Evidentiranje troškova kamata po osnovu pozajmljivanja – rashod ili kapitalizacija troškova

Računovodstveni tretman troškova kamata uređen je na različit način kod pravnih lica, u zavisnosti od toga koju računovodstvenu regulativu koriste. Evidentiranje troškova definisano je:

– Međunarodnim računovodstvenim standardom MRS 23 – Troškovi pozajmljivanja („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 23);

– Odeljkom 25 – Troškovi pozajmljivanja Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica („Sl. glasnik RS”, broj 117/2013 – u daljem tekstu: MSFI za MSP) i

– Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik za mikro pravna lica).

Računovodstveni tretman kamata u skladu sa računovodstvenom regulativom

Troškovi pozajmljivanja su kamata i drugi troškovi koje pravno lice ima u vezi sa pozajmljivanjem sredstava. MRS 23 propisuje dva načina priznavanja troškova pozajmljivanja, i to:

– troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje, koji se uključuju u nabavnu vrednost/cenu koštanja tog sredstva, što znači da se oni kapitalizuju (tzv. kapitalizacija troškova) i

– drugi troškovi pozajmljivanja koji se priznaju kao rashod.

Dakle, u skladu sa MRS 23, pravno lice treba da kapitalizuje troškove pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje kao deo nabavne vrednosti tog sredstva, dok se drugi troškovi pozajmljivanja priznaju kao rashodi u periodu u kom su nastali.

Za razliku od zahteva MRS 23 koji moraju da primenjuju pravna lica koja primenjuju pune MRS/MSFI, pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro pravna lica, nemaju mogućnost da kapitalizuju troškove kamata i druge troškove pozajmljivanja, već se svi troškovi pozajmljivanja priznaju kao rashod u periodu u kojem su nastali.

Direktno pripisivi troškovi pozajmljivanja (kapitalizacija)

Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje, uključuju se u nabavnu vrednost tog sredstva. Takvi troškovi pozajmljivanja kapitalizuju se kao deo nabavne vrednosti sredstva kada je verovatno da će oni imati za rezultat buduće ekonomske koristi za pravno lice i kada troškovi pouzdano mogu da se odmere. Sredstvo koje se kvalifikuje jeste sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju nameravanu upotrebu ili prodaju. Zavisno od okolnosti, svaka od stavki navedenih u daljem tekstu može da bude sredstvo koje se kvalifikuje:

– zalihe,

– proizvodni pogoni,

– postrojenja za proizvodnju energije,

– nematerijalna sredstva,

– investicione nekretnine.

Finansijska sredstva i zalihe koje se proizvode u kratkom vremenskom periodu nisu sredstva koja se kvalifikuju. Sredstva koja su spremna za planiranu upotrebu ili prodaju u momentu sticanja takođe nisu sredstva koja se kvalifikuju.

Kada pravno lice pozajmljuje novčana sredstva specifično namenjena sticanju određenog sredstva koje se kvalifikuje, troškovi pozajmljivanja koji se direktno odnose na to sredstvo koje se kvalifikuje mogu odmah da se identifikuju. U obimu u kome su novčana sredstva pozajmljena isključivo radi sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji mogu da se kapitalizuju po osnovu tog sredstva određuje se kao stvarni troškovi pozajmljivanja nastali usled tog pozajmljivanja tokom perioda, umanjeni za svaki prihod od investiranja po osnovu privremenog investiranja tih pozajmljivanja.

U obimu u kome se novčana sredstva obično pozajmljuju i upotrebljavaju u svrhu sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji mogu da se kapitalizuju utvrđuje se primenom stope kapitalizacije na izdatke u vezi sa tim sredstvom.

Prema paragrafu 17. MRS 23, pravno lice treba da započne kapitalizaciju troškova pozajmljivanja odnosno kamata, kao deo nabavne vrednosti sredstva koje se kvalifikuje, na datum početka kapitalizacije. Datum početka kapitalizacije je datum kada pravno lice prvi put ispuni svaki od navedenih uslova:

(a) napravi izdatke za sredstvo;

(b) napravi troškove pozajmljivanja i

(c) preduzme aktivnosti neophodne da bi se sredstvo pripremilo za planiranu upotrebu ili prodaju.

Neophodne aktivnosti pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju obuhvataju više od fizičke izgradnje sredstva. One obuhvataju tehnički i administrativni rad koji prethodi započinjanju fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti u vezi sa sticanjem dozvola pre započinjanja fizičke izgradnje. Ipak, takve aktivnosti isključuju držanje sredstva kada se ne vrši nikakva proizvodnja ili razvoj kojim se menja stanje sredstva. Na primer, troškovi pozajmljivanja nastali u toku pripreme zemljišta kapitalizuju se u periodu preduzimanja tih aktivnosti. Međutim, troškovi pozajmljivanja nastali dok se zemljište, stečeno za svrhe izgradnje, drži bez ikakve aktivnosti u vezi sa pripremama za korišćenje, ne kvalifikuju se za kapitalizaciju.

Prema MRS 23, pravno lice treba da prestane sa kapitalizacijom troškova pozajmljivanja kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne da bi se sredstva koja se kvalifikuju pripremila za planiranu upotrebu ili prodaju. Neko sredstvo je obično spremno za planiranu upotrebu ili prodaju kada je fizička izgradnja tog sredstva završena, čak i ukoliko uobičajeni administrativni rad možda još uvek traje. Ukoliko manje izmene, kao što je ukrašavanje nekretnine prema specifikacijama kupca ili korisnika, predstavljaju sve što je neizvršeno, navedeno ukazuje na to da su u suštini sve aktivnosti završene.

Kamata koja se kapitalizuje, odnosno koja se neposredno pripisuje nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja izgradnje ili izrade sredstava, evidentira se u skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik), preko računa 026 – Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi i dr., u zavisnosti od vrste kvalifikovanog sredstva.

Kamata koja prema MRS 23 ne ispunjava uslove da bude kapitalizovana, evidentira se kao rashod perioda u kojem nastane i knjiži se na računu 562 – Rashodi kamata (prema trećim licima), a ako se radi o povezanim licima, na računu 560 – Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima i računu 561 – Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim pravnim licima.

Primer 1: Knjiženje kapitalizacije troškova kamata kod pravnog lica koje primenjuje MRS/MSFI

1) Pravno lice gradi proizvodni pogon i prema predračunu izgradnja objekta trajaće oko dve godine. Troškovi dobijanja građevinske dozvole su 200.000 dinara. Dobijen je dugoročni kredit (na dve godine) u vrednosti od 10.000.000 dinara, sa kamatnom stopom od 12% na godišnjem nivou. Kamata se obračunava i plaća na kraju kalendarske godine.

2) Banka je ispostavila obračun kamate za kredit u iznosu od 1.200.000 dinara.

3) Izvođač radova je ispostavio prvu privremenu građevinsku situaciju u iznosu od 800.000 dinara, plus PDV u iznosu od 160.000 dinara.

Knjiženje:

Društvo će nastaviti da kapitalizuje kamatu sve do aktiviranja navedene hale i stavljanja u upotrebu. Nakon toga društvo priznaje troškove kamata kao rashod perioda.

Primer 2: Knjiženje troškova kamata kod pravnog lica koje primenjuje MRS/MSFI, kada pozajmljivanje ne može da se poveže sa određenim kvalifikovanim sredstvom

1) Pravno lice je uzelo dugoročni kredit u 2017. godini na rok otplate od dve godine, radi refinansiranja kratkoročnih kredita u iznosu od 5.000.000 dinara, sa kamatnom stopom od 10% na godišnjem nivou. Kamata se obračunava i plaća kvartalno.

2) Obračunata kamata po kamatnom listu banke za prvi kvartal iznosi 125.000 dinara.

Sprovedeno je plaćanje kamate.

Knjiženje:

S obzirom na to da se radi o dugoročnom kreditu koji ne može da se poveže sa izgradnjom određenog kvalifikovanog sredstva, kamata kao trošak pozajmljivanja evidentirana je kao rashod kamate.

Primer 3: Knjiženje troškova kamata kao rashod perioda kod pravnog lica koje primenjuje MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica

Ukoliko pođemo od pretpostavki iz prethodnog primera, uz razliku da se radi o pravnom licu koje primenjuje MSFI za MSP i Pravilnik, knjiženje će biti sledeće: