Popis ili inventar je postupak utvrđivanja stvarnog stanja ukupne imovine i obaveza pravnog lica na određeni dan. Dva glavna zadatka popisa su utvrđivanje nedokumentovanih poslovnih promena i kontrola rada lica kojima su povereni poslovi rukovođenja određenom imovinom.
Zakonski okvir vršenja popisa
Obaveza i način sprovođenja popisa regulisani su:
– Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013, 30/2018 – u daljem tekstu: Zakon) i
– Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik).
Za organizaciju i pravilnost popisa odgovoran je zakonski zastupnik pravnog lica, odnosno preduzetnik.
Ukoliko pravno lice, odnosno preduzetnik ne ispuni obavezu sprovođenja godišnjeg popisa imovine i obaveza, novčanom kaznom od 100.000 do 3.000.000 dinara kazniće se za privredni prestup pravno lice i od 20.000 do 150.000 dinara odgovorno lice u pravnom licu. Za iste radnje kaznom od 100.000 do 500.000 dinara kazniće se za prekršaj preduzetnik.
Sprovođenje godišnjeg popisa
Članovi Popisne komisije prilikom obavljanja popisa preduzimaju sledeće radnje:
– utvrđuju stvarno stanje imovine merenjem, brojanjem, procenom i sličnim postupcima i unose podatke u naturalnom obliku u popisne liste;
– utvrđuju promene na popisanoj imovini koje su nastale između datuma popisa i dana bilansa stanja i svode na stanje na dan 31. 12. godine za koju se vrši popis, na osnovu verodostojne računovodstvene dokumentacije;
– unose knjigovodstvene podatke u popisne liste;
– utvrđuju razlike između stanja utvrđenog popisom i stanja po poslovnim knjigama;
– unose cene na osnovu kojih utvrđuju vrednost popisane imovine;
– ispituju uzroke eventualnih odstupanja između stvarnog i knjigovodstvenog stanja i
– sastavljaju izveštaj o izvršenom popisu.
Utvrđivanje razlika i vrednosno obračunavanje posle naturalnog popisa mogu da se vrše i na računaru, uz štampanje popisnih lista koje potpisuju članovi komisija za popis, odnosno lice zaduženo za popis kod mikro pravnih lica i preduzetnika.
Krajnji rok za predaju izveštaja o redovnom popisu i donošenje Odluke o usvajanju popisa za 2018. godinu jeste 29. januar 2019. godine.
Imovina i obaveze koje su predmet godišnjeg popisa
Predmet godišnjeg popisa pravnih lica i preduzetnika je ukupna imovina i obaveze sa stanjem na dan 31. 12. godine za koju se vrši popis. Prema članu 2. Pravilnika, imovina koja je predmet popisa obuhvata:
– nematerijalnu imovinu,
– nekretnine, postrojenja i opremu,
– investicione nekretnine,
– biološka sredstva,
– zalihe materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i robe,
– stalna sredstva namenjena prodaji i sredstva poslovanja koje se obustavlja,
– finansijske plasmane i potraživanja i
– gotovinske ekvivalente i gotovinu.
Predmet popisa je ukupna imovina koja se nalazi u vlasništvu pravnog lica, odnosno preduzetnika, bez obzira na njenu fizičku lokaciju. U skladu sa tim, pravna lica i preduzetnici popunjavaju posebne popisne liste, u koje unose imovinu u vlasništvu drugih pravnih lica i preduzetnika koja se nalazi u njihovim skladištima, magacinima i sl., a potom te popisne liste dostavljaju pomenutim pravnim licima, odnosno preduzetnicima. Međutim, ukoliko se do dana završetka popisa ne prime popisne liste od pravnog lica, odnosno preduzetnika kod koga se imovina nalazi, imovina na putu ili u inostranstvu, imovina data na poslugu, zajam, čuvanje, popravku i sl. unosi se u posebne popisne liste na osnovu verodostojne dokumentacije, u skladu sa članom 10. Pravilnika.
Pripremne radnje za vršenje godišnjeg popisa
Pre sprovođenja godišnjeg popisa potrebno je preduzeti sledeće pripremne radnje:
1) Usklađuje se promet i stanje glavne knjige sa dnevnikom i pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom.
2) Sravnjuje se dokumentacija sa pravnim licima kod kojih se nalazi imovina na čuvanju, obradi, doradi, zakupu i dr.
3) Usaglašavaju se međusobna potraživanja i obaveza, što se dokazuje odgovarajućom ispravom. U praksi se najčešće u te svrhe koristi obrazac IOS (Izvod otvorenih stavki), mada se, s obzirom na to da zakonskim propisima nije propisana forma potvrde o izvršenom usaglašavanju međusobnih potraživanja i obaveza, mogu primenjivati i druge isprave. Usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza treba da inicira poverilac tako što pre sastavljanja finansijskih izveštaja dostavlja dužniku spisak neplaćenih računa. Ukoliko poverilac ne ispuni ovu obavezu, potrebno je da to učini dužnik. U slučaju da poverilac ne ispuni svoju obavezu i ne dostavi dužniku stanje neplaćenih računa, Zakonom je predviđena novčana kazna od 100.000 do 3.000.000 dinara za pravno lice, od 20.000 do 150.000 dinara za odgovorno lice u pravnom licu, odnosno od 100.000 do 500.000 za preduzetnika. Pravna lica koja sastavljaju Napomene uz finansijske izveštaje dužna su da u tom izveštaju obelodane neusaglašena potraživanja i obaveze u ukupnom iznosu. U suprotnom, biće obavezni da plate novčane kazne jednake kaznama predviđenim za neispunjavanje obaveze iniciranja usaglašavanja stanja od strane poverioca.
4) Pre sprovođenja popisa potrebno je da se donese Odluka ili Rešenje o popisu i Rešenje o imenovanju članova Popisne komisije, kojima se obrazuje potreban broj stalnih ili povremenih komisija za popis imovine i obaveza, određuju period u kome će komisije vršiti popis, vreme za popis i rokovi dostavljanja izveštaja o izvršenom popisu nadležnom organu pravnog lica, odnosno preduzetnika. U slučaju obrazovanja većeg broja popisnih komisija, uglavnom se formira Centralna popisna komisija, koja koordinira i prati rad pojedinih popisnih komisija. Prilikom formiranja popisnih komisija neophodno je voditi računa da lica koja su zaposlena u pravnom licu na poslovima rukovanja imovinom koja je predmet popisa ne mogu da budu angažovana na poslovima popisa te imovine u svojstvu člana ili predsednika Popisne komisije, kako bi se obezbedila nepristrasnost i objektivnost izvršenog popisa.
Mikro pravna lica i preduzetnici sprovode popis na isti način i u istim rokovima kao i ostali obveznici, uz jednu specifičnost – kod ovih obveznika ne postoji obaveza formiranja popisnih komisija, već popis može da obavi jedno lice.
5) Pripremaju se objekti (magacini, stovarišta, skladišta) u kojima se nalazi imovina za popis. Posebno je bitno da lica koja su zadužena za rukovanje imovinom odvoje imovinu koja ima određeni stepen oštećenja, s obzirom na to da se ova imovina unosi u posebne popisne liste prema stepenu tog oštećenja, kao i tuđu imovinu ukoliko se nalazi na istoj lokaciji zajedno sa imovinom pravnog lica, odnosno preduzetnika. Tuđa imovina koja se u trenutku popisa nalazi kod pravnog lica, odnosno preduzetnika, takođe se unosi u posebne popisne liste, koje se posle završetka popisa šalju pravnim licima, odnosno preduzetnicima u čijem su vlasništvu.
Komisije za popis mogu da angažuju veštaka za procenu kvaliteta i vrednosti pojedinih oblika imovine i obaveza. Ova lica nisu članovi Popisne komisije, već imaju ulogu stručnog procenitelja koji treba da reši dileme i nedoumice članova Popisne komisije prilikom procene vrednosti imovine, njihovog kvaliteta, stepena oštećenja i slično.
6) Donose se planovi rada popisnih komisija i dostavljaju nadležnom organu pravnog lica. Plan rada Popisne komisije treba da sadrži datum početka rada te komisije i redosled svih pojedinačnih radnji koje će biti sprovedene, uz navođenje rokova za sprovođenje svake od njih.
7) Donose se i dostavljaju rešenja o imenovanju članova Popisne komisije i planovi rada popisnih komisija internom revizoru, Nadzornom odboru ili Odboru revizora, ukoliko ga ima, kao i Društvu za reviziju sa kojim je pravno lice zaključilo ugovor o obavljanju eksterne revizije redovnih finansijskih izveštaja za godinu za koju se sprovodi popis, ukoliko je pravno lice obveznik revizije.
8) Neposredno pre početka popisa popisnim komisijama se dostavlja popisni materijal, koji se sastoji od tehničkog uputstva za sprovođenje popisa i popisnih listi, kao i oprema za obavljanje popisa, kao što su na primer bar-kod čitači ili neki drugi alat, u zavisnosti od konkretnog načina sprovođenja popisa.
Popisne liste se formiraju prema grupama sredstava i obaveza, odnosno analitičkim kontima iz knjigovodstvene evidencije, a sadrže njihove inventarne brojeve, nazive, vrstu sredstava i obaveza, jedinicu mere i uglavnom dve prazne kolone, pri čemu u prvu članovi Popisne komisije unose stvarno stanje utvrđeno popisom, a u drugu eventualne napomene u vezi sa popisanim sredstvom ili obavezom. Knjigovodstveni podaci se unose u popisne liste tek nakon unošenja stvarnog stanja i potpisivanja popisnih listi od strane članova Popisne komisije, kako bi se obezbedili istiniti podaci, odnosno izbeglo usklađivanje sa knjigovodstvenim podacima.
Pored popisnih listi formiranih prema grupama i vrstama imovine, sastavljaju se još tri posebne popisne liste, i to:
– popisna lista imovine čija je vrednost umanjena usled oštećenja, neispravnosti, zastarelosti i sličnih razloga;
– popisna lista tuđe imovine koja se nalazi kod pravnog lica, koja će biti dostavljena vlasniku imovine nakon završetka popisa;
– popisna lista imovine u vlasništvu pravnog lica, odnosno preduzetnika, koja se nalazi kod drugih pravnih lica ili na putu, na osnovu verodostojne dokumentacije, ako do dana završetka popisa nisu primljene popisne liste od pravnog lica, odnosno preduzetnika kod koga se ta imovina nalazi.
Uloga revizora u popisu zaliha
Posebnu pažnju prilikom sprovođenja popisa treba obratiti na obavezu prisustvovanja revizora popisu zaliha kod pravnih lica, odnosno preduzetnika čiji su finansijski izveštaji predmet obavezne revizije. Prema Međunarodnom standardu revizije 501 Revizorski dokaz – dodatna razmatranja za specifične pozicije, revizor ima obavezu prisustvovanja popisu zaliha samo ukoliko su one materijalno značajne za finansijske izveštaje. Dakle, revizor nije obavezan da prisustvuje popisu ukupne imovine, već samo zaliha i to ukoliko su one materijalno značajna pozicija u finansijskim izveštajima pravnog lica, odnosno preduzetnika.
Prilikom prisustvovanja popisu zaliha revizor posmatra izvođenje postupka brojanja zaliha, sprovodi test brojanja, proverava ispravnost određivanja nekurentnih zaliha, zastarelih ili oštećenih zaliha i uverava se u postojanje odgovarajuće organizacije u pogledu kretanja zaliha, njihove otpreme i prijema zaliha pre i nakon datuma bilansa.
Ukoliko nije u mogućnosti da prisustvuje popisu, revizor naknadno treba da sprovede osnovne kontrolne testove i da se uveri u ispravnost ranije obavljenog popisa zaliha.
Neprisustvovanje revizora popisu zaliha predstavlja ograničenje obima revizorskog rada koje može biti uzrok davanja mišljenja sa rezervom ili pak izdavanje uzdržanog revizorskog mišljenja.
Popis pojedinih oblika imovine i obaveza
U nastavku teksta dat je primer popisa pojedinih oblika imovine i obaveza u privredi.
– Popis nematerijalne imovine
Popis nematerijalne imovine vrši se po sintetičkim računima propisanim Pravilnikom o Kontnom okviru, prema kome se računovodstveno evidentiranje nematerijalne imovine vrši na sledećim kontima:
– 010 – Ulaganja u razvoj,
– 011 – Koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke,
– 012 – Softver i ostala prava,
– 013 – Gudvil,
– 014 – Ostala nematerijalna imovina,
– 015 – Nematerijalna imovina u pripremi,
– 016 – Avansi za nematerijalnu imovinu.
Komisija za popis unosi u popisne liste stvarno stanje nematerijalne imovine utvrđene pregledom sledeće dokumentacije:
– dokumentacija koja omogućava identifikaciju nematerijalne imovine, kao što je tehničko-tehnološka dokumentacija, projektna dokumentacija, studije, ugovori i slično;
– dokumentacija o nabavci nematerijalne imovine;
– dokumentacija o naknadnim ulaganjima;
– obračuni amortizacije;
– procene fer vrednosti;
– procene umanjenja vrednosti i
– dokumentacija o otuđenju nematerijalne imovine.
Popis avansa za nematerijalnu imovinu vrši se na isti način kao i popis ostalih potraživanja, odnosno na osnovu stanja iskazanog u poslovnim knjigama, pod uslovom da je pre popisa izvršeno usaglašavanje potraživanja po osnovu datih avansa sa dužnicima i da o tome postoji verodostojna isprava. Prilikom popisa datih avansa za nematerijalnu imovinu Komisija za popis proverava da li su postojali uslovi za njihovo zatvaranje (izvršena ugovorena obaveza dobavljača i primljena faktura od dobavljača).
– Popis nekretnina, postrojenja i opreme
Popisne liste nekretnina, postrojenja i opreme obavezno sadrže podatke o inventarnom broju, nazivu, vrsti, jedinici mere, nabavnoj vrednosti i ispravci vrednosti svake pojedinačne stavke. Pored ovih podataka, u popisne liste mogu da se unose procenjena fer vrednost, iznos umanjenja vrednosti, odnosno obezvređenja, procenjeni korisni vek trajanja, rezidualna vrednost i eventualno obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme.
Prilikom sprovođenja popisa ovih bilansnih pozicija treba obratiti pažnju na nekoliko ključnih pitanja:
1) Ukoliko su neka sredstva kupljena radi dalje prodaje, pa je izvršeno njihovo računovodstveno evidentiranja na teret računa grupe 14 ili je pak doneta odluka o prodaji pojedinih osnovnih sredstva, pri čemu je izvršena njihova reklasifikacija sa računa grupe 01 na odgovarajuće račune grupe 14 (moguće je samo kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI), a od trenutka njihovog priznavanja kao stalnih sredstva namenjenih prodaji prošlo je više od 12 meseci, iste treba reklasifikovati na osnovna sredstva. Rezultat toga biće uključivanje ovih stavki u popisne liste nekretnina, postrojenja i opreme.
2) Tokom poslovne godine veoma često se dešava da je potrebno izvršiti dodatna ulaganja u nekretnine, postrojenja i opremu, različite vrste popravki, zamenu delova, ugradnju novih delova i slično. U tom slučaju potrebno je proveriti da li su naknadni izdaci pravilno razgraničeni između onih koji se odnose na tekuće održavanje osnovnih sredstava i na taj način knjiže na teret rashoda perioda i onih koji se odnose na njihovo investiciono održavanje i time povećavaju vrednost konkretnog osnovnog sredstava. Ukoliko je izvršena ugradnja novih komponenti velike vrednosti (vrednost je veća od donjeg praga za priznavanje osnovnih sredstava) u postojeća stalna sredstva, potrebno je utvrditi da li je njihov vek trajanja jednak veku trajanja osnovnog sredstva ili ne.
3) Ukoliko Komisija za popis prilikom fizičkog sprovođenja inventarisanja primeti izvesna oštećenja ili umanjenja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme, ista se unose u posebnu kolonu popisnih listi koja se odnosi na napomene.
4) Nekretnine, postrojenja i oprema koji se duži vremenski period ne koriste, a računovodstveno se evidentiraju na posebnim analitičkim računima u okviru osnovnih sintetičkih računa, unose se u posebne popisne liste. Činjenica da se ova sredstva nalaze van upotrebe ne oslobađa ih obaveze obračuna amortizacije, sem u slučaju da se primenjuje funkcionalni metod kada nivo troškova amortizacije zavisi od obima korišćenja predmetnog sredstva.
– Popis zemljišta
Popis zemljišta se vrši na osnovu odgovarajuće dokumentacije kojom se potvrđuje pravo svojine nad zemljištem. Podaci o zemljištu, prvenstveno o njegovoj veličini, lokaciji, kategoriji i nameni, preuzimaju se iz ove dokumentacije u popisne liste, tako da nije potrebno vršiti nikakva premeravanja zemljišta, sem u posebnim slučajevima kada Komisija za popis proceni da postoje potrebe za preduzimanjem takvih radnji.
Podaci o zemljištu uzetom u zakup unose se u posebne popisne liste na osnovu ugovora o zakupu, da bi se nakon popisa te popisne liste dostavile pravnim licima u čijem je vlasništvu zemljište. Ovo zemljište se vodi vanbilansno, a ukoliko postoji dugoročno pravo korišćenja, pri čemu je zakupnina plaćena unapred za period duži od godinu dana, ovo pravo se računovodstveno evidentira kao nematerijalna imovina na teret računa grupe 01.
Zemljište čija je osnovna namena ostvarivanje prihoda od zakupa, a ispunjava uslove za priznavanje na računu 024, popisuje se zajedno sa ostalim investicionim nekretninama, dok se podaci o zemljištu za koje je doneta odluka o prodaji (samo kod MRS/MSFI) ili je nabavljeno radi dalje prodaje unose u popisne liste zaliha.
– Popis građevinskih objekata
Građevinski objekti se računovodstveno evidentiraju na računu 022. Ova sredstva imaju ograničeni korisni vek trajanja, tako da postoji obaveza obračuna amortizacije. U skladu sa tim, pravna lica koja su za naknadno vrednovanje građevinskih objekata izabrala model nabavne vrednosti, vrednovanje nakon priznavanja vrše po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od obezvređenja.
Popisne liste građevinskih objekata sadrže podatke o šifri i nazivu objekata, njihovoj kvadraturi, lokaciji na kojoj se nalaze i materijalu od kojeg su izgrađeni. Ovi podaci se uzimaju iz knjige osnovnih sredstava, a Popisna komisija fizičkom opservacijom utvrđuje njihovo stvarno stanje.
Ukoliko Popisna komisija utvrdi postojanje dotrajalih ili oštećenih objekata, čije korišćenje nije moguće, podatke o njima unosi u posebne popisne liste i daje predloge za njihovo prevazilaženje u vidu mogućih mera osposobljavanja objekata, davanja na poklon ili prodaje.
Ukoliko Komisija u toku popisa utvrdi postojanje objekata koji nisu evidentirani, u popisne liste uneće i te objekte.
Komisija za popis takođe treba da ispita da li su u toku godine vršena dodatna ulaganja u građevinski objekat i da utvrdi karakter ovih ulaganja. Nakon toga, proverava se ispravnost tretmana naknadnih ulaganja, odnosno da li su sva ulaganja čiji je rezultat poboljšanje kvaliteta, produžetak veka trajanja i promena namene objekta, knjižena kao povećanje njegove vrednosti, a izdaci po osnovu tekućeg održavanja objekta kao trošak perioda.
– Popis postrojenja i opreme
Popis postrojenja i opreme sprovodi se fizičkim inventarisanjem od strane Popisne komisije na konkretnim lokacijama na kojima se oprema nalazi, a prema njihovim inventarnim brojevima. U cilju olakšavanja sprovođenja popisa postrojenja i opreme, njihove popisne liste sadrže podatke o inventarnim brojevima i šiframa postrojenja i opreme, njihovim nazivima, jedinicama mere u kojima se iskazuju i lokacijama na kojima se nalaze. Komisija za popis unosi u tako dobijene popisne liste stvarnu količinu postrojenja i opreme utvrđenu fizičkim brojanjem.
Ukoliko u toku popisa nije moguće utvrditi uzrok neslaganja knjigovodstvenog i stvarnog stanja utvrđenog popisom, potrebno je da posebna stručna komisija izvrši procenu vrednosti opreme na osnovu koje će ista biti priznata u poslovnim knjigama društva.
Komisija za popis unosi u posebne popisne liste opremu koja je oštećena i zastarela, dok za opremu koja se duži vremenski period ne koristi u napomene unosi predloge za otuđenje.
Oprema uzeta u zakup takođe se unosi u posebne popisne liste, koje se nakon završetka popisa dostavljaju pravnim licima u čijem su vlasništvu, dok se oprema koja se nalazi kod drugih pravnih lica popisuje na osnovu popisnih listi koje su dobijene od tih pravnih lica ili, ukoliko one nisu primljene, na osnovu dokumentacije kojom se potvrđuje otpremanje opreme.
Analogno objašnjenjima datim u prethodnom tekstu u vezi sa građevinskim objektima, potrebno je klasifikovati naknadna ulaganja u postrojenja i opremu na investiciona i tekuća i proveriti tačnost njihovog priznavanja kao povećanja vrednosti postrojenja i opreme, odnosno na teret rashoda perioda.
Prilikom popisa alata i inventara sa kalkulativnim otpisom Komisija za popis utvrđuje njegovo stanje i ukoliko je isti pohaban ili neupotrebljiv, daje predlog za rashodovanje, a ukoliko je oštećenje nastalo krivicom radnika kome je poveren na rukovanje, daje se predlog za nadoknadu štete od tog lica.
Za alat i inventar koji se nalazi u upotrebi kod radnika, a zaduženje je izvršeno izdavanjem reversa ili preko alatne knjižice, popis se vrši na osnovu te dokumentacije i uvidom u stanje alata i inventara.
– Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi
Na računu 026 – Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi – iskazuju se ulaganja u ove oblike sredstava od dana ulaganja do dana početka korišćenja.
Popisna komisija vrši pregled dokumentacije o izvršenim ulaganjima u osnovna sredstva u pripremi i poredi stvarno stanje sa knjigovodstvenim. Posebno se proverava da li je Nadzorni odbor pravilno overio sve obračunske situacije, kao i da li stepen dovršenosti investicija odgovara stepenu dovršenosti iskazanom u obračunskim situacijama ili drugim obračunima.
Obustavljene investicije unose se u posebne popisne liste, pri čemu Komisija za popis proverava da li za obustavu ulaganja postoji adekvatna odluka nadležnog organa pravnog lica, utvrđuje i obrazlaže razloge za odustajanje i predlaže mere za dovršenje ili likvidaciju takvih investicija.
Komisija za popis proverava da li su završene investicije stavljene u upotrebu, a ukoliko nisu, utvrđuje datum završetka ulaganja i daje predlog za njihovo aktiviranje.
– Popis ostalih nekretnina, postrojenja i opreme
Prema Pravilniku o Kontnom okviru, na računu 025 – Ostale nekretnine, postrojenja i oprema – iskazuju se vrednosti ostalih osnovnih sredstava koja nisu iskazana na drugim računima grupe 02, kao što su spomenici kulture i istorijski spomenici, dela likovne, vajarske, filmske i druge umetnosti, muzejske vrednosti, knjige u bibliotekama i druga osnovna sredstva.
Popis knjiga, filmova, arhivske građe i sličnih stalnih sredstava ne mora da se vrši svake godine. Naime, prema članu 16. Zakona, za vršenje popisa ovih bilansnih pozicija, pravno lice, odnosno preduzetnik može da predvidi opštim aktom i duže periode za vršenje popisa, s tim što ti periodi ne mogu biti duži od pet godina.
Prilikom popisa potrebno je proveriti da li sredstva iskazana na računu 025 ispunjavaju uslove za priznavanje stalnih sredstava, prvenstveno u pogledu procenjenog korisnog veka trajanja.
– Popis investicionih nekretnina
Primeri stavki koje predstavljaju investicione nekretnine su:
– zemljište koje se drži u cilju dugoročnog porasta vrednosti kapitala, a ne u cilju kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju;
– zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu buduću upotrebu (ukoliko entitet nije utvrdio da će koristiti zemljište bilo kao nekretninu koju koristi vlasnik bilo za kratkoročnu prodaju u redovnom poslovanju, smatra se da se zemljište drži u cilju povećanja vrednosti kapitala);
– objekat u vlasništvu entiteta (ili ga entitet drži pod finansijskim lizingom) i iznajmljen u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;
– objekat koji nije iznajmljen, ali se drži radi iznajmljivanja u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;
– nekretnine u procesu izgradnje ili razvoja za buduće korišćenje kao investicione nekretnine.
Primeri stavki koje ne predstavljaju investicione nekretnine su:
– nekretnine namenjene za prodaju u okviru redovnog poslovanja ili u procesu izgradnje ili razvoja u cilju takve prodaje, na primer nekretnine stečene isključivo u cilju naknadnog otuđenja u bliskoj budućnosti ili u cilju razvoja i dalje prodaje;
– nekretnine koje su u procesu izgradnje ili razvoja za treća lica;
– nekretnine koje koristi vlasnik, uključujući, između ostalih, i nekretnine koje se drže da bi se u budućnosti koristile kao nekretnine koje koristi vlasnik (u svojstvu osnovnog sredstva), nekretnine koje se drže radi budućeg razvoja i kasnijeg korišćenja kao nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje koriste zaposleni (bilo da zaposleni plaćaju zakupninu po tržišnim cenama bilo da to ne čine) i nekretnina koju koristi vlasnik, a koja čeka da bude otuđena;
– nekretnine koje su iznajmljene nekom drugom entitetu u okviru finansijskog lizinga.
Prilikom sprovođenja popisa najpre je neophodno proveriti da li sve nekretnine koje su u poslovnim knjigama evidentirane na računu 024 ispunjavaju uslove za priznavanje investicionih nekretnina, kao i da li postoje nekretnine koje su greškom evidentirane kao nekretnine koje koristi vlasnik, s obzirom na to da ispunjavaju navedene uslove.
Ukoliko se prilikom izdavanja nekretnine vrednovane po fer vrednosti izdaje i oprema koja se u njoj nalazi, potrebno je proveriti da li je vrednost opreme uključena u vrednosti investicione nekretnine. Naime, prema standardima ova oprema se ne priznaje odvojeno od investicione nekretnine, budući da je u ovom slučaju prihod od zakupnine prihod od opremljene nekretnine.
Posebnu pažnju prilikom obavljanja popisa investicionih nekretnina potrebno je posvetiti nekretninama čiji delovi imaju različitu svrhu, odnosno jedan deo se koristi za ostvarivanje prihoda od zakupca, a drugi za obavljanje poslovne aktivnosti pravnog lica. U takvim slučajevima bitno je utvrditi da li delovi nekretnine mogu da se prodaju odvojeno ili se pak radi o nerazdvojivim delovima čija zasebna prodaja nije moguća.
Komisija za popis takođe proverava da li je zakupac izvršio ugovorena investiciona ulaganja u zakupljeni objekat, koja utiču na visinu zakupnine, a na koja se obavezao ugovorom o zakupu, s obzirom na to da se ova ulaganja, ukoliko je procenjeni korisni vek trajanja duži od godinu dana, a poklapa se sa vekom trajanja nekretnine date u zakup, knjiži kao povećanje njene vrednosti zaduživanjem računa 024. Ukoliko se vek trajanja naknadnih ulaganja razlikuje od veka trajanja investicione nekretnine, naknadno ulaganje treba iskazati kao posebno sredstvo.
– Popis zaliha robe
U skladu sa članom 13. Pravilnika, na računima grupe 13 – Roba – iskazuju se zalihe robe u magacinu, prodajnim objektima na veliko (skladište i stovarište) i prodajnim objektima na malo (stovarište, prodavnice i drugi prodajni objekti), roba u obradi, doradi i manipulaciji, roba u tranzitu, roba na putu, ukalkulisani PDV i razlika u ceni robe.
Popis zaliha robe sprovodi se po računima na kojima se vode u računovodstvu, kao i po mestima na kojima se zalihe nalaze i po računopolagačima.
Popisna komisija stvarno stanje zaliha utvrđuje brojanjem, merenjem težine i zapremine, procenom i drugim sličnim postupcima i podatke unosi u popisne liste.
Prema članu 9. Pravilnika, pravno lice, odnosno preduzetnik koji vodi stalnu količinsku i vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu imovine, kao stanje po popisu na dan 31. decembra može da upiše njeno knjigovodstveno stanje na taj dan, pod uslovom da je u toku godine izvršen popis imovine i da su viškovi i manjkovi utvrđeni tim popisom proknjiženi na osnovu odluke nadležnog organa pravnog lica, odnosno preduzetnika.
Kako se u praksi popis najčešće ne obavlja na dan bilansa, već na neki drugi datum koji prethodi ili sledi 31. 12, neophodno je sve ulaze i izlaze iz magacina robe uneti u popisne liste na osnovu odgovarajuće dokumentacije.
Nakon unošenje stvarnog stanja utvrđenog popisom i njegovog svođenja na dan 31. 12, u popisne liste unosi se knjigovodstveno stanje, cene po kojima se zalihe robe vode u knjigovodstvu, da bi se nakon obračuna vrednosti po popisu i knjigovodstvene vrednosti utvrdile razlike i dali predlozi za njihovu likvidaciju.
U posebne popisne liste unose se zalihe:
– ispravne robe;
– oštećene ili robe sa greškom, za koju je potrebno ispitati da li oštećenja mogu da se otklone na teret proizvođača u garantnom roku ili je potrebno izvršiti svođenje na neto prodajnu vrednost;
– robe čiji je rok istekao, za koju se predlaže otpis odnosno rashodovanje;
– robe čija je vrednost umanjenja po drugim osnovama, na primer usled nepovoljnih kretanja na tržištu;
– robe na putu ili u inostranstvu, robe data na čuvanje, popravku i sl., koja se popisuje na osnovu popisnih listi dobijenih od pravnih lica kod kojih se zalihe nalaze, a ukoliko popisne liste nisu primljene do dana završetka popisa, stvarno stanje utvrđuje se na osnovu verodostojne dokumentacije;
– tuđe robe, pri čemu se jedan primerak ove popisne liste dostavlja vlasniku robe nakon završetka popisa.
Popis robe u prometu na veliko vrši se po prodajnim objektima i licima zaduženim za zalihe, kao i po vrstama robe.
Popis robe u prometu na malo vrši se po svakom objektu u kom se roba nalazi množenjem količine konkretnog artikla sa maloprodajnom cenom i sabiranjem tako utvrđenih vrednosti svih artikala. Upoređivanjem stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja može se dobiti razlika koja predstavlja višak ili manjak.
– Popis zaliha nedovršene proizvodnje
Komisija za popis unosi u popisne liste fizički obim za svaku vrstu nedovršenih proizvoda, utvrđen na mestu gde se zalihe nalaze, kao i stepen njihove dovršenosti.
Kada su u pitanju pojedinačna i serijska proizvodnja koje se realizuju po radnim nalozima, utvrđuju se radni nalozi koji nisu kompletirani, a fizički popis zaliha sprovodi se brojanjem, merenjem, procenom na osnovu specifične težine ili zapremine u zavisnosti od predmeta popisa.
Pri masovnoj proizvodnji Popisna komisija, sačinjena uglavnom od tehnički stručnih lica, popisuje zalihe nedovršene proizvodnje na osnovu precizno utvrđenih normativa, procene spoljašnjeg obima, različitih vrsta merenja, uvida u prijemnice i drugu dokumentaciju i sl.
U popisne liste zaliha nedovršene proizvodnje unose se i podaci o proizvodima nad kojima je tehnološki proces završen, ali nije izvršena provera njihovog kvaliteta i prijem u magacin gotovih proizvoda.
U posebne popisne liste unose se nedovršeni proizvodi:
– koji duži period stoje na lageru, koji su oštećeni, čiji kvalitet ne odgovara normativima ili im je po bilo kom drugom osnovu umanjena vrednost;
– čiji je završetak proizvodnog procesa obustavljen;
– u su čiju proizvodnju uključena i sredstva drugih pravnih lica po osnovu zajedničkog poslovanja.
– Popis zaliha gotovih proizvoda
Popis gotovih proizvoda vrši se po analitičkim računima, nazivu proizvoda, šifri, brojevima radnih naloga i sl., kao i po mestima na kojima se nalaze, odnosno računopolagačima. Popisom se obuhvataju ukupne zalihe gotovih proizvoda, dakle:
– proizvodi u magacinu, odnosno skladištu;
– proizvodi na obradi, doradi i manipulaciji;
– proizvodi u prodavnici;
– proizvod na tuđem skladištu.
Komisija za popis u posebne popisne liste unosi:
– gotove proizvode odgovarajućeg kvaliteta;
– oštećene gotove proizvode ili proizvode sa greškom, kojima mora da se snizi cena;
– neupotrebljive gotove proizvode za koje se daje predlog za otpis, odnosno rashodovanje;
– zastarele gotove proizvode i gotove proizvode čija je vrednost na tržištu umanjena usled nedostatka tražnje.
Na osnovu navedenog može da se zaključi da Popisna komisija, pored ostalih zadataka, treba i da oceni očuvanost kvaliteta zaliha (pogotovo ako na zalihama postoje iste vrste proizvoda različitog kvaliteta, tj. klase), kao i da utvrdi da li je kvalitet zaliha umanjen usled neadekvatnog čuvanja, isteka roka trajanja, nekurentnosti na tržištu i sl.
Posebne popisne liste takođe se popunjavaju za tuđe gotove proizvode primljene na obradu i doradu, kao i za proizvode drugih pravnih lica na osnovu zajedničkog rada i ostvarivanja zajedničkog prihoda. Po njihovom popunjavanju, jedan primerak se dostavlja pravnim licima i preduzetnicima čije su vlasništvo.
Popisne liste zaliha gotovih proizvoda nemaju propisanu formu i sadržinu, tako da svako pravno lice treba da ih prilagodi tipu i vrsti proizvodnje kojom se bavi.
– Popis zaliha materijala
Popis materijala vrši se po analitičkim računima na kojima se vode u knjigovodstvu, kao i po magacinima i računopolagačima, odnosno magacionerima. Popisna komisija pre početka popisa dobija popisne liste u kojima su navedeni samo nazivi materijala i njihovi nomenklaturni brojevi. Stvarno naturalno stanje zaliha materijala Komisija za popis utvrđuje brojanjem i merenjem obima i težine. U slučaju materijala koji se lageruje u silose, cisterne, tankere i sl., a poseduju sopstvene automatske merače, u popisne liste unose se podaci o težini koje pokažu ti merači, dok se u pogledu materijala u neotvorenim pakovanjima uzimaju podaci o količini koji su navedeni na samom pakovanju.
Oštećene, zastarele i sve ostale zalihe čija je vrednost umanjena unose se u posebne popisne liste. Takođe, u posebne popisne liste unose se i podaci o materijalu koji se nalazi kod drugih pravnih lica, na obradi i doradi, na putu i slično. Ukoliko pravno lice ne dobije popisne liste ovih zaliha od pravnih lica kod kojih se one nalaze, popis se vrši na osnovu verodostojne računovodstvene dokumentacije, kao što su otpremnice, ugovori i slično.
Ukoliko se kod pravnog lica nalazi tuđ materijal, Popisna komisija unosi podatke o ovim zalihama u posebne popisne liste i nakon završenog popisa jedan primerak šalje njihovim vlasnicima.
Prilikom popisa materijala posebno je bitno voditi računa o materijalu koji je trebovan i izdat iz magacina, a nije utrošen niti je započeta njegova obrada u proizvodnom procesu. Ovaj materijal koji je trebovan a nije utrošen popisuje se kao zaliha u magacinu. Početkom naredne godine za vrednost tog materijala treba ponovo zadužiti klasu 5 i odobriti račun 101.
– Popis zaliha rezervnih delova
Popis rezervnih delova vrši se na potpuno isti način kao i u slučaju zaliha materijala. Specifičnosti koje mogu da se pojave u vezi sa ovim zalihama odnose se na sledeće:
– Važniji i krupniji rezervni delovi, čiji je procenjeni vek upotrebe duži od godinu dana, a vrednost veća od vrednosti definisane internim aktom pravnog lica kao minimalni kriterijum za priznavanje osnovnih sredstava, računovodstveno se evidentiraju kao nekretnine, postrojenja i oprema i samim tim popisuju na popisnim listama osnovnih sredstava.
– Sitniji rezervni delovi, čiji je rok upotrebe kraći od godinu dana, a služe za investiciono održavanje osnovnih sredstava, evidentiraju se kao zaliha i samim tim popisuju u popisne liste za zalihe.
– Popis zaliha alata i inventara
Na računu 103 – Alat i inventar – iskazuje se vrednost zaliha alata i inventara koji se u celini otpisuju u momentu davanja na korišćenje, kao što su sitan inventar, auto-gume i ambalaža, ako se u celini otpisuju u obračunskom periodu.
Bez obzira na to što je prilikom stavljanja u upotrebu vrednost alata i inventara u poslovnim knjigama svedena na nulu preko računa ispravke vrednosti, ova imovina realno postoji u pravnom licu i kao takva obavezno se obuhvata popisom.
Na posebnom analitičkom računu konta 103 računovodstveno se evidentira povratna ambalaža čiji je procenjeni korisni vek upotrebe kraći od 12 meseci, kao što su gajbe, palete, staklene flaše i sl. Povratna ambalaža čiji je korisni vek upotrebe duži od godinu dana, a vrednost veća od donje vrednosne granice za priznavanje osnovnih sredstava, definisane Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politika pravnog lica, priznaje se na računu 025 – Ostale nekretnine, postrojenja i oprema i popisuje se zajedno sa osnovnim sredstvima.
Popisna komisija unosi u posebne popisne liste podatke o zalihama povratne ambalaže u magacinu, povratne ambalaže u upotrebi i oštećene, polomljene, odnosno neupotrebljive povratne ambalaže. Povratna ambalaža data kupcima fizičkim licima popisuje se na osnovu verodostojne dokumentacije o prodaji robe, odnosno gotovih proizvoda, dok se povratna ambalaža kod drugih pravnih lica popisuje na osnovu popisnih listi dobijenih od tih pravnih lica.
Auto-gume čiji je rok trajanja kraći od godinu dana, a nabavljene su odvojeno od vozila, evidentiraju se kao zalihe na računu 103. Nasuprot tome, gume koje su nabavljene zajedno sa vozilom ulaze u njegovu nabavnu vrednost i knjiže se na teret računa 023.
– Popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata
Komisiju za popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata ne treba da sačinjavaju lica koja rukuju, odnosno koja su odgovorna za iste. Takođe, Komisiju za popis ovih sredstava treba da čine stručna lica koja mogu da kontrolišu ispravnost dokumentacije.
Popis gotovinskih ekvivalenata i gotovine u blagajni, hartija od vrednosti i stranih sredstava plaćanja vrši se brojanjem prema apoenima i upisivanjem utvrđenih iznosa u posebne popisne liste.
Gotovina i hartije od vrednosti koje se nalaze na računima i depo računima popisuju se na osnovu izvoda o stanju tih sredstava na dan popisa.
Popis bonova za benzin, topli obrok i dr. vrši se po nominalnoj vrednosti označenoj na njima. Kada se bonovi za benzin izdaju zaposlenima, tom prilikom zadužuju se zaposleni evidentiranjem na računu 221. Na dan bilansa neutrošeni bonovi se pravdaju, odnosno vraćaju u blagajnu i kao takvi popisuju. Međutim, ako se neutrošeni bonovi ne vrate u blagajnu, njihov popis će se izvršiti u posebnim popisnim listama potraživanja i obaveza.
Predmet popisa su čekovi koji su primljeni na naplatu. Komisija sačinjava popisnu listu čekova koji su dostavljeni banci na naplatu, ali nisu realizovani do dana bilansa. Na posebnoj popisnoj listi popisuju se čekovi koji do dana bilansa nisu dostavljeni banci na naplatu. Popis čekova vrši se po njihovoj nominalnoj vrednosti.
– Popis kratkoročnih potraživanja i plasmana
Prema članu 12. Pravilnika, popis finansijskih plasmana i potraživanja vrši se prema stanju u poslovnim knjigama, pod uslovom da je njihovo usklađivanje sa dužnicima i poveriocima izvršeno najmanje jednom godišnje, kao i da o tome postoji verodostojna isprava.
Potraživanja kod kojih je od roka za naplatu prošao duži vremenski period od onog definisanog internim aktom pravnog lica, najčešće Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama, unose se u posebnu popisnu listu. U istu popisnu listu unose se i potraživanja koja su procenom definisana kao verovatno nenaplativa, s obzirom na to da ispunjavaju ostale uslove za indirektan otpis u skladu sa opštim aktom pravnog lica. Naime, svako pravno lice i preduzetnik treba da utvrdi računovodstvenu politiku u vezi sa priznavanjem, procenjivanjem i prezentacijom kratkoročnih potraživanja.
– Popis obaveza
Na isti način kao što se vrši popis potraživanja vrši se i popis obaveza. Svako pravno lice, odnosno preduzetnik svojim internim aktom treba da bliže uredi način i rokove usaglašavanja potraživanja i obaveza. Popis obaveza se vrši po analitičkim računima na kojima se vode u knjigovodstvu i prema poveriocima, a posebne popisne liste formiraju se za:
– obaveze sadržane u hartijama od vrednosti,
– obaveze u dinarima,
– obaveze u devizama,
– posebno obaveze za koje ne postoje uredne isprave.
Obaveze iskazane u stranoj valuti, kao i one za koje je ugovorena valutna klauzula, kao mehanizam zaštite od rizika, popisuju se u predmetnoj valuti i u dinarima. Za utvrđivanje dinarske protivvrednosti obaveza u stranoj valuti na dan bilansa stanja primenjuje se zvanični srednji kurs NBS na dan 31. 12, dok se za utvrđivanje dinarske protivvrednosti obaveza za koje je ugovorena valutna klauzula primenjuje ugovoreni kurs ukoliko pravno lice primenjuje MRS/MSFI i MSFI za MSP, odnosno zvanični srednji kurs NBS ukoliko pravno lice primenjuje Pravilnik za mikro i druga pravna lica.
Usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza treba da inicira poverilac tako što pre sastavljanja finansijskih izveštaja dužniku dostavlja spisak neplaćenih računa sa naznačenim datumom na koji se vrši usaglašavanje. Ukoliko se dužnik slaže sa stanjem svojih obaveza prikazanim u primljenoj ispravi, isto potvrđuje svojim potpisom i pečatom. Ukoliko to nije slučaj, potrebno je da dužnik sačini pisano obrazloženje svojih razloga za neslaganje za svaki pojedinačni račun koji je sporan i dostavi ga poveriocu, nakon čega je poverilac dužan da ispita uzroke neslaganja.
Prilikom popisa obaveza Komisija za popis proverava ispravnost računovodstvene dokumentacije na osnovu koje su priznate ove bilansne pozicije i analizira njihovu naplativost i zastarelost, a zatim na osnovu ovih procena daje predlog za oprihodovanje obaveza koje za to ispunjavaju uslove. Pored toga, navedena komisija proverava ispravnost klasifikacija prema ročnosti na kratkoročne i dugoročne obaveze.
Zastarelost obaveza određuje se prema rokovima propisanim prvenstveno Zakonom o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 – odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93, i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 – Ustavna povelja), ali i drugim zakonima koji propisuju rokove zastarelosti pojedinih potraživanja. Zakonske odredbe o rokovima zastarelosti jesu imperativne i ne mogu da se menjaju voljom strana. Neki od rokova zastarelosti koje je neophodno imati u vidu dati su u narednoj tabeli:
| Potraživanje | Vreme potrebno za zastarelost |
| Opšti rok zastarelosti | 10 (deset) godina |
| Povremena potraživanja Pravo iz koga proističu |
3 (tri) godine 5 (pet) godina |
| Međusobna potraživanja iz ugovora o prometu robe i usluga | 3 (tri) godine |
| Potraživanje zakupnine | 3 (tri) godine |
| Potraživanje naknade štete Apsolutna zastarelost |
3 (tri) godine 5 (pet) godina |
| Potraživanja utvrđena pred sudom ili drugim nadležnim organima (i ona za koja zakon inače predviđa kraći rok zastarelosti) | 10 (deset) godina |
| Zastarelost prava na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja Apsolutna zastarelost |
5 (pet) godina 10 (deset) godina |
| Potraživanja poverilaca po okončanju likvidacije | 3 (tri) godine |
| Sva novčana potraživanja iz radnog odnosa | 3 (tri) godine |
| Potraživanja u oblasti međunarodne kupoprodaje robe | 4 (četiri) godine |
– Popis poreskih obaveza
Popis poreskih obaveza i obaveza po osnovu taksi i naknada prema jedinicama lokalne samouprave na dan bilansa vrši se sravnjenjem i usaglašavanjem sa Poreskom upravom i jedinicama lokalne samouprave po osnovu drugih javnih prihoda koji su u njihovoj nadležnosti.
Aktivna vremenska razgraničenja odnose se na troškove plaćene u toku poslovne godine, koji se odnose na narednu poslovnu godinu, kao i na prihode po osnovu kojih su nastali troškovi u tekućoj godini, koji nisu fakturisani za tekuću godinu. U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru, aktivna vremenska razgraničenja evidentiraju se na računima grupe 28 – Aktivna vremenska razgraničenja.
Pasivna vremenska razgraničenja računovodstveno se evidentiraju na računima grupe 49 – Pasivna vremenska razgraničenja, a odnose se na unapred naplaćene, odnosno obračunate prihode i troškove tekućeg perioda za koje nije primljena isprava ili kad obaveza plaćanja nastaje u budućem periodu.
Popis vremenskih razgraničenja sprovodi se ispitivanjem tačnosti i opravdanosti priznavanja u poslovnim knjigama pravnog lica, uvidom u računovodstvenu dokumentaciju koja služi kao osnova njihovog knjiženja.
Popisom vremenskih razgraničenja ne mogu da se utvrde manjkovi i viškovi, već samo ispravke koje je potrebno izvršiti na evidentiranim vremenskim razgraničenjima.
– Popis vanbilansne evidencije
Prema članu 64. Pravilnika o Kontnom okviru, na računima grupe 88 – Vanbilansna aktiva – iskazuju se sredstva uzeta u operativni lizing (zakup), osim sredstava uzetih u finansijski lizing, zatim preuzeti proizvodi i roba za zajedničko poslovanje, komisiona roba, roba u konsignaciji, materijal i roba primljena na obradu i doradu, kao i data jemstva, garancije i druga prava i ostala sredstva koja nisu u vlasništvu pravnog lica i preduzetnika.
U skladu sa članom 2. Pravilnika, pravno lice, odnosno preduzetnik kod koga se nalazi imovina drugih pravnih lica, odnosno preduzetnika, dužno/an je da tu imovinu popiše na posebnim popisnim listama, koje dostavlja pravnom licu, odnosno preduzetniku vlasniku tih sredstava.
Na osnovu dobijenih popisnih listi vlasnik imovine poredi knjigovodstveno i stvarno stanje i računovodstveno evidentira popisom utvrđene razlike u svojim poslovnim knjigama. Pored toga, vlasnik obaveštava pravno lice kod koga se imovina nalazi o izvršenom usaglašavanju stvarnog i knjigovodstvenog stanja, kako bi se knjiženja izvršila i u vanbilansnoj evidenciji pravnog lica kod koga se imovina nalazi.
Prilikom popisa konsignacione robe, imajući u vidu da je ista pod carinskim nadzorom i da o njoj evidenciju vodi i nadležna carinarnica, potrebno je da se stanje utvrđeno popisom kod konsignatora uporedi sa evidencijom carinarnice.
Data jemstva i garancije popisuju se pregledom zaključenih ugovora o jemstvima i garancijama i druge dokumentacije, poređenjem te dokumentacije sa podacima o izdatim jemstvima i garancijama dobijenim od Udruženja banaka Srbije – Kreditnog biroa, kao i na osnovu dobijenih IOS-a poslovnih banaka o iskazanim vanbilansnim stavkama.