Ispravka vrednosti i otpis potraživanja u poreskom bilansu za 2019. godinu

54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZ NA DOBIT
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Ispravka vrednosti i otpis potraživanja
u poreskom bilansu za 2019. godinu
Poresko priznavanje prihoda i rashoda može da se razlikuje od računovodstvenog. Sa aspek-
ta ispravke vrednosti i otpisa potraživanja, Zakon o porezu na dobit definiše kriteriju-
me za njihovo priznavanje. Različito priznavanje rashoda po osnovu ispravki vrednosti i
otpisa potraživanja rezultira iskazivanjem podataka u poreskom bilansu na obrascu PB 1,
odnosno korekcijom rashoda na rednim brojevima 7, 26 i 27 i korekcijom prihoda na rednim
brojevima 41, 42 i 45. Korekcija rashoda na obrascu PB 2 unosi se na pozicije 8, 28 i 29, a ko-
rekcija prihoda na pozicije 37, 38 i 40.
1. Uvod
Pravilnik o izmenama i dopunama Pravil-
nika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pi-
tanjima od značaja za način utvrđivanja poreza
na dobit pravnih lica objavljen je u „Službe-
nom glasniku RS” br. 94/2019 od 27. 12. 2019, a
stupio je na snagu 1. 1. 2020. godine. Ovim izme-
nama korigovan je i obrazac PB 1, pa se kao takav
primenjuju na obračunavanje i plaćanje poreske
obaveze počev od 2019. godine, odnosno za pore-
ski period koji počinje u 2019. godini. Što se
tiče ispravke vrednosti i otpisa potraživa-
nja, u odnosu na stari obrazac PB 1 promenjene
su samo pozicije u obrascu.
Naziv pozicije
Redni broj
Novi
obrazac
Stari
obrazac
Ispravke vrednosti pojedinačnih
potraživanja od lica kome se istovremeno
duguje do iznosa obaveze prema tom licu
7 7
Rashod po osnovu ispravke vrednosti
pojedinačnih potraživanja ako od roka za
njihovu naplatu nije prošlo najmanje 60
dana, kao i otpis vrednosti pojedinačnih
potraživanja izvršen bez prethodno
ispunjenih uslova iz člana 16, odnosno člana
22a Zakona
26 27
Rashod po osnovu ispravke vrednosti
pojedinačnih potraživanja koji nije bio
priznat u poreskom periodu u kojem je
iskazan, ali se priznaje naknadno u skladu sa
članom 16. Zakona
27 28
ČLANAK POČINJE NIŽE NA STRANI
FEBRUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
POREZ NA DOBIT
Naziv pozicije
Redni broj
Novi
obrazac
Stari
obrazac
Ispravke vrednosti pojedinačnih
potraživanja koje su bile priznate na teret
rashoda, a za koje u poreskom periodu u kome
se vrši otpis nisu ispunjeni uslovi iz člana
16. Zakona
41 40
Sva otpisana, ispravljena i druga
potraživanja koja su bila priznata kao
rashod, a u poreskom periodu se uključuju
u oporezive prihode koji, kao takvi, nisu
iskazani u poslovnim knjigama obveznika;
prihodi nastali po osnovu efekata promene
računovodstvene politike usled prve
primene MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP
42 41
Prihodi ostvareni u poreskom periodu po
osnovu otpisanih, ispravljenih i drugih
potraživanja koja nisu bila priznata kao
rashod, a u poreskom periodu se ne uključuju u
oporezive prihode
45 42
Računovodstvenim politikama treba defini-
sati kada dolazi do obezvređenja potraživanja
usled nenaplativosti, odnosno urediti način i
metodu procenjivanja verovatnosti da potraži-
vanje neće biti naplaćeno.
Određivanje stepena naplativosti potraži-
vanja trebalo bi da se izvrši prilikom vršenja
popisa potraživanja jer zadatak popisne komisi-
je nije samo da konstatuje postojanje potraživanja
zato što ona ni ne proverava osnovanost potraži-
vanja ukoliko je izvršeno obavezno usaglašavanje
sa dužnikom. Dakle, članovi popisne komisije
treba da predlože koja potraživanja treba da se
isprave i/ili otpišu.
Procenjivanje potraživanja nije striktno ve-
zano za dan na koji se sastavljaju finansijski iz-
veštaji, već ti poslovi mogu da se vrše i tokom
godine. Procene se po pravilu vrše pojedinačno,
za svako potraživanje posebno, da bi otpisi po-
traživanja bili što objektivniji. Najčešći in-
dikatori verovatne nenaplativosti potraživanja
jesu:
▶▶kašnjenje kupca u izmirivanju svoje obaveze;
▶▶pokretanje postupka stečaja ili likvidacije nad
kupcem;
▶▶brisanje iz Registra privrednih subjekata;
▶▶prilikom usklađivanja potraživanja kupac ne
priznaje iskazano potraživanje;
▶▶visoka verovatnoća bankrota ili druge finan-
sijske reorganizacije dužnika;
▶▶povremena ili dugotrajna blokada računa du-
žnika.
Potraživanja za koja postoji objektivni dokaz
o obezvređenju odnosno umanjenju vrednosti uma-
njuju se na teret ostalih rashoda, i to:
▶▶ispravkom potraživanja,
▶▶delimičnim otpisom (umanjenje vrednosti),
▶▶potpunim otpisom.
Računovodstvenom aspektu ispravke vredno-
sti i otpisa potraživanja posvećen je tekst u
prethodnom broju časopisa (1/2020).
Zakon o porezu na dobit („Sl. glasnik RS”, br.
25/2001… i 86/2019 – dalje: Zakon) definiše po-
reski tretman ispravke vrednosti i otpisa potra-
živanja u članovima 7a, 16 i 16a.
2. Ispravka vrednosti potraživanja u
poreskom bilansu
Na teret rashoda priznaje se
ispravka vrednosti pojedinač-
nih potraživanja ako je od roka za njihovu napla-
tu, odnosno realizaciju do kraja poreskog perioda
prošlo najmanje 60 dana.
U vezi sa tim u nastavku je dat izvod iz Mišlje-
nja Ministarstva finansija br. 011-00-170/2016-
04 od 12. 12. 2016. godine:
„Smatramo da se kao rashod u poreskom bilansu
obveznika priznaje ispravka vrednosti pojedinač-
nog potraživanja ako je od roka za njegovu naplatu
do kraja poreskog perioda (za koji se sastavlja po-
reski bilans) prošlo najmanje 60 dana.”
2.1 Računovodstvena ispravka vrednosti:
60 dana kašnjenja do kog datuma
Kao što je u uvodu napomenuto, računovod-
stvenim politikama definišu se kriterijumi za
ocenu nenaplativosti potraživanja. Zakon jasno
definiše vremenski obuhvat računanja kašnjenja u
plaćanju, međutim, računovodstvenim politikama
drugačije mogu da se tumače kriterijumi računanja
dana kašnjenja.
Naplata svih ispravljenih potraživanja
mora da se prati sve do dana odobravanja finan-
sijskih izveštaja jer ne može da bude ispravlje-
no potraživanje koje je naplaćeno u periodu do
odobravanja finansijskih izveštaja.
MRS 10, odeljak 32 MSFI za MSP, član 10.
Pravilnika za mikro pravna lica:
60 dana;
pojedinačno
56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZ NA DOBIT
„Događaji posle izveštajnog perioda su povolj-
ni ili nepovoljni događaji koji nastaju između
kraja izveštajnog perioda i datuma kada su finan-
sijski izveštaji odobreni za objavljivanje. Mogu
se identifikovati dve vrste ovih događaja:
(a) događaji koji pružaju dokaz o okolnostima koje
su postojale na kraju izveštajnog perioda (korek-
tivni događaji posle izveštajnog perioda) i
(b) događaji koji ukazuju na okolnosti koje su na-
stale posle izveštajnog perioda (nekorektivni
događaji posle izveštajnog perioda).
Entitet koriguje iznose koji su već priznati
u njegovim finansijskim izveštajima kako bi se
odrazili korektivni događaji posle izveštajnog
perioda.
U nastavku su dati primeri korigovanja doga-
đaja nastalih posle izveštajnog perioda, u okvi-
ru kojih se od entiteta zahteva da koriguje iznose
priznate u finansijskim izveštajima ili da pri-
zna stavke koje ranije nisu bile priznate:
[…] ffprijem obaveštenja posle izveštajnog perioda,
koje ukazuje na to da je postojalo umanjenje vredno-
sti imovine na kraju izveštajnog perioda ili da je
iznos prethodno priznatog gubitka zbog umanjenja
vrednosti te imovine potrebno korigovati.”
Dakle, moraju da se koriguju proknjižene isprav-
ke vrednosti na 31. 12. 2019. godine za ispravljena
potraživanja koja su naplaćena do odobravanja fi-
nansijskih izveštaja. I sa aspekta poreskog bilansa
ovo je važno jer se u poreske svrhe (kao opšte pravi-
lo, ako zakonom nije drugačije naglašeno) priznaju
rashodi utvrđeni u skladu sa propisima o računo-
vodstvu, pa bi ovakav „zaboravljeni” ispravak vred-
nosti potraživanja poreski bio nepriznat.
Sa tim je povezano i Mišljenje Ministarstva
finansija br. 011-00-170/2016-16 od 14. 3. 2016. go-
dine:
„Ukazujemo na to da bi prilikom procene na-
plativosti potraživanja trebalo posebno imati u
vidu primenu MRS 10: Događaji posle izveštajnog
perioda.
[…] Suština je da se rok naplate potraživa-
nja od 60 dana (ili drugi rok u skladu sa računo-
vodstvenom politikom) ne posmatra u odnosu na
datum bilansa stanja, već u odnosu na datum pod
kojim su finansijski izveštaji odobreni za ob-
javljivanje.”
FOvo se odnosi samo na evidentiranje ra-
čunovodstvene ispravke vrednosti.
Zakon je jasno definisao: „Ako je od roka za
njihovu naplatu, odnosno realizaciju do kraja
poreskog perioda prošlo najmanje 60 dana.”
Pri tome treba voditi računa i o samoj formula-
ciji kriterijuma nenaplativosti u računovodstve-
nim procedurama, odnosno da li se nenaplativim
smatra potraživanje koje „nije naplaćeno u roku od
60 dana od dana dospeća” ili „nije naplaćeno u roku
od 60 dana od dana dospeća do dana bilansa”. Razlika
koja nastaje u zavisnosti od definicije u računo-
vodstvenim politikama javlja se kod potraživanja
koja nisu dospela više od 60 dana do 31. 12. 2019.
godine, a jesu do dana odobravanja finansijskih iz-
veštaja, što je prikazano u tabeli 1.
Tabela 1: Knjiženje računovodstvene ispravke
vrednosti potraživanja na 31. 12. 2019
Knjiženje računovodstvene ispravke vrednosti na 31. 12. 2019:
DA ili NE
Potraživanje
Meri se dospeće „od dana
dospeća do dana bilansa”
Meri se dospeće
„od dana dospeća”
Ako potraživanje do dana odobravanja
finansijskih izveštaja:
do 31. 12. 2019.
dospelo je:
nije
naplaćeno
jeste
naplaćeno
nije
naplaćeno
jeste
naplaćeno
manje od 60
dana NE NE DA NE
više od 60
dana DA NE DA NE
Primer: Ispravka vrednosti potraživanja sa
kašnjenjem u naplati
Potraživanja preduzeća LAKI od kupca A na
31. 12. 2019. godine iznose 185.000 dinara, od čega
je 80.000 dinara nedospelih potraživanja, 60.000
dinara dospelih 30 dana, a 45.000 dinara dospelih
76 dana.
Računovodstvenim politikama LAKI je defi-
nisalo da se nenaplativim potraživanjem smatra
potraživanje koje „nije naplaćeno u roku od 60
dana od dana dospeća do dana bilansa”.
Dana 12. februara 2020. godine primljena je
uplata od A u iznosu od 70.000 dinara.
Finansijski izveštaji odobreni su 15. 4. 2020.
godine.
Potraživanja od
kupca A Iznos
Popis na 31. 12. 2019.
Kašnjenje
(dana)
Iznos ispravke
Datum dospeća vrednosti
30. 11. 2019. 60.000 30 0
15. 10. 2019. 45.000 76 45.000
15. 02. 2020. 80.000 nije dospelo 0
Ukupno A 185.000 45.000
FEBRUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
POREZ NA DOBIT
Potraživanja
od kupca A
Naplata Na dan usvajanja FI Računov.
ispravka
na 31. 12.
Datum dospeća Datum Iznos 2019.
Kašnjenje
(dana)
Iznos u
kašnjenju
30. 11. 2019. 12/02/2020 25.000 135 35.000 0
15. 10. 2019. 12/02/2020 45.000 0 0 0
15. 02. 2020. / / 60 80.000 0
Ukupno A 70.000 115.000 0
Kao što se vidi iz primera, naknadna naplata
potraživanja, koje je na 31. 12. 2019. godine bilo
u dospeću 76 dana, evidentirana je 12. 2. 2020. go-
dine, odnosno u periodu od 31. 12. 2019. godine do
dana odobrenja finansijskih izveštaja, što je 15.
4. 2020. godine. Zbog toga se koriguje predložena
ispravka vrednosti. U konačnom utvrđivanju do-
biti za 2019. godinu ova ispravka nije knjižena.
Proknjižena ispravka na 31. 12. 2019. godine
za potraživanja koja su naplaćena do dana odo-
bravanja finansijskih izveštaja stornira se –
storno 585/storno 209.
U slučaju da preduzeće ne stornira proknji-
ženi ispravak vrednosti za potraživanje na 31.
12. 2019, koje je naplaćeno do datuma odobrenja
finansijskih izveštaja, ovaj rashod se ne pri-
znaje u poreske svrhe.
U slučaju da LAKI nije naplatilo potraživa-
nje od A do dana odobravanja finansijskih izve-
štaja, ispravka vrednosti od 45.000 dinara ostala
bi proknjižena i bio bi poreski priznat rashod u
poreskom bilansu.
Potrebno je da se ovde skrene pažnja još i na
slučaj da je LAKI svojim računovodstvenim poli-
tikama definisalo da se nenaplativim potraži-
vanjem smatra potraživanje koje „nije naplaćeno
u roku od 60 dana od dana dospeća”. U tom slučaju
gledalo bi kašnjenje svih potraživanja sa saldom
na 31. 12. 2019. godine, sve do dana odobravanja fi-
nansijskih izveštaja.
Kako ništa od potraživanja od kupca A nije
naplaćeno do dana odobrenja finansijskih izve-
štaja, LAKI je izvršilo ispravak vrednosti u
iznosu od 105.000 dinara, od čega je 45.000 dinara
poreski priznat rashod (jer je ispravljeno potra-
živanje koje je na 31. 12. 2019. godine bilo dospelo
preko 60 dana), a 60.000 dinara nije poreski pri-
znat rashod za 2019. godinu jer se radi o potraži-
vanju koje je na 31. 12. 2019. godine bilo dospelo 30
dana, ali ga je LAKI ispravilo jer je do dana odo-
brenja finansijskih izveštaja to potraživanje
dospelo već 135 dana.
Potraživanja od
kupca A Iznos
Popis na 31. 12. 2019.
Kašnjenje
(dana)
Iznos ispravke
Datum dospeća vrednosti
30. 11. 2019. 60.000 30 0
15. 10. 2019. 45.000 76 45.000
15. 02. 2020. 80.000 -44 0
Ukupno A 185.000 45.000
Potraživanja od
kupca A Naplata Na dan usvajanja FI Računov.
ispravka na
Poreski priznata
ispravka
Upisujemo u PB 1 pod
red. br. 26
Datum dospeća Datum Iznos Kašnjenje
(dana)
Iznos u
kašnjenju 31. 12. 2019.
30. 11. 2019. – 0 135 60.000 60.000 0 60.000
15. 10. 2019. – 0 180 45.000 45.000 45.000
15. 02. 2020. – 0 60 80.000 0
Ukupno A – 0 185.000 105.000
Red. br. 26 PB 1
Red. br. 28 PB 2
Potraživanja koja, u skladu sa
članom 16. Zakona, nisu dospe-
la preko 60 dana do 31. 12. 2019. godine, a obvezni-
ci izvrše računovodstvenu ispravku vrednosti
takvih pojedinačnih potraživanja, rashod evi-
dentiran u bilansu uspeha po ovom osnovu nije
poreski priznat rashod i korektivni unos vrši
se na poziciji 26 obrasca PB 1. U prethodnom pri-
meru skrenuta je pažnja na slučaj da je preduzeće
izvršilo ispravku potraživanja u vrednosti od
60.000 dinara, koje je na 31. 12. 2019. godine bilo
dospelo 30 dana (ispravka je izvršena jer do dana
odobravanja finansijskih izveštaja to potraži-
vanje nije bilo naplaćeno).
Osim toga, rashod po osnovu ispravke vredno-
sti priznaje se u poreskom bilansu samo ako se
radi o pojedinačnom potraživanju. Preduzeća
koja, shodno svojim računovodstvenim politika-
ma, vrše ispravku vrednosti po osnovu paušal-
no definisanih stopa ili paušalno ispravljanje
vrednosti grupe potraživanja prema kategorija-
ma kašnjenja, tako formiranu ispravku vredno-
sti ne mogu da tretiraju kao poresko priznati
rashod.
58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZ NA DOBIT
2.2 Ispravka vrednosti pojedinačnih
potraživanja od lica kojima se
istovremeno duguje
Stavom 2. člana 7a Zakona defi-
nisano je da se na teret rashoda
ne priznaju „2) ispravke vrednosti pojedinačnih
potraživanja od lica kome se istovremeno duguje
do iznosa obaveze prema tom licu.”
U slučaju da prema istom licu postoji eviden-
tirano potraživanje i dug, ispravka vrednosti
potraživanja priznaje se samo u visini koja prela-
zi iznos postojeće obaveze. Naravno, i dalje ostaje
uslov da se radi o pojedinačnom potraživanju i da
je dospelo više od 60 dana do 31. 12.
Primer: Ispravka vrednosti potraživanja od
lica kome se istovremeno i duguje
Preduzeće M ima potraživanje od RRR u visini
od 800.000 dinara, koje je na dan 31. 12. 2019. godine
dospelo 75 dana. Takođe, prema RRR ima na 31. 12.
2019. godine i neizmiren dug u visini od 200.000
dinara.
Pod pretpostavkom da potraživanje nije na-
plaćeno do odobrenja finansijskih izveštaja (jer
ako je naplaćeno, mora da se stornira ispravak
vrednosti na 31. 12), M može da primeni jednu od
sledeće dve opcije:
1) da izvrši računovodstvenu ispravku vredno-
sti potraživanja u punom iznosu od 800.000 di-
nara, a u Poreskom bilansu pod rednim brojem 7
da unese iznos koji je „više” ispravio – 200.000
dinara;
2) da sastavi izjavu o prebijanju i dostavi je su-
protnoj strani, nakon čega nastaje prebijanje i to
onog časa kada su se stekli uslovi za to u skladu
sa odredba Zakona o obligacionim odnosima, pri
čemu iznos koji može da kompenzuje (200.000 di-
nara) knjiži stavom 435/204, čime je saldo obave-
ze sveden na nulu, a iznos potraživanja od kupca
RRR iznosi 600.000 dinara. Taj iznos ispravlja. U
ovom slučaju prvo je u stvari neutralisano posto-
janje potraživanja i obaveze prema istom pravnom
licu, čime ih više ne dodiruju odredbe stava 2.
člana 7a Zakona.
2.3 Ispravka vrednosti potraživanja koja
nije bila priznata kao rashod u poreskom
bilansu za 2018. godinu
Stavom 9. člana 16. Zakona de-
finisano je sledeće:
„Rashod koji nije bio priznat po osnovu
ispravke
vrednosti pojedinačnih potraživanja u
poreskom periodu u kom je iskazan, priznaje se u po-
reskom periodu u kom su ispunjeni uslovi iz stava
1, odnosno stava 2, odnosno stava 7. ovog člana.”
U vezi sa tim u nastavku sledi deo Mišljenja
Ministarstva finansija br. 011-00-447/2017-04 od
22. 6. 2017. godine:
„Međutim, napominjemo da ukoliko je obve-
znik, shodno propisima o računovodstvu i re-
levantnom MRS 10 (Događaji posle izveštajnog
perioda), dužan da (kako se navodi u podnetom
dopisu) po osnovu potraživanja koje je ispra-
vljeno u jednom od prethodnih poreskih perioda
(u kojem rashod iskazan po tom osnovu nije bio
priznat), a koje je naplaćeno u martu 2017. godi-
ne, iskaže prihod u finansijskim izveštajima
za 2016. godinu, tako iskazan prihod (sadržan u
iznosu iskazanom pod rednim brojem 1 obrasca
PB 1) oporezuje se u skladu sa Zakonom i Pravil-
nikom. Takođe, napominjemo da, prema našem mi-
šljenju, obveznik može da, u smislu odredbe člana
16. stav 9. Zakona, na rednom broju 28 obrasca PB
1 iskaže rashod koji nije bio priznat u prethod-
nom, odnosno nekom od prethodnih poreskih pe-
rioda, a za koji je u poreskom periodu (npr. 2016.
godine) ispunio uslove iz člana 16. stav 9. Zako-
na, pri čemu obveznik (u tom slučaju) u poreskom
bilansu koji se podnosi za poreski period u ko-
jem je potraživanje naplaćeno (2017. godine) ne
iskazuje podatke po navedenom osnovu, imajući u
vidu da su isti već iskazani u poreskom bilansu
za 2016. godinu.”
Ispravka vrednosti pojedinačnih potraživa-
nja koja nisu bila priznata kao poreski rashod u
poreskom periodu priznaje se kao poreski rashod
u narednom poreskom periodu. Do ove situacije do-
lazi u slučaju da preduzeće vrši računovodstve-
nu ispravku vrednosti i za potraživanja koja su
dospela manje od 60 dana do dana bilansiranja (31.
12) i u tom poreskom periodu u poreskom bilansu
korigovani su rashodi ispravke vrednosti potra-
živanja (red. br. 26 u PB 1, odnosno red. br. 28 u PB
2). Ako u narednom poreskom periodu ovo potraži-
vanje nije naplaćeno, nego se kašnjenje povećava,
u poreskom bilansu priznaje se rashod po osnovu
ispravke njegove vrednosti.
Napomena: U računovodstvenoj evidenciji u
ovom slučaju nema dodatnih knjiženja jer je isprav-
ka vrednosti već proknjižena.
Red. br. 7 PB 1
Red. br. 8 PB 2
Red. br. 27 PB 1
Red. br. 29 PB 2
FEBRUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
POREZ NA DOBIT
Primer: Priznavanje rashoda ispravke
vrednosti za potraživanje koje u prethodnom
poreskom periodu nije bilo priznat rashod
Preduzeće K je u 2018. godini računovodstve-
no evidentiralo ispravku vrednosti od kupca Ž
u visini od 60.000 dinara. S obzirom na to da od
dana dospeća do 31. 12. 2018. godine nije prošlo 60
dana, ispravka nije bila poreski priznat rashod
i taj je iznos u Poreskom bilansu za 2018. godinu
upisan u kolonu pod rednim brojem 27 starog ob-
rasca PB 1.
Na 31. 12. 2019. godine potraživanje i dalje nije
naplaćeno, što znači da je dospelo preko 60 dana
i ispunjava uslove za priznavanje kao rashod po-
reskog perioda 2019. godine. Na kontu 209 saldo
je 60.000 dinara i nema promena u odnosu na 31. 12.
2018. godine, kada je K izvršilo računovodstvenu
ispravku vrednosti.
Iznos od 60.000 dinara upisuje se u Poreski
bilans za 2019. godinu pod rednim brojem 27 novog
obrasca PB 1.
2.4 Mišljenja Ministarstva finansija u
vezi sa ispravkom vrednosti potraživanja
U vezi sa ispunjavanjem uslova za priznavanje
ispravke vrednosti potraživanja u nastavku će
biti navedeni odlomci iz određenih mišljenja
Ministarstva finansija.
Mišljenje Ministarstva finansija broj 430-
00576/2019-04 od 14. 11. 2019. godine:
„U konkretnom slučaju, a kako, između ostalog,
navodite u podnetom dopisu, obveznik je, po osno-
vu zaključenih ugovora (o preuzimanju duga, ga-
ranciji i naknadi, jemstvu i namenski oročenom
depozitu) izmirio obaveze jednog nerezidentnog
i dva rezidentna pravna lica koje su ista imala
prema svojim poveriocima. Po tom osnovu obve-
znik je u svojim poslovnim knjigama evidenti-
rao potraživanja prema navedenim licima koja
su, na taj način, postala njegovi dužnici. Imajući
u vidu da predmetna potraživanja nisu naplaćena,
obveznik je u svojim poslovnim knjigama (za 2016.
godinu) iskazao rashod po osnovu ispravke vred-
nosti nenaplaćenih potraživanja, pri čemu je za
iznos tog rashoda, u istom poreskom periodu (2016.
godine) uvećao oporezivu dobit. S tim u vezi,
postavilo se pitanje da li je rashod iskazan po
osnovu ispravke vrednosti predmetnih potra-
živanja mogao biti priznat u poreskom bilansu
za 2016. godinu.
Shodno navedenom, smatramo da se rashod obve-
znika, iskazan (u 2016. godini) po osnovu ispravke
vrednosti potraživanja nastalih u vezi sa ispu-
njenjem obaveza od strane obveznika, a saglasno
ugovorima (o preuzimanju duga, garanciji i nak-
nadi, jemstvu i namenski oročenom depozitu),
priznaje u skladu sa odredbama člana 16. Zakona,
ukoliko između obveznika i dužnika postoji
poslovni odnos koji podrazumeva realizaciju
poslovnih aktivnosti koje su u vezi sa ostvari-
vanjem dobiti obveznika.”
Mišljenje Ministarstva finansija broj 413-
00-51/2019-04 od 10. 7. 2019. godine:
„Kako proizilazi iz sadržine podnetog do-
pisa, obveznik je u poreskom bilansu podnetom za
2017. godinu iskazao rashod po osnovu ispravke
vrednosti potraživanja koji nije bio priznat u
tom poreskom periodu. Isto potraživanje obu-
hvaćeno je UPPR-om koji je potvrđen pravosna-
žnim rešenjem 20.12.2018. godine, pa se, s tim u
vezi, postavilo pitanje da li obveznik, po nave-
denom osnovu, može umanjiti oporezivu dobit za
2018. godinu, iskazivanjem predmetnog rashoda pod
rednim brojem 28. Obrasca PB 1, koji je propisan
Pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i dru-
gim pitanjima od značaja za način utvrđivanja po-
reza na dobit pravnih lica („Službeni glasnik
RS“, br. 20/14 … 8/19 – u daljem tekstu: Pravilnik).
Saglasno navedenim zakonskim odredbama, sma-
tramo da u poreskom bilansu, koji podnosi za 2018.
godinu, obveznik može pod rednim brojem 28. Ob-
rasca PB 1 da iskaže rashod po osnovu ispravke
vrednosti potraživanja (koji nije bio priznat u
prethodnom poreskom periodu), imajući u vidu da
se pod tim rednim brojem, a u skladu sa članom 3.
Pravilnika, iskazuje rashod po osnovu ispravke
vrednosti pojedinačnih potraživanja koji nije
bio priznat u poreskom periodu u kojem je iska-
zan, ali se priznaje u poreskom periodu u kojem su
ispunjeni uslovi iz člana 16. Zakona. Prema tome,
predmetni rashod se priznaje u poreskom perio-
du (2018. godine) u kojem je UPPR, u konkretnom
slučaju, postao pravosnažan.”
Mišljenje Ministarstva finansija broj 011-
00-168/2019-04 od 23. 4. 2019. godine:
„U konkretnom slučaju, obveznik (Društvo A)
u poslovnim knjigama evidentiralo je (saglasno
propisima o računovodstvu) rashod po osnovu
ispravke vrednosti potraživanja koje ima prema
drugom obvezniku (Društvu B), a koji se (kao takav)
60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZ NA DOBIT
priznaje u poreskom bilansu Društva A, sagla-
sno članu 16. stav 7. Zakona. U nekom od narednih
poreskih perioda nad Društvom B sprovedena je
statusna promena prema kojoj se Društvo B pri-
pojilo Društvu A (svom poveriocu) i na taj način
prestalo da postoji bez sprovođenja postupka li-
kvidacije.
S obzirom na navedeno, a imajući u vidu da je
između Društva A (kao poverioca) i Društva B
(kao dužnika) sprovedena statusna promena po
osnovu koje je Društvo B prenelo sve svoje obave-
ze na Društvo A (uključujući i obavezu koju ima
prema tom društvu), smatramo da se, u konkretnom
slučaju, rashod po osnovu ispravke vrednosti po-
traživanja koje je Društvo A iskazalo u svojim
poslovnim knjigama prema Društvu B trajno
priznaje u smislu da Društvo A nije dužno da za
iznos rashoda (po osnovu ispravljenog potraži-
vanja) uveća prihode u poreskom bilansu.”
3. Otpis potraživanja
Članom 16. Zakona definisani su i uslovi za
priznavanje rashoda po osnovu otpisa potraživa-
nja, uz ograničenje kada su u pitanju lica u odnosu
na koja postoji i potraživanje i dugovanje.
Zakonom su definisani uslovi koji moraju da
budu ispunjeni za priznavanje rashoda po osnovu
otpisa potraživanja:
1. da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja
prethodno bila uključena u prihode obveznika;
2. da su ta potraživanja u knjigama poreskog ob-
veznika otpisana kao nenaplativa;
3. da poreski obveznik pruži dokaze da su po-
traživanja utužena, odnosno da je pokrenut
izvršni postupak radi naplate potraživanja,
ili da su potraživanja prijavljena u likvida-
cionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.
U pojedinim slučajevima ovi uslovi ne mora-
ju da budu ispunjeni kumulativno.
Prilikom otpisa vrednosti pojedinačnih
potraživanja, pod uslovom da su ista obuhvaćena
finansijskim restrukturiranjem sprovedenim
na način propisan zakonom koji uređuje spora-
zumno finansijsko restrukturiranje privrednih
društava, kao i pojedinačnih potraživanja koja
su obuhvaćena usvojenim unapred pripremljenim
planom reorganizacije, koji je potvrđen pravo-
snažnim rešenjem donetim u skladu sa zakonom
kojim se uređuje stečaj, zakonodavac ne zahteva is-
punjavanje nijednog od gorenavedenih uslova.
U slučaju da je potraživanje nastalo bez is-
kazivanja prihoda (na primer potraživanja po
osnovu avansa), otpis se priznaje i kada nije ispu-
njen prvi uslov.
Treći uslov za poresko priznavanje otpisa po-
traživanja ne mora da bude ispunjen ako su troško-
vi utuženja pojedinačnog dužnika veći od iznosa
ukupnog potraživanja od tog dužnika. Zakon defi-
niše šta su troškovi utuženja: „Pod troškovima
utuženja smatraju se takse i drugi javni prihodi
koji se plaćaju za podnošenje tužbe u skladu sa Za-
konom kojim se uređuju sudske takse.”
Zakon o sudskim taksama određuje visinu
sudskih taksi u srazmeri sa visinom potra-
živanja koje treba sudski naplatiti.
Za potraživanja do 10.000 dinara sudska tak-
sa za podnesak tužbe sudu opšte nadležnosti
iznosi 1.900 dinara, a privrednom sudu 3.900
dinara.
Navedeno praktično znači sledeće:
ffako je za potraživanje koje obveznik otpisuje
nadležan sud opšte nadležnosti (osnovni sudo-
vi), obvezniku će biti priznat otpis potraživa-
nja bez dokaza o utuženju – ako je to potraživanje
do 1.900 dinara;
ffako je za potraživanje koje obveznik otpisuje
nadležan privredni sud, obvezniku će biti pri-
znat otpis potraživanja bez dokaza o utuženju –
ako je to potraživanje do 3.900 dinara.
Slika 1 prikazuje uslove koji moraju da budu is-
punjeni za priznavanje rashoda direktnog otpisa
potraživanja.
Postavite nam pitanje
putem obrasca na stranici
poslovnisavetnik.net
FEBRUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
POREZ NA DOBIT
Primer: Direktan otpis potraživanja uz
pokrenut sudski proces i bez njega
Preduzeće A je u 2019. godini donelo odluku o
direktnom otpisu potraživanja od kupca MMM u
iznosu od 100.000 dinara, nakon što je pokrenut
sudski proces za naplatu tog potraživanja. Na 31.
12. 2018. godine nije vršena ispravka vrednosti
tog potraživanja jer za to nisu bili stečeni uslo-
vi (potraživanje je bilo dospelo manje od 60 dana).
Rashod po osnovu otpisa ovog
potraživanja poreski je pri-
znat i nema unosa podataka u PB 1.
U slučaju da je gorenavedeni
otpis izvršen bez pokretanja
sudskog procesa, rashodi po osnovu otpisa ovog
potraživanja ne bi bili priznati jer nije zadovo-
ljen treći uslov, a u novi obrazac PB 1 pod rednim
brojem 26 unosi se iznos od 100.000 dinara.
Primer: Direktan otpis potraživanja male
vrednosti
Preduzeće A je u 2019. godini donelo odluku o
direktnom otpisu potraživanja od kupca BBB u
iznosu od 3.000 dinara. Sudski proces za naplatu
potraživanja nije pokrenut jer su troškovi sud-
skih taksi za podnošenje tužbe viši od iznosa
potraživanja.
Rashod po osnovu otpisa ovog
potraživanja poreski je pri-
znat i nema unosa podataka u PB 1.
3.1 Mišljenja Ministarstva finansija u
vezi sa otpisom potraživanja
U vezi sa ispunjavanjem uslova za priznavanje
otpisa potraživanja u nastavku će biti navedeni
odlomci iz određenih mišljenja Ministarstva
finansija.
Mišljenje Ministarstva finansija broj 011-
00-924/2018-04 od 22. 2. 2019. godine:
„U konkretnom slučaju, ugovorom o ustupanju
potraživanja – cesiji, obveznik je stekao potra-
živanje prema dužniku, pri čemu se ustupalac
potraživanja obavezao da će (kao jemac) ispuniti
punovažnu i dospelu obavezu dužnika, ako ovaj to
ne učini.
Imajući u vidu da se, shodno odredbama ZOO,
jemac obavezuje da će prema poveriocu izmiriti
dužnikovu obavezu, napominjemo da se priznava-
nje rashoda po osnovu ispravke vrednosti, odnosno
otpisa potraživanja (u skladu sa odredbama člana
16. Zakona) odnosi na potraživanje obveznika pre-
ma dužniku. Prema tome, da bi se rashod po osnovu
otpisa potraživanja priznao u poreskom bilansu
obveznika, potrebno je da obveznik u poreskom pe-
riodu u kojem vrši otpis potraživanja pruži do-
kaz da je protiv dužnika pokrenuo odgovarajući
Slika 1: Uslovi za priznavanje rashoda direktnog otpisa potraživanja
Prihod
jeste iskazan
Troškovi utuženja u odnosu na iznos
potraživanja su:
NIŽI
Moraju biti ispunjeni
uslovi:
123
VIŠI
Moraju biti
ispunjeni uslovi:
12
nije iskazan
Troškovi utuženja u odnosu na iznos
potraživanja su:
NIŽI
Moraju biti
ispunjeni uslovi:
23
VIŠI
Moraju biti
ispunjeni uslovi:
2
Red. br. 26 PB 1
Red. br. 28 PB 2
Nema korekcije
Nema korekcije
62 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZ NA DOBIT
sudski postupak, odnosno da je predmetno potra-
živanje prijavio u likvidacionom (ili stečaj-
nom) postupku nad dužnikom (a ne nad jemcem).”
Mišljenje Ministarstva finansija broj 401-
00-4274/2018-04 od 6. 2. 2019. godine:
„S tim u vezi, ukoliko obveznik izvrši otpis
vrednosti potraživanja dužnika koji je pre-
minuo, pri čemu predmetno potraživanje obve-
znik nije (prethodno) utužio, u smislu da nije
pokrenuo odgovarajući sudski postupak protiv
dužnika, odnosno (posle smrti dužnika) njego-
vih naslednika (koji saglasno odredbama Zakona
o nasleđivanju odgovaraju za njegov dug), rashod
po osnovu tako izvršenog otpisa pojedinačnog
potraživanja, ne priznaje se u poreskom bilansu
obveznika (osim ukoliko nisu ispunjeni uslovi
iz člana 16. stav 5. Zakona).”
Mišljenje Ministarstva finansija broj 413-
01-68/2018-04 od 4. 9. 2018. godine:
„Ukoliko obveznik otpiše potraživanja (uklju-
čujući i nefakturisana) koja su prijavljena u ste-
čajnom postupku koji je otvoren nad dužnikom, a
koja su prethodno bila uključena u prihode obve-
znika, pri čemu je obveznik (shodno pozitivnim
propisima) pokrenuo postupak pred nadležnim
sudom radi dokazivanja osnovanosti dela potra-
živanja (osporenog od strane stečajnog upravnika),
smatramo da se rashod iskazan po navedenom osnovu
u poslovnim knjigama obveznika priznaje, imajući
u vidu da su u konkretnom slučaju ispunjeni uslovi
propisani odredbom člana 16. stav 1. Zakona.”
Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-00-
415/2017-04 od 27. 7. 2017. godine:
„Ukoliko obveznik (banka u konkretnom slu-
čaju) izvrši otpis vrednosti potraživanja du-
žnika nad kojim je stečajni postupak zaključen
iz razloga navedenih u čl. 13. st. 2. Zakona o stečaju
(tj. iz razloga što je imovina stečajnog dužnika
neznatne vrednosti ili je manja od visine tro-
škova stečajnog postupka), pri čemu predmetno
potraživanje banka nije (prethodno) utužila,
odnosno nije pokrenula izvršni postupak radi
naplate istog (a troškovi utuženja nisu veći od
ukupnog iznosa potraživanja od tog dužnika), ras-
hod po osnovu tako izvršenog otpisa pojedinačnog
potraživanja ne priznaje se u poreskom bilansu
obveznika.”
Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-03-
328/2010-04 od 19. 4. 2011. godine:
„Imajući u vidu da su članom 16. stav 1. Zakona
propisani uslovi koje obveznik treba da ispuni da
bi se otpis vrednosti pojedinačnog potraživanja
priznao kao rashod u poreskom bilansu obvezni-
ka, a među kojima je i pružanje dokaza o neuspeloj
naplati tih potraživanja sudskim putem (tačka 3.
stava 1. člana 16. Zakona), mišljenje Ministarstva
finansija je da brisanje dužnika, odnosno dosta-
vljanje dokaza nadležnom poreskom organu da je
dužnik brisan iz Registra privrednih subjeka-
ta, a bez prethodnog pokretanja sudskog postupka
radi namirenja predmetnog potraživanja, odno-
sno bez podnošenja prijave potraživanja u pret-
hodno sprovedenom stečajnom (likvidacionom)
postupku, ne smatra se ispunjenjem uslova iz tačke
3. stava 1. člana 16. Zakona.”
Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-07-
152/2011-04 od 12. 4. 2011. godine:
„Imajući u vidu da su članom 16. stav 1. Zakona
propisani uslovi koje obveznik treba da ispuni da
bi se otpis vrednosti pojedinačnog potraživanja
priznao kao rashod u poreskom bilansu obvezni-
ka, a među kojima je i pružanje dokaza o neuspeloj
naplati tih potraživanja sudskim putem (tačka 3.
stava 1. člana 16. Zakona), mišljenje Ministarstva
finansija je da brisanje dužnika, odnosno dosta-
vljanje dokaza nadležnom poreskom organu da je
dužnik brisan iz Registra privrednih subjeka-
ta na osnovu rešenja stečajnog sudije (donetog u
posebnom postupku u slučaju dugotrajne nespo-
sobnosti za plaćanje dužnika), a bez prethodnog
pokretanja sudskog postupka radi namirenja pred-
metnog potraživanja, odnosno bez podnošenja pri-
jave potraživanja u stečajnom postupku (da je takav
postupak sproveden na osnovu zahteva poverilaca
ili stečajnog dužnika uz polaganje odgovarajućeg
iznosa predujma u skladu sa propisima koji regu-
lišu stečaj), ne smatra se ispunjenjem uslova iz
tačke 3. stava 1. člana 16. Zakona.”
Nisu ispunjeni uslovi za poresko prizna-
vanje direktnog otpisa potraživanja ako pret-
hodno nije pokrenut sudski postupak, odnosno
izvršni postupak za naplatu potraživanja ili
nije podnesena prijava potraživanja u prethod-
no sprovedenom stečajnom ili likvidacionom
postupku za:
● zastarela potraživanja,
● u slučaju brisanja dužnika iz Registra pri-
vrednih subjekata,
● u slučaju brisanja dužnika iz Registra poslov-
nih subjekata na osnovu rešenja stečajnog sudije.
FEBRUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 63
POREZ NA DOBIT
Navedeni uslovi moraju da budu ispunjeni bez
obzira na razloge zbog kojih je obveznik izvršio
otpis potraživanja, kao i na to da li je reč o otpi-
su vrednosti potraživanja koje je zastarelo ili se
radi o potraživanju koje očigledno ne može da se
naplati. Dakle, zakonodavac polazi od pretpostavke
da je svaki obveznik dužan da postupa sa pažnjom
dobrog privrednika i da vodi računa o svojim po-
traživanjima, kao i da preduzme sve pravne radnje
za naplatu potraživanja u propisanom roku (da ne
dozvoli da potraživanje zastari), čak i u onim situ-
acijama kada možda procenjuje da neće imati uspeha
u eventualnom sporu zbog nesolventnosti dužnika.
U vezi sa ispunjenjem uslova za priznavanje ot-
pisa potraživanja nameću se još dva pitanja:
1. kakav je poreski tretman u slučaju da obveznik
povuče tužbu;
2. kakav je poreski tretman ako obveznik izgubi
tužbu.
U slučaju kada je rashod po osno-
vu otpisa potraživanja bio po-
reski priznat u jednom poreskom periodu, a nakon
toga (u narednom poreskom periodu) preduzeće po-
vuče tužbu, iznos ranije priznatog rashoda otpi-
sa potraživanja mora da bude iskazan u Poreskom
bilansu, pod rednim brojem 42 novog obrasca PB 1.
U vezi sa tim naveden je i izvod iz Mišljenja
Ministarstva finansija br. 011-00-198/2016-04 od
24. 6. 2016. godine:
„Kako proizlazi iz sadržine podnetog dopisa,
obveznik je u svojim poslovnim knjigama iskazao
rashod po osnovu otpisa potraživanja, a kako je
(krajem 2015. godine) podneo tužbu radi naplate
predmetnih potraživanja, tako iskazan rashod
priznaje se u poreskom bilansu obveznika (za 2015.
godinu). Kako se dalje navodi u podnetom dopisu,
obveznik namerava da u 2016. godini odustane od
tužbe i da za iste poslove zaključi novi ugovor. S
tim u vezi, a shodno navedenim zakonskim odred-
bama, ukoliko obveznik kome je rashod po osnovu
otpisa (utuženog) potraživanja bio priznat u
poreskom bilansu (podnetom za poreski period u
kome su ispunjeni Zakonom propisani uslovi za
priznavanje rashoda) povuče tužbu u narednom
ili nekom od narednih poreskih perioda, dužan
je da iznos predmetnih potraživanja iskaže u po-
reskom bilansu koji podnosi za poreski period u
kome je došlo do povlačenja tužbe, kao i da, po tom
osnovu, uveća (oporezivu) dobit, shodno odredbi
člana 16. stav 12. Zakona.”
Što se tiče poreskog tretmana priznatog
rashoda po osnovu otpisa potraživanja u jednom
poreskom periodu kada se u nekom od narednih po-
reskih perioda sudski spor okonča nepovoljno za
obveznika/tužioca, nije bilo uspeha pri prona-
laženju relevantnog mišljenja nadležnog mini-
starstva, koje bi tumačilo uticaj ishoda sudskog
spora na (ne)priznavanje rashoda direktnog otpi-
sa potraživanja. S obzirom na odredbu člana 16.
Zakona „da poreski obveznik pruži dokaze da su
potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut iz-
vršni postupak radi naplate potraživanja, ili
da su potraživanja prijavljena u likvidacionom
ili stečajnom postupku nad dužnikom”, bez obzi-
ra na ishod sudskog spora, uslov za priznavanje
rashoda otpisa potraživanja je ispunjen.
3.2 Otpis potraživanja za koje je u
prethodnom poreskom periodu izvršena
ispravka vrednosti
Stavom 8. člana 16 Zakona definisano je da se
„za iznos rashoda po osnovu ispravke vrednosti
pojedinačnih potraživanja iz stava 7. ovog člana,
koji su bili priznati u poreskom bilansu, uveća-
vaju prihodi u poreskom bilansu u poreskom pe-
riodu u kome obveznik izvrši otpis vrednosti
istih potraživanja, ako nije kumulativno ispu-
nio uslove iz stava 1, odnosno stava 2, odnosno iz
stava 5. ovog člana.”
U vezi sa tim sledi deo iz Mišljenja Mini-
starstva finansija br. 401-00-1526/2017-04 od 14.
7. 2017. godine:
„Ukoliko obveznik izvrši (direktan) otpis
(prethodno ispravljenih) potraživanja, potrebno
je da kumulativno ispuni uslove propisane čl. 16.
st. 1. i 2. Zakona, između ostalog, da pruži dokaze
da su predmetna potraživanja utužena, odnosno
da je pokrenut izvršni postupak radi naplate
potraživanja (osim ako su troškovi utuženja
pojedinačnog dužnika veći od ukupnog iznosa po-
traživanja od tog dužnika), kako bi rashod iska-
zan po osnovu ispravke vrednosti potraživanja u
prethodnim periodima bio trajno priznat.”
Suština je, dakle, da su ispunjeni uslovi koje
Zakon propisuje da bi otpis potraživanja bio po-
reski priznat. U zavisnosti od toga da li je rashod
prethodno ispravljenih potraživanja bio poreski
priznat ili nije i da li su prilikom otpisa tih
potraživanja ispunjeni uslovi za otpis, u obrazac
PB 1 unose se korekcije ili unosa nema u godini u
kojoj je otpis izvršen, što prikazuje slika 2.
Red. br. 42 PB 1
Red. br. 38 PB 2
64 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZ NA DOBIT
Kao što se može videti na
slici 2, u slučaju da rashod po
osnovu ispravke vrednosti potraživanja nije bio
poreski priznat u Poreskom bilansu za 2018. godi-
nu, a u 2019. godini izvrši se direktan otpis tog
potraživanja koji ne ispunjava uslove za priznava-
nje rashoda od otpisa potraživanja, u PB 1 ne unose
se korekcije. Isto tako, korekcije se ne unose u PB
1 ni u slučaju kada je rashod po osnovu ispravke
vrednosti potraživanja bio poreski priznat ras-
hod u 2018. godini, a otpis potraživanja izvršen
je u 2019. godini, pri čemu su ispunjeni uslovi za
priznavanje rashoda otpisa potraživanja.
Primer: Nepriznati rashod ispravke
vrednosti u 2018. godini, pri čemu je za to
potraživanje izvršen otpis u 2019. godini
koji ne ispunjava uslove za priznavanje
Preduzeće BRA je 31. 12. 2018.
godine računovodstveno evi-
dentiralo ispravak vrednosti potraživanja od
kupca GR u iznosu od 275.000 dinara. Rashod nije
bio priznat u Poreskom bilansu za 2018. godinu
jer je od trenutka dospeća potraživanja od GR do
31. 12. 2018. godine prošlo 49 dana. Zbog toga je u
Poreski bilans za 2018. godinu pod rednim brojem
27 starog obrasca PB 1 unesena korekcija u visini
od 275.000 dinara.
BRA je otpisalo potraživanje od GR u 2019. go-
dini u celosti, a u odluci o otpisu navedeno je
da je razlog za otpis činjenica da je nad GR pokre-
nut stečajni postupak. BRA nije prijavilo svoje
potraživanje prema GR, a samim tim ni stečajni
upravnik nije utvrdio osnovanost potraživanja.
S obzirom na to da je u 2018. godini poreska osno-
vica već korigovana za iznos nepriznate ispravke
vrednosti potraživanja od GR, u 2019. godini nema
korekcionih unosa u PB 1.
Primer: Priznati rashod ispravke vrednosti
u 2018. godini, pri čemu je za potraživanje
izvršen otpis u 2019. godini koji ispunjava
uslove za priznavanje
Preduzeće KRA je 31. 12. 2018.
godine računovodstveno evi-
dentiralo ispravku vrednosti potraživanja od
kupca BR u iznosu od 475.000 dinara. Rashod je bio
priznat u Poreskom bilansu za 2018. godinu jer je
od trenutka dospeća potraživanja od BR do 31. 12.
2018. godine prošlo 75 dana.
KRA je otpisalo potraživanje od BR u 2019. go-
dini u celosti, a u odluci o otpisu navedeno je da
je razlog za otpis činjenica da je nad BR pokrenut
izvršni postupak radi naplate potraživanja.
KRA ne unosi korektivne podatke u PB 1 za
2019. godinu jer je rashod ispravke vrednosti po-
Slika 2: Tretman ranije ispravljenih potraživanja prilikom kasnijeg otpisa istih
Rashod po osnovu ispravke vrednosti potraživanja u 2018. godini
Jeste bio poreski priznat
U 2019. godini izvršen je otpis tog
potraživanja
Ispunjeni su uslovi iz
člana 16. Zakona za
priznavanje rashoda
otpisa potraživanja
Nema unosa korekcija
u PB 1 za 2019. godinu
Nisu ispunjeni uslovi
iz člana 16. Zakona za
priznavanje rashoda
otpisa potraživanja
Unos korekcije na
red. br. 41 novog
obrasca PB 1 za 2019.
godinu
Nije bio poreski priznat (korekcija unesena
na red. br. 27 starog obrasca PB 1 za 2018.
godinu
U 2019. godini izvršen je otpis tog
potraživanja
Ispunjeni su uslovi iz
člana 16. Zakona za
priznavanje rashoda
otpisa potraživanja
Unos korekcije na
red. br. 27 novog
obrasca PB 1 za 2019.
godinu
Nisu ispunjeni uslovi iz
člana 16. Zakona za
priznavanje rashoda
otpisa potraživanja
Nema unosa korekcija
u PB 1 za 2019. godinu
Nema korekcije
Nema korekcije
Nema korekcije
FEBRUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 65
POREZ NA DOBIT
traživanja od BR poreski već bio priznat u 2018.
godini.
Međutim, ako su rashodi otpi-
sa potraživanja u 2018. godini
bili nepriznati (i zbog toga je u Poreskom bilansu
za 2018. godinu izvršena korekcija u starom PB 1
pod rednim brojem 27), a u 2019. godini izvršen je
otpis tih potraživanja koji ispunjava uslove za
priznavanje rashoda od otpisa potraživanja, uno-
si se korekcija u novi obrazac PB 1 za 2019. godinu
i to pod rednim brojem 27.
Takođe, ako je u 2018. godini
ispravljena vrednost potraži-
vanja, a iznos ispravke bio je priznat u Poreskom
bilansu za 2018. godinu, u slučaju otpisa tog potra-
živanja u 2019. godini koji ne ispunjava uslove za
priznavanje rashoda od otpisa, unosi se korekcija
u novi obrazac PB 1 za 2019. godinu, pod rednim
brojem 41.
Primer: Nepriznati rashod ispravke
vrednosti u 2018. godini, pri čemu je za to
potraživanje izvršen otpis u 2019. godini
koji ispunjava uslove za priznavanje
Preduzeće BRA je 31. 12. 2018. godine računovod-
stveno evidentiralo ispravku vrednosti potra-
živanja od kupca GR u iznosu od 275.000 dinara.
Rashod nije bio priznat u Poreskom bilansu za
2018. godinu jer je od trenutka dospeća potraži-
vanja od GR do 31. 12. 2018. godine prošlo 49 dana.
Zbog toga je u Poreski bilans za 2018. godinu pod
rednim brojem 27 starog obrasca PB 1 unesena ko-
rekcija u visini od 275.000 dinara.
BRA je otpisalo potraživanje od GR u 2019. go-
dini u celosti, a u odluci o otpisu navedeno je da
je razlog za otpis činjenica da je nad GR pokrenut
stečajni postupak. BRA je prijavilo svoje potra-
živanje prema GR, a stečajni upravnik je potvrdio
osnovanost potraživanja.
S obzirom na to da je u 2018.
godini poreska osnovica bila
korigovana za iznos nepriznate ispravke vred-
nosti potraživanja od GR u iznosu od 275.000
dinara, a u 2019. godini direktni otpis je ispu-
nio zahteve za priznavanje rashoda u Poreskom
bilansu, GR unosi korekciju u novi obrazac PB 1
za 2019. godinu i to pod rednim brojem 27 upisuje
275.000 dinara.
Primer: Priznati rashod ispravke vrednosti
u 2018. godini, pri čemu je za potraživanje
izvršen otpis u 2019. godini koji ne ispunjava
uslove za priznavanje
Preduzeće KRA je 31. 12. 2018. godine računo-
vodstveno evidentiralo ispravku vrednosti po-
traživanja od kupca BR u iznosu od 475.000 dinara.
Rashod je bio priznat u Poreskom bilansu za 2018.
godinu jer je od trenutka dospeća potraživanja od
BR do 31. 12. 2018. godine prošlo 75 dana.
KRA je otpisalo potraživanje
od BR u 2019. godini u celosti, a
u odluci o otpisu navedeno je da je razlog za otpis
činjenica da je nad BR pokrenut stečajni postupak.
KRA nije prijavilo svoje potraživanje prema BR,
a samim tim ni stečajni upravnik nije utvrdio
osnovanost potraživanja.
KRA unosi korekciju u novi obrazac PB 1 za
2019. godinu, pod rednim brojem 41, u iznosu od
475.000 dinara.
4. Naplaćena potraživanja koja su
ranije bila ispravljena ili otpisana
U skladu sa stavom 10. člana 16 Zakona, „sva ot-
pisana, ispravljena i druga potraživanja iz sta-
vova 1, 2, 3, 4, 5, 7. i 9. ovog člana, koja su priznata
kao rashod, a kasnije se naplate ili za koja pove-
rilac povuče tužbu, predlog za izvršenje, odno-
sno prijavu potraživanja, u momentu naplate ili
povlačenja tužbe, predloga za izvršenje, odnosno
prijave potraživanja ulaze u prihode poreskog
obveznika.”
4.1 Slučaj 1: U 2019. godini naplaćena su
potraživanja koja su bila ispravljena u
2018. godini i rashod je bio poreski priznat
S obzirom na to da naplatom
ispravljenog potraživanja do-
lazi do računovodstvenog evidentiranja prihoda
(stavom 241/204 i 209/685), ne rade se korekcije u
poreskom bilansu jer je taj prihod uključen u iznos
iskazan pod rednim brojem 1 obrasca PB 1.
Primer: Naplaćena potraživanja čija je
ispravka vrednosti bila poreski priznat
rashod u prethodnom poreskom periodu
Preduzeće J je 31. 12. 2018. godine ispravilo
potraživanje od kupca KKK u iznosu od 150.000
dinara, koje je tog dana bilo dospelo 70 dana. Ras-
Red. br. 27 PB 1
Red. br. 29 PB 2
Red. br. 41 PB 1
Red. br. 37 PB 2
Red. br. 27 PB 1
Red. br. 29 PB 2
Red. br. 41 PB 1
Red. br. 37 PB 2
Nema korekcije
66 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZ NA DOBIT
hod po osnovu ispravke vrednosti bio je poreski
priznat, odnosno u Poreski bilans za 2018. godine
nisu upisivane nikakve korekcije.
U 2019. godini J je naplatilo to potraživanje,
nakon odobrenja finansijskih izveštaja za 2018.
godinu. Knjiženjem uplate u iznosu od 150.000 di-
nara, salda konta 209 i 204 svedena su na nulu, a
evidentiran je priliv na tekući račun i prihod
od usklađivanja vrednosti potraživanja u visini
od 150.000 dinara. Ovaj prihod ušao je u obračun
dobiti poslovne 2019. godine.
U slučaju da je J naplatilo samo deo potraži-
vanja od KKK, npr. 100.000 dinara, taj iznos evi-
dentira se na prihode od usklađivanja vrednosti.
Knjiženjem uplate saldo na kontima 209 i 204 svo-
di se na 50.000 dinara, što je i dalje nenaplaćeno
dospelo potraživanje.
4.2 Slučaj 2: U 2019. godini naplaćena su
potraživanja koja su bila ispravljena u
2018. godini i rashod nije bio poreski
priznat
Stavom 11. člana 16 Zakona de-
finisano je sledeće:
„Sva otpisana, ispravljena i druga potraživa-
nja ovog člana koja nisu priznata kao rashod, a koja
se kasnije naplate, u momentu naplate ne ulaze u
prihode poreskog obveznika.”
Razlog za ovakav tretman naknadne naplate po-
traživanja čiji ispravak vrednosti nije bio po-
reski priznat rashod u trenutku evidentiranja u
računovodstvenim evidencijama jeste u izbegava-
nju dvostrukog oporezivanja. Da nije tako, prvo bi
se oporezovao poreski nepriznat trošak ispravke
vrednosti potraživanja (u jednom poreskom peri-
odu), a u sledećem periodu prilikom naplate bi iz-
nos bio još jednom oporezovan (prilikom naplate
ispravljenog potraživanja preduzeće knjiži na-
platu stavom 241/204 i 209/685, a priznavanjem
prihoda od usklađivanja vrednosti potraživanja
povećava dobit poslovne godine – iznos koji se
upisuje pod rednim brojem 1 PB 1).
Da bi ovo načelo bilo sprovedeno, iznos po-
reski nepriznatih ispravki vrednosti potra-
živanja iz prethodnog poreskog perioda, koja su
naplaćena u tekućem poreskom periodu, unose se
pod redni broj 45 novog obrasca PB 1.
Primer: Naplaćena potraživanja čija
ispravka nije bila poreski priznata u
prethodnom poreskom periodu
Preduzeće T je 31. 12. 2018. godine ispravilo
potraživanje od kupca NNN u iznosu 250.000 di-
nara, koje je tog dana bilo dospelo 50 dana. Raču-
novodstveni ispravak je knjižen jer potraživanje
nije bilo naplaćeno do dana odobrenja finansij-
skih izveštaja, pri čemu se, prema definiciji
nenaplativog potraživanja, utvrđenoj T-ovom ra-
čunovodstvenom politikom, „potraživanje smatra
nenaplativim ako je od dana dospeća prošlo više
od 60 dana”.
S obzirom na to da do 31. 12. 2018. godine nije
prošlo više od 60 dana, ovaj rashod nije bio pore-
ski priznat u obrascu PB 1 za period 1. 1 – 31. 12.
2018. godine (iznos od 250.000 dinara upisan je pod
rednim brojem 27 starog obrasca PB 1).
a) Potraživanje je u celosti naplaćeno u 2019.
godini
Do kraja 2019. godine (nakon odobrenja finan-
sijskih izveštaja za 2018. godinu) potraživanje
je u celosti naplaćeno. T unosi iznos od 250.000
dinara u novi obrazac PB 1 za 2019. godinu, pod
rednim brojem 45.
b) Potraživanje je delimično naplaćeno u 2019.
godini
Pretpostavlja se da potraživanje nije napla-
ćeno u celosti, nego je od 250.000 dinara, u 2019.
godini naplaćeno 200.000 dinara. To znači da je
31. 12. 2019. godine saldo ispravke vrednosti ovog
potraživanja 50.000 dinara. S obzirom na to da je
ovo potraživanje (ovaj nenaplaćeni deo, naravno)
dospelo više od 60 dana, ispunjava uslove da bude
poreski priznat rashod u 2019. godini.
U skladu sa tim, u novi obrazac PB 1 pod red-
nim brojem 27 T unosi iznos od 50.000 dinara, a pod
brojem 45 iznos od 200.000 dinara.
5. Gubitak od prodaje pojedinačnih
potraživanja
Članom 16a Zakona definisano je sledeće: „Na
teret rashoda priznaje se gubitak od prodaje po-
jedinačnih potraživanja u iznosu koji je iskazan
u bilansu uspeha obveznika, u poreskom periodu u
kome je izvršena prodaja tih potraživanja.
U slučaju da je po osnovu potraživanja iz stava
1. ovog člana izvršena ispravka vrednosti koja je
priznata kao rashod u nekom od prethodnih pore-
skih perioda, u skladu sa članom 16. stav 7. i članom
Red. br. 45 PB 1
Red. br. 40 PB 2
Čitajte najnovija mišljenja
Ministarstva finansija na
Propisi.net
FEBRUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 67
POREZ NA DOBIT
22a stav 1. ovog zakona, takav rashod ostaje priznat
bez obaveze ispunjenja uslova iz člana 16. stav 1.
tačka 3, odnosno člana 16. stav 2. ovog zakona.”
U slučaju kada se prodajom potraživanja ne pre-
nose svi rizici i koristi, računovodstveno evi-
dentiranje diskonta vrši se na teret računa 289
– Ostala aktivna vremenska razgraničenja, koji će
biti zatvoren stavom 576/289 kada se ispune gore-
navedeni uslovi.
Kada se na kupca prenose svi rizici i koristi,
bitno je:
ffkada se vrši prodaja potraživanja,
ffda li se potraživanja prodaju u istoj godini
kada su ispravljena,
ffda li se potraživanja prodaju u drugoj godini od
kada su ispravljena.
Kada se potraživanja prodaju u godini kada su i
ispravljena, potrebno je stornirati proknjiženi
stav prilikom ispravke vrednosti potraživanja,
a nakon toga računovodstveno evidentirati pro-
daju potraživanja uz diskont, zaduživanjem raču-
na ostalih potraživanja po osnovu prodaje, kao i
računa 576 za diskont, uz istovremeno odobravanje
računa kupaca u zemlji (za potraživanje koje se
prodaje).
Primer: Prodaja potraživanja u godini kada
je izvršena ispravka vrednosti potraživanja
Preduzeće ZAK prodaje potraživanje od kupca
TAK, obuhvaćeno UPPR, preduzeću MAK uz dis-
kont. Potraživanje je indirektno ispravljeno u
celini u 2019. godini. Nominalna vrednost potra-
živanja iznosi 100.000, a prodajna 75.000 dinara.
ZAK knjiži prodaju potraživanja, a prethodno
stornira izvršeni ispravak vrednosti:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
585 Obezvređenje potraživanja
i kratkoročnih finansijskih
plasmana -100.000
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od prodaje – 100.000
– za storniranje ispravljenog potraživanja
2.
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 75.000
576 Rashodi po osnovu direktnih
otpisa potraživanja 25.000
204 Kupci u zemlji 100.000
– za prodaju potraživanja uz diskont
Rashod od 25.000 dinara poreski je priznat ras-
hod i nema korektivnih unosa u obrazac PB 1.
Kada se potraživanja prodaju u drugoj godi-
ni od kada je urađen otpis potraživanja, za uki-
danje ispravke vrednosti zadužuje se račun 209
– Ispravka vrednosti potraživanja od prodaje,
a odobrava račun 685 – Prihodi od usklađivanja
vrednosti potraživanja i kratkoročnih finan-
sijskih plasmana. Nakon toga, računovodstveno se
evidentira prodaja potraživanja uz diskont, zadu-
živanjem računa ostalih potraživanja po osnovu
prodaje, kao i računa 576 za diskont, uz istovreme-
no odobravanje računa kupaca u zemlji (za potraži-
vanje koje se prodaje).
Primer: Prodaja potraživanja u narednom
poreskom periodu, nakon ispravke vrednosti
u prethodnom periodu
Preduzeće BRK je u 2018. godini izvršilo
ispravku vrednosti potraživanja od preduze-
ća MRK. Potraživanje u nominalnom iznosu od
400.000 dinara ispravljeno je 50% (200.000 dina-
ra), a rashod je bio poreski priznat u PB 1 za 2018.
godinu jer su bili ispunjeni uslovi za priznavanje
(potraživanje je dospelo 95 dana).
U 2019. godini BRK je prodalo potraživanje od
MRK-a za 180.000 dinara i po tom osnovu iskazuje
gubitak:
Iznos potraživanja 400.000
Prodajna vrednost 180.000
Gubitak od prodaje potraživanja 220.000
od toga:
Priznato u PB 1 za 2018. g. (rashod) 200.000
Priznato u PB 1 za 2019. g. (rashod) 20.000
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od prodaje 200.000
685 Prihodi od usklađivanja
vrednosti potraživanja i
kratkoročnih finansijskih
plasmana 200.000
– za ukidanje ispravke vrednosti iz prošle godine
2.
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 180.000
576 Rashodi po osnovu direktnih
otpisa potraživanja 220.000
204 Kupci u zemlji 400.000
– za prodaju potraživanja uz diskont
Evidentirani prihod od 200.000 dinara po-
većava BRK-ovu dobit (iskazanu na poziciji 1
obrasca PB 1), čime ulazi u osnovicu za oporezi-
vanje. Time se „anulira” poresko priznati rashod
ispravke vrednosti iz 2018. godine. Rashod po
osnovu direktnog otpisa (220.000 dinara) poreski
je priznat rashod 2019. godine.
68 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZ NA DOBIT
U slučaju kada bi BRK prodalo potraživanje od
MRK-a za iznos koji je viši od priznatog rashoda
od ispravke vrednosti u 2018. godini, na primer za
250.000 dinara, obračun bi bio sledeći:
Iznos potraživanja 400.000
Prodajna vrednost 250.000
Gubitak od prodaje potraživanja 150.000
od toga:
Priznato u PB 1 za 2018. g. (rashod) 200.000
Priznato u PB 1 za 2019. g. (rashod) -50.000
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od prodaje 200.000
685 Prihodi od usklađivanja
vrednosti potraživanja i
kratkoročnih finansijskih
plasmana 200.000
– za ukidanje ispravke vrednosti iz prošle godine
2.
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 250.000
576 Rashodi po osnovu direktnih
otpisa potraživanja 150.000
204 Kupci u zemlji 400.000
– za prodaju potraživanja uz diskont
Evidentirani prihod od 200.000 dinara poveća-
va BRK-ovu dobit (iskazanu na poziciji 1 obrasca
PB 1), čime ulazi u osnovicu za oporezivanje. Time
se „anulira” poresko priznati rashod ispravke
vrednosti iz 2018. godine u visini od 200.000 di-
nara. Rashod po osnovu direktnog otpisa (150.000
dinara) poreski je priznat rashod 2019. godine.
6. Ispravka vrednosti i otpis
potraživanja po osnovu datog jemstva
Na osnovu sklopljenog ugovora o jemstvu između
dva pravna lica (jemca i dužnika), u slučaju rea-
lizacije jemstva kojom jemac izmiruje dužnikove
obaveze prema trećem licu (poveriocu), u evi-
dencijama jemca evidentira se potraživanje od
dužnika. Prilikom utvrđivanja naplativosti po-
traživanja računovodstvene politike primenjuju
se i na ovako nastala potraživanja, što znači da i
ona mogu biti predmet ispravke vrednosti.
U vezi sa tim Ministarstvo finansija objavi-
lo je Mišljenje br. 011-00-11/2017-04 pod b) od 26.
1. 2017. godine, u kom je navedeno sledeće:
„S tim u vezi, ukoliko je obveznik (kao jemac)
ispunio punovažnu i dospelu obavezu dužnika
prema poveriocu i po navedenom osnovu (u svojim
poslovnim knjigama) evidentirao potraživanje
od dužnika, pri čemu sadržina (dobrovoljno) iz-
mirene obaveze, a samim tim i evidentirano po-
traživanje, nije u vezi sa obavljanjem delatnosti
obveznika i ne podrazumeva realizaciju poslov-
nih aktivnosti koje su u vezi sa ostvarivanjem do-
biti obveznika, smatramo da se na rashod iskazan u
poslovnim knjigama obveznika (a koji je proiste-
kao iz ugovora o jemstvu) primenjuje odredba čla-
na 7a tačka 8) Zakona, odnosno da se tako iskazan
rashod ne priznaje u poreskom bilansu obveznika.
Međutim, ukoliko između obveznika (jemca) i
dužnika postoji poslovni odnos koji podrazu-
meva realizaciju poslovnih aktivnosti koje su u
vezi sa ostvarivanjem dobiti obveznika, smatra-
mo da se (eventualni) rashod koji obveznik iskaže
u svojim poslovnim knjigama po osnovu ispravke
vrednosti potraživanja nastalog u vezi sa ispu-
njenjem dužnikove obaveze po ugovoru o jemstvu,
priznaje pod uslovima iz člana 16. Zakona.”
Dakle, da bi rashod po osnovu ispravke vred-
nosti, odnosno otpisa potraživanja nastalog
po osnovu datog jemstva bio poreski priznat,
potrebno je da između obveznika (jemca) i njego-
vog dužnika postoji poslovni odnos, koji pod-
razumeva realizaciju poslovnih aktivnosti
koje su u vezi sa ostvarivanjem dobiti obveznika
(jemca). Naravno, osim ovog uslova, mora da bude
ispunjen i uslov iz člana 7a stav 1. tačka 2) – da
se ne radi o ispravci vrednosti potraživanja
od lica kome se istovremeno i duguje preko iz-
nosa obaveze.
Zaključak
Prilikom sastavljanja poreskog bilansa za 2019.
godinu, u vezi sa poreskim tretmanom ispravke
vrednosti odnosno otpisa potraživanja, potreb-
no je obratiti pažnju na izmenjene redne brojeve
pozicija u novom obrascu PB 1.
Osim toga, neophodno je pažljivo analizirati
sva potraživanja koja su dospela, a nisu napla-
ćena. U slučaju ispravke vrednosti potraživanja
koja su do 31. 12. dospela više od 60 dana, takav
rashod poreski je priznat i u poreskom bilansu ne
vrše se nikakve korekcije. Međutim, sva ispra-
vljena potraživanja potrebno je pratiti sve do
dana odobravanja finansijskih izveštaja za objavu,
jer u slučaju naplate ispravljenih potraživanja,
do tog dana mora da se stornira izvršena ispravka
vrednosti na 31. 12.
FEBRUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 69
POREZ NA DOBIT
Svakako da je neophodno da se pažnja posveti i
potraživanjima koja se direktno otpisuju u 2019.
godini, prvo sa aspekta ispunjavanja uslova za po-
resko priznavanje rashoda po osnovu otpisa potra-
živanja, a zatim posebno moraju da se analiziraju
potraživanja koja su u ranijim poreskim perio-
dima bila ispravljena, pa se u 2019. godini vrši
njihov otpis.
Nastojali smo da u ovom članku kroz primere
prikažemo što više situacija u vezi sa isprav-
kom vrednosti i otpisom potraživanja kako bi se
čitaocima olakšala priprema podataka za sasta-
vljanje poreskog bilansa za 2019. godinu. PS