
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
9100 Materijal i sirovine 300.000
9101 Ostali materijal 60.000
9000 Račun za preuzimanje
zaliha materijala 360.000
– za preuzimanje početnih zaliha materijala
2.
9100 Materijal i sirovine 840.000
9010 Račun za preuzimanje
zaliha materijala 840.000
– za nabavku materijala po prijemnici broj 1
3.
9500 Materijal za izradu
proizvoda „Kaputić” 900.000
9100 Materijal i sirovine 900.000
– za utrošak materijala po radnom nalogu
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
4.
9200 Trošak materijala
pomoćne delatnosti
radionica 24.000
9300 Trošak materijala
proizvodne
delatnosti 36.000
9101 Ostali materijal 60.000
– za utrošak ostalog materijala po trebovanju
5.
970 Prodaja materijala 60.000
9911 Dobitak od prodaje
materijala 12.000
9100 Materijal i sirovine 48.000
– za prodaju materijala
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
101 Materijal 360.000
klasa 4 Obaveze 360.000
– za otvaranje početnog stanja
2.
510 Nabavka materijala 840.000
270 Porez na dodatu
vrednost u
primljenim
fakturama po
opštoj stopi (osim
plaćenih avansa) 168.000
433 Dobavljači u zemlji 1.008.000
– za nabavku materijala
4.
202 Kupci u zemlji 72.000
673 Dobici od prodaje
materijala 12.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 12.000
510 Nabavka materijala 48.000
– za prodaju materijala
5.
511 Troškovi
materijala za
izradu 900.000
512 Troškovi ostalog
materijala
(režijskog) 60.000
510 Nabavka materijala 792.000
101 Materijal 168.000
– za izveštaj pogonskog knjigovodstva
ili 9881 – Prodaja materijala
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 45
RAČUNOVODSTVO
Računovodstveno evidentiranje zaliha
nedovršene proizvodnje
Nema značajnih razlika u pogledu obuhvatanja
zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih
proizvoda za pravna lica i preduzetnike koji
primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro
pravna lica u odnosu na MRS 2, osim kapitaliza-
cije troškova finansiranja.
Na računima grupe 11 – Nedovršena proizvodnja
i usluge – iskazuje se početno stanje i povećanje
ili smanjenje vrednosti zaliha nedovršene
proizvodnje, poluproizvoda i delova, kao i nedovršenih
usluga po ceni koštanja, odnosno po
neto prodajnoj ceni, ako je ona niža, na kraju obračunskog
perioda.
Grupa računa 11 – Nedovršena proizvodnja i
usluge – sadrži sintetičke račune 110 – Nedovršena
proizvodnja i 111 – Nedovršene usluge.
Računi 110, 111 i 120 predstavljaju „mirujuće”
račune jer se na njima u toku godine
knjiži početno stanje, a zatim povećanje ili
smanjenje vrednosti zaliha na kraju poslovne
godine, dok se u toku obračunskog perioda ne
sprovode nikakva knjiženja. Knjiženja koja se
odnose na početak procesa proizvodnje, završetak
procesa proizvodnje, prijem gotovih
proizvoda u skladište, prodaju gotovih proizvoda,
manjkove, viškove i sl., sprovode se u
pogonskom knjigovodstvu (Obračun troškova
i učinaka – klasa 9).
Račun 110 – Nedovršena proizvodnja
Na računu 110 – Nedovršena proizvodnja,
odnosno na posebnim analitičkim računima u
okviru ovog računa evidentira se početno stanje,
a na kraju obračunskog perioda – povećanje
ili smanjenje zaliha proizvodnje, nedovršenih
proizvoda, poluproizvoda i delova, po ceni ko-
štanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je
ona niža.
Na početku obračunskog perioda pogonsko
knjigovodstvo preuzima od finansijskog knjigovodstva
stanje zaliha nedovršene proizvodnje
evidentiranjem po nosiocima troškova na analitičkim
računima 950 – Nosioci troškova. Sve
promene u nedovršenoj proizvodnji nakon preuzimanja
početnog stanja, nastale u toku godine,
evidentiraju se u okviru klase 9.
Na kraju obračunskog perioda, preuzimanjem
stanja sa klase 9, u finansijskom knjigovodstvu
sprovode se knjiženja u zavisnosti od promene
vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje na
kraju godine u odnosu na početno stanje, kao što
prikazuje tabela 3.
Tabela 3: Promena vrednosti zaliha nedovršene
proizvodnje
Promena vrednosti
zaliha nedovršene
proizvodnje na kraju
godine u odnosu na
početno stanje
Duguje Potražuje
Povećanje 110 –
Nedovršena
proizvodnja
630 – Povećanje
vrednosti zaliha
nedovršenih i
gotovih proizvoda
i nedovršenih
usluga
Smanjenje 631 – Smanjenje
vrednosti zaliha
nedovršenih
i gotovih proizvoda
i nedovršenih
usluga
110 – Nedovršena
proizvodnja
Nepromenjeno Nema knjiženja
Primer: Knjiženje nedovršene proizvodnje
Preduzeće Odelce d. o. o. potpisalo je 15. 12.
2018. godine ugovor o proizvodnji i isporuci
4.000 ženskih jakni. Rok isporuke je 25. 1. 2019.
godine.
Na dan 31. 12. 2018. godine izvršen je popis zaliha
nedovršene proizvodnje. Po ovom radnom
nalogu stanje nedovršene proizvodnje iznosi
3.000.000 dinara. Nedovršena proizvodnja na
dan 31. 12. 2017. godine iznosila je 500.000 dinara.
Utrošak po radnom nalogu od 15. 12. do 31. 12.
2018. g.:
Račun Opis Osnov knjiženja
troška Iznos
9500 Materijal za
izradu
Trebovanje br.
xy-321 1.750.000
9501 Troškovi
zarada
Sati rada
880.000
9502 Drugi troškovi
izrade
Raspored po ključu
370.000
Ukupno: 3.000.000
46 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
9500 Početno stanje
nedovršene
proizvodnje 500.000
9500 Materijal za izradu 1.750.000
9501 Troškovi zarada i
naknada zarada 880.000
9502 Drugi direktni
troškovi izrade 370.000
9001 Račun za preuzimanje
zaliha nedovršene
proizvodnje 500.000
9020 Račun za preuzimanje
troškova materijala 1.750.000
9021 Račun za preuzimanje
troškova zarada 880.000
9022 Račun za preuzimanje
ostalih troškova 370.000
– za preuzimanje troškova po radnom nalogu
Početno stanje računa grupe 95 500.000
Stanje računa grupe 95 na dan 31. 12. 2018.
godine
3.000.000
Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje 2.500.000
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
110 Nedovršena
proizvodnja 2.500.000
6301 Povećanje
vrednosti zaliha
nedovršene
proizvodnje 2.500.000
– za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje
na dan 31. 12. 2018. godine
111 – Nedovršene usluge
Na računu 111 – Nedovršene usluge, odnosno na
posebnim analitičkim računima u okviru ovog
računa iskazuje se početno stanje, a na kraju obračunskog
perioda – povećanje ili smanjenje zaliha
nedovršenih usluga po ceni koštanja, odnosno
po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža.
Povećanje i smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih
usluga evidentira se na isti način kao
i zaliha nedovršenih proizvoda.
U skladu sa MRS 2, privredni subjekti koji se
bave pružanjem usluga, u obimu u kome imaju zalihe,
odmeravaju ih po proizvodnoj ceni košta-
nja. Ta cena sastoji se od:
● troškova rada i drugih troškova osoblja direktno
angažovanog na pružanju usluga, uključujući
i nadzorno osoblje, i
● pripadajućih opštih troškova.
Cena koštanja ne obuhvata:
● troškove rada i druge troškovi koji su vezani
za prodaju,
● opšte troškove administrativnog osoblja,
● profitnu maržu,
● nepripadajuće opšte troškove koji se uključuju
u prodajne cene.
Troškovi koji se ne uključuju u cenu koštanja
priznaju se kao rashod perioda u kome su nastali.
Troškove nastale za izvršenje usluga za koje
nije izvršen obračun i izdata faktura kupcu
pružaoci usluga evidentiraju na računu 111 – Nedovršene
usluge.
Vrednost usluga, utvrđena po ceni koštanja,
ne može biti viša od cene utvrđene ugovorom
zaključenim sa naručiocem. Ukoliko je cena usluga
na zalihama, uvećana za troškove dovršenja
usluga, veća od cene utvrđene ugovorom, za razliku
se vrši umanjenje vrednosti nedovršenih
usluga na teret računa 983 – Otpisi, manjkovi i
viškovi zaliha učinaka, u korist računa 950 –
Nosioci troškova.
Tako nastali efekat smanjenja vrednosti zaliha
u obračunu troškova i učinaka u klasi 9 na
kraju obračunskog perioda, u odnosu na početak
perioda, iskazuje se u finansijskom knjigovodstvu
na teret računa 631 – Smanjenje vrednosti
zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih
usluga, u korist računa 111.
Računovodstveno evidentiranje gotovih
proizvoda
U skladu sa Pravilnikom, grupa računa 12 – Gotovi
proizvodi – sadrži samo jedan sintetički
račun 120 – Gotovi proizvodi, na kome se evidentira
početno stanje, povećanje ili smanjenje
vrednosti zaliha gotovih proizvoda po ceni ko-
štanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je
ona niža, na kraju obračunskog perioda.
Povećanje i smanjenje vrednosti gotovih proizvoda
evidentira se na isti način kao i zaliha
nedovršenih proizvoda i usluga.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 47
RAČUNOVODSTVO
U okviru računa 120 nema potrebe otvarati
analitičke račune jer se evidencija o promenama
na zalihama gotovih proizvoda vodi u klasi
9, na računima troškova i učinaka.
Obračun zaliha gotovih proizvoda
U zavisnosti od vrste proizvodnje i izabrane
metode za evidenciju troškova proizvodnje,
određen je i način obračunavanja cene koštanja
gotovih proizvoda.
Postoji više različitih sistema obračuna
troškova, od kojih su izdvojena dva najvažnija:
● sistem obračuna po stvarnim troškovima (u
cenu koštanja uključuju se stvarni troškovi – količinska
komponenta je stvarna) i
● sistem obračuna po planskim troškovima (u
cenu koštanja uključuju se planski troškovi – količinska
komponenta je planska).
Prilikom pojedinačne i serijske proi-
zvodnje uglavnom se primenjuje obračun po
stvarnim troškovima.
Kada je u pitanju pojedinačna proizvodnja,
uglavnom se vrši obračun po radnim nalozi-
ma, gde se stvarna cena koštanja utvrđuje na
osnovu ukupno evidentiranih direktnih i
indirektnih troškova.
U serijskoj proizvodnji, prilikom utvrđi-
vanja cene koštanja, pripisivanje troškova
vrši se direktno nosiocima troškova (950)
za direktan materijal i rad i mestima tro-
škova (92, 94) za ostale direktne i indirekt-
ne troškove. U skladu sa obračunom stvarne
cene koštanja pri serijskoj proizvodnji, tro-
škovi se sa mesta troškova raspoređuju po
ključu na nosioce troškova datog proizvoda.
Prilikom masovne proizvodnje stvarni,
direktni i indirektni troškovi evidenti-
raju se posredstvom mesta troškova. Nakon
završetka poslovnog procesa ukupni tro-
škovi se saldiraju i dele se na broj nosilaca
troškova kako bi se obračunala stvarna cena
koštanja.
U skladu sa MRS 2, nabavna vrednost, odnosno
cena koštanja zaliha obuhvata sve troškove nabavke,
troškove konverzije i druge troškove
nastale u procesu dovođenja zaliha na sadašnju
lokaciju i u sadašnje stanje.
● Troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu
cenu, uvozne carine i druge dažbine (osim onih
koje subjekt kasnije može da povrati od poreskih
vlasti), kao i troškove prevoza, manipulativne
i druge troškove koji direktno mogu da se pripišu
sticanju gotovih proizvoda, materijala i
usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične
stavke oduzimaju se pri određivanju troškova
nabavke.
● Troškovi konverzije zaliha obuhvataju troškove
direktno vezane za jedinice proizvodnje,
kao što je direktan rad. Oni takođe obuhvataju
sistematski raspored fiksnih i varijabilnih
opštih troškova proizvodnje, nastalih prilikom
konverzije materijala u gotove proizvode.
Opšti fiksni troškovi proizvodnje su oni indirektni
troškovi proizvodnje koji ostaju relativno
isti, nezavisno od obima proizvodnje,
kao što su amortizacija i održavanje proizvodnih
objekata i opreme i troškovi upravljanja i
administracije koji se odnose na proizvodnju.
Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su indirektni
troškovi proizvodnje koji se menjaju
direktno ili su gotovo u direktnoj zavisnosti
od obima proizvodnje, kao što su indirektan
materijal i indirektan rad.
Raspored opštih fiksnih troškova proizvodnje
na troškove konverzije zasniva se na
uobičajenom kapacitetu proizvodnje. Uobičajeni
kapacitet predstavlja proizvodnju za koju se
očekuje da će u proseku biti ostvarena u okviru
većeg broja perioda ili sezona u uobičajenim
uslovima, uzimajući pritom u obzir umanjenje
kapaciteta proizvodnje usled planiranog održavanja.
Stvarni nivo proizvodnje može da se koristi
ako je približan uobičajenom kapacitetu.
Iznos opštih fiksnih troškova koji se raspoređuje
na svaku jedinicu proizvodnje ne povećava
se usled nižeg obima proizvodnje ili neiskorišćenog
proizvodnog kapaciteta. Neraspoređeni
opšti troškovi priznaju se kao rashod perioda
u kom su nastali. U periodima neuobičajeno velike
proizvodnje iznos opštih fiksnih troškova
smanjuje se po jedinici, tako da se zalihe ne
vrednuju iznad svoje cene koštanja. Varijabilni
opšti troškovi proizvodnje raspoređuju se na
svaku jedinicu proizvodnje na osnovu stvarnog
korišćenja proizvodnih kapaciteta.
Rezultat proizvodnog procesa može da bude
veći broj istovremeno proizvedenih proizvoda.
To se dešava, na primer, kada se proizvode
zajednički proizvodi ili kad postoji glavni i
sporedni proizvod. Kada troškovi konverzije
48 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
ne mogu da se identifikuju zasebno za svaki proizvod,
raspoređuju se na proizvode na razumnoj
i doslednoj osnovi. Na primer, raspored može
da se zasniva na relativnoj prodajnoj vrednosti
svakog od proizvoda, bilo u fazi proizvodnog
procesa, kada se proizvodi mogu odvojeno identifikovati,
bilo na završetku proizvodnje. Najveći
deo sporednih proizvoda po svojoj prirodi
nije materijalno značajan. Kada je to slučaj, oni
se često odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti,
a ta se vrednost oduzima od cene koštanja
glavnog proizvoda. Kao rezultat navedenog, knjigovodstvena
vrednost glavnog proizvoda ne razlikuje
se značajno od njegove cene koštanja.
● Ostali troškovi uključuju se u nabavnu vrednost,
odnosno cenu koštanja zaliha samo do iznosa
u kom su nastali pri dovođenju zaliha na
njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Na
primer, u cenu koštanja zaliha mogu da se uključe
i neproizvodni opšti troškovi ili troškovi
dizajniranja proizvoda za određenog kupca.
Ukupni troškovi proizvodnog društva mogu
da se razdvoje na troškove koji čine cene ko-
štanja proizvoda i usluga i troškove perioda
u kojem su nastali.
Troškovi koji čine cenu koštanja
proizvoda
Troškove proizvodnje koji se uključuju u cenu
koštanja proizvoda čine:
● troškovi konverzije (troškovi direktnog
materijala, rada, usluga i ostali direktni troškovi)
i
● opšti troškovi proizvodnje.
Troškove konverzije čine:
● direktni troškovi materijala – oni koji direktno
mogu da se vežu, odnosno rasporede na
odgovarajuće račune mesta i nosioca troškova
na kojima se obuhvataju, pri čemu u njih spadaju
sirovine, materijal i delovi koji se neposredno
troše u proizvodnom procesu jednog određenog
proizvoda;
● direktni troškovi usluga – troškovi po
osnovu pruženih usluga od strane eksternih
lica na izradi proizvoda direktno vezanih za
dati proizvod, tako da, na primer, društvo koje
se bavi proizvodnjom nameštaja može da angažuje
drugo društvo da izvrši uslugu rezbarenja
na rukohvatima stilskog nameštaja pre nego što
se komponuju u fotelje, pri čemu su takve usluge,
koje se odnose na određeni proizvod, direktni
troškovi usluga i uključuju se u vrednost proizvoda
nad kojim je vršena usluga;
● troškovi direktnog rada – troškovi svih
radnika koji direktno učestvuju u procesu proizvodnje
(bruto zarada, sa svim porezima i
doprinosima, naknade zarada i drugi slični
troškovi), a padaju na teret poslodavca.
Opšte troškove proizvodnje čine svi drugi
troškovi nastali u vezi sa proizvodnim procesom.
To su, na primer, troškovi amortizacije,
troškovi radnika u režiji, troškovi internog
transporta i drugo. Opšti troškovi ne mogu
direktno da se vežu za proizvode, već se raspoređuju
po utvrđenom ključu. Opšti troškovi
proizvodnje mogu biti:
● fiksni opšti troškovi proizvodnje – indirektni
troškovi proizvodnje koji su relativno
konstantni pri promeni obima proizvodnje
(troškovi administracije, amortizacije, održavanje
kapaciteta, troškovi uprave i sl.);
● varijabilni opšti troškovi proizvodnje –
takođe indirektni troškovi proizvodnje, koji
se menjaju pri promeni obima proizvodnje (indirektan
rad i materijal).
Troškovi koji ne ulaze u cenu koštanja
proizvoda
U skladu sa MRS 2, troškovi koji čine rashod
perioda u kojem su nastali i ne uključuju se u cenu
koštanja su:
● neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala,
rada i drugi proizvodni troškovi;
● troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi
neophodni u proizvodnom procesu pre
sledeće faze proizvodnje;
● opšti administrativni troškovi koji ne doprinose
dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i
u sadašnje stanje;
● troškovi prodaje i
● troškovi pozajmljivanja (kamate, provizije i
sl.), osim onih koji se, u skladu sa MRS 23 – Troškovi
pozajmljivanja, uključuju u cenu koštanja.
Društva koja primenjuju MSFI za MSP ili
Pravilnik za mikro pravna lica nemaju mogućnost
da kapitalizuju troškove pozajmljivanja,
već se svi troškovi pozajmljivanja priznaju
kao rashod u periodu u kojem su nastali. To je
ujedno i najznačajnija razlika u odnosu na MRS
23 u pogledu vrednovanja zaliha.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 49
RAČUNOVODSTVO
Obračun troškova po stvarnoj ceni
koštanja
Obračun troškova po stvarnoj ceni koštanja
podrazumeva da se u cenu koštanja uključuju
stvarni troškovi, odnosno količinska komponenta
cene koštanja je stvarna. To se odnosi na
direktne troškove koji se u procesu proizvodnje
direktno vezuju za nosioce i mesta troškova,
kao i na indirektne troškove koji se prema
ključu vezuju za mesta troškova i prenose po obračunu
na nosioce troškova.
CEvidentiranje direktnih i indirektnih
troškova direktno na nosioce troškova
uglavnom se odvija u serijskoj i pojedinačnoj
proizvodnji, što znači da na osnovu narudž-
bina stvarni troškovi mogu da se prate po
radnim nalozima koji se knjiže direktno na
teret računa grupe 95, a u korist računa 902.
MPri masovnoj proizvodnji jedne ili
više vrsta proizvoda potrebno je
utvrditi ukupne troškove obračunskog pe-
rioda za određeni proizvod ili masu proi-
zvoda, prilikom čega se troškovi prethodno
obuhvataju preko računa mesta troškova 92,
93 i 94, a sa mesta troškova raspoređuju se
na račune nosioca troškova grupe 95 i račun
982 – Troškovi perioda.
U pravna lica koja koriste sistem obračuna
troškova po tehnološkim ili procesnim fazama
spadaju elektrane, rafinerije nafte, pivare,
proizvođači bezalkoholnih pića, proizvođači
proizvoda od brašna i proizvođači koji koriste
pokretne linije za masovnu proizvodnju. Obračun
troškova po tehnološkim ili procesnim
fazama za potrebe računovodstva podrazumeva
da se svaka faza obrade posmatra kao posebno
proizvodno odeljenje. Dakle, račun proizvodnje
u toku (950) vodi se za svako proizvodno
odeljenje. Ovaj račun se tereti za sve troškove
proizvodnje koji su nastali tokom proizvodnog
procesa u tekućem obračunskom periodu. Na kraju
perioda utvrđuju se jedinični troškovi obrade
deljenjem troškova za koje se teretio račun
950 – Proizvodnja u toku, brojem jedinica koje su
proizvedene u tom periodu. Troškovi završnih
proizvodnih jedinica izračunavaju se sabiranjem
jediničnih troškova svake faze obrade u
proizvodnji određenog proizvoda.
Troškovi na računima grupe 93 mogu se knjižiti
na dva načina, i to:
● direktno – kada se troškovi direktno obuhvataju
zaduženjem računa grupe 93 u korist računa
902 – Račun za preuzimanje troškova i 910 – Materijal;
ili
● indirektno – kada se na indirektan način
prenose troškovi odobravanjem računa grupe
92 – Računi mesta troškova nabavke, tehničke
uprave i pomoćnih delatnosti, a na teret računa
grupe 93. Takođe, na teret računa grupe 93 mogu
da se prenose i troškovi sa računa grupe 94 – Računi
mesta troškova uprave, prodaje i sličnih
aktivnosti. Ovo se odnosi na društva koja imaju
duži proizvodni ciklus ili sezonsku proizvodnju
i odluče da u cenu koštanja izuzetno uključe
troškove uprave i prodaje i troškove finansiranja.
U okviru računa grupe 93 mogu da se otvore
osnovni računi mesta troškova, kao na primer
930 – Mesto troškova – osnovna delatnost, 931 –
Mesto troškova – sporedna delatnost i sl.
Primer: Obuhvatanje na računima mesta
troškova
1. Iz finansijskog u pogonsko knjigovodstvo
dostavljen je izveštaj o proknjiženim troškovima
na računima troškova (grupe od 51 do 55) za
raspored na mesto troškova osnovna delatnost:
Račun Iznos
511 – Troškovi materijala za izradu 1.000.000
512 – Troškovi ostalog materijala
(režijskog)
100.000
513 – Troškovi goriva i energije 50.000
520 – Troškovi zarada i naknada zarada
(bruto) i 521 – Troškovi poreza i
doprinosa na zarade i naknade zarada na
teret poslodavca
1.550.000
Ukupno 2.700.000
2. Prema utvrđenom ključu, na kraju obračunskog
perioda, na račun 930 raspoređeni su troškovi
sa mesta troškova grupe 92 – Računi mesta
troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih
delatnosti, i to na sledeći način:
Račun Iznos
920 – Prenos troškova mesta troška
radionica 300.000
921 – Prenos troškova mesta troška
transport 200.000
Ukupno 500.000
50 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
3. Na kraju obračunskog perioda ukupni troškovi
sa računa 930 u iznosu od 3.200.000 dinara
preneti su na račun 950 – Proizvodnja proizvoda
osnovne delatnosti.
4. Nakon prenosa ukupnih troškova sa računa
930 na račun 950 izvršeno je zatvaranje računa
930.
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
9300 Troškovi materijala
za izradu 1.000.000
9301 Troškovi ostalog
materijala za
izradu 100.000
9302 Troškovi
električne energije 50.000
9303 Troškovi zarada,
naknada zarada i
ostali lični rashodi
1.550.000
902 Račun za preuzimanje
troškova 2.700.000
– za troškove prenete u obračunskom periodu
2.
9304 Troškovi pomoćnih
delatnosti 500.000
920 Prenos troškova
mesta troška
radionica 300.000
921 Prenos troškova
mesta troška
transport 200.000
– za troškove prenete sa MT pomoćnih delatnosti
3.
9501 Troškovi materijala
za izradu 1.150.000
9502 Troškovi zarada,
naknada zarada
i ostali lični
rashodi 1.550.000
9503 Troškovi pomoćnih
delatnosti 500.000
9308 Prenos troškova
mesta troška
osnovna delatnost 3.200.000
– za prenos troškova sa mesta troškova na nosioce
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
9308 Prenos troškova
mesta troška
osnovna delatnost 3.200.000
9300 Troškovi
materijala za
izradu 1.000.000
9301 Troškovi ostalog
materijala za
izradu 100.000
9302 Troškovi
električne energije 50.000
9303 Troškovi zarada,
naknada zarada
i ostali lični
rashodi 1.550.000
9304 Troškovi pomoćnih
delatnosti 500.000
– za zatvaranje računa 930
Primer: Obračun zaliha po stvarnim
troškovima prilikom pojedinačne
proizvodnje
Preduzeće Alatka d. o. o. po narudžbi kupca
Lorda Takozvanića izradilo je sigurnosni protivprovalni
sistem na poslovnom objektu.
Specifikacija troškova posla je sledeća:
Red.
br. Opis Iznos
1. Ugrađeni materijal 1.150.000
2. Direktni rad 450.000
3. Opšti troškovi proizvodnje
(45% od direktnih troškova zarada) 202.500
4. Fakturisano kupcu (cena bez PDV-a) 2.487.450
5. PDV po opštoj stopi od 20% 497.490
Radni nalog
Kupac: Lord Takozvanić Broj radnog naloga 51
Opis posla: Sigurnosni protivprovalni sistem Broj ugovora 5-a/19
Datum ugovora 13. 3. 2019
Količina: 1 Datum završetka 20. 4. 2019.
Datum Dokument Direktni
materijal
Direktne
zarade
Opšti
troškovi
proizvodnje
Ukupno
23. 3. 2019. Trebovanje broj XX 1.150.000 1.150.000
31. 3. 2019. Radna lista broj YY 270.000 1.420.000
20. 4. 2019. Radna lista broj OO 180.000 1.600.000
20. 4. 2019. Opšti troškovi proizvodnje 202.500 1.802.500
Ukupni troškovi proizvodnje 1.150.000 450.000 202.500 1.802.500
Obračunao radni nalog: Janko Imbus Datum: 20. 4. 2019.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 51
RAČUNOVODSTVO
Troškovi prodaje po ključu iznose 15% od
troškova proizvodnje, odnosno 270.375 dinara.
Razlika u ceni je 20% od ukupnih troškova proizvodnje
i prodaje, što iznosi 414.575 dinara.
Na osnovu podataka iz radnog naloga i troškova
prodaje i razlike u ceni prodajna vrednost
bez PDV-a obračunata je u iznosu 2.487.450
dinara.
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
950 Proizvodnja u toku 1.802.500
9020 Račun za preuzimanje
troškova materijala
1.150.000
9021 Račun za preuzimanje
troškova zarada,
naknada zarada
i ostalih ličnih
rashoda 450.000
9022 Račun za preuzimanje
opštih troškova
proizvodnje 202.500
– za preuzete troškove po radnom nalogu broj 51
2.
960 Gotovi proizvodi 1.802.500
9508 Prenos troškova
proizvodnje 1.802.500
– za prenos na zalihe gotovih proizvoda
3.
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 1.802.500
960 Gotovi proizvodi 1.802.500
– za prodaju gotovih proizvoda i razduženje zaliha
4.
903 Preuzimanje
prihoda 2.487.450
986 Prihodi po osnovu
proizvoda i usluga 2.487.450
– za preuzimanje prihoda od prodaje Lordu Takozvaniću
Knjiženje prodaje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
202 Kupci u zemlji 2.984.940
612 Prihodi od prodaje
proizvoda i usluga
na domaćem tržištu 2.487.450
470 Obaveze za porez na
dodatu vrednost po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 497.490
– za izdatu fakturu kupcu
Primer: Obračun zaliha po stvarnim
troškovima kod serijske proizvodnje
1. Preduzeće Džo Fotelja d. o. o. potpisalo je
ugovor o proizvodnji i isporuci 750 fotelja
„Kraljica”, 550 ugaonih garnitura „Hladovina”
i 600 klub-stolića „Meza”.
2. U nedovršenoj proizvodnji ostali su klub-
stolići, a fotelje i ugaone garniture su završene.
Ključ za alokaciju opštih troškova proizvodnje
su direktni troškovi rada.
U analitici pogonskog knjigovodstva fotelja
„Kraljica” je nosilac troškova na računu 9501,
ugaona garnitura „Hladovina” na računu 9502, a
klub-stolić „Meza” na računu 9503.
Radni nalog br. X-1
Količina: 750
Vrsta: fotelja „Kraljica”
Račun Opis Dokument Iznos
95011 Materijal za
izradu
Trebovanje
broj X-1 4.500.000
95012 Troškovi
zarada, naknada
zarada i ostali
ličnih rashodi
Platna lista
broj X-1
2.850.000
95013 Opšti
troškovi
izrade
Ključ za
raspodelu: 115%
od troškova
zarada 3.277.500
Ukupno: 10.627.500
Cena koštanja po jedinici proizvoda 14.170
Radni nalog br. X-2
Količina: 550
Vrsta: ugaona garnitura „Hladovina”
Račun Opis Dokument Iznos
95021 Materijal za
izradu
Trebovanje
broj X-2 6.000.000
95022 Troškovi
zarada,
naknada zarada
i ostali
ličnih rashodi
Platna lista
broj X-2
3.100.000
95023 Opšti
troškovi
izrade
Ključ za
raspodelu:
115% od
troškova
zarada 3.565.000
Ukupno: 12.665.000
Cena koštanja po jedinici proizvoda 23.027
52 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Radni nalog br. X-3
Količina: 600
Vrsta: klub-stolić „Meza”
Račun Opis Dokument Iznos
95031 Materijal za
izradu
Trebovanje broj
X-3 880.000
95032 Troškovi
zarada, naknada
zarada i ostali
ličnih rashodi
Platna lista
broj X-3
580.000
95033 Opšti
troškovi
izrade
Ključ za
raspodelu: 115%
od troškova
zarada 667.000
Ukupno: 2.127.000
Cena koštanja po jedinici proizvoda
Knjiženje završne proizvodnje u pogonskom
knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
95011 Materijal za
izradu „Kraljica” 4.500.000
95021 Materijal
za izradu
„Hladovina” 6.000.000
95031 Materijal za
izradu „Meza” 880.000
90201 Račun za
preuzimanje
troškova
materijala 11.380.000
95012 Trošak zarada
„Kraljica” 2.850.000
95022 Trošak zarada
„Hladovina” 3.100.000
95032 Trošak zarada
„Meza” 580.000
90202 Račun za
preuzimanje
troškova zarada 6.530.000
95013 Opšti troškovi
izrade „Kraljica” 3.277.500
95023 Opšti troškovi
izrade
„Hladovina” 3.565.000
95033 Opšti troškovi
izrade „Meza” 667.000
90203 Račun za
preuzimanje
opštih troškova
izrade 7.509.500
– za preuzimanje troškova po radnim nalozima X-1, X-2 i
X-3
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2a
9601 Gotovi proizvodi
– fotelja
„Kraljica” 10.627.500
9602 Gotovi proizvodi
– ugaona garnitura
„Hladovina” 12.665.000
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 23.292.500
– za isporuku završene proizvodnje na zalihe gotovih
proizvoda
2b
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 23.292.500
9501 Nosilac troškova
„Kraljica” 10.627.500
9502 Nosilac troškova
„Hladovina” 12.665.000
– za obračun troškova završenih učinaka
Nedovršena proizvodnja po radnom nalogu
X-3 na kraju obračunskog perioda iznosi 2.127.000
dinara, a iskazana je na sledećim računima:
● 95031 – Materijal za izradu u iznosu od
880.000 dinara,
● 95032 – Troškovi zarada, naknada zarada i
ostali lični rashodi u iznosu od 580.000 dinara,
i
● 95033 – Opšti troškovi izrade u iznosu od
667.000 dinara.
Primer: Obračun zaliha po stvarnim
troškovima prilikom masovne proizvodnje
U pivari Staro bure d. o. o. proizvodi se svetlo
pivo „Beli brk” i tamno pivo „Šubara”. Kao
mesta troškova javljaju se:
● mesta troškova osnovne delatnosti: pogon 1
i pogon 2,
● mesta troškova pomoćne delatnosti: radionica
i transport,
● mesto troškova uprave.
Ključ za raspored troškova režija pogona i
uprave je 100% od zarada izrade.
Troškovi radionice raspoređuju se prema
izvršenim časovima usluga:
Korisnik usluga Časova Učešće
Pogon 1 2.880 30%
Pogon 2 1.920 20%
Uprava 4.800 50%
UKUPNO 9.600
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 53
RAČUNOVODSTVO
Troškovi transporta raspoređuju se prema
izvršenim časovima usluga:
Korisnik usluga Časova Učešće
Pogon 1 2.640 20%
Pogon 2 5.280 40%
Uprava 5.280 40%
UKUPNO 13.200
Završena je proizvodnja svih proizvoda i u
magacin je poslato:
Komada proizvoda „Beli brk” 30.000
Komada proizvoda „Šubara” 20.000
Ukupno 50.000
Prodata je ukupna proizvedena količina.
PODACI O NASTALIM TROŠKOVIMA
Red.
br. Vrste troškova Ukupno
Mesta troškova Nosioci troškova
Pogon 1 Pogon 2 Radionica Transport Uprava „Beli brk” „Šubara”
I Troškovi izrade 2.250.000 1.350.000 900.000 1.200.000 1.050.000
1. Materijal za
izradu: 750.000 300.000 450.000 300.000 450.000
pogon 1 300.000 300.000 150.000 150.000
pogon 2 450.000 450.000 150.000 300.000
2. Zarade izrade: 1.500.000 1.050.000 450.000 900.000 600.000
pogon 1 1.050.000 1.050.000 750.000 300.000
pogon 2 450.000 450.000 150.000 300.000
II Troškovi režije 1.500.000 480.000 270.000 150.000 375.000 225.000
1. Gorivo 75.000 45.000 30.000
2. Električna
energija 240.000 37.500 75.000 30.000 75.000 22.500
3. Zakupnina 210.000 67.500 15.000 22.500 105.000
4. Reklama i
propaganda 105.000 30.000 22.500 52.500
5. Amortizacija 330.000 150.000 45.000 15.000 45.000 75.000
6. Reprezentacija 37.500 37.500
7. Osiguranje 285.000 75.000 30.000 30.000 150.000
8. Članarine 217.500 75.000 75.000 30.000 37.500
Obračun režijske stope
Red.
br. Opis Ukupno
Osnovna delatnost Pomoćna delatnost
Uprava
Pogon 1 Pogon 2 Radionica Transport
1. Režijski troškovi 1.500.000 480.000 270.000 150.000 375.000 225.000
2. Raspored troškova radionice 150.000 45.000 30.000 75.000
3. Raspored troškova transporta 375.000 75.000 150.000 150.000
4. UKUPNO režijski troškovi 1.500.000 600.000 450.000 0 0 450.000
5. Zarade izrade 1.500.000 1.050.000 450.000
6. Režijska stopa 1 40% 30% 30%
7. Materijal za izradu 750.000 300.000 450.000
8. UKUPNO TROŠKOVI 3.750.000 1.950.000 1.350.000 450.000
54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Kalkulacija cene koštanja proizvoda „Beli brk” i „Šubara”:
Red.
br. Elementi Ukupno
„Beli brk” „Šubara”
30.000 po jedinici 20.000 po jedinici
1. Materijal za izradu:
Pogon 1 300.000 150.000 5 150.000 8
Pogon 2 450.000 150.000 5 300.000 15
750.000 300.000 10 450.000 23
2. Zarade izrade:
Pogon 1 1.050.000 750.000 25 300.000 15
Pogon 2 450.000 150.000 5 300.000 15
1.500.000 900.000 30 600.000 30
3. Pogonska režija:
Pogon 1 600.000 360.000 12 240.000 12
Pogon 2 450.000 270.000 9 180.000 9
1.050.000 630.000 21 420.000 21
UKUPNO 3.300.000 1.830.000 61 1.470.000 74
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
93001 Pogon I – Materijal
za izradu „Beli
brk” 150.000
93002 Pogon I – Materijal
za izradu „Šubara” 150.000
93101 Pogon II – Materijal
za izradu „Beli
brk” 150.000
93102 Pogon II – Materijal
za izradu „Šubara” 300.000
93011 Pogon I – Zarade
izrade „Beli brk” 750.000
93012 Pogon I – Zarade
izrade „Šubara” 300.000
93111 Pogon II – Zarade
izrade „Beli brk” 150.000
93112 Pogon II – Zarade
izrade „Šubara” 300.000
9302 Pogon I – Troškovi
režije 480.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 270.000
9220 Radionica 150.000
9221 Transport 375.000
9400 Mesto troškova
uprave 225.000
902 Račun za
preuzimanje
troškova 3.750.000
– za preuzimanje na mesta troškova
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
9302 Pogon I – Troškovi
režije 45.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 30.000
9400 Mesto troškova
uprave 75.000
9220 Radionica 150.000
– za raspored troškova radionice
3.
9302 Pogon I – Troškovi
režije 75.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 150.000
9400 Mesto troškova
uprave 150.000
9221 Transport 375.000
– za raspored troškova transporta
4.
9308 Prenos troškova na
učinke 1.830.000
93001 Pogon I – Materijal
za izradu „Beli
brk” 150.000
93101 Pogon II – Materijal
za izradu „Beli
brk” 150.000
93011 Pogon I – Zarade
izrade „Beli brk” 750.000
93111 Pogon II – Zarade
izrade „Beli brk” 150.000
9302 Pogon I – Troškovi
režije 360.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 270.000
– za razduženje računa proizvodnje u toku za nosioca
troškova „Beli brk”
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4a
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 1.830.000
9308 Prenos troškova na
učinke 1.830.000
– za prenos troškova na učinke – za proizvod „Beli brk”
5.
9308 Prenos troškova na
učinke 1.470.000
93002 Pogon I – Materijal
za izradu „Šubara” 150.000
93102 Pogon II – Materijal
za izradu „Šubara” 300.000
93012 Pogon I – Zarade
izrade „Šubara” 300.000
93112 Pogon II – Zarade
izrade „Šubara” 300.000
9302 Pogon I – Troškovi
režije 240.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 180.000
– za razduženje računa proizvodnje u toku za nosioca
troškova „Šubara”
5a
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 1.470.000
9308 Prenos troškova na
učinke 1.470.000
– za prenos troškova na učinke – za proizvod „Šubara”
6
960 Gotov proizvod
„Beli brk” 1.830.000
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 1.830.000
– za prenos gotovih proizvoda „Beli brk” u skladište
7
961 Gotov proizvod
„Šubara” 1.470.000
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 1.470.000
– za prenos gotovih proizvoda „Šubara” u skladište
8
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 3.300.000
960 Gotov proizvod
„Beli brk” 1.830.000
961 Gotov proizvod
„Šubara” 1.470.000
– za prenos troškova prodatih proizvoda
9
982 Troškovi perioda 450.000
940 Mesto troška
uprave 450.000
– za prenos na troškove perioda
Obračun troškova po planskoj ceni
koštanja
Ukoliko ne postoji mogućnost za utvrđivanje
stvarne cene svih utrošaka do trenutka u kom
gotov proizvod treba da bude primljen u magacin
gotovih proizvoda, primenjuje se obračun
troškova po planskim cenama. Ovaj obračun troškova
proizvodnje može da se primeni u svim
vidovima proizvodnje – masovnoj, serijskoj, pojedinačnoj.
Obračun troškova proizvodnje po planskoj
ceni koštanja najprimenljiviji je kada postoji
širok asortiman proizvoda koji se proizvode
u kontinuitetu, jer obezbeđuje lakšu evidenciju
proizvodnje, zaduženja i razduženja magacina
gotovih proizvoda. Na osnovu planskih normativa
utrošaka materijala, usluga i drugih opštih
troškova utvrđuju se planske cene po nosiocima
troškova, odnosno proizvoda. Nosioci troškova
mogu biti proizvodi u okviru jedne proizvodne
grane ili grupe proizvoda. Za svaki od njih
utvrđuje se posebna planska cena na osnovu koje
se vrši evidentiranje zaduženja i razduženja u
magacinu gotovih proizvoda. Planske cene bi u
uslovima stabilnog tržišnog kretanja trebalo
da budu približne stvarnim cenama, a utvrđuju
ih nadležne službe u društvu. Na kraju obra-
čuna, preuzimanjem stvarnih troškova proi-
zvodnje iz finansijskog knjigovodstva, vrši se
svođenje planske cene koštanja na stvarnu cenu
koštanja primenom računa odstupanja. Ukoliko
je planska cena bila utvrđena realnije, utoliko
će iznos odstupanja biti manji.
Kada je u pitanju nedovršena proizvodnja,
takođe se na kraju obračunskog perioda vrši
svođenje planske na stvarnu cenu koštanja i iskazuje
se odstupanje u troškovima nedovršene
proizvodnje. Pored toga, utvrđuje se i odstupanje
planskih troškova prodaje u odnosu na planske.
Srazmeran deo odstupanja koji se odnosi na
prodate proizvode koriguje troškove prodatih
proizvoda, a srazmeran deo odstupanja koji se
odnosi na zalihe ostaje na posebnim računima
koji koriguju vrednost zaliha i svode je na stvarnu
cenu koštanja zaliha.
Troškovi koji se odnose na proizvodne i
neproizvodne delatnosti evidentiraju se po
vrstama u okviru klase 5, a one koji se uključuju
u cenu koštanja proizvoda preuzima pogonsko
knjigovodstvo. Na osnovu preuzetih troškova
pogonsko knjigovodstvo utvrđuje cenu koštanja
proizvoda na zalihama i cenu prodatih proizvoda.
Na kraju obračunskog perioda pogonsko knjigovodstvo
dostavlja finansijskom knjigovodstvu
izveštaj o promeni vrednosti zaliha na kraju
perioda u odnosu na početno stanje. Na osnovu
tog izveštaja u finansijskom knjigovodstvu
vrši se evidentiranje povećanja ili smanjenja
56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
vrednosti zaliha na računima 630 – Povećanje
vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih pro-
izvoda i nedovršenih usluga i 631 – Smanjenje
vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proi-
zvoda i nedovršenih usluga.
Primer: Obračun zaliha po planskim
troškovima
1. Preduzeće Čarobni štapić d. o. o. na početku
godine ima evidentirano 1.501.500 dinara
na računu 960 – Gotovi proizvodi, dok na računu
969 – Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda
– ima evidentirano 100.500 dinara. Gotovi
proizvodi se vode po planskim cenama. Pogonsko
knjigovodstvo je od finansijskog preuzelo
sledeće vrednosti u vezi sa početnim stanjem
zaliha gotovih proizvoda:
Red.
br.
Gotovi
proizvodi Količina Planska
cena Vrednost
1. proizvod J 800 30,00 24.000
2. proizvod M 20.000 15,00 300.000
3. proizvod T 12.000 45,00 540.000
4. proizvod K 17.000 37,50 637.500
Ukupno: 1.501.500
2. Iz proizvodnje je u toku godine preneto u
magacin gotovih proizvoda ukupne vrednosti
9.951.000 dinara:
Red.
br.
Gotovi
proizvodi Količina Planska
cena Vrednost
1. proizvod J 53.200 30,00 1.596.000
2. proizvod M 104.000 15,00 1.560.000
3. proizvod T 76.000 45,00 3.420.000
4. proizvod K 90.000 37,50 3.375.000
Ukupno: 9.951.000
3. Iz magacina gotovih proizvoda u toku godine prodato je kupcima gotovih proizvoda u vrednosti
8.475.000 dinara (bez PDV-a):
Red.
br. Gotovi proizvodi Količina Planska cena Proizvodna
vrednost Prodajna cena Prodajna
vrednost
1. proizvod J 40.000 30,00 1.200.000 37,50 1.500.000
2. proizvod M 60.000 15,00 900.000 22,50 1.350.000
3. proizvod T 30.000 45,00 1.350.000 52,50 1.575.000
4. proizvod K 90.000 37,50 3.375.000 45,00 4.050.000
5. Ukupno: 6.825.000 8.475.000
6. PDV 20% 1.695.000
7. Potraživanja od kupaca 10.170.000
4. Popisom zaliha na 31. 12. 2018. godine utvrđena je vrednost zaliha gotovih proizvoda na stanju
od 4.627.500 dinara, a zaliha nedovršene proizvodnje nema.
Količina
Red.
br. Gotovi proizvodi Početno
stanje
Proizve-
deno Prodato Konačno
stanje
Planska
cena
Proizvodna
vrednost
1. proizvod J 800 53.200 40.000 14.000 30,00 420.000
2. proizvod M 20.000 104.000 60.000 64.000 15,00 960.000
3. proizvod T 12.000 76.000 30.000 58.000 45,00 2.610.000
4. proizvod K 17.000 90.000 90.000 17.000 37,50 637.500
UKUPNO 4.627.500
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
RAČUNOVODSTVO
5. Da bi utvrdilo odstupanje stvarne proizvodne cene od planske, iz finansijskog knjigovodstva
preuzet je pregled troškova i izvršen je raspored na nosioce troškova.
Nosilac troškova
Opis proizvod J proizvod M proizvod T proizvod K UKUPNO
Troškovi materijala za izradu 967.500 645.000 1.612.500 3.100.000 6.325.000
UKUPNO materijal za izradu 967.500 645.000 1.612.500 3.100.000 6.325.000
Troškovi zarada i naknada zarada i ostala
lična primanja 490.500 327.000 817.500 1.635.000 3.270.000
Troškovi proizvodnih usluga 45.000 30.000 75.000 150.000 300.000
Troškovi amortizacije i rezervisanja 27.000 18.000 45.000 90.000 180.000
Nematerijalni rashodi 22.500 15.000 37.500 75.000 150.000
UKUPNO ostali troškovi 585.000 390.000 975.000 1.950.000 3.900.000
STVARNA VREDNOST KOŠTANJA 1.552.500 1.035.000 2.587.500 5.050.000 10.225.000
Proizvedeno (količina) 53.200 104.000 76.000 90.000 323.200
Stvarna cena koštanja 29,18 9,95 34,05 56,11
Planska cena 30,00 15,00 45,00 37,50
PLANSKA VREDNOST KOŠTANJA 1.596.000 1.560.000 3.420.000 3.375.000 9.951.000
ODSTUPANJE stvarne od planske vrednosti -43.500 -525.000 -832.500 1.675.000 274.000
6. Napravljen je pregled stanja na računima grupe 96 kako be se obračunala odstupanja u troškovima
prodatih gotovih proizvoda.
Konto Opis Dug. Potr. Saldo
960 Gotovi proizvodi – početno stanje 1.501.500
960 Gotovi proizvodi – promet 9.951.000 6.825.000
Promet po računu 960 11.452.500 6.825.000 4.627.500
969 Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda – početno stanje 100.500
969 Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda proizvedenih u 2018. g. 274.000
Promet po računu 969 274.000 100.500 173.500
Odstupanje troškova prodatih proizvoda računa se pomoću obrasca:
Odstupanje troškova
prodatih proizvoda =
Potražni promet računa 960 – po
planskim cenama
× Saldo računa 969
Dugovni promet računa 960 (sa početnim
stanje) – po planskim cenama
U primeru preduzeća Čarobni štapić odstupanje troškova prodatih proizvoda iznosi 103.396
dinara:
Odstupanje troškova
prodatih proizvoda =
6.825.000
× 173.500 = 103.396
11.452.500
7. Čarobni štapić je na kraju godine, kako bi utvrdio promenu vrednosti zaliha gotovih proizvoda,
izradio sledeći pregled stanja zaliha:
Red. br. Opis Dug. Potr.
1. Početno stanje na računu 960 1.501.500
2. Početno stanje na računu 969 100.500
3. Ukupno početno stanje – grupa 96 (red. br. 1 – red. br. 2) 1.401.000
4. Proizvedeno po planskoj ceni – račun 960 9.951.000
58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red. br. Opis Dug. Potr.
5. Odstupanje u troškovima proizvoda – račun 969 274.000
6. Planska proizvodna vrednost prodatih gotovih proizvoda – račun 960 6.825.000
7. Odstupanje u troškovima prodaje – račun 969 103.396
8. Stanje zaliha na kraju obračuna (red. br. 3 + 4 + 5 – 6 – 7) 4.697.604
9. Početno stanje zaliha 1.401.000
10. Promena vrednosti zaliha (red. br. 8 i red. br. 9) – knjiženje na računu 630 3.296.604
Red.
br.
Gotovi proizvodi – račun
960 Dug. Potr.
1. Početno stanje 1.501.500
2. Proizvedeno 9.951.000
3. Prodato 6.825.000
4. Saldo (red. br. 1 + 2 – 3) 4.627.500
5. Promena – knjiženje na
računu 120 3.126.000
Odstupanje troškova Dug. Potr.
Početno stanje 100.500
Odstupanja u troškovima gotovih
proizvoda 274.000
Odstupanja u troškovima gotovih
proizvoda 103.396
Saldo 70.104
Promena – knjiženje na računu 1209 70.104 -100.500
Knjiženje u dnevniku pogonskog knjigovodstva:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
960 Gotovi proizvodi 1.501.500
969 Odstupanja u
troškovima gotovih
proizvoda 100.500
900 Račun za preuzimanje
zaliha 1.401.000
– za preuzeto početno stanje
2.
960 Gotovi proizvodi 9.951.000
9508 Prenos troškova
završenih proizvoda 9.951.000
– za gotove proizvode otpremljene u skladište
3.
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 6.825.000
960 Gotovi proizvodi 6.825.000
– za gotove proizvode prodate po planskim cenama
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
950J Nosioci troškova –
direktan materijal
za izradu proizvoda J 967.500
950M Nosioci troškova –
direktan materijal
za izradu proizvoda
M 645.000
950T Nosioci troškova –
direktan materijal
za izradu proizvoda
T 1.612.500
950K Nosioci troškova –
direktan materijal
za izradu proizvoda
K 3.100.000
9021 Račun za preuzimanje
troškova materijala 6.325.000
950J Nosioci troškova –
ostali troškovi za
proizvod J 585.000
950M Nosioci troškova –
ostali troškovi za
proizvod M 390.000
950T Nosioci troškova –
ostali troškovi za
proizvod T 975.000
950K Nosioci troškova –
ostali troškovi za
proizvod K 1.950.000
9022 Račun za preuzimanje
ostalih troškova 3.900.000
– za raspored preuzetih troškova po nosiocima
troškova
5.
969 Odstupanja u
troškovima gotovih
proizvoda 274.000
9508 Prenos troškova
završenih proizvoda 274.000
-za odstupanje stvarne cene koštanja od planske
6.
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 103.396
969 Odstupanja u
troškovima gotovih
proizvoda 103.396
– za prenos odstupanje planskih cena gotovih proizvoda
na troškove gotovih proizvoda
7.
903 Preuzimanje prihoda 8.475.000
986 Prihodi po osnovu
proizvoda i usluga 8.475.000
– za preuzimanje prihoda od prodaje
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje u dnevniku finansijskog knjigovodstva:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
204 Kupci u zemlji 10.170.000
614 Prihodi od
prodaje proizvoda
i usluga na
domaćem tržištu 8.475.000
470 Obaveze za porez
na dodatu vrednost
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 1.695.000
– za prodate gotove proizvode po fakturi
7.
120 Gotovi proizvodi 3.126.000
1209 Odstupanje
troškova 70.104
1209 Odstupanje
troškova – storno
početnog stanja -100.500
6301 Povećanje
vrednosti zaliha
gotovih proizvoda 3.296.604
– za povećanje vrednosti zaliha gotovih proizvoda na
dan bilansa
Svođenje zaliha na nižu neto prodajnu cenu
Na dan bilansa društvo vrši poređenje
cene koštanja proizvoda i neto prodajne vrednosti.
Ukoliko je cena koštanja zaliha veća od
neto prodajne cene, vrednost zaliha se svodi
na neto prodajnu cenu, a razlika predstavlja
gubitak.
Zalihe materijala za proizvodnju ne svode se
na vrednost nižu od cene koštanja ukoliko se
očekuje da će proizvodi koji se od njih proizvode
biti prodati po ceni koštanja ili iznad te
cene. Međutim, ukoliko se proceni da će, usled
rasta cena materijala, cena koštanja gotovih
proizvoda biti veća od neto prodajne vrednosti,
cena materijala svodi se na neto prodajnu
vrednost. U takvim okolnostima trošak zamene
materijala može biti najbolje raspoloživo merilo
njegove neto ostvarive vrednosti.
Primer: Svođenje zaliha gotovih proizvoda
na nižu neto prodajnu cenu
U primeru preduzeća Čarobni štapić, prilikom
obračuna vrednosti zaliha gotovih proizvoda
na bilansni datum izvršeno je poređenje
neto prodajne cene i cene koštanja.
Red.
br. Proizvod
Proizvedena
količina po
jedinici
Cena
koštanja
Proizvodna
vrednost po
ceni koštanja
Neto
prodajna
cena
Neto
prodajna
vrednost
Razlika za
knjiženje
1. J 53.200 29,18 1.552.500 37,50 1.995.000 442.500
2. M 104.000 9,95 1.035.000 22,50 2.340.000 1.305.000
3. T 76.000 34,05 2.587.500 52,50 3.990.000 1.402.500
4. Viša neto prodajna cena za: 3.150.000
5. K 90.000 56,11 5.050.000 45,00 4.050.000 -1.000.000
6. Viša cena koštanja za: -1.000.000
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
8.
983 Otpisi, manjkovi
i viškovi zaliha
učinaka 1.000.000
960 Gotovi proizvodi 1.000.000
– za proizvode sa nižom neto prodajnom cenom od cene
koštanja
Neto ostvariva vrednost zaliha
U skladu sa MRS 2, kada nabavna vrednost,
odnosno cena koštanja zaliha ne može da se na-
doknadi (ako su zalihe oštećene, ako su potpuno
ili delimično zastarele ili je došlo do pada
njihovih prodajnih cena, ako je došlo do povećanja
procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih
troškova koji će nastati da bi se obavila
prodaja), vrši se svođenje do neto ostvarive
vrednosti. Praksa svođenja zaliha ispod njihove
nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja do
neto ostvarive cene u skladu je sa principom da
imovina ne treba da se evidentira po iznosima
višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom
prodajom ili upotrebom.
Zalihe se obično svode na neto ostvarivu
vrednost po principu stavka po stavka. Međutim,
u nekim okolnostima može da bude opravdano
grupisanje sličnih ili povezanih stavki.
To može biti slučaj sa zalihama artikala iste
60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnjom
upotrebom, koje se proizvode i prodaju na
istom geografskom području i ne mogu se procenjivati
odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne
linije. Nije prikladno da se svođenje
zaliha vrši na osnovu njihove klasifikacije,
na primer na gotove proizvode ili na sve zalihe
u nekom segmentu poslovanja. Pružaoci usluga
obično kumuliraju troškove po pojedinim uslugama
za koje će postojati posebne prodajne cene.
Prema tome, svaka takva usluga obuhvata se kao
posebna stavka.
Pri proceni neto ostvarive vrednosti po-
lazi se od najpouzdanijih dokaza raspoloživih
u vreme procene o iznosima po kojima zalihe
mogu da se realizuju. Ove procene uzimaju u obzir
fluktuacije cena ili troškova direktno povezanih
sa događajima nakon završetka perioda
u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju okolnosti
koje postoje na kraju perioda. Prilikom proce-
na neto ostvarive vrednosti takođe se uzima u
obzir svrha držanja zaliha.
U svakom narednom periodu vrši se nova
procena neto ostvarive vrednosti. Kada više
ne postoje okolnosti koje su ranije uslovljavale
svođenje zaliha ispod nabavne vrednosti, odnosno
cene koštanja, ili kada postoje jasni dokazi
o povećanju neto ostvarive vrednosti usled
promenjenih ekonomskih okolnosti, otpisani
iznos se vraća (ovakvo vraćanje ograničeno je na
iznos prvobitnog otpisa) tako da je nova knjigovodstvena
vrednost jednaka nabavnoj vrednosti,
odnosno ceni koštanja, ili promenjenoj neto
ostvarivoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja
je niža. Ovo se dešava, na primer, kada se stavka
zaliha koja je iskazana po neto ostvarivoj vrednosti,
zbog smanjenja njene prodajne cene, još
uvek nalazi u skladištu u narednom periodu,
ali je došlo do povećanja prodajne cene.
Računovodstveno evidentiranje usluge
dorade tuđih proizvoda
Proizvodna preduzeća često se, osim proizvodnje,
bave i pružanjem proizvodnih usluga,
kao što je dorada tuđih proizvoda. Korisnik tih
usluga ima potrebu za doradom svojih proizvoda
onda kada sam nije u mogućnosti da obavi potrebne
radove na proizvodu ili oni iziskuju
specifičnu
opremu koju ne poseduju. Osim proizvoda,
na doradu u drugo preduzeće može se poslati i
roba, ali bez obzira na to što se šalje na doradu,
u preduzeću koje će obaviti traženu
doradu
postupa se na jednak način.
U finansijskom knjigovodstvu zaprimljeni
materijal ili roba evidentiraju se u vanbilansnoj
evidenciji jer se radi o tuđoj imovini koja
se privremeno
nalazi u preduzeću dorađivaču.
S obzirom na to da zaprimljeni materijal ili
robu ne prate otpremnica
i račun, već interni
dokument, često je problem da se odredi vrednost
zaprimljene imovine. U tom slučaju preduzeće
koje će obaviti doradu procenjuje vrednost
zaprimljene imovine i po toj vrednosti evidentira
na računima u okviru vanbilansne evidencije.
Između naručioca usluga dorade i pružaoca
usluge može da se sklopi zaključnica (pisana potvrda
usmenog
ugovora) ili ugovor. Važno je da
se unapred dogovori
šta će usluga dorade obuhvatiti,
koja je cena i rok završetka. Za svaki
sklopljeni posao dorade izrađuju se radni nalozi.
Primer 2: Računovodstveno praćenje dorade
tuđih proizvoda
Preduzeće Hoblerica d. o. o. povremeno se, uz
proizvodnju nameštaja, bavi i pružanjem usluga
dorade tuđih proizvoda.
1) Dana 16. maja 2019. godine primili su od
preduzeća Džo fotelja d. o. o. 10 fotelja koje je
potrebno posebno tretirati i izrezbariti kako
bi se dobio starinski izgled, a rok završetka
radova je 18. maj. Vrednost fotelja prema izdatnici
Džoa fotelje je 17.000 dinara po komadu.
2) Hoblerica izdaje Radni nalog br. X-F/2019,
koji se evidentira u pogonskom knjigovodstvu:
Radni nalog br. X-F/2019
Pogon A
Kupac Džo fotelja d. o. o.
Narudžbenica br. 81-52/19
Datum narudžbe 16. 05. 2019.
Usluga Rezbarenje rukohvata fotelja
Količina 10
Napomena Dorada prema dostavljenim
slikama i izboru šablona
Direktni materijal
Datum Opis Količina Jed.
trošak Iznos
16. 5. 2019 boje i lakovi 20 600 12.000
18. 5. 2019 dodaci 100 40 4.000
Ukupno 16.000
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
RAČUNOVODSTVO
Direktni rad
Datum Opis Sati rada Satnica Iznos
16. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
17. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
18. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
Ukupno 14.400
Opšti troškovi proizvodnje
Mjesec Ključ/osnovica % OTP-a Iznos
maj 2019. zarade 73% 10.512
Ukupno 10.512
TROŠAK PROIZVODNE USLUGE 40.912
JEDINIČNI TROŠAK USLUGE 4.091
3. Dana 18. maja dovršena je obrada fotelja
koje se vraćaju vlasniku. Ispostavlja
se račun
za uslugu dorade u iznosu od 76.800,00 dinara
(vrednost 64.000 dinara + 20 % PDV-a 12.800,00
dinara).
4. Zatvara se radni nalog i knjiži završetak
usluga te zatvaranje
vanbilansne evidencije.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
883 Materijal i roba
primljeni na obradu i
doradu 170.000
893 Obaveze za materijal
i robu primljenu na
obradu i doradu 170.000
– za primljene fotelje na doradu
3.
204 Kupci u zemlji 76.800
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 12.800
614 Prihodi od prodaje
proizvoda i usluga 64.000
– za fakturisanje obavljenih usluga
4.
893 Obaveze za materijal
i robu primljenu na
obradu i doradu 170.000
883 Materijal i roba
primljeni na obradu i
doradu 170.000
– za povraćaj dorađenih fotelja
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
952 Vršenje
proizvodnih usluga 40.912
9020 Račun za preuzimanje
troškova materijala 16.000
9021 Račun za preuzimanje
troškova zarada,
naknada zarada
i ostalih ličnih
rashoda 14.400
9022 Račun za preuzimanje
opštih troškova
proizvodnje 10.512
– za preuzete troškove po radnom nalogu broj X-F/2019
2a
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 40.912
952 Vršenje
proizvodnih usluga 40.912
– za obračun usluge izvršene kupcu Džo fotelji
Način računovodstvenog evidentiranja usluga
dorade jednak je praćenju pojedinačne proizvodnje
po narudžbi jer se takođe ispostavlja
radni nalog. Prilikom određivanja cene usluge
dorade važno je da se na radnom nalogu evidentiraju
svi troškovi koji su nastali u vezi s tim
poslom. PS
RAČUNOVODSTVO
Uvod
Kompleksnost računovodstva značajno je veća
u proizvodnim delatnostima nego u preduzećima
koja ne obavljaju takvu delatnost. Osnova
složenosti leži u činjenici da se proizvodnja
prati količinski i vrednosno kroz sve faze: od
zaliha sirovina i materijala koje se uključuju u
proizvodnju i troškova rada i energije, preko
zaliha nedovršene proizvodnje, sve do zaliha
gotovih proizvoda. To znači da troškovi preduzeća
moraju da se razdvajaju na one koji se
uključuju u troškove proizvodnje i one koji su
„neproizvodni”, odnosno koji će ostati izvan
evidencija vezanih za proizvodnju.
Kompleksnosti računovodstvenog praćenja
proizvodnje doprinose i same karakteristike
troškova proizvodnje. Tako se u proizvodnji
javljaju troškovi direktnog materijala i direktnog
rada, koje je relativno jednostavno pratiti,
ali i troškovi indirektnog materijala i
indirektnog rada, koji se u proizvodnju uključuju
po određenom ključu. Po istom ključu ili nekim
drugim kriterijima u proizvodnju treba uključiti
i sve ostale troškove koje, prema odredbama
računovodstvenih standarda, treba uključiti u
proizvodnju.
Osim toga, neki proizvodni procesi obuhvataju
različite vrste proizvoda, pa se javlja
potreba da se troškovi precizno alociraju na
svaku od vrsta proizvoda, što praćenje čini još
kompleksnijim. Zbog toga praćenje proizvodnje
uključuje alociranje troškova i po mestima troškova,
ali i po samom proizvodu kao nosiocu
troškova.
U praksi se troškovi proizvodnje prate
prema radnom nalogu, gde se za svaki proizvod
formira poseban radni nalog prema kom se tom
proizvodu direktno pripisuju određeni troškovi,
pa se tako utvrđuje konačna cena koštanja
za taj proizvod. Za manje kompleksnu grupu
proizvoda može da se primenjuje procesno računovodstvo
u kom se proizvodnja ne prati po
pojedinom proizvodu, već se ukupni troškovi
koji se odnose na proizvodnju u određenom periodu
dele sa brojem proizvedenih proizvoda
kako bi dobili konačnu cenu koštanja po jedinici
proizvoda. Nisu retki ni slučajevi kada se za
praćenje proizvodnje istovremeno koriste oba
modela.
Računovodstveno postupanje prilikom praćenja
proizvodnje uređuje MRS 2 – Zalihe, odnosno
odeljak 13 MSFI za MSP ili članovi 18.
i 19. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija
u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro
i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
118/2013 i 95/2014).
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Računovodstvo proizvodnje
Društva koja se bave proizvodnjom specifična su po načinu praćenja troško-
va i iskazivanju promene vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, polu-
proizvoda i gotovih proizvoda u Bilansu uspeha. Da bi mogla da udovolje svim
zahtevima računovodstvenih standarda i potreba izveštavanja, proizvodna
društva moraju da prilagode svoj računovodstveni sistem kako bi ažurno
obuhvatio sve nastale poslovne promene. U ovom članku obrađena je organi-
zacija računovodstva proizvodnje, na primerima su prikazane metode obra-
čuna troškova zaliha sirovina i materijala, praćenje troškova proizvodnog
procesa i knjiženja na kontima klase 9. Takođe, prikazano je računovodstveno
evidentiranje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda po stvar-
nim i planskim troškovima, na primeru pojedinačne, serijske i masovne pro-
izvodnje i na primeru usluga dorade tuđih proizvoda.
34 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Prilikom sastavljanja godišnjih finansijskih
izveštaja osnovna razlika između društa-
va koja se bave proizvodnjom i društava koja se
bave trgovinom ogleda se u iskazivanju
stavke
promene vrednosti zaliha nedovršene proi-
zvodnje i gotovih proizvoda u Bilansu uspeha, a
veći deo ostalih poslovnih događaja evidenti-
ra se na jednak način.
Često je pitanje u praksi koja društva su
obavezna da vode računovodstvo troškova,
odnosno postoji li obaveza vođenja pogonskog
knjigovodstva. Po pravilu su to sva ona društva
koja proizvode nove vrednosti – prerađivačka
industrija, građevinarstvo i svi ostali koji od
materijala i sirovina proizvode nove učinke,
nezavisno od toga da li se radi o dobrima ili
proizvodnim
uslugama.
Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br.
338-00-00012/2007-16 od 23. 2. 2007. godine:
U članu 65. stav 1. Pravilnika o Kontnom
okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
privredna društva, zadruge, druga pravna lica
i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 114/2006 –
dalje: Pravilnik) propisano je da proizvodna
pravna lica u klasi 9 – Obračun troškova i uči-
naka, obavezno vode osnovne račune 900, 902, gru-
pe računa 95 i 96 i računa 980, 982 i 983. Zalihe
gotovih proizvoda iskazuju se na računima grupe
96 – Gotovi proizvodi.
S obzirom na to da se zalihe vode u okviru kla-
se 9 – Obračun troškova i učinaka, i smanjenje
njihove vrednosti knjiži se u klasi 9. Članom 74.
stav 7. Pravilnika propisano je da se obezvređi-
vanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih
proizvoda iskazuje na računu 983 – Otpisi, manj-
kovi i viškovi zaliha učinaka, u korist računa
grupe 95 – Nosioci troškova i grupe 96 – Gotovi
proizvodi.
Efekat smanjenja vrednosti zaliha u obračunu
troškova i učinaka u klasi 9, na kraju obračun-
skog perioda u odnosu na početak perioda, iska-
zuje se u finansijskom knjigovodstvu na teret
računa 631 – Smanjenje vrednosti zaliha nedovr-
šenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga,
u korist računa 110 i 120, u skladu sa članom 51.
stav 3. Pravilnika.
Ipak, postoje izuzeci kada nije obavezno
voditi pogonsko knjigovodstvo. Polazeći
od prvog cilja obračuna troškova i učinaka
– obezbeđenja informacija za potrebe bilansiranja
zaliha učinaka u finansijskom
knjigovodstvu – proizvođačima koji u toku
perioda, a naročito na kraju obračunskog
perioda nemaju zalihe (koje je potrebno bilansirati)
nisu neophodne informacije iz
posebnog obračuna troškova, pa isti ne moraju
da vode klasu 9. U slučaju ovih proizvođača,
sva ulaganja u proces proizvodnje i svi
nastali troškovi evidentirani su kao rashod
perioda, odnosno ništa nije ostalo iskazano
u zalihama nedovršene proizvodnje ili gotovih
proizvoda. U prilog tome i Ministarstvo
finansija dalo je dva mišljenja: br. 023-02-
00372/2007-16 od 8. 11. 2007. godine i br. 023-
02-0223/2008-16 od 15. 7. 2008. godine.
Organizacija računovodstva
proizvodnje
Ukupni troškovi koji se javljaju tokom poslovanja
proizvodnog društva mogu da se podele na
troškove perioda (tzv. neuskladištivi troškovi)
i troškove koji se uključuju u vrednost
zaliha, odnosno troškovi proizvoda (tzv. uskla-
dištivi troškovi). U društvima koja se bave
trgovinom ili pružanjem neproizvodnih usluga
svi troškovi koji nastaju su troškovi perioda
i terete
period u kom su nastali, nezavisno od
toga da li su dobra prodata, odnosno usluge pružene,
i ne zahtevaju
posebno praćenje.
Međutim, u društvima koja se bave proizvod-
njom i pružanjem proizvodnih usluga nastaju
troškovi koji se uključuju u vrednost
zaliha i
troškovi koji terete
period u kom su nastali.
Upravo to razdvajanje troškova prema razlogu
njihovog nastanka i mogućnost uključivanja u
vrednost zaliha zahtevaju od proizvodnog društva
da posebnu pažnju posveti organizaciji
računovodstva kako bi ono moglo da pruži potrebne
podatke.
U društvima koja se bave proizvodnjom računovodstvo
može da se podeli na nekoliko sastavnih
delova, kao što prikazuje
slika 1.
S obzirom na to da računovodstveno evidentiranje
mora da prati tok poslovnog procesa,
pre organizovanja računovodstva proizvodnog
društva osobe koje rade u računovodstvu društva,
uz poznavanje celokupne organizacije
društva, treba i da detaljno poznaju proces
proizvodnje, kretanje zaliha, poluproizvoda
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 35
RAČUNOVODSTVO
i gotovih proizvoda unutar društva, kao i hodogram
dokumentacije. To je jedini način da se
dobro organizuje računovodstvo.
Računovođa
koji ne poznaje proizvodni proces neće moći
da postavi sistem praćenja poslovnih
događaja
vezanih za proizvodnju na odgovarajući
način,
što posledično dovodi do pogrešnog iskazivanja
podataka.
Računovodstvo proizvodnje zavisi od knjigovodstvenih
isprava i njihovog kretanja. Pri
tome je radni nalog
osnovna isprava u računo-
vodstvu proizvodnje jer daje uputstva proizvod-
nji šta treba proizvesti (vrsta proizvoda),
od
čega (specifikacija potrebnog materijala i
radne snage), u kom vremenu i za koga. Po završetku
proizvodnje radni nalog daje informacije
koje su neophodne za utvrđivanje jedinične cene
proizvodnje.
Na radnom nalogu evidentiraju
se direktni troškovi proizvodnje (direktni
materijal i rad), dok se opšti troškovi proizvodnje
raspoređuju po dovršetku posla upotrebom
računskog ključa
za raspored indirektnih
troškova, koji se izračunava pomoću pogonskog
obračunskog lista (POL).
Uz radni nalog, za knjiženje poslovnih promena
u računovodstvu pogona pojavljuju se još neke
isprave, kao što su izdatnica sirovina i mate-
rijala, obračun zarada radnika u pogonu, raspo-
red opštih troškova prema mestima nastanka
(POL) i predatnica.
Kretanje isprava i njihovu
povezanost s radnim nalogom
prikazuje slika 2.
Radni nalog je potrebno sastaviti za svaku
proizvodnju jer jasno nalaže ko i šta treba
da proizvede i od čega. Izdaje se na osnovu narudžbenice
kupca,
zahteva prodavnice, zahteva
skladišta ili odluke društva o proizvodnji.
Sastavni deo radnog naloga je specifikacija
svega što je potrebno za proizvodnju proizvo-
da, njegov nacrt ili skica, odnosno postupak
njegove izrade. Prema specifikaciji potrebnog
materijala
i sirovine koja se nalazi u prilogu
radnog naloga izdaje se Trebovanje za materijal,
koje se šalje u skladište sirovina i materijala.
Za izdati materijal i sirovine po pojedinom
radnom nalogu skladište sirovina
i materijala
izdaje Izdatnicu materijala
i sirovina, prema
kojoj se na radnom nalogu evidentira količina
i vrednost utrošenog materijala (direktni materijal).
Ako se potrebne sirovine ne nalaze
na
skladištu sirovina i materijala, potrebno je
na osnovu radnog naloga naručiti potrebnu sirovinu
od dobavljača. Dalje, na radnom nalogu
naveden je i potreban broj radnika s odgovarajućim
kvalifikacijama i vreme koje je potrebno
za izradu proizvoda, a za potrebe evidentiranja
stvarno nastalog troška direktnog rada analitičko
knjigovodstvo zarada dostavlja Obračun
zarada radnika u pogonu. Treći element cene
proizvodnje su indirektni troškovi. Podatak
o indirektnim troškovima po radnom nalogu
dostavlja finansijsko knjigovodstvo prema podacima
u POL-u.
Nabavka
zaliha:
sirovina i
materijala,
rezervnih
delova,
ambalaže
UTROŠAK
zaliha i
drugi
troškovi
Raspored
troškova
Neproizvodni
troškovi
Proizvodni
troškovi
Proizvodnja u
toku
Nedovršena
proizvodnja
Poluproizvodi
Gotovi
proizvodi
Trošak
zaliha
prodatih
gotovih
proizvoda
Troškovi
perioda
Grupa 10
Klasa 5
Grupa 63
Klasa 9
Slika 1: Podela računovodstva proizvodnog društva
36 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
POL obuhvata troškove po vrstama, troškove
po mestima nastanka i obračun između mesta
troškova. U okviru pogonskog knjigovodstva neophodna
su obavezna konta:
● računi za preuzimanje zaliha učinaka na početku
godine i tekućih troškova (900 i 902),
● računi za obuhvatanje nosilaca troškova (950),
● gotovi proizvodi (960),
● računi za obuhvatanje rashoda prodatih proizvoda
(980) i rashoda perioda (982).
Računovodstveno obuhvatanje proizvodnje zavisi
od njenih vrsta, koje prikazuje slika 3.
Skladište sirovina
i materijala
Trebovanje za
materijal
Izdatnica materijala
i sirovina
RADNI NALOG
Direktni
materijal
Direktni
rad
Indirektni
troškovi
POL (pogonski
obračunski list)
Finansijsko
knjigovodstvo
Obračun zarada
radnika u pogonu
Analitičko
knjigovodstvo zarada
Slika 2: Kretanje isprava za obračun proizvodnje
Slika 3: Vrste proizvodnje
Proizvodnja
Pojedinačna
Izrada pojedinačnih,
obično konačnih
proizvoda, koji se
ponavljaju i razlikuju po
tipu, sastavu i načinu
proizvodnje (izrada
brodova, specijalnog
nameštaja itd.).
Serijska
U jednom proizvodnom
ciklusu istovremeno se
izrađuje veći broj istih
proizvoda (proizvodnja
nameštaja, odeće,
automobila itd.).
Masovna
Izrada jednog ili više
standardnih proizvoda
(ciglane, pivare itd.).
Tehnička priprema se
vrši jednom za celu
buduću proizvodnju
konkretnog proizvoda.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 37
RAČUNOVODSTVO
Dokumentacija koja prati obračun proizvodnje
je:
● dokumenti o troškovima proizvodnog procesa,
● dokumenti o učincima proizvodnog procesa.
Dokumenti o troškovima proizvodnog procesa
treba da pruže podatke o prirodi stvari
koje se troše i o mestu nastajanja određenog
troška. Ti dokumenti su:
● dokumenti o utrošku materijala – trebovanje,
● dokumenti o primljenim uslugama – faktura
dobavljača,
● dokumenti o trošenju osnovnih sredstava –
obračun amortizacije,
● dokumenti o otpisu sitnog inventara – obračun
otpisa sitnog inventara,
● dokumenti o ukalkulisanim troškovima –
predračuni troškova koji neravnomerno nastaju
i vremenski se razgraničavaju,
● dokumenti o zaradama – radne liste, platne
liste.
Dokumenti o učincima pružaju podatke o vr-
stama i količinama proizvedenih proizvoda, o
jediničnim cenama i ukupnim vrednostima. Tu
spadaju:
● radni nalozi,
● interne dostavnice,
● planske kalkulacije,
● obračunske (naknadne) kalkulacije.
Metode obračuna troškova zaliha
sirovina i materijala
Metode obračuna troškova zaliha sirovina
i materijala
mogu da utiču na cenu koštanja proizvoda,
ponajviše u onim proizvodnim društvima
u kojima je u ceni koštanja gotovog proizvoda
značajno učešće materijala
i sirovina. Naime,
metode obračuna troškova zaliha sirovina i
materijala, koje se primenjuju u društvima koja
se bave proizvodnjom, imaju direktan uticaj na
visinu
iskazanih troškova koji se uključuju u
cenu proizvodnje
(troškovi direktnog i indirektnog
materijala).
U poslovnoj praksi pojavljuje se više metoda
obračuna
troškova zaliha sirovina i materijala,
odnosno uopšteno utroška zaliha, ali nisu
sve metode i dopuštene za primenu prilikom
sastavljanja finansijskih izveštaja.
Za potrebe izveštavanja i sastavljanja finansijskih
izveštaja dopuštena je primena metode
FIFO i metode prosečnog ponderisanog
troška.
FIFO – prva ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj
ceni. Po ovom metodu, prilikom obračuna
troškova materijala najpre se uzima prva
nabavna cena. Ukoliko utrošak materijala, tj.
potrebna količina materijala za proizvodnju,
navedena u trebovanju, premašuje količinu koja
je nabavljena u okviru prve nabavke, ostatak se
obračunava po narednoj nabavnoj ceni.
Metodom prosečne cene utvrđuje se prosečna
cena za jedinicu utroška materijala i to deljenjem
ukupne vrednosti materijala na zalihama i
ukupne količine materijala. Tako dobijena cena
množi se sa utroškom materijala navedenim u
trebovanju.
Primer: Obračun utroška zaliha materijala
po metodi FIFO
Preduzeće Odelce d. o. o. 1. januara 2019. godine
na zalihama ima materijala 3.000 m štofa
za odela u ukupnoj vrednosti 1.870.000 dinara:
Red. br. Količina Cena Vrednost
1. 1.000 600 600.000
2. 1.500 640 960.000
3. 500 620 310.000
Ukupno 3.000 1.870.000
Tokom januara nastali su sledeći poslovni
događaji u vezi sa zalihama materijala (štof):
● 10. januara 2019. u proizvodnju je izdato 1.400 m;
● 12. januara 2019. nabavljeno je 2.100 m u iznosu
od 1.587.600 dinara (vrednost 1.323.000,00 dinara
+ 20% PDV-a 264.600,00 dinara);
● 15. januara 2019. u proizvodnju je izdato 3.000 m
štofa.
38 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Datum Opis Količina u metrima Cena Vrednost (dinara)
ulaz izlaz stanje duguje potražuje saldo
1. 1. 2019. Početno
stanje
1000
3000
600
1500 640 1.870.000,00 1.870.000,00
500 620
10. 1. 2019. Utrošeno
1000
1600
600
856.000,00 1.014.000,00
400 640
12. 1. 2019. Nabavka 2100 3700 630 1.323.000,00 2.337.000,00
15. 1. 2019. Utrošeno
1100
700
640
500 620 1.896.000,00 441.000,00
1400 630
UKUPNO 5100 4400 700 3.193.000,00 2.752.000,00 441.000,00
Primer: Obračun utroška zaliha materijala po metodi prosečnog ponderisanog troška
Na osnovu istih podataka o početnom stanju, vrednostima i poslovnim promenama u januaru u
preduzeću Odelce d. o. o. iz prethodnog primera evidentiranje utroška štofa je sledeće:
Datum Opis
Količina u metrima Cena Vrednost (dinara)
ulaz izlaz stanje duguje potražuje saldo
1. 1. 2019. Početno stanje 3.000 3.000 623,333 1.870.000,00 1.870.000,00
10. 1. 2019. Utrošeno 1400 1.600 623,333 872.666,20 997.333,80
12. 1. 2019. Nabavka 2100 3.700 630,00 1.323.000,00 2.320.333,80
15. 1. 2019. Utrošeno 3000 700 627,12 1.881.360,00 438.973,80
UKUPNO 5.100 4.400 700 3.193.000,00 2.754.026,20 438.973,80
Metode obračuna amortizacije
Odabrana metoda amortizacije utiče na visinu
opštih troškova proizvodnje s obzirom
na to da je trošak amortizacije indirektni
trošak jer ne može da se odredi prema jedinici
proizvoda. Metode amortizacije dele se na
vremenske i funkcionalne.
Vremenske metode
obračuna amortizacije vežu se uz korisni vek
trajanja (upotrebe) sredstva dugotrajne imovine,
a razlikuju se proporcionalna
ili linearna
metoda, progresivna i degresivna
metoda. Rezultat
proporcionalne metode amortizacije su
jednaki iznosi amortizacije tokom veka upotrebe
sredstva jer je osnovica za obračun nabavna
vrednost. U slučaju primene progresivne metode
iznos amortizacije povećava se tokom veka upotrebe
sredstva, a u slučaju primene degresivne
metode efekat je suprotan: smanjuje se iznos
amortizacije tokom veka upotrebe sredstva.
Funkcionalne metode obračuna amortizacije
zasnovane
su na funkciji ili intenzitetu korišćenja
sredstva dugotrajne imovine, odnosno
vežu se na očekivanu
upotrebu ili očekivanu
količinu proizvoda koja se planira proizvesti
tokom korisnog veka trajanja sredstva.
Poreski dopuštene stope amortizacije
uređuje
Zakon o porezu na dobit pravnih lica
(„Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… 95/2018). U skladu
s članom 10. Zakona o porezu na dobit, amortizacija
stalnih sredstava priznaje se kao rashod:
Vrsta
Sredstva nabavljena:
do 31. 12. 2018. nakon 1. 1. 2019.
Materijalna
sredstva
degresivna metoda
za grupe II–V
proporcionalna
metoda ili
računovodstvena
amortizacija ako
je niža
Nematerijalna
sredstva
proporcionalna
metoda
računovodstvena
amortizacija
Metodu amortizacije treba preispitati barem
na kraju svake poslovne godine
i ako postoji
značajna promena očekivanog okvira trošenja
imovine, treba je promeniti kako bi odražavala
nastale promene. To znači da proizvođač na
kraju svake godine treba da proveri troši li
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 39
RAČUNOVODSTVO
se njegova imovina onim intenzitetom kako je
odredio (korisni vek trajanja), odnosno odražavaju
li odabrane
stope amortizacije trošenje
stalnih sredstava. Ako je tokom godine imovina
manje korišćena nego što je bilo planirano,
potrebno je provesti smanjenje stopa amortizacije,
odnosno doneti odluku o promeni
stopa
računovodstvene amortizacije.
S obzirom na to da se u proizvodnji često
koriste stalna sredstva značajne vrednosti,
proizvođač posebnu pažnju treba da posveti
obračunu
amortizacije kako ne bi došlo do nerealnog
iskazivanja troškova amortizacije koji
bi značajno povećali
trošak proizvodnje (cenu
koštanja) proizvoda i zbog toga ga napravili nerentabilnim
za dalju proizvodnju.
Knjigovodstveno praćenje troškova
proizvodnog procesa
U obračunu troškova proizvodnog procesa
postoji 6 faza.
Faza 1 – Identifikacija troškova po prirodnim
vrstama. Evidentiraju se svi primarni troškovi
po vrstama (na klasi 5 – Rashodi). Primarni
troškovi su trošenje dobara i usluga nabavljenih
izvan preduzeća, a sekundarni troškovi su
troškovi sopstvenih usluga. Podela troškova
po vrstama:
● troškovi materijala za izradu,
● troškovi zarada,
● troškovi proizvodnih usluga,
● amortizacija,
● troškovi finansiranja delatnosti,
● nematerijalni troškovi,
● ostali troškovi.
Faza 2 – Klasifikacija troškova na troškove
proizvoda i troškove perioda.
Faza 3 – Obuhvatanje troškova po mestima tro-
škova. Podela troškova po mestima njihovog
nastajanja je razvrstavanje navedenih vrsta troškova
po sektorima, pogonima, odeljenjima, da
bi se utvrdilo koliko je troškova nastalo na
određenom mestu, kao u primeru prikazanom na
slici 4. Mesto troškova treba da ima sledeće
karakteristike:
● to mora biti jedan organizacioni segment,
● mora postojati rukovodilac organizacione
jedinice,
● rukovodilac mora imati ovlašćenja kako bi
preuzeo odgovornost.
Slika 4: Podela mesta troškova
Mesta troškova
Proizvodna mesta
troškova
MT osnovne
delatnosti
MT pomoćne
delatnosti
MT sporedne
delatnosti
Neproizvodna mesta
troškova
MT zajedničkih
službi (uprava,
finansijska,
kadrovska itd.)
Faza 4 – Raspoređivanje indirektnih troškova
proizvodnje s pomoćnih na glavna mesta troškova.
Vrši se prenos troškova sa mesta troškova
pomoćne delatnosti i zajedničkih službi na mesta
troškova osnovne i sporedne delatnosti.
Faza 5 – Obuhvatanje troškova po nosiocima
troškova (proizvodima). Vrši se prenos ukupnih
troškova osnovne i sporedne delatnosti
na njihove nosioce, u skladu sa odgovarajućim
sistemom obračuna troškova.
Faza 6 – Utvrđivanje jediničnog troška proizvoda,
odnosno kalkulacija cene koštanja.
Nakon toga slede još dve faze:
● obuhvatanje stanja i kretanja zaliha nedovršene
proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda,
odnosno zaliha učinaka;
40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
● preuzimanje prihoda od prodaje proizvoda i
usluga i obračun periodičnog poslovnog rezultata.
Dakle, obračun troškova i učinaka sadr-
ži više segmenata:
● obračun troškova po vrstama – prikaz troškova
koji treba da daju odgovor na pitanje o
tome šta je utrošeno u proizvodnom pravnom
licu i koliko je utrošeno po svakoj vrsti troška;
● obračun troškova po mestima troškova –
prikaz troškova koji treba da dâ odgovor na
pitanje gde su nastali troškovi, odnosno na
kojim mestima troškova, glavnim ili ostalim;
● obračun nosilaca troškova – prikaz troškova
koji treba da dâ odgovor na pitanje u
vezi sa kojim učincima, tj. proizvodima ili
proizvodnim uslugama su nastali troškovi,
pri čemu navedeno podrazumeva izradu periodičnog
zbirnog obračuna nosilaca troškova
i jediničnog obračuna nosilaca troškova,
odnosno kalkulaciju cene koštanja jedinice
učinaka;
● kratkoročni analitički obračun uspeha –
prikaz koji treba da pruži odgovore u kraćem
periodu od godišnjeg (mesečno, tromesečno i
sl.) na pitanja o visini nastalih prihoda, rashoda,
dobitaka ili gubitaka po pojedinim organizacionim
delovima, tržištima ili grupama
proizvoda.
Šematski prikaz obračuna troškova i učinaka
dat je na slici 5.
Napominjemo da, u skladu sa članom 66.
Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini
računa u Kontnom okviru za privredna dru-
štva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
RS”, br. 95/2014 – daljem: Pravilnik), pravna
lica i preduzetnici koji obavljaju proizvod-
nu delatnost u klasi 9 obavezno vode osnovne
račune 900, 902, grupe računa 95 i 96 i račune
980, 982 i 983. Ostale račune predviđene u
klasi 9 vode u skladu sa svojim potrebama i
načinom obračuna troškova i učinaka.
Slika 5: Šematski prikaz obračuna troškova i učinaka
96 – GOTOVI
PROIZVODI
980 – Troškovi
prodatih proizvoda i
usluga
982 – Troškovi perioda
902 – Račun za
preuzimanje
troškova
92 – RAČUNI MESTA TROŠKOVA
NABAVKE, TEHNIČKE UPRAVE I
POMOĆNIH DELATNOSTI
93 – RAČUNI GLAVNIH PROIZVODNIH
MESTA TROŠKOVA
94 – RAČUNI MESTA TROŠKOVA
UPRAVE, PRODAJE I SLIČNIH
AKTIVNOSTI
95 – NOSIOCI
TROŠKOVA
Alokacija opštih troškova proizvodnje sa
pomoćnih na glavna mesta troškova
Prilikom sastavljanja radnog naloga društvo
zna koliko je potrebno rada i materijala da bi
se proizveo proizvod, ali problem nastaje prilikom
određivanja
opštih troškova proizvodnje.
Opšti troškovi proizvodnje obuhvataju
sve one indirektne troškove koji se javljaju u
procesu proizvodnje, ali ne mogu direktno da se
alociraju na pojedine proizvode. Ove troškove
potrebno
je rasporediti na pojedine proizvode
zbog kojih su i nastali korišćenjem odgovarajućih
metoda.
Prilikom složenijih postupaka proizvodnje
u kojima se proizvodnja odvija na sporednim
ili pomoćnim mestima troškova
i na glavnim
mestima troškova, potrebno je prvo odrediti
gde se troškovi iz ove grupe pojavljuju, a onda
ih rasporediti na glavna mesta troškova. Pomoćna
mesta
troškova su radionice, kotlovnice,
transport i ostala
mesta koja su u funkciji
odvijanja proizvodnje na glavnom mestu, a to je
proizvodni pogon. Računovodstvene
metode kojima
se koriste za alokaciju opštih troškova
proizvodnje su:
a) direktna metoda
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
RAČUNOVODSTVO
b) indirektna metoda i
c) recipročna metoda.
Ako je pomoćno mesto proizvodnje samo u
funkciji jednog pogona, onda će svi troškovi tog
pomoćnog mesta teretiti pogon (direktna metoda).
Indirektna metoda primenjuje se kada ima
više pomoćnih
mesta koja su međusobno povezana,
pa se troškovi prenose s pojedinog pomoćnog
mesta na drugo, a tek nakon nekoliko faza
na glavno mesto. Recipročna metoda primenjuje
se kada troškovi nastali na pomoćnim mestima
mogu da se rasporede na glavna mesta proizvodnje
primenom određenog postotka (npr. prema
satima rada mašine, kvadraturi prostora i sl.).
Društvo će odabrati onu metodu koja najviše
odgovara sistemu proizvodnje koja se u njemu
primenjuje.
Sistemi obračuna troškova – alokacija sa
mesta troškova na nosioce troškova
Metode alokacije opštih troškova proizvodnje
s glavnih mesta troškova na nosioce troškova
dele se na tradicionalne i savremene sisteme
obračuna troškova.
U tradicionalnim sistemima opšti troškovi
proizvodnje
raspoređuju se na mesta troškova,
a suština savremenog pristupa je raspored
troškova prema aktivnostima.
Podelu sistema
obračuna troškova prikazuje
slika 6, a u nastavku
će fokus biti stavljen na tradicionalne metode.
Slika 6: Podela sistema obračuna troškova
Sistem obračuna troškova po radnom nalo-
gu prikuplja podatke o nastalim troškovima za
jedinicu proizvoda bez obzira na obračunski
period u kom je posao dovršen jer se prati svaki
nalog, odnosno
posao. Sistem obračuna troškova
po radnom
nalogu koriste proizvođači
„jedinstvenih” proizvoda, odnosno proizvođači
proizvoda koji se prilagođavaju potrebama
kupaca – u pojedinačnoj proizvodnji, kao
i u serijskoj proizvodnji. Grane proizvodnje
u
kojima je ovaj način obračuna troškova najviše
zastupljen su građevinarstvo, brodogradnja i
drvnoprerađivačka
industrija. Karakteristika
sistema obračuna troškova po radnom nalogu je
da se troškovi proizvodnje evidentiraju
za svaki
posao posebno. Posao može da se sastoji od
proizvodnje samo jedne jedinice (npr. prozor)
ili više jednakih jedinica proizvoda
(npr. 20
jednokrilnih prozora). Radni nalog se koristi
za praćenje nastalih troškova.
Procesni sistem obračuna troškova primenjuje
se u masovnoj proizvodnji, kada postoji
neprekidno odvijanje proizvodnog procesa, tj.
kada proizvodnja nije uslovljena porudžbinom.
Tada nije unapred poznata količina proizvodnje
u periodu i nema radnih naloga. U svakoj fazi
proizvodnje odvijaju se proizvodni procesi
koji su privremeni nosioci troškova, dok je
ukupna proizvodnja konačni nosilac troškova.
Proizvodni proces „prenosi” svoje troškove
na sledeću fazu (troškovi nastali u tom procesu
+ troškovi preneseni iz prethodnog procesa),
a u poslednjoj fazi sabiraju se ukupni
troškovi proizvodnje. Troškovi proizvodnje
obuhvataju se po mestima troškova i po nosiocima
troškova.
Faze procesnog obračuna troškova su:
● utvrđivanje kretanja fizičkih jedinica
proizvodnje,
● izračunavanje ekvivalentnih jedinica za
količinu proizvodnje,
● utvrđivanje troškova proizvodnje za ekvivalentne
jedinice,
● utvrđivanje ukupnih troškova proizvodnje
za raspoređivanje na dovršenu i nedovršenu
proizvodnju,
● raspoređivanje ukupnih troškova proizvodnje
na troškove dovršene i nedovršene
proizvodnje.
Sistemi
obračuna
troškova
Tradicionalni
Obračun po radnom
nalogu
Procesni sistem
obračuna troškova
(za liniju proizvoda)
Savremeni
ABC metoda
Metoda upravljanja
troškovima kvaliteta
Metoda upravljanja
troškovima na osnovu
karakteristika
Obračun troškova
životnog ciklusa
Metoda ciljnih
troškova
Metoda bilansa
postignuća
42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Nije retkost da su u jednoj proizvodnji istovremeno
zastupljena oba sistema obračuna troškova.
Najbolji primer je proizvodnja cipela.
Prilikom proizvodnje dečjih cipela može da
se primeni procesni sistem obračuna troškova,
iako se pojavljuju velike razlike između
pojedinih modela (npr. veličina, boja…), jer
su razlike u troškovima između pojedinih modela
neznatne. S druge strane, pri proizvodnji
muških ili ženskih cipela
obično se primenjuje
obračun troškova proizvodnje po radnom
nalogu jer su razlike u troškovima između različitih
stilova značajne i obračun troškova
za liniju proizvodnje ne bi osigurao kvalitetne
informacije o stvarnim troškovima pojedinog
proizvoda.
Alokacija opštih troškova
Postupak alokacije opštih troškova primenom
tradicionalnih metoda počinje izborom
baze ili ključa za raspoređivanje. Kao ključ za
raspored ovih troškova koriste se direktni
troškovi i to najčešće trošak direktnog rada.
Ključ ili baza za raspoređivanje indirektnih
troškova osnova je za izračunavanje stepena dodatka
opštih troškova proizvodnje (OTP), koji
se koristi za raspoređivanje indirektnih troškova
na nosioce troškova ili radne naloge.
Postupak
utvrđivanja stepena dodatka OTP-a odvija
se kroz nekoliko faza, kao što prikazuje slika 7.
Slika 7: Utvrđivanje stepena dodatka OTP-a
Računovodstveno evidentiranje
materijala u pogonskom knjigovodstvu
Na računima grupe 91 – Materijal i roba – iskazuju
se zalihe materijala, robe i proizvoda
i robe u prodavnicama proizvođača, kada se
evidencija o stanju, nabavci, trošenju i prodaji
tih zaliha vodi na računima ove grupe u okviru
posebnog knjigovodstva obračuna troškova i
učinaka.
Međutim, kada se evidencija o stanju, nabavci,
trošenju i prodaji zaliha materijala i robe
vodi u finansijskom knjigovodstvu na računima
grupa 10 – Materijal i 13 – Roba, na računima grupe
91 ne vrši se knjiženje.
Knjiženje poslovnih promena na računi-
ma grupe 91 nije obavezno, osim upotrebe ra-
čuna 912 – Proizvodi i roba u prodavnicama
proizvođača, kod proizvodnih pravnih lica
koja imaju zalihe proizvoda i robe u svo-
jim prodavnicama i drugim maloprodajnim
objektima.
Račun 910 – Materijal
Na računu 910, odnosno na posebnim analitičkim
računima u okviru ovog računa iskazuje
se evidencija o stanju, nabavci i trošenju zaliha
sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala,
ostalog materijala, goriva i maziva, alata i inventara
koji se u celini otpisuju u obračunskom
periodu (kao što su sitan inventar, auto-gume
i ambalaža, ako se u celini otpisuju u obračunskom
periodu). Na posebnim analitičkim računima
u okviru ovog računa vode se odstupanja od
planskih nabavnih cena, ispravka vrednosti i
revalorizacija zaliha.
Osnovni nalozi za knjiženje u pogonskom knjigovodstvu
dati su u tabeli 1, a u finansijskom
knjigovodstvu u tabeli 2.
l Utvrđivanje indirektnih troškova.
l Svi troškovi koji nisu raspoređeni po
radnom nalogu (nemaju šifru radnog naloga
nego samo šifru proizvodnog pogona).
l Planiranje OTP-a za period godine dana.
l Vrši se na početku perioda.
l Svrha – kalkulacija OTP-a po pojedinom
radnom nalogu.
l Izbor ključa za raspoređivanje OTP-a.
l Bira se onaj koji predstavlja najbolju meru
aktivnosti pojedinog pogona.
l Utvrđivanje stepena dodatka OTP-a.
l Može se odrediti na početku ili kraju
perioda.
1.
2.
3.
4.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
RAČUNOVODSTVO
Tabela 1: Osnovni nalozi za knjiženje materijala u pogonskom knjigovodstvu
Nalog za knjiženje Duguje Potražuje
Preuzimanje početnog
stanja materijala
910 – Materijal 900 – Račun za preuzimanje
zaliha
Nabavka materijala 910 – Materijal 901 – Račun za preuzimanje
nabavke materijala i robe
Utrošeni materijal 92 – Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i
pomoćnih delatnosti, 93 – Računi glavnih proizvodnih
mesta troškova, 94 – Računi mesta troškova uprave,
prodaje i sličnih aktivnosti i 95 – Nosioci troškova
910 – Materijal
Prodat materijal –
prodajna vrednost veća od
nabavne
910 – Materijal
991 – Gubitak i dobitak po
osnovu prodaje materijala
Prodat materijal –
prodajna vrednost manja
od nabavne
991 – Gubitak i dobitak po osnovu prodaje materijala 910 – Materijal
Manjak materijala 992 – Manjkovi materijala i robe 910 – Materijal
Otpisi materijala 993 – Otpisi materijala i robe 910 – Materijal
Viškovi materijala 910 – Materijal 994 – Viškovi materijala i
robe
Tabela 2: Osnovni nalozi za knjiženje materijala u finansijskom knjigovodstvu
Nalog za knjiženje Duguje Potražuje
Nabavka materijala 510 – Nabavka materijala Dobavljači materijala (klasa 4)
Utrošeni materijal 511 – Troškovi materijala za izradu, 512 – Troškovi
ostalog materijala (režijskog), 513 – Troškovi goriva
i energije
510 – Nabavka materijala
Prodat materijal –
prodajna vrednost veća od
nabavne
510 – Nabavka materijala
673 – Dobici od prodaje
materijala
Prodat materijal –
prodajna vrednost manja
od nabavne
573 – Gubici od prodaje materijala 510 – Nabavka materijala
Manjak materijala 574 – Manjkovi 510 – Nabavka materijala
Otpisi materijala 577 – Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha
materijala i robe
510 – Nabavka materijala
Viškovi materijala 510 – Nabavka materijala 674 – Viškovi
Naime, kada se podaci o stanju, nabavci i
trošenju materijala vode na računu 910, nabavka
materijala u finansijskom knjigovodstvu
knjiži se zaduženjem računa 510 u korist
odgovarajućeg računa grupe 43 – Obaveze iz poslovanja.
U tom slučaju, na osnovu izveštaja iz
obračuna troškova i učinaka (pogonskog obračuna)
o promeni stanja zaliha na dan bilansa
u finansijskom knjigovodstvu ova promena
knjiži se na računima grupe 10 i računu 510.
Račun 910 koristi se samo kada društvo
odluči da evidenciju o stanju, nabavci, trošenju
i prodaji materijala, kao i druge promene,
evidentira u klasi 9, a ne u finansijskom knjigovodstvu.
Dakle, ne postoji zakonska obaveza
vođenja zaliha materijala primenom računa 910.
Primer: Evidencija materijala u pogonskom
i finansijskom knjigovodstvu
1. Zalihe materijala i sirovina na početku obračunskog
perioda iznose 300.000 dinara, dok
ostali materijal iznosi 60.000 dinara.
2. Nabavljen je materijal za izradu po prijemnici
broj 1 u vrednosti od 840.000 dinara.
3. Na osnovu trebovanja broj X izdat je materijal
za izradu u vrednosti od 900.000 dinara. Utrošak
se odnosi na radni nalog serijske proizvod44
POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
nje 500 komada dečjih kaputa. Takođe, na osnovu
trebovanja izdat je ostali materijal za MT 920
– Radionica za prepravke 24.000 dinara i za MT
930 – Radionica za proizvodnju 36.000 dinara.
4. Prodato je materijala kupcu za 72.000 dinara
(vrednost materijala 60.000 dinara + 20% PDV u
iznosu 12.000 dinara). Nabavna vrednost prodatog
materijal iznosi 48.000 dinara.
5. Na kraju perioda pogonsko knjigovodstvo dostavilo
je pogonski obračun:
Red.
br. Opis Iznos u
dinarima
1. Stanje materijala na početku perioda 1.
1. 2019. (saldo računa 900) 360.000
2. Nabavljeno materijala u obračunskom
periodu 1. 1 – 31. 12. 2019.
(saldo računa 901) 840.000
3. Ukupan ulaz (red. br. 1 + red. br. 2) 1.200.000
4. Trošak materijala za izradu 900.000
5. Trošak ostalog materijala 60.000
6. Prodaja materijala 48.000
7. Ukupan izlaz (red. br. 4 do red. br. 6) 1.008.000
8. Stanje zaliha na kraju perioda 31. 12.
2018. (red. br. 3 – red. br. 7) 192.000
9. Korekcija zaliha, smanjenje vrednosti
(red. br. 1 – red. br. 8) 168.000
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
9100 Materijal i sirovine 300.000
9101 Ostali materijal 60.000
9000 Račun za preuzimanje
zaliha materijala 360.000
– za preuzimanje početnih zaliha materijala
2.
9100 Materijal i sirovine 840.000
9010 Račun za preuzimanje
zaliha materijala 840.000
– za nabavku materijala po prijemnici broj 1
3.
9500 Materijal za izradu
proizvoda „Kaputić” 900.000
9100 Materijal i sirovine 900.000
– za utrošak materijala po radnom nalogu
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
4.
9200 Trošak materijala
pomoćne delatnosti
radionica 24.000
9300 Trošak materijala
proizvodne
delatnosti 36.000
9101 Ostali materijal 60.000
– za utrošak ostalog materijala po trebovanju
5.
970 Prodaja materijala 60.000
9911 Dobitak od prodaje
materijala 12.000
9100 Materijal i sirovine 48.000
– za prodaju materijala
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
101 Materijal 360.000
klasa 4 Obaveze 360.000
– za otvaranje početnog stanja
2.
510 Nabavka materijala 840.000
270 Porez na dodatu
vrednost u
primljenim
fakturama po
opštoj stopi (osim
plaćenih avansa) 168.000
433 Dobavljači u zemlji 1.008.000
– za nabavku materijala
4.
202 Kupci u zemlji 72.000
673 Dobici od prodaje
materijala 12.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 12.000
510 Nabavka materijala 48.000
– za prodaju materijala
5.
511 Troškovi
materijala za
izradu 900.000
512 Troškovi ostalog
materijala
(režijskog) 60.000
510 Nabavka materijala 792.000
101 Materijal 168.000
– za izveštaj pogonskog knjigovodstva
ili 9881 – Prodaja materijala
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 45
RAČUNOVODSTVO
Računovodstveno evidentiranje zaliha
nedovršene proizvodnje
Nema značajnih razlika u pogledu obuhvatanja
zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih
proizvoda za pravna lica i preduzetnike koji
primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro
pravna lica u odnosu na MRS 2, osim kapitaliza-
cije troškova finansiranja.
Na računima grupe 11 – Nedovršena proizvodnja
i usluge – iskazuje se početno stanje i povećanje
ili smanjenje vrednosti zaliha nedovršene
proizvodnje, poluproizvoda i delova, kao i nedovršenih
usluga po ceni koštanja, odnosno po
neto prodajnoj ceni, ako je ona niža, na kraju obračunskog
perioda.
Grupa računa 11 – Nedovršena proizvodnja i
usluge – sadrži sintetičke račune 110 – Nedovršena
proizvodnja i 111 – Nedovršene usluge.
Računi 110, 111 i 120 predstavljaju „mirujuće”
račune jer se na njima u toku godine
knjiži početno stanje, a zatim povećanje ili
smanjenje vrednosti zaliha na kraju poslovne
godine, dok se u toku obračunskog perioda ne
sprovode nikakva knjiženja. Knjiženja koja se
odnose na početak procesa proizvodnje, završetak
procesa proizvodnje, prijem gotovih
proizvoda u skladište, prodaju gotovih proizvoda,
manjkove, viškove i sl., sprovode se u
pogonskom knjigovodstvu (Obračun troškova
i učinaka – klasa 9).
Račun 110 – Nedovršena proizvodnja
Na računu 110 – Nedovršena proizvodnja,
odnosno na posebnim analitičkim računima u
okviru ovog računa evidentira se početno stanje,
a na kraju obračunskog perioda – povećanje
ili smanjenje zaliha proizvodnje, nedovršenih
proizvoda, poluproizvoda i delova, po ceni ko-
štanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je
ona niža.
Na početku obračunskog perioda pogonsko
knjigovodstvo preuzima od finansijskog knjigovodstva
stanje zaliha nedovršene proizvodnje
evidentiranjem po nosiocima troškova na analitičkim
računima 950 – Nosioci troškova. Sve
promene u nedovršenoj proizvodnji nakon preuzimanja
početnog stanja, nastale u toku godine,
evidentiraju se u okviru klase 9.
Na kraju obračunskog perioda, preuzimanjem
stanja sa klase 9, u finansijskom knjigovodstvu
sprovode se knjiženja u zavisnosti od promene
vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje na
kraju godine u odnosu na početno stanje, kao što
prikazuje tabela 3.
Tabela 3: Promena vrednosti zaliha nedovršene
proizvodnje
Promena vrednosti
zaliha nedovršene
proizvodnje na kraju
godine u odnosu na
početno stanje
Duguje Potražuje
Povećanje 110 –
Nedovršena
proizvodnja
630 – Povećanje
vrednosti zaliha
nedovršenih i
gotovih proizvoda
i nedovršenih
usluga
Smanjenje 631 – Smanjenje
vrednosti zaliha
nedovršenih
i gotovih proizvoda
i nedovršenih
usluga
110 – Nedovršena
proizvodnja
Nepromenjeno Nema knjiženja
Primer: Knjiženje nedovršene proizvodnje
Preduzeće Odelce d. o. o. potpisalo je 15. 12.
2018. godine ugovor o proizvodnji i isporuci
4.000 ženskih jakni. Rok isporuke je 25. 1. 2019.
godine.
Na dan 31. 12. 2018. godine izvršen je popis zaliha
nedovršene proizvodnje. Po ovom radnom
nalogu stanje nedovršene proizvodnje iznosi
3.000.000 dinara. Nedovršena proizvodnja na
dan 31. 12. 2017. godine iznosila je 500.000 dinara.
Utrošak po radnom nalogu od 15. 12. do 31. 12.
2018. g.:
Račun Opis Osnov knjiženja
troška Iznos
9500 Materijal za
izradu
Trebovanje br.
xy-321 1.750.000
9501 Troškovi
zarada
Sati rada
880.000
9502 Drugi troškovi
izrade
Raspored po ključu
370.000
Ukupno: 3.000.000
46 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
9500 Početno stanje
nedovršene
proizvodnje 500.000
9500 Materijal za izradu 1.750.000
9501 Troškovi zarada i
naknada zarada 880.000
9502 Drugi direktni
troškovi izrade 370.000
9001 Račun za preuzimanje
zaliha nedovršene
proizvodnje 500.000
9020 Račun za preuzimanje
troškova materijala 1.750.000
9021 Račun za preuzimanje
troškova zarada 880.000
9022 Račun za preuzimanje
ostalih troškova 370.000
– za preuzimanje troškova po radnom nalogu
Početno stanje računa grupe 95 500.000
Stanje računa grupe 95 na dan 31. 12. 2018.
godine
3.000.000
Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje 2.500.000
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
110 Nedovršena
proizvodnja 2.500.000
6301 Povećanje
vrednosti zaliha
nedovršene
proizvodnje 2.500.000
– za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje
na dan 31. 12. 2018. godine
111 – Nedovršene usluge
Na računu 111 – Nedovršene usluge, odnosno na
posebnim analitičkim računima u okviru ovog
računa iskazuje se početno stanje, a na kraju obračunskog
perioda – povećanje ili smanjenje zaliha
nedovršenih usluga po ceni koštanja, odnosno
po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža.
Povećanje i smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih
usluga evidentira se na isti način kao
i zaliha nedovršenih proizvoda.
U skladu sa MRS 2, privredni subjekti koji se
bave pružanjem usluga, u obimu u kome imaju zalihe,
odmeravaju ih po proizvodnoj ceni košta-
nja. Ta cena sastoji se od:
● troškova rada i drugih troškova osoblja direktno
angažovanog na pružanju usluga, uključujući
i nadzorno osoblje, i
● pripadajućih opštih troškova.
Cena koštanja ne obuhvata:
● troškove rada i druge troškovi koji su vezani
za prodaju,
● opšte troškove administrativnog osoblja,
● profitnu maržu,
● nepripadajuće opšte troškove koji se uključuju
u prodajne cene.
Troškovi koji se ne uključuju u cenu koštanja
priznaju se kao rashod perioda u kome su nastali.
Troškove nastale za izvršenje usluga za koje
nije izvršen obračun i izdata faktura kupcu
pružaoci usluga evidentiraju na računu 111 – Nedovršene
usluge.
Vrednost usluga, utvrđena po ceni koštanja,
ne može biti viša od cene utvrđene ugovorom
zaključenim sa naručiocem. Ukoliko je cena usluga
na zalihama, uvećana za troškove dovršenja
usluga, veća od cene utvrđene ugovorom, za razliku
se vrši umanjenje vrednosti nedovršenih
usluga na teret računa 983 – Otpisi, manjkovi i
viškovi zaliha učinaka, u korist računa 950 –
Nosioci troškova.
Tako nastali efekat smanjenja vrednosti zaliha
u obračunu troškova i učinaka u klasi 9 na
kraju obračunskog perioda, u odnosu na početak
perioda, iskazuje se u finansijskom knjigovodstvu
na teret računa 631 – Smanjenje vrednosti
zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih
usluga, u korist računa 111.
Računovodstveno evidentiranje gotovih
proizvoda
U skladu sa Pravilnikom, grupa računa 12 – Gotovi
proizvodi – sadrži samo jedan sintetički
račun 120 – Gotovi proizvodi, na kome se evidentira
početno stanje, povećanje ili smanjenje
vrednosti zaliha gotovih proizvoda po ceni ko-
štanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je
ona niža, na kraju obračunskog perioda.
Povećanje i smanjenje vrednosti gotovih proizvoda
evidentira se na isti način kao i zaliha
nedovršenih proizvoda i usluga.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 47
RAČUNOVODSTVO
U okviru računa 120 nema potrebe otvarati
analitičke račune jer se evidencija o promenama
na zalihama gotovih proizvoda vodi u klasi
9, na računima troškova i učinaka.
Obračun zaliha gotovih proizvoda
U zavisnosti od vrste proizvodnje i izabrane
metode za evidenciju troškova proizvodnje,
određen je i način obračunavanja cene koštanja
gotovih proizvoda.
Postoji više različitih sistema obračuna
troškova, od kojih su izdvojena dva najvažnija:
● sistem obračuna po stvarnim troškovima (u
cenu koštanja uključuju se stvarni troškovi – količinska
komponenta je stvarna) i
● sistem obračuna po planskim troškovima (u
cenu koštanja uključuju se planski troškovi – količinska
komponenta je planska).
Prilikom pojedinačne i serijske proi-
zvodnje uglavnom se primenjuje obračun po
stvarnim troškovima.
Kada je u pitanju pojedinačna proizvodnja,
uglavnom se vrši obračun po radnim nalozi-
ma, gde se stvarna cena koštanja utvrđuje na
osnovu ukupno evidentiranih direktnih i
indirektnih troškova.
U serijskoj proizvodnji, prilikom utvrđi-
vanja cene koštanja, pripisivanje troškova
vrši se direktno nosiocima troškova (950)
za direktan materijal i rad i mestima tro-
škova (92, 94) za ostale direktne i indirekt-
ne troškove. U skladu sa obračunom stvarne
cene koštanja pri serijskoj proizvodnji, tro-
škovi se sa mesta troškova raspoređuju po
ključu na nosioce troškova datog proizvoda.
Prilikom masovne proizvodnje stvarni,
direktni i indirektni troškovi evidenti-
raju se posredstvom mesta troškova. Nakon
završetka poslovnog procesa ukupni tro-
škovi se saldiraju i dele se na broj nosilaca
troškova kako bi se obračunala stvarna cena
koštanja.
U skladu sa MRS 2, nabavna vrednost, odnosno
cena koštanja zaliha obuhvata sve troškove nabavke,
troškove konverzije i druge troškove
nastale u procesu dovođenja zaliha na sadašnju
lokaciju i u sadašnje stanje.
● Troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu
cenu, uvozne carine i druge dažbine (osim onih
koje subjekt kasnije može da povrati od poreskih
vlasti), kao i troškove prevoza, manipulativne
i druge troškove koji direktno mogu da se pripišu
sticanju gotovih proizvoda, materijala i
usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične
stavke oduzimaju se pri određivanju troškova
nabavke.
● Troškovi konverzije zaliha obuhvataju troškove
direktno vezane za jedinice proizvodnje,
kao što je direktan rad. Oni takođe obuhvataju
sistematski raspored fiksnih i varijabilnih
opštih troškova proizvodnje, nastalih prilikom
konverzije materijala u gotove proizvode.
Opšti fiksni troškovi proizvodnje su oni indirektni
troškovi proizvodnje koji ostaju relativno
isti, nezavisno od obima proizvodnje,
kao što su amortizacija i održavanje proizvodnih
objekata i opreme i troškovi upravljanja i
administracije koji se odnose na proizvodnju.
Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su indirektni
troškovi proizvodnje koji se menjaju
direktno ili su gotovo u direktnoj zavisnosti
od obima proizvodnje, kao što su indirektan
materijal i indirektan rad.
Raspored opštih fiksnih troškova proizvodnje
na troškove konverzije zasniva se na
uobičajenom kapacitetu proizvodnje. Uobičajeni
kapacitet predstavlja proizvodnju za koju se
očekuje da će u proseku biti ostvarena u okviru
većeg broja perioda ili sezona u uobičajenim
uslovima, uzimajući pritom u obzir umanjenje
kapaciteta proizvodnje usled planiranog održavanja.
Stvarni nivo proizvodnje može da se koristi
ako je približan uobičajenom kapacitetu.
Iznos opštih fiksnih troškova koji se raspoređuje
na svaku jedinicu proizvodnje ne povećava
se usled nižeg obima proizvodnje ili neiskorišćenog
proizvodnog kapaciteta. Neraspoređeni
opšti troškovi priznaju se kao rashod perioda
u kom su nastali. U periodima neuobičajeno velike
proizvodnje iznos opštih fiksnih troškova
smanjuje se po jedinici, tako da se zalihe ne
vrednuju iznad svoje cene koštanja. Varijabilni
opšti troškovi proizvodnje raspoređuju se na
svaku jedinicu proizvodnje na osnovu stvarnog
korišćenja proizvodnih kapaciteta.
Rezultat proizvodnog procesa može da bude
veći broj istovremeno proizvedenih proizvoda.
To se dešava, na primer, kada se proizvode
zajednički proizvodi ili kad postoji glavni i
sporedni proizvod. Kada troškovi konverzije
48 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
ne mogu da se identifikuju zasebno za svaki proizvod,
raspoređuju se na proizvode na razumnoj
i doslednoj osnovi. Na primer, raspored može
da se zasniva na relativnoj prodajnoj vrednosti
svakog od proizvoda, bilo u fazi proizvodnog
procesa, kada se proizvodi mogu odvojeno identifikovati,
bilo na završetku proizvodnje. Najveći
deo sporednih proizvoda po svojoj prirodi
nije materijalno značajan. Kada je to slučaj, oni
se često odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti,
a ta se vrednost oduzima od cene koštanja
glavnog proizvoda. Kao rezultat navedenog, knjigovodstvena
vrednost glavnog proizvoda ne razlikuje
se značajno od njegove cene koštanja.
● Ostali troškovi uključuju se u nabavnu vrednost,
odnosno cenu koštanja zaliha samo do iznosa
u kom su nastali pri dovođenju zaliha na
njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Na
primer, u cenu koštanja zaliha mogu da se uključe
i neproizvodni opšti troškovi ili troškovi
dizajniranja proizvoda za određenog kupca.
Ukupni troškovi proizvodnog društva mogu
da se razdvoje na troškove koji čine cene ko-
štanja proizvoda i usluga i troškove perioda
u kojem su nastali.
Troškovi koji čine cenu koštanja
proizvoda
Troškove proizvodnje koji se uključuju u cenu
koštanja proizvoda čine:
● troškovi konverzije (troškovi direktnog
materijala, rada, usluga i ostali direktni troškovi)
i
● opšti troškovi proizvodnje.
Troškove konverzije čine:
● direktni troškovi materijala – oni koji direktno
mogu da se vežu, odnosno rasporede na
odgovarajuće račune mesta i nosioca troškova
na kojima se obuhvataju, pri čemu u njih spadaju
sirovine, materijal i delovi koji se neposredno
troše u proizvodnom procesu jednog određenog
proizvoda;
● direktni troškovi usluga – troškovi po
osnovu pruženih usluga od strane eksternih
lica na izradi proizvoda direktno vezanih za
dati proizvod, tako da, na primer, društvo koje
se bavi proizvodnjom nameštaja može da angažuje
drugo društvo da izvrši uslugu rezbarenja
na rukohvatima stilskog nameštaja pre nego što
se komponuju u fotelje, pri čemu su takve usluge,
koje se odnose na određeni proizvod, direktni
troškovi usluga i uključuju se u vrednost proizvoda
nad kojim je vršena usluga;
● troškovi direktnog rada – troškovi svih
radnika koji direktno učestvuju u procesu proizvodnje
(bruto zarada, sa svim porezima i
doprinosima, naknade zarada i drugi slični
troškovi), a padaju na teret poslodavca.
Opšte troškove proizvodnje čine svi drugi
troškovi nastali u vezi sa proizvodnim procesom.
To su, na primer, troškovi amortizacije,
troškovi radnika u režiji, troškovi internog
transporta i drugo. Opšti troškovi ne mogu
direktno da se vežu za proizvode, već se raspoređuju
po utvrđenom ključu. Opšti troškovi
proizvodnje mogu biti:
● fiksni opšti troškovi proizvodnje – indirektni
troškovi proizvodnje koji su relativno
konstantni pri promeni obima proizvodnje
(troškovi administracije, amortizacije, održavanje
kapaciteta, troškovi uprave i sl.);
● varijabilni opšti troškovi proizvodnje –
takođe indirektni troškovi proizvodnje, koji
se menjaju pri promeni obima proizvodnje (indirektan
rad i materijal).
Troškovi koji ne ulaze u cenu koštanja
proizvoda
U skladu sa MRS 2, troškovi koji čine rashod
perioda u kojem su nastali i ne uključuju se u cenu
koštanja su:
● neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala,
rada i drugi proizvodni troškovi;
● troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi
neophodni u proizvodnom procesu pre
sledeće faze proizvodnje;
● opšti administrativni troškovi koji ne doprinose
dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i
u sadašnje stanje;
● troškovi prodaje i
● troškovi pozajmljivanja (kamate, provizije i
sl.), osim onih koji se, u skladu sa MRS 23 – Troškovi
pozajmljivanja, uključuju u cenu koštanja.
Društva koja primenjuju MSFI za MSP ili
Pravilnik za mikro pravna lica nemaju mogućnost
da kapitalizuju troškove pozajmljivanja,
već se svi troškovi pozajmljivanja priznaju
kao rashod u periodu u kojem su nastali. To je
ujedno i najznačajnija razlika u odnosu na MRS
23 u pogledu vrednovanja zaliha.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 49
RAČUNOVODSTVO
Obračun troškova po stvarnoj ceni
koštanja
Obračun troškova po stvarnoj ceni koštanja
podrazumeva da se u cenu koštanja uključuju
stvarni troškovi, odnosno količinska komponenta
cene koštanja je stvarna. To se odnosi na
direktne troškove koji se u procesu proizvodnje
direktno vezuju za nosioce i mesta troškova,
kao i na indirektne troškove koji se prema
ključu vezuju za mesta troškova i prenose po obračunu
na nosioce troškova.
CEvidentiranje direktnih i indirektnih
troškova direktno na nosioce troškova
uglavnom se odvija u serijskoj i pojedinačnoj
proizvodnji, što znači da na osnovu narudž-
bina stvarni troškovi mogu da se prate po
radnim nalozima koji se knjiže direktno na
teret računa grupe 95, a u korist računa 902.
MPri masovnoj proizvodnji jedne ili
više vrsta proizvoda potrebno je
utvrditi ukupne troškove obračunskog pe-
rioda za određeni proizvod ili masu proi-
zvoda, prilikom čega se troškovi prethodno
obuhvataju preko računa mesta troškova 92,
93 i 94, a sa mesta troškova raspoređuju se
na račune nosioca troškova grupe 95 i račun
982 – Troškovi perioda.
U pravna lica koja koriste sistem obračuna
troškova po tehnološkim ili procesnim fazama
spadaju elektrane, rafinerije nafte, pivare,
proizvođači bezalkoholnih pića, proizvođači
proizvoda od brašna i proizvođači koji koriste
pokretne linije za masovnu proizvodnju. Obračun
troškova po tehnološkim ili procesnim
fazama za potrebe računovodstva podrazumeva
da se svaka faza obrade posmatra kao posebno
proizvodno odeljenje. Dakle, račun proizvodnje
u toku (950) vodi se za svako proizvodno
odeljenje. Ovaj račun se tereti za sve troškove
proizvodnje koji su nastali tokom proizvodnog
procesa u tekućem obračunskom periodu. Na kraju
perioda utvrđuju se jedinični troškovi obrade
deljenjem troškova za koje se teretio račun
950 – Proizvodnja u toku, brojem jedinica koje su
proizvedene u tom periodu. Troškovi završnih
proizvodnih jedinica izračunavaju se sabiranjem
jediničnih troškova svake faze obrade u
proizvodnji određenog proizvoda.
Troškovi na računima grupe 93 mogu se knjižiti
na dva načina, i to:
● direktno – kada se troškovi direktno obuhvataju
zaduženjem računa grupe 93 u korist računa
902 – Račun za preuzimanje troškova i 910 – Materijal;
ili
● indirektno – kada se na indirektan način
prenose troškovi odobravanjem računa grupe
92 – Računi mesta troškova nabavke, tehničke
uprave i pomoćnih delatnosti, a na teret računa
grupe 93. Takođe, na teret računa grupe 93 mogu
da se prenose i troškovi sa računa grupe 94 – Računi
mesta troškova uprave, prodaje i sličnih
aktivnosti. Ovo se odnosi na društva koja imaju
duži proizvodni ciklus ili sezonsku proizvodnju
i odluče da u cenu koštanja izuzetno uključe
troškove uprave i prodaje i troškove finansiranja.
U okviru računa grupe 93 mogu da se otvore
osnovni računi mesta troškova, kao na primer
930 – Mesto troškova – osnovna delatnost, 931 –
Mesto troškova – sporedna delatnost i sl.
Primer: Obuhvatanje na računima mesta
troškova
1. Iz finansijskog u pogonsko knjigovodstvo
dostavljen je izveštaj o proknjiženim troškovima
na računima troškova (grupe od 51 do 55) za
raspored na mesto troškova osnovna delatnost:
Račun Iznos
511 – Troškovi materijala za izradu 1.000.000
512 – Troškovi ostalog materijala
(režijskog)
100.000
513 – Troškovi goriva i energije 50.000
520 – Troškovi zarada i naknada zarada
(bruto) i 521 – Troškovi poreza i
doprinosa na zarade i naknade zarada na
teret poslodavca
1.550.000
Ukupno 2.700.000
2. Prema utvrđenom ključu, na kraju obračunskog
perioda, na račun 930 raspoređeni su troškovi
sa mesta troškova grupe 92 – Računi mesta
troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih
delatnosti, i to na sledeći način:
Račun Iznos
920 – Prenos troškova mesta troška
radionica 300.000
921 – Prenos troškova mesta troška
transport 200.000
Ukupno 500.000
50 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
3. Na kraju obračunskog perioda ukupni troškovi
sa računa 930 u iznosu od 3.200.000 dinara
preneti su na račun 950 – Proizvodnja proizvoda
osnovne delatnosti.
4. Nakon prenosa ukupnih troškova sa računa
930 na račun 950 izvršeno je zatvaranje računa
930.
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
9300 Troškovi materijala
za izradu 1.000.000
9301 Troškovi ostalog
materijala za
izradu 100.000
9302 Troškovi
električne energije 50.000
9303 Troškovi zarada,
naknada zarada i
ostali lični rashodi
1.550.000
902 Račun za preuzimanje
troškova 2.700.000
– za troškove prenete u obračunskom periodu
2.
9304 Troškovi pomoćnih
delatnosti 500.000
920 Prenos troškova
mesta troška
radionica 300.000
921 Prenos troškova
mesta troška
transport 200.000
– za troškove prenete sa MT pomoćnih delatnosti
3.
9501 Troškovi materijala
za izradu 1.150.000
9502 Troškovi zarada,
naknada zarada
i ostali lični
rashodi 1.550.000
9503 Troškovi pomoćnih
delatnosti 500.000
9308 Prenos troškova
mesta troška
osnovna delatnost 3.200.000
– za prenos troškova sa mesta troškova na nosioce
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
9308 Prenos troškova
mesta troška
osnovna delatnost 3.200.000
9300 Troškovi
materijala za
izradu 1.000.000
9301 Troškovi ostalog
materijala za
izradu 100.000
9302 Troškovi
električne energije 50.000
9303 Troškovi zarada,
naknada zarada
i ostali lični
rashodi 1.550.000
9304 Troškovi pomoćnih
delatnosti 500.000
– za zatvaranje računa 930
Primer: Obračun zaliha po stvarnim
troškovima prilikom pojedinačne
proizvodnje
Preduzeće Alatka d. o. o. po narudžbi kupca
Lorda Takozvanića izradilo je sigurnosni protivprovalni
sistem na poslovnom objektu.
Specifikacija troškova posla je sledeća:
Red.
br. Opis Iznos
1. Ugrađeni materijal 1.150.000
2. Direktni rad 450.000
3. Opšti troškovi proizvodnje
(45% od direktnih troškova zarada) 202.500
4. Fakturisano kupcu (cena bez PDV-a) 2.487.450
5. PDV po opštoj stopi od 20% 497.490
Radni nalog
Kupac: Lord Takozvanić Broj radnog naloga 51
Opis posla: Sigurnosni protivprovalni sistem Broj ugovora 5-a/19
Datum ugovora 13. 3. 2019
Količina: 1 Datum završetka 20. 4. 2019.
Datum Dokument Direktni
materijal
Direktne
zarade
Opšti
troškovi
proizvodnje
Ukupno
23. 3. 2019. Trebovanje broj XX 1.150.000 1.150.000
31. 3. 2019. Radna lista broj YY 270.000 1.420.000
20. 4. 2019. Radna lista broj OO 180.000 1.600.000
20. 4. 2019. Opšti troškovi proizvodnje 202.500 1.802.500
Ukupni troškovi proizvodnje 1.150.000 450.000 202.500 1.802.500
Obračunao radni nalog: Janko Imbus Datum: 20. 4. 2019.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 51
RAČUNOVODSTVO
Troškovi prodaje po ključu iznose 15% od
troškova proizvodnje, odnosno 270.375 dinara.
Razlika u ceni je 20% od ukupnih troškova proizvodnje
i prodaje, što iznosi 414.575 dinara.
Na osnovu podataka iz radnog naloga i troškova
prodaje i razlike u ceni prodajna vrednost
bez PDV-a obračunata je u iznosu 2.487.450
dinara.
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
950 Proizvodnja u toku 1.802.500
9020 Račun za preuzimanje
troškova materijala
1.150.000
9021 Račun za preuzimanje
troškova zarada,
naknada zarada
i ostalih ličnih
rashoda 450.000
9022 Račun za preuzimanje
opštih troškova
proizvodnje 202.500
– za preuzete troškove po radnom nalogu broj 51
2.
960 Gotovi proizvodi 1.802.500
9508 Prenos troškova
proizvodnje 1.802.500
– za prenos na zalihe gotovih proizvoda
3.
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 1.802.500
960 Gotovi proizvodi 1.802.500
– za prodaju gotovih proizvoda i razduženje zaliha
4.
903 Preuzimanje
prihoda 2.487.450
986 Prihodi po osnovu
proizvoda i usluga 2.487.450
– za preuzimanje prihoda od prodaje Lordu Takozvaniću
Knjiženje prodaje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
202 Kupci u zemlji 2.984.940
612 Prihodi od prodaje
proizvoda i usluga
na domaćem tržištu 2.487.450
470 Obaveze za porez na
dodatu vrednost po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 497.490
– za izdatu fakturu kupcu
Primer: Obračun zaliha po stvarnim
troškovima kod serijske proizvodnje
1. Preduzeće Džo Fotelja d. o. o. potpisalo je
ugovor o proizvodnji i isporuci 750 fotelja
„Kraljica”, 550 ugaonih garnitura „Hladovina”
i 600 klub-stolića „Meza”.
2. U nedovršenoj proizvodnji ostali su klub-
stolići, a fotelje i ugaone garniture su završene.
Ključ za alokaciju opštih troškova proizvodnje
su direktni troškovi rada.
U analitici pogonskog knjigovodstva fotelja
„Kraljica” je nosilac troškova na računu 9501,
ugaona garnitura „Hladovina” na računu 9502, a
klub-stolić „Meza” na računu 9503.
Radni nalog br. X-1
Količina: 750
Vrsta: fotelja „Kraljica”
Račun Opis Dokument Iznos
95011 Materijal za
izradu
Trebovanje
broj X-1 4.500.000
95012 Troškovi
zarada, naknada
zarada i ostali
ličnih rashodi
Platna lista
broj X-1
2.850.000
95013 Opšti
troškovi
izrade
Ključ za
raspodelu: 115%
od troškova
zarada 3.277.500
Ukupno: 10.627.500
Cena koštanja po jedinici proizvoda 14.170
Radni nalog br. X-2
Količina: 550
Vrsta: ugaona garnitura „Hladovina”
Račun Opis Dokument Iznos
95021 Materijal za
izradu
Trebovanje
broj X-2 6.000.000
95022 Troškovi
zarada,
naknada zarada
i ostali
ličnih rashodi
Platna lista
broj X-2
3.100.000
95023 Opšti
troškovi
izrade
Ključ za
raspodelu:
115% od
troškova
zarada 3.565.000
Ukupno: 12.665.000
Cena koštanja po jedinici proizvoda 23.027
52 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Radni nalog br. X-3
Količina: 600
Vrsta: klub-stolić „Meza”
Račun Opis Dokument Iznos
95031 Materijal za
izradu
Trebovanje broj
X-3 880.000
95032 Troškovi
zarada, naknada
zarada i ostali
ličnih rashodi
Platna lista
broj X-3
580.000
95033 Opšti
troškovi
izrade
Ključ za
raspodelu: 115%
od troškova
zarada 667.000
Ukupno: 2.127.000
Cena koštanja po jedinici proizvoda
Knjiženje završne proizvodnje u pogonskom
knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
95011 Materijal za
izradu „Kraljica” 4.500.000
95021 Materijal
za izradu
„Hladovina” 6.000.000
95031 Materijal za
izradu „Meza” 880.000
90201 Račun za
preuzimanje
troškova
materijala 11.380.000
95012 Trošak zarada
„Kraljica” 2.850.000
95022 Trošak zarada
„Hladovina” 3.100.000
95032 Trošak zarada
„Meza” 580.000
90202 Račun za
preuzimanje
troškova zarada 6.530.000
95013 Opšti troškovi
izrade „Kraljica” 3.277.500
95023 Opšti troškovi
izrade
„Hladovina” 3.565.000
95033 Opšti troškovi
izrade „Meza” 667.000
90203 Račun za
preuzimanje
opštih troškova
izrade 7.509.500
– za preuzimanje troškova po radnim nalozima X-1, X-2 i
X-3
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2a
9601 Gotovi proizvodi
– fotelja
„Kraljica” 10.627.500
9602 Gotovi proizvodi
– ugaona garnitura
„Hladovina” 12.665.000
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 23.292.500
– za isporuku završene proizvodnje na zalihe gotovih
proizvoda
2b
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 23.292.500
9501 Nosilac troškova
„Kraljica” 10.627.500
9502 Nosilac troškova
„Hladovina” 12.665.000
– za obračun troškova završenih učinaka
Nedovršena proizvodnja po radnom nalogu
X-3 na kraju obračunskog perioda iznosi 2.127.000
dinara, a iskazana je na sledećim računima:
● 95031 – Materijal za izradu u iznosu od
880.000 dinara,
● 95032 – Troškovi zarada, naknada zarada i
ostali lični rashodi u iznosu od 580.000 dinara,
i
● 95033 – Opšti troškovi izrade u iznosu od
667.000 dinara.
Primer: Obračun zaliha po stvarnim
troškovima prilikom masovne proizvodnje
U pivari Staro bure d. o. o. proizvodi se svetlo
pivo „Beli brk” i tamno pivo „Šubara”. Kao
mesta troškova javljaju se:
● mesta troškova osnovne delatnosti: pogon 1
i pogon 2,
● mesta troškova pomoćne delatnosti: radionica
i transport,
● mesto troškova uprave.
Ključ za raspored troškova režija pogona i
uprave je 100% od zarada izrade.
Troškovi radionice raspoređuju se prema
izvršenim časovima usluga:
Korisnik usluga Časova Učešće
Pogon 1 2.880 30%
Pogon 2 1.920 20%
Uprava 4.800 50%
UKUPNO 9.600
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 53
RAČUNOVODSTVO
Troškovi transporta raspoređuju se prema
izvršenim časovima usluga:
Korisnik usluga Časova Učešće
Pogon 1 2.640 20%
Pogon 2 5.280 40%
Uprava 5.280 40%
UKUPNO 13.200
Završena je proizvodnja svih proizvoda i u
magacin je poslato:
Komada proizvoda „Beli brk” 30.000
Komada proizvoda „Šubara” 20.000
Ukupno 50.000
Prodata je ukupna proizvedena količina.
PODACI O NASTALIM TROŠKOVIMA
Red.
br. Vrste troškova Ukupno
Mesta troškova Nosioci troškova
Pogon 1 Pogon 2 Radionica Transport Uprava „Beli brk” „Šubara”
I Troškovi izrade 2.250.000 1.350.000 900.000 1.200.000 1.050.000
1. Materijal za
izradu: 750.000 300.000 450.000 300.000 450.000
pogon 1 300.000 300.000 150.000 150.000
pogon 2 450.000 450.000 150.000 300.000
2. Zarade izrade: 1.500.000 1.050.000 450.000 900.000 600.000
pogon 1 1.050.000 1.050.000 750.000 300.000
pogon 2 450.000 450.000 150.000 300.000
II Troškovi režije 1.500.000 480.000 270.000 150.000 375.000 225.000
1. Gorivo 75.000 45.000 30.000
2. Električna
energija 240.000 37.500 75.000 30.000 75.000 22.500
3. Zakupnina 210.000 67.500 15.000 22.500 105.000
4. Reklama i
propaganda 105.000 30.000 22.500 52.500
5. Amortizacija 330.000 150.000 45.000 15.000 45.000 75.000
6. Reprezentacija 37.500 37.500
7. Osiguranje 285.000 75.000 30.000 30.000 150.000
8. Članarine 217.500 75.000 75.000 30.000 37.500
Obračun režijske stope
Red.
br. Opis Ukupno
Osnovna delatnost Pomoćna delatnost
Uprava
Pogon 1 Pogon 2 Radionica Transport
1. Režijski troškovi 1.500.000 480.000 270.000 150.000 375.000 225.000
2. Raspored troškova radionice 150.000 45.000 30.000 75.000
3. Raspored troškova transporta 375.000 75.000 150.000 150.000
4. UKUPNO režijski troškovi 1.500.000 600.000 450.000 0 0 450.000
5. Zarade izrade 1.500.000 1.050.000 450.000
6. Režijska stopa 1 40% 30% 30%
7. Materijal za izradu 750.000 300.000 450.000
8. UKUPNO TROŠKOVI 3.750.000 1.950.000 1.350.000 450.000
54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Kalkulacija cene koštanja proizvoda „Beli brk” i „Šubara”:
Red.
br. Elementi Ukupno
„Beli brk” „Šubara”
30.000 po jedinici 20.000 po jedinici
1. Materijal za izradu:
Pogon 1 300.000 150.000 5 150.000 8
Pogon 2 450.000 150.000 5 300.000 15
750.000 300.000 10 450.000 23
2. Zarade izrade:
Pogon 1 1.050.000 750.000 25 300.000 15
Pogon 2 450.000 150.000 5 300.000 15
1.500.000 900.000 30 600.000 30
3. Pogonska režija:
Pogon 1 600.000 360.000 12 240.000 12
Pogon 2 450.000 270.000 9 180.000 9
1.050.000 630.000 21 420.000 21
UKUPNO 3.300.000 1.830.000 61 1.470.000 74
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
93001 Pogon I – Materijal
za izradu „Beli
brk” 150.000
93002 Pogon I – Materijal
za izradu „Šubara” 150.000
93101 Pogon II – Materijal
za izradu „Beli
brk” 150.000
93102 Pogon II – Materijal
za izradu „Šubara” 300.000
93011 Pogon I – Zarade
izrade „Beli brk” 750.000
93012 Pogon I – Zarade
izrade „Šubara” 300.000
93111 Pogon II – Zarade
izrade „Beli brk” 150.000
93112 Pogon II – Zarade
izrade „Šubara” 300.000
9302 Pogon I – Troškovi
režije 480.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 270.000
9220 Radionica 150.000
9221 Transport 375.000
9400 Mesto troškova
uprave 225.000
902 Račun za
preuzimanje
troškova 3.750.000
– za preuzimanje na mesta troškova
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
9302 Pogon I – Troškovi
režije 45.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 30.000
9400 Mesto troškova
uprave 75.000
9220 Radionica 150.000
– za raspored troškova radionice
3.
9302 Pogon I – Troškovi
režije 75.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 150.000
9400 Mesto troškova
uprave 150.000
9221 Transport 375.000
– za raspored troškova transporta
4.
9308 Prenos troškova na
učinke 1.830.000
93001 Pogon I – Materijal
za izradu „Beli
brk” 150.000
93101 Pogon II – Materijal
za izradu „Beli
brk” 150.000
93011 Pogon I – Zarade
izrade „Beli brk” 750.000
93111 Pogon II – Zarade
izrade „Beli brk” 150.000
9302 Pogon I – Troškovi
režije 360.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 270.000
– za razduženje računa proizvodnje u toku za nosioca
troškova „Beli brk”
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4a
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 1.830.000
9308 Prenos troškova na
učinke 1.830.000
– za prenos troškova na učinke – za proizvod „Beli brk”
5.
9308 Prenos troškova na
učinke 1.470.000
93002 Pogon I – Materijal
za izradu „Šubara” 150.000
93102 Pogon II – Materijal
za izradu „Šubara” 300.000
93012 Pogon I – Zarade
izrade „Šubara” 300.000
93112 Pogon II – Zarade
izrade „Šubara” 300.000
9302 Pogon I – Troškovi
režije 240.000
9312 Pogon II – Troškovi
režije 180.000
– za razduženje računa proizvodnje u toku za nosioca
troškova „Šubara”
5a
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 1.470.000
9308 Prenos troškova na
učinke 1.470.000
– za prenos troškova na učinke – za proizvod „Šubara”
6
960 Gotov proizvod
„Beli brk” 1.830.000
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 1.830.000
– za prenos gotovih proizvoda „Beli brk” u skladište
7
961 Gotov proizvod
„Šubara” 1.470.000
9508 Prenos troškova
završnih učinaka 1.470.000
– za prenos gotovih proizvoda „Šubara” u skladište
8
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 3.300.000
960 Gotov proizvod
„Beli brk” 1.830.000
961 Gotov proizvod
„Šubara” 1.470.000
– za prenos troškova prodatih proizvoda
9
982 Troškovi perioda 450.000
940 Mesto troška
uprave 450.000
– za prenos na troškove perioda
Obračun troškova po planskoj ceni
koštanja
Ukoliko ne postoji mogućnost za utvrđivanje
stvarne cene svih utrošaka do trenutka u kom
gotov proizvod treba da bude primljen u magacin
gotovih proizvoda, primenjuje se obračun
troškova po planskim cenama. Ovaj obračun troškova
proizvodnje može da se primeni u svim
vidovima proizvodnje – masovnoj, serijskoj, pojedinačnoj.
Obračun troškova proizvodnje po planskoj
ceni koštanja najprimenljiviji je kada postoji
širok asortiman proizvoda koji se proizvode
u kontinuitetu, jer obezbeđuje lakšu evidenciju
proizvodnje, zaduženja i razduženja magacina
gotovih proizvoda. Na osnovu planskih normativa
utrošaka materijala, usluga i drugih opštih
troškova utvrđuju se planske cene po nosiocima
troškova, odnosno proizvoda. Nosioci troškova
mogu biti proizvodi u okviru jedne proizvodne
grane ili grupe proizvoda. Za svaki od njih
utvrđuje se posebna planska cena na osnovu koje
se vrši evidentiranje zaduženja i razduženja u
magacinu gotovih proizvoda. Planske cene bi u
uslovima stabilnog tržišnog kretanja trebalo
da budu približne stvarnim cenama, a utvrđuju
ih nadležne službe u društvu. Na kraju obra-
čuna, preuzimanjem stvarnih troškova proi-
zvodnje iz finansijskog knjigovodstva, vrši se
svođenje planske cene koštanja na stvarnu cenu
koštanja primenom računa odstupanja. Ukoliko
je planska cena bila utvrđena realnije, utoliko
će iznos odstupanja biti manji.
Kada je u pitanju nedovršena proizvodnja,
takođe se na kraju obračunskog perioda vrši
svođenje planske na stvarnu cenu koštanja i iskazuje
se odstupanje u troškovima nedovršene
proizvodnje. Pored toga, utvrđuje se i odstupanje
planskih troškova prodaje u odnosu na planske.
Srazmeran deo odstupanja koji se odnosi na
prodate proizvode koriguje troškove prodatih
proizvoda, a srazmeran deo odstupanja koji se
odnosi na zalihe ostaje na posebnim računima
koji koriguju vrednost zaliha i svode je na stvarnu
cenu koštanja zaliha.
Troškovi koji se odnose na proizvodne i
neproizvodne delatnosti evidentiraju se po
vrstama u okviru klase 5, a one koji se uključuju
u cenu koštanja proizvoda preuzima pogonsko
knjigovodstvo. Na osnovu preuzetih troškova
pogonsko knjigovodstvo utvrđuje cenu koštanja
proizvoda na zalihama i cenu prodatih proizvoda.
Na kraju obračunskog perioda pogonsko knjigovodstvo
dostavlja finansijskom knjigovodstvu
izveštaj o promeni vrednosti zaliha na kraju
perioda u odnosu na početno stanje. Na osnovu
tog izveštaja u finansijskom knjigovodstvu
vrši se evidentiranje povećanja ili smanjenja
56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
vrednosti zaliha na računima 630 – Povećanje
vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih pro-
izvoda i nedovršenih usluga i 631 – Smanjenje
vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proi-
zvoda i nedovršenih usluga.
Primer: Obračun zaliha po planskim
troškovima
1. Preduzeće Čarobni štapić d. o. o. na početku
godine ima evidentirano 1.501.500 dinara
na računu 960 – Gotovi proizvodi, dok na računu
969 – Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda
– ima evidentirano 100.500 dinara. Gotovi
proizvodi se vode po planskim cenama. Pogonsko
knjigovodstvo je od finansijskog preuzelo
sledeće vrednosti u vezi sa početnim stanjem
zaliha gotovih proizvoda:
Red.
br.
Gotovi
proizvodi Količina Planska
cena Vrednost
1. proizvod J 800 30,00 24.000
2. proizvod M 20.000 15,00 300.000
3. proizvod T 12.000 45,00 540.000
4. proizvod K 17.000 37,50 637.500
Ukupno: 1.501.500
2. Iz proizvodnje je u toku godine preneto u
magacin gotovih proizvoda ukupne vrednosti
9.951.000 dinara:
Red.
br.
Gotovi
proizvodi Količina Planska
cena Vrednost
1. proizvod J 53.200 30,00 1.596.000
2. proizvod M 104.000 15,00 1.560.000
3. proizvod T 76.000 45,00 3.420.000
4. proizvod K 90.000 37,50 3.375.000
Ukupno: 9.951.000
3. Iz magacina gotovih proizvoda u toku godine prodato je kupcima gotovih proizvoda u vrednosti
8.475.000 dinara (bez PDV-a):
Red.
br. Gotovi proizvodi Količina Planska cena Proizvodna
vrednost Prodajna cena Prodajna
vrednost
1. proizvod J 40.000 30,00 1.200.000 37,50 1.500.000
2. proizvod M 60.000 15,00 900.000 22,50 1.350.000
3. proizvod T 30.000 45,00 1.350.000 52,50 1.575.000
4. proizvod K 90.000 37,50 3.375.000 45,00 4.050.000
5. Ukupno: 6.825.000 8.475.000
6. PDV 20% 1.695.000
7. Potraživanja od kupaca 10.170.000
4. Popisom zaliha na 31. 12. 2018. godine utvrđena je vrednost zaliha gotovih proizvoda na stanju
od 4.627.500 dinara, a zaliha nedovršene proizvodnje nema.
Količina
Red.
br. Gotovi proizvodi Početno
stanje
Proizve-
deno Prodato Konačno
stanje
Planska
cena
Proizvodna
vrednost
1. proizvod J 800 53.200 40.000 14.000 30,00 420.000
2. proizvod M 20.000 104.000 60.000 64.000 15,00 960.000
3. proizvod T 12.000 76.000 30.000 58.000 45,00 2.610.000
4. proizvod K 17.000 90.000 90.000 17.000 37,50 637.500
UKUPNO 4.627.500
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
RAČUNOVODSTVO
5. Da bi utvrdilo odstupanje stvarne proizvodne cene od planske, iz finansijskog knjigovodstva
preuzet je pregled troškova i izvršen je raspored na nosioce troškova.
Nosilac troškova
Opis proizvod J proizvod M proizvod T proizvod K UKUPNO
Troškovi materijala za izradu 967.500 645.000 1.612.500 3.100.000 6.325.000
UKUPNO materijal za izradu 967.500 645.000 1.612.500 3.100.000 6.325.000
Troškovi zarada i naknada zarada i ostala
lična primanja 490.500 327.000 817.500 1.635.000 3.270.000
Troškovi proizvodnih usluga 45.000 30.000 75.000 150.000 300.000
Troškovi amortizacije i rezervisanja 27.000 18.000 45.000 90.000 180.000
Nematerijalni rashodi 22.500 15.000 37.500 75.000 150.000
UKUPNO ostali troškovi 585.000 390.000 975.000 1.950.000 3.900.000
STVARNA VREDNOST KOŠTANJA 1.552.500 1.035.000 2.587.500 5.050.000 10.225.000
Proizvedeno (količina) 53.200 104.000 76.000 90.000 323.200
Stvarna cena koštanja 29,18 9,95 34,05 56,11
Planska cena 30,00 15,00 45,00 37,50
PLANSKA VREDNOST KOŠTANJA 1.596.000 1.560.000 3.420.000 3.375.000 9.951.000
ODSTUPANJE stvarne od planske vrednosti -43.500 -525.000 -832.500 1.675.000 274.000
6. Napravljen je pregled stanja na računima grupe 96 kako be se obračunala odstupanja u troškovima
prodatih gotovih proizvoda.
Konto Opis Dug. Potr. Saldo
960 Gotovi proizvodi – početno stanje 1.501.500
960 Gotovi proizvodi – promet 9.951.000 6.825.000
Promet po računu 960 11.452.500 6.825.000 4.627.500
969 Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda – početno stanje 100.500
969 Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda proizvedenih u 2018. g. 274.000
Promet po računu 969 274.000 100.500 173.500
Odstupanje troškova prodatih proizvoda računa se pomoću obrasca:
Odstupanje troškova
prodatih proizvoda =
Potražni promet računa 960 – po
planskim cenama
× Saldo računa 969
Dugovni promet računa 960 (sa početnim
stanje) – po planskim cenama
U primeru preduzeća Čarobni štapić odstupanje troškova prodatih proizvoda iznosi 103.396
dinara:
Odstupanje troškova
prodatih proizvoda =
6.825.000
× 173.500 = 103.396
11.452.500
7. Čarobni štapić je na kraju godine, kako bi utvrdio promenu vrednosti zaliha gotovih proizvoda,
izradio sledeći pregled stanja zaliha:
Red. br. Opis Dug. Potr.
1. Početno stanje na računu 960 1.501.500
2. Početno stanje na računu 969 100.500
3. Ukupno početno stanje – grupa 96 (red. br. 1 – red. br. 2) 1.401.000
4. Proizvedeno po planskoj ceni – račun 960 9.951.000
58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red. br. Opis Dug. Potr.
5. Odstupanje u troškovima proizvoda – račun 969 274.000
6. Planska proizvodna vrednost prodatih gotovih proizvoda – račun 960 6.825.000
7. Odstupanje u troškovima prodaje – račun 969 103.396
8. Stanje zaliha na kraju obračuna (red. br. 3 + 4 + 5 – 6 – 7) 4.697.604
9. Početno stanje zaliha 1.401.000
10. Promena vrednosti zaliha (red. br. 8 i red. br. 9) – knjiženje na računu 630 3.296.604
Red.
br.
Gotovi proizvodi – račun
960 Dug. Potr.
1. Početno stanje 1.501.500
2. Proizvedeno 9.951.000
3. Prodato 6.825.000
4. Saldo (red. br. 1 + 2 – 3) 4.627.500
5. Promena – knjiženje na
računu 120 3.126.000
Odstupanje troškova Dug. Potr.
Početno stanje 100.500
Odstupanja u troškovima gotovih
proizvoda 274.000
Odstupanja u troškovima gotovih
proizvoda 103.396
Saldo 70.104
Promena – knjiženje na računu 1209 70.104 -100.500
Knjiženje u dnevniku pogonskog knjigovodstva:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
960 Gotovi proizvodi 1.501.500
969 Odstupanja u
troškovima gotovih
proizvoda 100.500
900 Račun za preuzimanje
zaliha 1.401.000
– za preuzeto početno stanje
2.
960 Gotovi proizvodi 9.951.000
9508 Prenos troškova
završenih proizvoda 9.951.000
– za gotove proizvode otpremljene u skladište
3.
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 6.825.000
960 Gotovi proizvodi 6.825.000
– za gotove proizvode prodate po planskim cenama
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
950J Nosioci troškova –
direktan materijal
za izradu proizvoda J 967.500
950M Nosioci troškova –
direktan materijal
za izradu proizvoda
M 645.000
950T Nosioci troškova –
direktan materijal
za izradu proizvoda
T 1.612.500
950K Nosioci troškova –
direktan materijal
za izradu proizvoda
K 3.100.000
9021 Račun za preuzimanje
troškova materijala 6.325.000
950J Nosioci troškova –
ostali troškovi za
proizvod J 585.000
950M Nosioci troškova –
ostali troškovi za
proizvod M 390.000
950T Nosioci troškova –
ostali troškovi za
proizvod T 975.000
950K Nosioci troškova –
ostali troškovi za
proizvod K 1.950.000
9022 Račun za preuzimanje
ostalih troškova 3.900.000
– za raspored preuzetih troškova po nosiocima
troškova
5.
969 Odstupanja u
troškovima gotovih
proizvoda 274.000
9508 Prenos troškova
završenih proizvoda 274.000
-za odstupanje stvarne cene koštanja od planske
6.
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 103.396
969 Odstupanja u
troškovima gotovih
proizvoda 103.396
– za prenos odstupanje planskih cena gotovih proizvoda
na troškove gotovih proizvoda
7.
903 Preuzimanje prihoda 8.475.000
986 Prihodi po osnovu
proizvoda i usluga 8.475.000
– za preuzimanje prihoda od prodaje
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje u dnevniku finansijskog knjigovodstva:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
204 Kupci u zemlji 10.170.000
614 Prihodi od
prodaje proizvoda
i usluga na
domaćem tržištu 8.475.000
470 Obaveze za porez
na dodatu vrednost
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 1.695.000
– za prodate gotove proizvode po fakturi
7.
120 Gotovi proizvodi 3.126.000
1209 Odstupanje
troškova 70.104
1209 Odstupanje
troškova – storno
početnog stanja -100.500
6301 Povećanje
vrednosti zaliha
gotovih proizvoda 3.296.604
– za povećanje vrednosti zaliha gotovih proizvoda na
dan bilansa
Svođenje zaliha na nižu neto prodajnu cenu
Na dan bilansa društvo vrši poređenje
cene koštanja proizvoda i neto prodajne vrednosti.
Ukoliko je cena koštanja zaliha veća od
neto prodajne cene, vrednost zaliha se svodi
na neto prodajnu cenu, a razlika predstavlja
gubitak.
Zalihe materijala za proizvodnju ne svode se
na vrednost nižu od cene koštanja ukoliko se
očekuje da će proizvodi koji se od njih proizvode
biti prodati po ceni koštanja ili iznad te
cene. Međutim, ukoliko se proceni da će, usled
rasta cena materijala, cena koštanja gotovih
proizvoda biti veća od neto prodajne vrednosti,
cena materijala svodi se na neto prodajnu
vrednost. U takvim okolnostima trošak zamene
materijala može biti najbolje raspoloživo merilo
njegove neto ostvarive vrednosti.
Primer: Svođenje zaliha gotovih proizvoda
na nižu neto prodajnu cenu
U primeru preduzeća Čarobni štapić, prilikom
obračuna vrednosti zaliha gotovih proizvoda
na bilansni datum izvršeno je poređenje
neto prodajne cene i cene koštanja.
Red.
br. Proizvod
Proizvedena
količina po
jedinici
Cena
koštanja
Proizvodna
vrednost po
ceni koštanja
Neto
prodajna
cena
Neto
prodajna
vrednost
Razlika za
knjiženje
1. J 53.200 29,18 1.552.500 37,50 1.995.000 442.500
2. M 104.000 9,95 1.035.000 22,50 2.340.000 1.305.000
3. T 76.000 34,05 2.587.500 52,50 3.990.000 1.402.500
4. Viša neto prodajna cena za: 3.150.000
5. K 90.000 56,11 5.050.000 45,00 4.050.000 -1.000.000
6. Viša cena koštanja za: -1.000.000
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
8.
983 Otpisi, manjkovi
i viškovi zaliha
učinaka 1.000.000
960 Gotovi proizvodi 1.000.000
– za proizvode sa nižom neto prodajnom cenom od cene
koštanja
Neto ostvariva vrednost zaliha
U skladu sa MRS 2, kada nabavna vrednost,
odnosno cena koštanja zaliha ne može da se na-
doknadi (ako su zalihe oštećene, ako su potpuno
ili delimično zastarele ili je došlo do pada
njihovih prodajnih cena, ako je došlo do povećanja
procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih
troškova koji će nastati da bi se obavila
prodaja), vrši se svođenje do neto ostvarive
vrednosti. Praksa svođenja zaliha ispod njihove
nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja do
neto ostvarive cene u skladu je sa principom da
imovina ne treba da se evidentira po iznosima
višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom
prodajom ili upotrebom.
Zalihe se obično svode na neto ostvarivu
vrednost po principu stavka po stavka. Međutim,
u nekim okolnostima može da bude opravdano
grupisanje sličnih ili povezanih stavki.
To može biti slučaj sa zalihama artikala iste
60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnjom
upotrebom, koje se proizvode i prodaju na
istom geografskom području i ne mogu se procenjivati
odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne
linije. Nije prikladno da se svođenje
zaliha vrši na osnovu njihove klasifikacije,
na primer na gotove proizvode ili na sve zalihe
u nekom segmentu poslovanja. Pružaoci usluga
obično kumuliraju troškove po pojedinim uslugama
za koje će postojati posebne prodajne cene.
Prema tome, svaka takva usluga obuhvata se kao
posebna stavka.
Pri proceni neto ostvarive vrednosti po-
lazi se od najpouzdanijih dokaza raspoloživih
u vreme procene o iznosima po kojima zalihe
mogu da se realizuju. Ove procene uzimaju u obzir
fluktuacije cena ili troškova direktno povezanih
sa događajima nakon završetka perioda
u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju okolnosti
koje postoje na kraju perioda. Prilikom proce-
na neto ostvarive vrednosti takođe se uzima u
obzir svrha držanja zaliha.
U svakom narednom periodu vrši se nova
procena neto ostvarive vrednosti. Kada više
ne postoje okolnosti koje su ranije uslovljavale
svođenje zaliha ispod nabavne vrednosti, odnosno
cene koštanja, ili kada postoje jasni dokazi
o povećanju neto ostvarive vrednosti usled
promenjenih ekonomskih okolnosti, otpisani
iznos se vraća (ovakvo vraćanje ograničeno je na
iznos prvobitnog otpisa) tako da je nova knjigovodstvena
vrednost jednaka nabavnoj vrednosti,
odnosno ceni koštanja, ili promenjenoj neto
ostvarivoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja
je niža. Ovo se dešava, na primer, kada se stavka
zaliha koja je iskazana po neto ostvarivoj vrednosti,
zbog smanjenja njene prodajne cene, još
uvek nalazi u skladištu u narednom periodu,
ali je došlo do povećanja prodajne cene.
Računovodstveno evidentiranje usluge
dorade tuđih proizvoda
Proizvodna preduzeća često se, osim proizvodnje,
bave i pružanjem proizvodnih usluga,
kao što je dorada tuđih proizvoda. Korisnik tih
usluga ima potrebu za doradom svojih proizvoda
onda kada sam nije u mogućnosti da obavi potrebne
radove na proizvodu ili oni iziskuju
specifičnu
opremu koju ne poseduju. Osim proizvoda,
na doradu u drugo preduzeće može se poslati i
roba, ali bez obzira na to što se šalje na doradu,
u preduzeću koje će obaviti traženu
doradu
postupa se na jednak način.
U finansijskom knjigovodstvu zaprimljeni
materijal ili roba evidentiraju se u vanbilansnoj
evidenciji jer se radi o tuđoj imovini koja
se privremeno
nalazi u preduzeću dorađivaču.
S obzirom na to da zaprimljeni materijal ili
robu ne prate otpremnica
i račun, već interni
dokument, često je problem da se odredi vrednost
zaprimljene imovine. U tom slučaju preduzeće
koje će obaviti doradu procenjuje vrednost
zaprimljene imovine i po toj vrednosti evidentira
na računima u okviru vanbilansne evidencije.
Između naručioca usluga dorade i pružaoca
usluge može da se sklopi zaključnica (pisana potvrda
usmenog
ugovora) ili ugovor. Važno je da
se unapred dogovori
šta će usluga dorade obuhvatiti,
koja je cena i rok završetka. Za svaki
sklopljeni posao dorade izrađuju se radni nalozi.
Primer 2: Računovodstveno praćenje dorade
tuđih proizvoda
Preduzeće Hoblerica d. o. o. povremeno se, uz
proizvodnju nameštaja, bavi i pružanjem usluga
dorade tuđih proizvoda.
1) Dana 16. maja 2019. godine primili su od
preduzeća Džo fotelja d. o. o. 10 fotelja koje je
potrebno posebno tretirati i izrezbariti kako
bi se dobio starinski izgled, a rok završetka
radova je 18. maj. Vrednost fotelja prema izdatnici
Džoa fotelje je 17.000 dinara po komadu.
2) Hoblerica izdaje Radni nalog br. X-F/2019,
koji se evidentira u pogonskom knjigovodstvu:
Radni nalog br. X-F/2019
Pogon A
Kupac Džo fotelja d. o. o.
Narudžbenica br. 81-52/19
Datum narudžbe 16. 05. 2019.
Usluga Rezbarenje rukohvata fotelja
Količina 10
Napomena Dorada prema dostavljenim
slikama i izboru šablona
Direktni materijal
Datum Opis Količina Jed.
trošak Iznos
16. 5. 2019 boje i lakovi 20 600 12.000
18. 5. 2019 dodaci 100 40 4.000
Ukupno 16.000
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
RAČUNOVODSTVO
Direktni rad
Datum Opis Sati rada Satnica Iznos
16. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
17. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
18. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
Ukupno 14.400
Opšti troškovi proizvodnje
Mjesec Ključ/osnovica % OTP-a Iznos
maj 2019. zarade 73% 10.512
Ukupno 10.512
TROŠAK PROIZVODNE USLUGE 40.912
JEDINIČNI TROŠAK USLUGE 4.091
3. Dana 18. maja dovršena je obrada fotelja
koje se vraćaju vlasniku. Ispostavlja
se račun
za uslugu dorade u iznosu od 76.800,00 dinara
(vrednost 64.000 dinara + 20 % PDV-a 12.800,00
dinara).
4. Zatvara se radni nalog i knjiži završetak
usluga te zatvaranje
vanbilansne evidencije.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
883 Materijal i roba
primljeni na obradu i
doradu 170.000
893 Obaveze za materijal
i robu primljenu na
obradu i doradu 170.000
– za primljene fotelje na doradu
3.
204 Kupci u zemlji 76.800
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 12.800
614 Prihodi od prodaje
proizvoda i usluga 64.000
– za fakturisanje obavljenih usluga
4.
893 Obaveze za materijal
i robu primljenu na
obradu i doradu 170.000
883 Materijal i roba
primljeni na obradu i
doradu 170.000
– za povraćaj dorađenih fotelja
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
952 Vršenje
proizvodnih usluga 40.912
9020 Račun za preuzimanje
troškova materijala 16.000
9021 Račun za preuzimanje
troškova zarada,
naknada zarada
i ostalih ličnih
rashoda 14.400
9022 Račun za preuzimanje
opštih troškova
proizvodnje 10.512
– za preuzete troškove po radnom nalogu broj X-F/2019
2a
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 40.912
952 Vršenje
proizvodnih usluga 40.912
– za obračun usluge izvršene kupcu Džo fotelji
Način računovodstvenog evidentiranja usluga
dorade jednak je praćenju pojedinačne proizvodnje
po narudžbi jer se takođe ispostavlja
radni nalog. Prilikom određivanja cene usluge
dorade važno je da se na radnom nalogu evidentiraju
svi troškovi koji su nastali u vezi s tim
poslom. PS