Mesto prometa usluga u sistemu PDV-a od posebnog je značaja jer se na taj način određuje da li promet podleže oporezivanju ili ne. Osim toga, kada se promet vrši između domaćeg i stranog lica, važno je da se tačno odredi mesto oporezivanja.
Skip to PDF content128 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
dipl. ekon. Tanja Đelkapić, mlađi savetnik u Ministarstvu finansija
Usluge pružene elektronskim
putem sa aspekta PDV-a
Mesto prometa usluga u sistemu PDV-a od posebnog je značaja jer se na taj način
određuje da li promet podleže oporezivanju ili ne. Osim toga, kada se promet
vrši između domaćeg i stranog lica, važno je da se tačno odredi mesto opo-
rezivanja.
Uvod
Određivanje mesta prometa dobara i usluga
jedno je od osnovnih i najvažnijih pitanja iz
oblasti poreza na dodatu vrednost. Kada su u
pitanju pravila za određivanje mesta prometa
usluga, ona su propisana odredbama člana 12. Za-
kona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik
RS”, br. 84/04, 86/04 − ispravka, 61/05, 61/07,
93/12, 108/13, 68/14 − dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16,
113/17 i 30/18 – dalje: Zakon o PDV-u), koje su u pri-
meni od 1. aprila 2017. godine.
Evropska unija je donela tzv. VAT Package 12.
februara 2008. godine (Direktiva 2008/8/EC),
kojim je izvršena izmena pravila za utvrđivanje
mesta prometa usluga. S obzirom na postojanje
tih pravila u zemljama Evropske unije i praksu
da to prihvataju i druge države, uvođenjem istih
kod nas ispravljene su nelogičnosti do kojih je
dolazilo do izmena člana 12. Zakona o PDV-u, a
to je da neke usluge budu dvostruko oporezovane,
dok neke uopšte nisu oporezovane.
Mesto prometa usluga u sistemu PDV-a od po-
sebnog je značaja jer se na taj način određuje da
li promet podleže oporezivanju ili ne. Naime,
predmet oporezivanja PDV-om samo je promet do-
bara i usluga koji obveznik izvrši u Republici
Srbiji uz naknadu, u okviru obavljanja delatno-
sti. Dakle, da bi promet usluga bio oporezovan,
treba da bude izvršen na teritoriji Republike
Srbije, tj. da se, u smislu Zakona o PDV-u, odno-
sno člana 12. smatra da je izvršen u Republici
(ponekad promet faktički nije izvršen na teri-
toriji Republike, ali se smatra da jeste u smislu
Zakona o PDV-u, kao i obrnuto).
Kada je mesto prometa usluga Republika Srbi-
ja, a učesnici u prometu su rezidenti Republike
Srbije, nije bitno gde je konkretno (u kom gradu,
odnosno mestu) izvršen promet usluga, jer se
teritorija Republike Srbije smatra jednim me-
stom isporuke. Međutim, kada se promet vrši
između domaćeg i stranog lica, važno je tačno
odrediti mesto oporezivanja.
Odredbom člana 12. stav 1. Zakona o PDV-u
propisano je da se ovim članom određuje pore-
ski obveznik isključivo u svrhu primene pravi-
la koja se odnose na određivanje mesta prometa
usluga.
Nekoliko osnovnih činjenica
koje treba imati u vidu prilikom
određivanja mesta prometa usluga
Pravilno utvrđivanje mesta prometa usluga
od izuzetne je važnosti jer od toga zavisi da li
je usluga oporeziva PDV-om. Ako je mesto prome-
ta usluge Republika Srbija, oporezivo je PDV-om,
a ako mesto prometa usluge nije Republika Srbi-
ja, nije oporezivo PDV-om.
Napomena: To što je mesto prometa Republika
Srbija, pa je usluga oporeziva PDV-om, ne znači
automatski da se i obračunava PDV, jer usluga
može biti i oslobođena PDV-a ako su ispunjeni
predviđeni uslovi. Primer za to su prevozne
usluge povezane sa uvozom, izvozom itd.
Ministarstvo finansija objavilo je Mišlje-
nje broj 430-00-159 od 18. marta 2019. godine, koje
se odnosi na poreski tretman prometa usluga iz
oblasti informacionih tehnologija − isporuka,
čuvanje i održavanje veb-strana, isporuka pro-
grama i njihovo ažuriranje elektronskim putem
isključivo privrednim društvima sa sedištem
u inostranstvu, prema kome, kada obveznik PDV
− privredno društvo sa sedištem u Republici
Srbiji pruža usluge iz oblasti informacio-
ne tehnologije − isporuku veb strana, čuvanje i
NOVEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 129
POREZI
održavanje veb-strana, isporuku programa i nji-
hovo ažuriranje elektronskim putem privred-
nim društvima sa sedištem u Republici Srbiji
(pri čemu nije reč o uslugama koje se pružaju za
potrebe stalnih poslovnih jedinica tih lica
u inostranstvu), mesto prometa tih usluga, u
skladu sa članom 12. stav 4. Zakona, je u Republici
Srbiji. U tom slučaju, PDV se obračunava i plaća u
skladu sa Zakonom.
Međutim, kada se predmetne usluge pru-
žaju privrednim društvima sa sedištem u
inostranstvu (uz pretpostavku da nije reč o
uslugama koje se pružaju za potrebe stalnih po-
slovnih jedinica tih lica u Republici), mesto
prometa tih usluga, u skladu sa članom 12. stav 4.
Zakona, je u inostranstvu, što znači da se PDV
ne obračunava i ne plaća.
Za usluge koje se pružaju u Republici Srbi-
ji između domaćih lica od 1. aprila 2017.
godine nije se promenilo ništa – mesto prome-
ta je Srbija i usluge su oporezive PDV-om. Nova
pravila za određivanje mesta prometa usluga od
1. aprila 2017. godine odnose se na usluge koje su
na neki način povezane sa inostranstvom: uslu-
ge koje se pružaju stranim licima, usluge koje
se primaju od stranih lica i neke usluge koje se
pružaju u inostranstvu.
Mesto prometa usluga može pravilno da
se odredi samo ako su poznati tačna priroda
usluge i status primaoca usluge.
A) Poreski obveznici – primaoci usluga
mogu biti:
1. privredni subjekti i druga pravna i fizička
lica koja obavljaju delatnost kao trajnu aktiv-
nost (domaća i strana, nije od značaja da li je
lice PDV obveznik ili nije);
2. državni organi, lokalne samouprave i slično
iz Republike Srbije;
3. strani državni organi, lokalne samouprave i
pravna lica koja ne obavljaju delatnost kao traj-
nu aktivnost, ali su registrovani za PDV (ili
drugi porez na potrošnju u zemljama koje nemaju
PDV) u zemlji u kojoj imaju sedište.
B) Lica koja nisu poreski obveznici – pri-
maoci usluga su:
1. fizička lica (osim onih koji obavljaju delat-
nost kao trajnu aktivnost);
2. strani državni organi, lokalne samouprave i
pravna lica koja ne obavljaju delatnost kao traj-
nu aktivnost, a nisu registrovani za PDV (ili
drugi porez na potrošnju u zemljama koje nemaju
PDV) u zemlji u kojoj imaju sedište.
U skladu sa navedenim, osnovno u vezi sa sta-
tusom primaoca usluge je da se odredi da li je
primalac usluge poreski obveznik ili ne.
U praksi će biti jednostavno odrediti status
primaoca usluge ako se radi o poreskim obvezni-
cima – primaocima usluga iz tačaka 1) i 2) dela A,
odnosno ako se radi o licima koja nisu obveznici
PDV-a – primaocima usluga iz tačke 1) dela B.
Problem može da nastane ako je primalac
usluge poreski obveznik iz tačke 3) dela A, od-
nosno lice koje nije obveznik PDV-a iz tačke 2)
dela B.
Radi se o istoj kategoriji lica (strani dr-
žavni organi, lokalne samouprave i pravna
lica koja ne obavljaju delatnost kao trajnu ak-
tivnost), a razlika koja ih svrstava u kategoriju
obveznika PDV-a ili lica koja nisu obveznici
PDV-a ogleda se u tome da li su ili nisu regi-
strovani za PDV u svojoj zemlji.
Ako privredni subjekt iz Srbije pruža uslugu
nekom licu iz te kategorije, na internetu treba
da proveri da li je to lice obveznik PDV-a ili
nije.
Ako se promet usluga vrši poreskom obve-
zniku, mestom prometa usluga smatra se mesto
u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu
poslovnu jedinicu, ako se promet usluga vrši
stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u
mestu u kojem primalac usluga ima sedište, od-
nosno mesto u kojem primalac usluga ima prebi-
valište ili boravište.
Ako se promet usluga vrši licu koje nije po-
reski obveznik, mestom prometa usluga smatra
se mesto u kojem pružalac usluga ima sedište
ili stalnu poslovnu jedinicu, ako se promet
usluga vrši iz stalne poslovne jedinice koja se
ne nalazi u mestu u kojem pružalac usluga ima
sedište, odnosno mesto u kojem pružalac usluga
ima prebivalište ili boravište.
Prema tome, osnovno pravilo za utvrđivanje
mesta prometa usluga razlikuje se u zavisnosti
od statusa primaoca usluge:
● ako se promet usluga vrši obvezniku PDV-a,
mesto prometa usluga je mesto u kojem primalac
usluga ima sedište, odnosno prebivalište ili
boravište;
● ako se promet usluga vrši licu koje nije ob-
veznik PDV-a, mesto prometa usluga je mesto u
130 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
kojem pružalac usluga ima sedište, odnosno
prebivalište ili boravište.
Mesto prometa usluga pruženih elektron-
skim putem uređeno je članom 12. Zakona o PDV-u
i Pravilnikom o utvrđivanju usluga pruženih
elektronskim putem, u smislu Zakona o porezu
na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, broj 107/12,
86/15).
Kada su u pitanju usluge pružene elektron-
skim putem, mesto prometa predmetnih usluga
određuje se u zavisnosti od toga da li se usluge
pružaju poreskom obvezniku ili licu koje nije
poreski obveznik, u smislu člana 12. Zakona o
PDV-u, pri čemu je Zakonom o PDV-u uređeno koja
se lica smatraju poreskim obveznicima u svrhu
primene pravila za određivanje mesta prometa
usluga. U slučaju kada za određivanje mesta pro-
meta usluga koje se pružaju poreskom obvezniku
nisu propisani izuzeci od primene načela pro-
pisanog članom 12. st. 4. i 5. Zakona o PDV-u, me-
sto prometa usluga određuje se u skladu sa tim
načelom.
Uslugama pruženim elektronskim putem sma-
traju se elektronski pružene usluge, i to:
1) isporuka veb-strana, čuvanje i održavanje veb-
-strana;
2) isporuka programa i njihovo ažuriranje, da-
ljinsko održavanje programa i računarske opre-
me;
3) isporuka slika, tekstova i informacija i omo-
gućavanje pristupa bazama podataka, kao i arhi-
viranja baza podataka;
4) isporuka audio i video zapisa, kao i isporuka
igara;
5) isporuka političkih, kulturnih, umetničkih,
sportskih, naučnih, obrazovnih i zabavnih emi-
sija i događaja u toku ili nakon snimanja;
6) usluge iz oblasti učenja na daljinu.
Ministarstvo finansija objavilo je Mišlje-
nje broj 011-00-01088 od 11. februara 2019. godi-
ne, u vezi sa određivanjem mesta prometa usluga
iz oblasti informacionih i telekomunikaci-
onih tehnologija, primera radi, usluga izrade
programa za upravljanje, usluga čuvanja, obrade,
održavanja, ažuriranja, prenosa i prezentaci-
je podataka i informacija pruženih elektron-
skim putem, koje obveznik PDV-a vrši stranom
pravnom licu, tj. licu koje u Republici Srbiji
nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu. Pre-
ma pomenutom mišljenju mesto prometa usluga
određuje se u zavisnosti od toga da li se usluge
pružaju poreskom obvezniku ili licu koje nije
poreski obveznik, u smislu člana 12. Zakona, pri
čemu je Zakonom uređeno koja se lica smatraju po-
reskim obveznicima za svrhu primene pravila za
određivanje mesta prometa usluga. U slučaju kada
za određivanje mesta prometa usluga koje se pru-
žaju poreskom obvezniku nisu propisani izuzeci
od primene načela propisanog članom 12. stav 4.
Zakona, mesto prometa usluga određuje se u skla-
du sa tim načelom. Prema navedenom načelu, tj.
prema članu 12. stav 4. Zakona, mestom prometa
usluga koje se vrše poreskom obvezniku smatra se
mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili
stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga
vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nala-
zi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište,
odnosno mesto u kojem primalac usluga ima pre-
bivalište ili boravište.
U skladu sa navedenim, kada obveznik PDV −
privredno društvo sa sedištem u Republici
Srbiji pruža usluge iz oblasti informacionih
i telekomunikacionih tehnologija, primera
radi, usluge izrade programa za upravljanje, usluge
čuvanja, obrade, održavanja, ažuriranja, prenosa
i prezentacije podataka i informacija, elek-
tronskim putem, stranom pravnom licu tj. licu
koje u Republici Srbiji nema sedište ni stalnu
poslovnu jedinicu, mesto prometa tih usluga je
u inostranstvu. Na promet predmetnih usluga
PDV se ne obračunava i ne plaća, a obveznik PDV −
pružalac usluga ima pravo na odbitak prethod-
nog poreza po osnovu prometa tih usluga u skladu
sa Zakonom.
Za poreski period u kojem je izvršen promet
usluga, čije je mesto prometa van Republike Srbi-
je u skladu sa Zakonom, iskazuju se podaci u delu 11.
Obrasca POPDV propisanog Pravilnikom o obli-
ku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV i
o obliku i sadržini pregleda obračuna PDV („Slu-
žbeni glasnik RS”, br. 90/17, 119/17, 48/18 i 60/18,
u daljem tekstu: Pravilnik), i to u polju 11.1 −
Promet dobara i usluga izvršen van Republike,
sa ili bez naknade. Ako je pre izvršenog prometa
usluge naplaćen avans, u polje 11.1 Obrasca POPDV,
za poreski period u kojem je avans naplaćen, unosi
se podatak o iznosu naplaćenog avansa, a za pore-
ski period u kojem je izvršen promet usluge po-
datak o iznosu naknade za taj promet umanjen za
iznos avansa.
Uslugom pruženom elektronskim putem ne
smatra se isporuka dnevnih novina i monograf-
NOVEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 131
POREZI
skih i serijskih publikacija iz člana 23. stav 2.
t. 8) i 9) Zakona o PDV-u.
Napomena: Ako pružalac i primalac usluga
komuniciraju putem elektronske pošte, ta ko-
munikacija ne smatra se prometom usluga pru-
ženim elektronskim putem.
Izuzetak od osnovnog pravila za utvrđivanje
mesta prometa usluga između ostalog je i situa-
cija kada se radi o uslugama pruženim elektron-
skim putem licima koja nisu poreski obveznici.
U tom slučaju mesto prometa predmetnih usluga
određuje se prema mestu sedišta, prebivališta
ili boravišta primaoca usluge.
Primer: Poreski tretman prometa onlajn-
-programa za učenje srpskog jezika koji vrši
obveznik PDV-a sa sedištem u Republici
Srbiji fizičkim licima u inostranstvu i
način obračuna strane valute za
predmetni promet
Mesto prometa usluga određuje se u zavisno-
sti od toga da li se usluge pružaju poreskom
obvezniku ili licu koje nije poreski obveznik
u smislu člana 12. Zakona o PDV-u, pri čemu je po-
menutim zakonom uređeno koja se lica smatraju
poreskim obveznicima u svrhu primene pravila
za određivanje mesta prometa usluga. U slučaju
kada za određivanje mesta prometa usluga nisu
propisani izuzeci od primene načela iz člana
12. st. 4. i 5. Zakona o PDV-u, mesto prometa usluga
određuje se u skladu sa tim načelima.
Međutim, kada je za određivanje mesta pro-
meta usluga propisan izuzetak od primene nače-
la iz člana 12. st. 4. i 5. Zakona o PDV-u, mesto
prometa usluga određuje se u skladu sa odgova-
rajućom odredbom člana 12. tog zakona, kojom je
propisano da se za određivanje mesta prometa
određene usluge ne primenjuju načela iz člana 12.
st. 4. i 5. Zakona o PDV-u.
Za promet usluga pruženih elektronskim pu-
tem fizičkom licu koje nije poreski obveznik
u smislu člana 12. Zakona o PDV-u, odredbom
člana 12. stav 6. tačka 7) podtačka (12) tog zako-
na propisan je izuzetak od primene načela iz
člana 12. stav 5. Zakona o PDV-u. Naime, mesto
prometa predmetnih usluga određuje se prema
mestu prebivališta ili boravišta primaoca
usluga. S tim u vezi, pod pretpostavkom da ob-
veznik PDV-a sa sedištem u Republici Srbiji
pruža elektronskim putem usluge učenja na da-
ljinu (korišćenjem specijalizovanog softve-
ra) fizičkom licu koje u Republici Srbiji nema
prebivalište (ako je reč o licu koje ima samo
prebivalište), odnosno boravište (ako je reč
o licu koje ima i prebivalište i boravište),
mesto prometa pomenutih usluga je mesto u ino-
stranstvu u kojem se nalazi prebivalište odno-
sno boravište primaoca usluge, što znači da se
na promet predmetnih usluga PDV ne obračuna-
va i ne plaća.
Napomena: Ako je naknada za promet predmet-
nih usluga izražena u stranoj valuti, za obra-
čun te vrednosti u domaćoj valuti primenjuje se
srednji kurs centralne banke, odnosno ugovore-
ni kurs koji važi na dan nastanka poreske obave-
ze u skladu sa članom 16. Zakona o PDV-u.
Mesto prometa usluga pruženih
elektronskim putem je Republika
Srbija, a pruža ih strano lice
Kada je mesto prometa usluga pruženih
elektronskim putem Republika Srbija,
a pružalac usluge je strano lice koje nije re-
gistrovano za PDV u Republici Srbiji (što
je čest slučaj), poreski dužnik je primalac
usluge (privredni subjekt iz Srbije).
Još jednom ponavljamo da je nevažno da li
je privredni subjekt iz Republike Srbije PDV
obveznik ili nije – on je poreski dužnik za
PDV za taj promet.
S tim u vezi:
● ako jeste PDV obveznik, interni obračun PDV-a
vrši tako što iznos PDV-a obračunava i kori-
sti kao prethodni porez (upisuje u PDV prijavu
iznos PDV-a u polje 103, osnovicu u polje 008 i
iznos PDV-a u polje 108);
● ako nije PDV obveznik, interni obračun PDV-a
vrši tako što iznos PDV-a obračunava, ali ne
može da ga koristi kao prethodni porez (jer nije
PDV obveznik), pri čemu u poresku prijavu upisu-
je iznos PDV-a u polje 103 i predaje PDV prijavu
do 10. u mesecu za prethodni mesec kao poreski
dužnik koji nije PDV obveznik.
U slučaju da je strano lice registrovano za
PDV u Republici Srbiji, to lice je i poreski
dužnik i ne postoji nikakva obaveza primaoca
usluge (privrednog subjekta iz Republike Srbi-
je) u vezi sa PDV-om, bez obzira na to da li je ili
nije PDV obveznik.
132 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
INTERNI OBRAČUN PDV-a
Kada primalac usluge jeste
obveznik PDV-a
Kada primalac usluge
nije obveznik PDV-a
Izvršiće interni obračun PDV-a.
Obračunaće iznos PDV-a i koristiti ga kao
prethodni porez (uz ispunjavanje uslova iz člana 28.
Zakona o PDV-u).
Iznos osnovice i PDV-a upisaće u PDV prijavu u
polja 003 i 103, kao i u polja 008 i 108.
Izvršiće interni obračun PDV-a.
Obračunaće iznos PDV-a, ali ne može da ga koristi kao
prethodni porez zato što nije PDV obveznik.
Iznos osnovice i PDV-a upisaće u poresku prijavu u polja 003
i 103, a zatim će predati PDV prijavu do zakonom predviđenog
roka, kao poreski dužnik koji nije PDV obveznik.
Primer: Poreski tretman prometa usluga
pruženih elektronskim putem (onlajn-
-obuka zaposlenih) privrednom društvu
koje je registrovano za obavljanje
delatnosti zastupanja u osiguranju, sa
sedištem u Republici Srbiji (koje nije
obveznik PDV-a), koji vrši strano lice
Prema članu 12. stav 4. Zakona o PDV-u, mestom
prometa usluga koji se vrši poreskom obvezni-
ku smatra se mesto u kojem primalac usluga ima
sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se
promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici
koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga
ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac
usluga ima prebivalište ili boravište. Sagla-
sno navedenom, kada strano lice, tj. lice koje
u Republici Srbiji nema sedište ni stalnu po-
slovnu jedinicu, pod pretpostavkom da nije ob-
veznik PDV-a u Republici Srbiji, pruža uslugu
elektronskim putem (onlajn-obuka zaposlenih)
privrednom društvu koje je registrovano za oba-
vljanje delatnosti zastupanja u osiguranju, sa se-
dištem u Republici Srbiji, smatra se da strano
lice pruža uslugu poreskom obvezniku iz člana
12. stav 3. tačka 1) Zakona o PDV-u. Mestom pro-
meta predmetne usluge smatra se mesto u kojem
primalac usluga ima sedište, tj. u konkretnom
slučaju Republika Srbija. S tim u vezi, nezavi-
sno od toga što u konkretnom slučaju privredno
društvo primalac usluge nije obveznik PDV-a,
to lice (privredno društvo − primalac uslu-
ge) jeste poreski dužnik za promet predmetne
usluge koji mu vrši strano lice, što znači da
je dužno da po osnovu navedenog prometa obra-
čuna PDV, da podnese poresku prijavu (obrazac
PPPDV) i da plati obračunati PDV u skladu sa
Zakonom o PDV-u.
Napomena: Zakonom o PDV-u propisana je
obaveza za strana lica da se registruju za PDV u
Srbiji samo ako vrše promet licima koja nisu
PDV obveznici (za strana lica ne važi kriteri-
jum visine prometa od 8 miliona).
Strano lice, tj. lice koje u Republici Srbiji
nema sedište odnosno prebivalište, a vrši
oporezivi promet dobara i usluga u Republici
Srbiji isključivo obveznicima PDV-a, odno-
sno licima iz člana 9. stav 1. Zakona o PDV-u,
u konkretnom slučaju promet usluga pruženih
elektronskim putem, nije dužno da odredi po-
reskog punomoćnika i da se u Republici Srbiji
evidentira za obavezu plaćanja PDV-a. Međutim,
strano lice koje predmetne usluge pruža drugim
licima, primera radi fizičkim licima koja
nisu obveznici PDV-a, dužno je da odredi pore-
skog punomoćnika i da se evidentira za obavezu
plaćanja PDV-a u Republici Srbiji. S tim u vezi,
strano lice koje je odredilo poreskog punomoć-
nika i evidentiralo se za obavezu plaćanja PDV-a
u Republici Srbiji, u kojoj vrši promet usluga
pruženih elektronskim putem različitim lici-
ma − obveznicima PDV-a, fizičkim licima koja
nisu obveznici PDV-a i dr., ispunjava obaveze i
ostvaruje prava propisana Zakonom o PDV-u pre-
ko svog poreskog punomoćnika. Naime, poreski
punomoćnik stranog lica u ime i za račun tog
lica obračunava PDV za oporezivi promet uslu-
ga pruženih elektronskim putem u Republici
Srbiji (nezavisno od toga da li je promet tih
usluga izvršen obveznicima PDV-a, fizičkim
licima koja nisu obveznici PDV-a ili drugim
licima), izdaje račune, podnosi poreske prija-
ve, plaća PDV i obavlja druge poslove u skladu
sa Zakonom o PDV-u.
Pravo na odbitak prethodnog poreza za
usluge pružene elektronskim putem
Obveznik PDV-a koji nabavljena dobra, od-
nosno primljene usluge u Republici Srbiji ko-
risti, odnosno koristiće ih za promet dobara
NOVEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 133
POREZI
odnosno usluga sa pravom na odbitak prethod-
nog poreza, tj. za promet koji je oporeziv PDV-om,
promet za koji je propisano poresko oslobođenje
sa pravom na odbitak prethodnog poreza ili za
promet koji se smatra izvršenim u inostranstvu
ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak
prethodnog poreza da je izvršen u Republici Sr-
biji, ima pravo da PDV obračunat za promet do-
bara prethodnog učesnika u prometu odbije kao
prethodni porez, uz ispunjenje ostalih uslova
propisanih odredbama člana 28. Zakona o PDV-u.
Saglasno navedenom, obveznik PDV-a koji
vrši promet, primera radi, usluga iz oblasti
informacione tehnologije − isporuku, čuvanje i
održavanje veb-strana, isporuku programa i nji-
hovo ažuriranje elektronskim putem privred-
nim društvima sa sedištem u inostranstvu,
ima pravo da po osnovu prometa tih usluga PDV
obračunat za promet dobara i usluga prethodnih
učesnika u prometu − obveznika PDV-a odbije kao
prethodni porez u skladu sa Zakonom o PDV-u
(npr. za nabavku računarske opreme, kancela-
rijskog materijala, usluga zakupa i revizije).
Naime, s obzirom na to da bi obveznik PDV-a −
pružalac navedenih usluga imao pravo na odbi-
tak prethodnog poreza kada bi te usluge pružao u
Republici Srbiji, pravo na odbitak prethodnog
poreza ima i po osnovu pružanja predmetnih
usluga u inostranstvu.
Pored toga, važno je napomenuti da činjeni-
ca da obveznik PDV-a isključivo vrši promet
navedenih usluga u inostranstvu (prema pravi-
lima na osnovu kojih se određuje mesto prome-
ta usluga) nema uticaj na njegov status kao lica
koje je obveznik PDV-a niti na pravo na odbitak
prethodnog poreza po osnovu pružanja tih uslu-
ga. S tim u vezi, lice koje obavlja delatnost kao
trajnu aktivnost u cilju ostvarivanja prihoda, a
isključivo pruža usluge čije je mesto prometa,
u skladu sa odredbama člana 12. Zakona o PDV-u,
u inostranstvu, nema obavezu, ali ima pravo da
podnese evidencionu prijavu za PDV, nezavisno
od iznosa prometa koji je po tom osnovu ostvari-
lo u prethodnih 12 meseci.
Kada strano lice, tj. lice koje u Republici Sr-
biji nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu,
pod pretpostavkom da nije obveznik PDV-a u Re-
publici Srbiji, pruža npr. usluge davanja prava
na korišćenje softvera i usluge tehničkog odr-
žavanja softvera privrednom društvu sa sedi-
štem u Republici Srbiji, smatra se da strano
lice pruža usluge poreskom obvezniku iz člana
12. stav 3. tačka 1) Zakona o PDV-u. Mestom pro-
meta predmetnih usluga smatra se mesto u kojem
primalac usluga ima sedište, tj. u konkretnom
slučaju Republika Srbija. S tim u vezi, nezavi-
sno od toga što u konkretnom slučaju privredno
društvo – primalac usluga nije obveznik PDV-a,
to lice (privredno društvo – primalac uslu-
ga) jeste poreski dužnik za promet predmetnih
usluga koji mu vrši strano lice, što znači da
je dužno da po osnovu navedenog prometa stra-
nog lica obračuna PDV, podnese poresku prijavu
(obrazac PPPDV) i plati obračunati PDV u skla-
du sa Zakonom o PDV-u, o čemu je već bilo reči u
prethodnom delu teksta.
Kada je reč o pravu na odbitak prethodnog
poreza obračunatog za promet navedenih usluga
stranog lica, ukazujemo na to da navedeno pra-
vo može da ostvari samo lice koje je obveznik
PDV-a i koje nabavljene usluge koristi za promet
sa pravom na odbitak prethodnog poreza, tj. za
promet koji je oporeziv PDV-om, promet za koji
je propisano poresko oslobođenje sa pravom na
odbitak prethodnog poreza i promet koji je iz-
vršen u inostranstvu ako bi za taj promet posto-
jalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je
izvršen u Republici Srbiji. Prema tome, kada
lice koje nije obveznik PDV-a obračuna PDV za
promet usluga davanja prava na korišćenje sof-
tvera i usluge tehničkog održavanja softvera
koji mu je izvršilo strano lice, to lice nema
pravo da obračunati PDV odbije kao prethodni
porez.
Napomena: Mesto prometa dobara i usluga
nije propisano kao obavezan elemenat računa.
Elementi koje PDV račun naročito treba da
sadrži utvrđeni su odredbama člana 42. stav
3. Zakona o PDV-u, što znači da elementi koji
nisu propisani kao obavezni ne moraju ni da
budu iskazani u računu. Račun u kojem nije nave-
deno mesto prometa dobara i usluga predstavlja
ispravan račun, pod uslovom da sadrži elemen-
te propisane u skladu sa Zakonom o PDV-u. PS
POREZI
dipl. ekon. Tanja Đelkapić, mlađi savetnik u Ministarstvu finansija
Usluge pružene elektronskim
putem sa aspekta PDV-a
Mesto prometa usluga u sistemu PDV-a od posebnog je značaja jer se na taj način
određuje da li promet podleže oporezivanju ili ne. Osim toga, kada se promet
vrši između domaćeg i stranog lica, važno je da se tačno odredi mesto opo-
rezivanja.
Uvod
Određivanje mesta prometa dobara i usluga
jedno je od osnovnih i najvažnijih pitanja iz
oblasti poreza na dodatu vrednost. Kada su u
pitanju pravila za određivanje mesta prometa
usluga, ona su propisana odredbama člana 12. Za-
kona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik
RS”, br. 84/04, 86/04 − ispravka, 61/05, 61/07,
93/12, 108/13, 68/14 − dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16,
113/17 i 30/18 – dalje: Zakon o PDV-u), koje su u pri-
meni od 1. aprila 2017. godine.
Evropska unija je donela tzv. VAT Package 12.
februara 2008. godine (Direktiva 2008/8/EC),
kojim je izvršena izmena pravila za utvrđivanje
mesta prometa usluga. S obzirom na postojanje
tih pravila u zemljama Evropske unije i praksu
da to prihvataju i druge države, uvođenjem istih
kod nas ispravljene su nelogičnosti do kojih je
dolazilo do izmena člana 12. Zakona o PDV-u, a
to je da neke usluge budu dvostruko oporezovane,
dok neke uopšte nisu oporezovane.
Mesto prometa usluga u sistemu PDV-a od po-
sebnog je značaja jer se na taj način određuje da
li promet podleže oporezivanju ili ne. Naime,
predmet oporezivanja PDV-om samo je promet do-
bara i usluga koji obveznik izvrši u Republici
Srbiji uz naknadu, u okviru obavljanja delatno-
sti. Dakle, da bi promet usluga bio oporezovan,
treba da bude izvršen na teritoriji Republike
Srbije, tj. da se, u smislu Zakona o PDV-u, odno-
sno člana 12. smatra da je izvršen u Republici
(ponekad promet faktički nije izvršen na teri-
toriji Republike, ali se smatra da jeste u smislu
Zakona o PDV-u, kao i obrnuto).
Kada je mesto prometa usluga Republika Srbi-
ja, a učesnici u prometu su rezidenti Republike
Srbije, nije bitno gde je konkretno (u kom gradu,
odnosno mestu) izvršen promet usluga, jer se
teritorija Republike Srbije smatra jednim me-
stom isporuke. Međutim, kada se promet vrši
između domaćeg i stranog lica, važno je tačno
odrediti mesto oporezivanja.
Odredbom člana 12. stav 1. Zakona o PDV-u
propisano je da se ovim članom određuje pore-
ski obveznik isključivo u svrhu primene pravi-
la koja se odnose na određivanje mesta prometa
usluga.
Nekoliko osnovnih činjenica
koje treba imati u vidu prilikom
određivanja mesta prometa usluga
Pravilno utvrđivanje mesta prometa usluga
od izuzetne je važnosti jer od toga zavisi da li
je usluga oporeziva PDV-om. Ako je mesto prome-
ta usluge Republika Srbija, oporezivo je PDV-om,
a ako mesto prometa usluge nije Republika Srbi-
ja, nije oporezivo PDV-om.
Napomena: To što je mesto prometa Republika
Srbija, pa je usluga oporeziva PDV-om, ne znači
automatski da se i obračunava PDV, jer usluga
može biti i oslobođena PDV-a ako su ispunjeni
predviđeni uslovi. Primer za to su prevozne
usluge povezane sa uvozom, izvozom itd.
Ministarstvo finansija objavilo je Mišlje-
nje broj 430-00-159 od 18. marta 2019. godine, koje
se odnosi na poreski tretman prometa usluga iz
oblasti informacionih tehnologija − isporuka,
čuvanje i održavanje veb-strana, isporuka pro-
grama i njihovo ažuriranje elektronskim putem
isključivo privrednim društvima sa sedištem
u inostranstvu, prema kome, kada obveznik PDV
− privredno društvo sa sedištem u Republici
Srbiji pruža usluge iz oblasti informacio-
ne tehnologije − isporuku veb strana, čuvanje i
NOVEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 129
POREZI
održavanje veb-strana, isporuku programa i nji-
hovo ažuriranje elektronskim putem privred-
nim društvima sa sedištem u Republici Srbiji
(pri čemu nije reč o uslugama koje se pružaju za
potrebe stalnih poslovnih jedinica tih lica
u inostranstvu), mesto prometa tih usluga, u
skladu sa članom 12. stav 4. Zakona, je u Republici
Srbiji. U tom slučaju, PDV se obračunava i plaća u
skladu sa Zakonom.
Međutim, kada se predmetne usluge pru-
žaju privrednim društvima sa sedištem u
inostranstvu (uz pretpostavku da nije reč o
uslugama koje se pružaju za potrebe stalnih po-
slovnih jedinica tih lica u Republici), mesto
prometa tih usluga, u skladu sa članom 12. stav 4.
Zakona, je u inostranstvu, što znači da se PDV
ne obračunava i ne plaća.
Za usluge koje se pružaju u Republici Srbi-
ji između domaćih lica od 1. aprila 2017.
godine nije se promenilo ništa – mesto prome-
ta je Srbija i usluge su oporezive PDV-om. Nova
pravila za određivanje mesta prometa usluga od
1. aprila 2017. godine odnose se na usluge koje su
na neki način povezane sa inostranstvom: uslu-
ge koje se pružaju stranim licima, usluge koje
se primaju od stranih lica i neke usluge koje se
pružaju u inostranstvu.
Mesto prometa usluga može pravilno da
se odredi samo ako su poznati tačna priroda
usluge i status primaoca usluge.
A) Poreski obveznici – primaoci usluga
mogu biti:
1. privredni subjekti i druga pravna i fizička
lica koja obavljaju delatnost kao trajnu aktiv-
nost (domaća i strana, nije od značaja da li je
lice PDV obveznik ili nije);
2. državni organi, lokalne samouprave i slično
iz Republike Srbije;
3. strani državni organi, lokalne samouprave i
pravna lica koja ne obavljaju delatnost kao traj-
nu aktivnost, ali su registrovani za PDV (ili
drugi porez na potrošnju u zemljama koje nemaju
PDV) u zemlji u kojoj imaju sedište.
B) Lica koja nisu poreski obveznici – pri-
maoci usluga su:
1. fizička lica (osim onih koji obavljaju delat-
nost kao trajnu aktivnost);
2. strani državni organi, lokalne samouprave i
pravna lica koja ne obavljaju delatnost kao traj-
nu aktivnost, a nisu registrovani za PDV (ili
drugi porez na potrošnju u zemljama koje nemaju
PDV) u zemlji u kojoj imaju sedište.
U skladu sa navedenim, osnovno u vezi sa sta-
tusom primaoca usluge je da se odredi da li je
primalac usluge poreski obveznik ili ne.
U praksi će biti jednostavno odrediti status
primaoca usluge ako se radi o poreskim obvezni-
cima – primaocima usluga iz tačaka 1) i 2) dela A,
odnosno ako se radi o licima koja nisu obveznici
PDV-a – primaocima usluga iz tačke 1) dela B.
Problem može da nastane ako je primalac
usluge poreski obveznik iz tačke 3) dela A, od-
nosno lice koje nije obveznik PDV-a iz tačke 2)
dela B.
Radi se o istoj kategoriji lica (strani dr-
žavni organi, lokalne samouprave i pravna
lica koja ne obavljaju delatnost kao trajnu ak-
tivnost), a razlika koja ih svrstava u kategoriju
obveznika PDV-a ili lica koja nisu obveznici
PDV-a ogleda se u tome da li su ili nisu regi-
strovani za PDV u svojoj zemlji.
Ako privredni subjekt iz Srbije pruža uslugu
nekom licu iz te kategorije, na internetu treba
da proveri da li je to lice obveznik PDV-a ili
nije.
Ako se promet usluga vrši poreskom obve-
zniku, mestom prometa usluga smatra se mesto
u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu
poslovnu jedinicu, ako se promet usluga vrši
stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u
mestu u kojem primalac usluga ima sedište, od-
nosno mesto u kojem primalac usluga ima prebi-
valište ili boravište.
Ako se promet usluga vrši licu koje nije po-
reski obveznik, mestom prometa usluga smatra
se mesto u kojem pružalac usluga ima sedište
ili stalnu poslovnu jedinicu, ako se promet
usluga vrši iz stalne poslovne jedinice koja se
ne nalazi u mestu u kojem pružalac usluga ima
sedište, odnosno mesto u kojem pružalac usluga
ima prebivalište ili boravište.
Prema tome, osnovno pravilo za utvrđivanje
mesta prometa usluga razlikuje se u zavisnosti
od statusa primaoca usluge:
● ako se promet usluga vrši obvezniku PDV-a,
mesto prometa usluga je mesto u kojem primalac
usluga ima sedište, odnosno prebivalište ili
boravište;
● ako se promet usluga vrši licu koje nije ob-
veznik PDV-a, mesto prometa usluga je mesto u
130 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
kojem pružalac usluga ima sedište, odnosno
prebivalište ili boravište.
Mesto prometa usluga pruženih elektron-
skim putem uređeno je članom 12. Zakona o PDV-u
i Pravilnikom o utvrđivanju usluga pruženih
elektronskim putem, u smislu Zakona o porezu
na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, broj 107/12,
86/15).
Kada su u pitanju usluge pružene elektron-
skim putem, mesto prometa predmetnih usluga
određuje se u zavisnosti od toga da li se usluge
pružaju poreskom obvezniku ili licu koje nije
poreski obveznik, u smislu člana 12. Zakona o
PDV-u, pri čemu je Zakonom o PDV-u uređeno koja
se lica smatraju poreskim obveznicima u svrhu
primene pravila za određivanje mesta prometa
usluga. U slučaju kada za određivanje mesta pro-
meta usluga koje se pružaju poreskom obvezniku
nisu propisani izuzeci od primene načela pro-
pisanog članom 12. st. 4. i 5. Zakona o PDV-u, me-
sto prometa usluga određuje se u skladu sa tim
načelom.
Uslugama pruženim elektronskim putem sma-
traju se elektronski pružene usluge, i to:
1) isporuka veb-strana, čuvanje i održavanje veb-
-strana;
2) isporuka programa i njihovo ažuriranje, da-
ljinsko održavanje programa i računarske opre-
me;
3) isporuka slika, tekstova i informacija i omo-
gućavanje pristupa bazama podataka, kao i arhi-
viranja baza podataka;
4) isporuka audio i video zapisa, kao i isporuka
igara;
5) isporuka političkih, kulturnih, umetničkih,
sportskih, naučnih, obrazovnih i zabavnih emi-
sija i događaja u toku ili nakon snimanja;
6) usluge iz oblasti učenja na daljinu.
Ministarstvo finansija objavilo je Mišlje-
nje broj 011-00-01088 od 11. februara 2019. godi-
ne, u vezi sa određivanjem mesta prometa usluga
iz oblasti informacionih i telekomunikaci-
onih tehnologija, primera radi, usluga izrade
programa za upravljanje, usluga čuvanja, obrade,
održavanja, ažuriranja, prenosa i prezentaci-
je podataka i informacija pruženih elektron-
skim putem, koje obveznik PDV-a vrši stranom
pravnom licu, tj. licu koje u Republici Srbiji
nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu. Pre-
ma pomenutom mišljenju mesto prometa usluga
određuje se u zavisnosti od toga da li se usluge
pružaju poreskom obvezniku ili licu koje nije
poreski obveznik, u smislu člana 12. Zakona, pri
čemu je Zakonom uređeno koja se lica smatraju po-
reskim obveznicima za svrhu primene pravila za
određivanje mesta prometa usluga. U slučaju kada
za određivanje mesta prometa usluga koje se pru-
žaju poreskom obvezniku nisu propisani izuzeci
od primene načela propisanog članom 12. stav 4.
Zakona, mesto prometa usluga određuje se u skla-
du sa tim načelom. Prema navedenom načelu, tj.
prema članu 12. stav 4. Zakona, mestom prometa
usluga koje se vrše poreskom obvezniku smatra se
mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili
stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga
vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nala-
zi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište,
odnosno mesto u kojem primalac usluga ima pre-
bivalište ili boravište.
U skladu sa navedenim, kada obveznik PDV −
privredno društvo sa sedištem u Republici
Srbiji pruža usluge iz oblasti informacionih
i telekomunikacionih tehnologija, primera
radi, usluge izrade programa za upravljanje, usluge
čuvanja, obrade, održavanja, ažuriranja, prenosa
i prezentacije podataka i informacija, elek-
tronskim putem, stranom pravnom licu tj. licu
koje u Republici Srbiji nema sedište ni stalnu
poslovnu jedinicu, mesto prometa tih usluga je
u inostranstvu. Na promet predmetnih usluga
PDV se ne obračunava i ne plaća, a obveznik PDV −
pružalac usluga ima pravo na odbitak prethod-
nog poreza po osnovu prometa tih usluga u skladu
sa Zakonom.
Za poreski period u kojem je izvršen promet
usluga, čije je mesto prometa van Republike Srbi-
je u skladu sa Zakonom, iskazuju se podaci u delu 11.
Obrasca POPDV propisanog Pravilnikom o obli-
ku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV i
o obliku i sadržini pregleda obračuna PDV („Slu-
žbeni glasnik RS”, br. 90/17, 119/17, 48/18 i 60/18,
u daljem tekstu: Pravilnik), i to u polju 11.1 −
Promet dobara i usluga izvršen van Republike,
sa ili bez naknade. Ako je pre izvršenog prometa
usluge naplaćen avans, u polje 11.1 Obrasca POPDV,
za poreski period u kojem je avans naplaćen, unosi
se podatak o iznosu naplaćenog avansa, a za pore-
ski period u kojem je izvršen promet usluge po-
datak o iznosu naknade za taj promet umanjen za
iznos avansa.
Uslugom pruženom elektronskim putem ne
smatra se isporuka dnevnih novina i monograf-
NOVEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 131
POREZI
skih i serijskih publikacija iz člana 23. stav 2.
t. 8) i 9) Zakona o PDV-u.
Napomena: Ako pružalac i primalac usluga
komuniciraju putem elektronske pošte, ta ko-
munikacija ne smatra se prometom usluga pru-
ženim elektronskim putem.
Izuzetak od osnovnog pravila za utvrđivanje
mesta prometa usluga između ostalog je i situa-
cija kada se radi o uslugama pruženim elektron-
skim putem licima koja nisu poreski obveznici.
U tom slučaju mesto prometa predmetnih usluga
određuje se prema mestu sedišta, prebivališta
ili boravišta primaoca usluge.
Primer: Poreski tretman prometa onlajn-
-programa za učenje srpskog jezika koji vrši
obveznik PDV-a sa sedištem u Republici
Srbiji fizičkim licima u inostranstvu i
način obračuna strane valute za
predmetni promet
Mesto prometa usluga određuje se u zavisno-
sti od toga da li se usluge pružaju poreskom
obvezniku ili licu koje nije poreski obveznik
u smislu člana 12. Zakona o PDV-u, pri čemu je po-
menutim zakonom uređeno koja se lica smatraju
poreskim obveznicima u svrhu primene pravila
za određivanje mesta prometa usluga. U slučaju
kada za određivanje mesta prometa usluga nisu
propisani izuzeci od primene načela iz člana
12. st. 4. i 5. Zakona o PDV-u, mesto prometa usluga
određuje se u skladu sa tim načelima.
Međutim, kada je za određivanje mesta pro-
meta usluga propisan izuzetak od primene nače-
la iz člana 12. st. 4. i 5. Zakona o PDV-u, mesto
prometa usluga određuje se u skladu sa odgova-
rajućom odredbom člana 12. tog zakona, kojom je
propisano da se za određivanje mesta prometa
određene usluge ne primenjuju načela iz člana 12.
st. 4. i 5. Zakona o PDV-u.
Za promet usluga pruženih elektronskim pu-
tem fizičkom licu koje nije poreski obveznik
u smislu člana 12. Zakona o PDV-u, odredbom
člana 12. stav 6. tačka 7) podtačka (12) tog zako-
na propisan je izuzetak od primene načela iz
člana 12. stav 5. Zakona o PDV-u. Naime, mesto
prometa predmetnih usluga određuje se prema
mestu prebivališta ili boravišta primaoca
usluga. S tim u vezi, pod pretpostavkom da ob-
veznik PDV-a sa sedištem u Republici Srbiji
pruža elektronskim putem usluge učenja na da-
ljinu (korišćenjem specijalizovanog softve-
ra) fizičkom licu koje u Republici Srbiji nema
prebivalište (ako je reč o licu koje ima samo
prebivalište), odnosno boravište (ako je reč
o licu koje ima i prebivalište i boravište),
mesto prometa pomenutih usluga je mesto u ino-
stranstvu u kojem se nalazi prebivalište odno-
sno boravište primaoca usluge, što znači da se
na promet predmetnih usluga PDV ne obračuna-
va i ne plaća.
Napomena: Ako je naknada za promet predmet-
nih usluga izražena u stranoj valuti, za obra-
čun te vrednosti u domaćoj valuti primenjuje se
srednji kurs centralne banke, odnosno ugovore-
ni kurs koji važi na dan nastanka poreske obave-
ze u skladu sa članom 16. Zakona o PDV-u.
Mesto prometa usluga pruženih
elektronskim putem je Republika
Srbija, a pruža ih strano lice
Kada je mesto prometa usluga pruženih
elektronskim putem Republika Srbija,
a pružalac usluge je strano lice koje nije re-
gistrovano za PDV u Republici Srbiji (što
je čest slučaj), poreski dužnik je primalac
usluge (privredni subjekt iz Srbije).
Još jednom ponavljamo da je nevažno da li
je privredni subjekt iz Republike Srbije PDV
obveznik ili nije – on je poreski dužnik za
PDV za taj promet.
S tim u vezi:
● ako jeste PDV obveznik, interni obračun PDV-a
vrši tako što iznos PDV-a obračunava i kori-
sti kao prethodni porez (upisuje u PDV prijavu
iznos PDV-a u polje 103, osnovicu u polje 008 i
iznos PDV-a u polje 108);
● ako nije PDV obveznik, interni obračun PDV-a
vrši tako što iznos PDV-a obračunava, ali ne
može da ga koristi kao prethodni porez (jer nije
PDV obveznik), pri čemu u poresku prijavu upisu-
je iznos PDV-a u polje 103 i predaje PDV prijavu
do 10. u mesecu za prethodni mesec kao poreski
dužnik koji nije PDV obveznik.
U slučaju da je strano lice registrovano za
PDV u Republici Srbiji, to lice je i poreski
dužnik i ne postoji nikakva obaveza primaoca
usluge (privrednog subjekta iz Republike Srbi-
je) u vezi sa PDV-om, bez obzira na to da li je ili
nije PDV obveznik.
132 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
INTERNI OBRAČUN PDV-a
Kada primalac usluge jeste
obveznik PDV-a
Kada primalac usluge
nije obveznik PDV-a
Izvršiće interni obračun PDV-a.
Obračunaće iznos PDV-a i koristiti ga kao
prethodni porez (uz ispunjavanje uslova iz člana 28.
Zakona o PDV-u).
Iznos osnovice i PDV-a upisaće u PDV prijavu u
polja 003 i 103, kao i u polja 008 i 108.
Izvršiće interni obračun PDV-a.
Obračunaće iznos PDV-a, ali ne može da ga koristi kao
prethodni porez zato što nije PDV obveznik.
Iznos osnovice i PDV-a upisaće u poresku prijavu u polja 003
i 103, a zatim će predati PDV prijavu do zakonom predviđenog
roka, kao poreski dužnik koji nije PDV obveznik.
Primer: Poreski tretman prometa usluga
pruženih elektronskim putem (onlajn-
-obuka zaposlenih) privrednom društvu
koje je registrovano za obavljanje
delatnosti zastupanja u osiguranju, sa
sedištem u Republici Srbiji (koje nije
obveznik PDV-a), koji vrši strano lice
Prema članu 12. stav 4. Zakona o PDV-u, mestom
prometa usluga koji se vrši poreskom obvezni-
ku smatra se mesto u kojem primalac usluga ima
sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se
promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici
koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga
ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac
usluga ima prebivalište ili boravište. Sagla-
sno navedenom, kada strano lice, tj. lice koje
u Republici Srbiji nema sedište ni stalnu po-
slovnu jedinicu, pod pretpostavkom da nije ob-
veznik PDV-a u Republici Srbiji, pruža uslugu
elektronskim putem (onlajn-obuka zaposlenih)
privrednom društvu koje je registrovano za oba-
vljanje delatnosti zastupanja u osiguranju, sa se-
dištem u Republici Srbiji, smatra se da strano
lice pruža uslugu poreskom obvezniku iz člana
12. stav 3. tačka 1) Zakona o PDV-u. Mestom pro-
meta predmetne usluge smatra se mesto u kojem
primalac usluga ima sedište, tj. u konkretnom
slučaju Republika Srbija. S tim u vezi, nezavi-
sno od toga što u konkretnom slučaju privredno
društvo primalac usluge nije obveznik PDV-a,
to lice (privredno društvo − primalac uslu-
ge) jeste poreski dužnik za promet predmetne
usluge koji mu vrši strano lice, što znači da
je dužno da po osnovu navedenog prometa obra-
čuna PDV, da podnese poresku prijavu (obrazac
PPPDV) i da plati obračunati PDV u skladu sa
Zakonom o PDV-u.
Napomena: Zakonom o PDV-u propisana je
obaveza za strana lica da se registruju za PDV u
Srbiji samo ako vrše promet licima koja nisu
PDV obveznici (za strana lica ne važi kriteri-
jum visine prometa od 8 miliona).
Strano lice, tj. lice koje u Republici Srbiji
nema sedište odnosno prebivalište, a vrši
oporezivi promet dobara i usluga u Republici
Srbiji isključivo obveznicima PDV-a, odno-
sno licima iz člana 9. stav 1. Zakona o PDV-u,
u konkretnom slučaju promet usluga pruženih
elektronskim putem, nije dužno da odredi po-
reskog punomoćnika i da se u Republici Srbiji
evidentira za obavezu plaćanja PDV-a. Međutim,
strano lice koje predmetne usluge pruža drugim
licima, primera radi fizičkim licima koja
nisu obveznici PDV-a, dužno je da odredi pore-
skog punomoćnika i da se evidentira za obavezu
plaćanja PDV-a u Republici Srbiji. S tim u vezi,
strano lice koje je odredilo poreskog punomoć-
nika i evidentiralo se za obavezu plaćanja PDV-a
u Republici Srbiji, u kojoj vrši promet usluga
pruženih elektronskim putem različitim lici-
ma − obveznicima PDV-a, fizičkim licima koja
nisu obveznici PDV-a i dr., ispunjava obaveze i
ostvaruje prava propisana Zakonom o PDV-u pre-
ko svog poreskog punomoćnika. Naime, poreski
punomoćnik stranog lica u ime i za račun tog
lica obračunava PDV za oporezivi promet uslu-
ga pruženih elektronskim putem u Republici
Srbiji (nezavisno od toga da li je promet tih
usluga izvršen obveznicima PDV-a, fizičkim
licima koja nisu obveznici PDV-a ili drugim
licima), izdaje račune, podnosi poreske prija-
ve, plaća PDV i obavlja druge poslove u skladu
sa Zakonom o PDV-u.
Pravo na odbitak prethodnog poreza za
usluge pružene elektronskim putem
Obveznik PDV-a koji nabavljena dobra, od-
nosno primljene usluge u Republici Srbiji ko-
risti, odnosno koristiće ih za promet dobara
NOVEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 133
POREZI
odnosno usluga sa pravom na odbitak prethod-
nog poreza, tj. za promet koji je oporeziv PDV-om,
promet za koji je propisano poresko oslobođenje
sa pravom na odbitak prethodnog poreza ili za
promet koji se smatra izvršenim u inostranstvu
ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak
prethodnog poreza da je izvršen u Republici Sr-
biji, ima pravo da PDV obračunat za promet do-
bara prethodnog učesnika u prometu odbije kao
prethodni porez, uz ispunjenje ostalih uslova
propisanih odredbama člana 28. Zakona o PDV-u.
Saglasno navedenom, obveznik PDV-a koji
vrši promet, primera radi, usluga iz oblasti
informacione tehnologije − isporuku, čuvanje i
održavanje veb-strana, isporuku programa i nji-
hovo ažuriranje elektronskim putem privred-
nim društvima sa sedištem u inostranstvu,
ima pravo da po osnovu prometa tih usluga PDV
obračunat za promet dobara i usluga prethodnih
učesnika u prometu − obveznika PDV-a odbije kao
prethodni porez u skladu sa Zakonom o PDV-u
(npr. za nabavku računarske opreme, kancela-
rijskog materijala, usluga zakupa i revizije).
Naime, s obzirom na to da bi obveznik PDV-a −
pružalac navedenih usluga imao pravo na odbi-
tak prethodnog poreza kada bi te usluge pružao u
Republici Srbiji, pravo na odbitak prethodnog
poreza ima i po osnovu pružanja predmetnih
usluga u inostranstvu.
Pored toga, važno je napomenuti da činjeni-
ca da obveznik PDV-a isključivo vrši promet
navedenih usluga u inostranstvu (prema pravi-
lima na osnovu kojih se određuje mesto prome-
ta usluga) nema uticaj na njegov status kao lica
koje je obveznik PDV-a niti na pravo na odbitak
prethodnog poreza po osnovu pružanja tih uslu-
ga. S tim u vezi, lice koje obavlja delatnost kao
trajnu aktivnost u cilju ostvarivanja prihoda, a
isključivo pruža usluge čije je mesto prometa,
u skladu sa odredbama člana 12. Zakona o PDV-u,
u inostranstvu, nema obavezu, ali ima pravo da
podnese evidencionu prijavu za PDV, nezavisno
od iznosa prometa koji je po tom osnovu ostvari-
lo u prethodnih 12 meseci.
Kada strano lice, tj. lice koje u Republici Sr-
biji nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu,
pod pretpostavkom da nije obveznik PDV-a u Re-
publici Srbiji, pruža npr. usluge davanja prava
na korišćenje softvera i usluge tehničkog odr-
žavanja softvera privrednom društvu sa sedi-
štem u Republici Srbiji, smatra se da strano
lice pruža usluge poreskom obvezniku iz člana
12. stav 3. tačka 1) Zakona o PDV-u. Mestom pro-
meta predmetnih usluga smatra se mesto u kojem
primalac usluga ima sedište, tj. u konkretnom
slučaju Republika Srbija. S tim u vezi, nezavi-
sno od toga što u konkretnom slučaju privredno
društvo – primalac usluga nije obveznik PDV-a,
to lice (privredno društvo – primalac uslu-
ga) jeste poreski dužnik za promet predmetnih
usluga koji mu vrši strano lice, što znači da
je dužno da po osnovu navedenog prometa stra-
nog lica obračuna PDV, podnese poresku prijavu
(obrazac PPPDV) i plati obračunati PDV u skla-
du sa Zakonom o PDV-u, o čemu je već bilo reči u
prethodnom delu teksta.
Kada je reč o pravu na odbitak prethodnog
poreza obračunatog za promet navedenih usluga
stranog lica, ukazujemo na to da navedeno pra-
vo može da ostvari samo lice koje je obveznik
PDV-a i koje nabavljene usluge koristi za promet
sa pravom na odbitak prethodnog poreza, tj. za
promet koji je oporeziv PDV-om, promet za koji
je propisano poresko oslobođenje sa pravom na
odbitak prethodnog poreza i promet koji je iz-
vršen u inostranstvu ako bi za taj promet posto-
jalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je
izvršen u Republici Srbiji. Prema tome, kada
lice koje nije obveznik PDV-a obračuna PDV za
promet usluga davanja prava na korišćenje sof-
tvera i usluge tehničkog održavanja softvera
koji mu je izvršilo strano lice, to lice nema
pravo da obračunati PDV odbije kao prethodni
porez.
Napomena: Mesto prometa dobara i usluga
nije propisano kao obavezan elemenat računa.
Elementi koje PDV račun naročito treba da
sadrži utvrđeni su odredbama člana 42. stav
3. Zakona o PDV-u, što znači da elementi koji
nisu propisani kao obavezni ne moraju ni da
budu iskazani u računu. Račun u kojem nije nave-
deno mesto prometa dobara i usluga predstavlja
ispravan račun, pod uslovom da sadrži elemen-
te propisane u skladu sa Zakonom o PDV-u. PS