Izbegavanje dvostrukog oporezivanja naknada direktora

Shodno članu 16. (ili numeracijski nekom drugom, ali suštinski istom članu) ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja zaključenog sa drugim državama, kao i rešenja sadržanog u Modelu ugovora OECD i Modelu ugovora UN, primanja direktora (u Ugovoru sa Pakistanom: i naknade najviših rukovodećih zvaničnika) i druga slična primanja koja ostvari rezident države ugovornice u svojstvu člana odbora direktora kompanije(1) koja je rezident druge države ugovornice, mogu se oporezivati u toj drugoj državi.(2)(3)

Važno je napomenuti da, zavisno od slučaja, administrativne usluge koje učini rukovodilac kompanije ponekad mogu biti okvalifikovane kao delatnosti koje se vezuju za obavljanje samostalnih ličnih delatnosti ili radni odnos (čije je oporezivanje regulisano kroz odredbe čl. 14. i 15. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja). Zbog toga se odredba člana 16. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja ubuduće mora tumačiti kao posebno pravilo (u odnosu na rešenja sadržana u čl. 14. i 15. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) koje je prvenstveno usvojeno zbog teškoća koje nastaju prilikom utvrđivanja mesta izvršenja usluga. (4)

Kada je reč o tumačenju izraza naknade direktora, u zakonodavstvu većine zemalja članica OECD postignuta je saglasnost da se pod njim podrazumevaju ne samo primanja u novcu već i primanja koja se ostvare u naturalnom obliku ili u vidu drugih pogodnosti (opcije na akcije, korišćenje stana, upotreba automobila, pogodnosti zdravstvenog i životnog osiguranja, povlastice po osnovu članstva u nekom klubu i dr.). Nasuprot ovome, eventualne naknade koje se ostvare po osnovu obavljanja neke druge delatnosti (konsultacije, davanje saveta, radni odnos) za kompaniju ne spadaju u polje primene člana 16, već su regulisane ostalim odgovarajućim članovima ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

Pitanja i odgovori o poreskom tretmanu prihoda nerezidentnog fizičkog lica koje u rezidentnom pravnom licu vrši funkciju direktora(5)

Pitanja se odnose na to kakav je poreski tretman prihoda direktora u sledećih 6 različitih situacija:

1. Nerezidentno fizičko lice (zaposleno kod nerezidentnog poslodavca) jeste član odbora direktora rezidentnog (domaćeg) pravnog lica, u kojem vrši funkciju direktora (i po tom osnovu je fizički prisutno u Srbiji) za koju mu rezidentno pravno lice isplaćuje naknadu.
2. Nerezidentno fizičko lice (zaposleno kod nerezidentnog poslodavca) jeste član odbora direktora u rezidentnom (domaćem) pravnom licu, u kojem vrši funkciju direktora (i po tom osnovu je fizički prisutno u Srbiji) za koju mu nerezidentno pravno lice isplaćuje naknadu (rezidentno pravno lice ne isplaćuje nikakvu naknadu).
3. Nerezidentno fizičko lice (zaposleno kod nerezidentnog poslodavca) jeste član odbora direktora u rezidentnom (domaćem) pravnom licu, u kojem vrši funkciju direktora (i po tom osnovu je fizički prisutno u Srbiji) za koju mu nerezidentno pravno lice isplaćuje naknadu, koju zatim rezidentno pravno lice nadoknađuje nerezidentnom pravnom licu.
4. Nerezidentno fizičko lice (zaposleno kod nerezidentnog poslodavca) jeste član odbora direktora rezidentnog (domaćeg) pravnog lica u kojem vrši funkciju direktora (i po tom osnovu nije fizički prisutno u Srbiji) za koju mu rezidentno pravno lice isplaćuje naknadu.
5. Nerezidentno fizičko lice (zaposleno kod nerezidentnog poslodavca) jeste član odbora direktora u rezidentnom (domaćem) pravnom licu, u kojem vrši funkciju direktora (i po tom osnovu nije fizički prisutno u Srbiji) za koju mu nerezidentno pravno lice isplaćuje naknadu (rezidentno pravno lice ne isplaćuje nikakvu naknadu).
6. Nerezidentno fizičko lice (zaposleno kod nerezidentnog poslodavca) jeste član odbora direktora u rezidentnom (domaćem) pravnom licu, u kojem vrši funkciju direktora (i po tom osnovu nije fizički prisutno u Srbiji) za koju mu nerezidentno pravno lice isplaćuje naknadu, koju zatim rezidentno pravno lice nadoknađuje nerezidentnom pravnom licu.

Odgovori:(6)

Ako je nerezidentno fizičko lice sa rezidentnim pravnim licem (u kojem vrši funkciju direktora) zasnovalo radni odnos, njegova primanja (naknada direktora), odnosno zarada – u konkretnom slučaju, oporezuju se poreskom stopom od 10% (čl. 13–16. Zakona o porezu na dohodak građana).

Ako nerezidentno fizičko lice sa rezidentnim pravnim licem (u kojem vrši funkciju direktora) nije zasnovalo radni odnos, već je potpisalo ugovor o međusobnim pravima i obavezama ili nije potpisalo navedeni ugovor, njegova primanja po osnovu obavljanja funkcije direktora imaju karakter ostalih prihoda iz člana 85. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu na dohodak građana, koja se, shodno članu 85. stav 3. i članu 86. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana, oporezuju poreskom stopom od 20% na poresku osnovicu koju čini bruto prihod umanjen za normirane troškove od 20%.

Ukoliko nerezidentno fizičko lice (pored toga što mu rezidentno fizičko lice ne isplaćuje nikakvu naknadu za obavljanje funkcije direktora) u Srbiji fizički ne boravi duže od 183 dana, niti teret isplate njegove naknade direktora (u konkretnom slučaju zarade koju mu isplaćuje njegov nerezidentni poslodavac) snosi stalna poslovna jedinica njegovog nerezidentnog poslodavca u Srbiji, Srbija (shodno članu 15. (Radni odnos) stav 2. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) NEMA pravo oporezivanja navedene zarade.

Ukoliko nerezidentno fizičko lice ne ispunjava sva tri prethodno navedena uslova (boravak u Srbiji kraći od 183 dana, zaradu isplaćuje nerezidentni poslodavac, teret isplate zarade ne snosi stalna poslovna jedinica nerezidentnog poslodavca u Srbiji), Srbija (shodno članu 15. (Radni odnos) stav 2. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) IMA pravo oporezivanja navedene zarade – u svemu u skladu sa odgovarajućim odredbama Zakona o porezu na dohodak građana.

Ako je nerezidentno fizičko lice sa rezidentnim pravnim licem (u kojem vrši funkciju direktora) zasnovalo radni odnos, njegova primanja (naknada direktora), odnosno zarada – u konkretnom slučaju, oporezuju se poreskom stopom od 10% (čl. 13–16. Zakona o porezu na dohodak građana).

Ako nerezidentno fizičko lice sa rezidentnim pravnim licem (u kojem vrši funkciju direktora) nije zasnovalo radni odnos, već je potpisalo ugovor o međusobnim pravima i obavezama ili nije potpisalo navedeni ugovor, njegova primanja po osnovu obavljanja funkcije direktora imaju karakter ostalih prihoda iz člana 85. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu na dohodak građana, koja se, shodno članu 85. stav 3. i članu 86. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana, oporezuju poreskom stopom od 20% na poresku osnovicu koju čini bruto prihod umanjen za normirane troškove od 20%.

Ovo iz razloga što rezidentno pravno lice, time što nerezidentnom pravnom licu nadoknađuje troškove naknade nerezidentnom fizičkom licu koje u rezidentnom pravnom licu vrši funkciju direktora, U STVARI (i suštinski) dotičnom fizičkom licu isplaćuje naknadu za vršenje funkcije direktora.

Ako je nerezidentno fizičko lice sa rezidentnim pravnim licem (u kojem vrši funkciju direktora) zasnovalo radni odnos, njegova primanja (naknada direktora), odnosno zarada – u konkretnom slučaju, oporezuju se poreskom stopom od 10% (čl. 13–16. Zakona o porezu na dohodak građana).

Ako nerezidentno fizičko lice sa rezidentnim pravnim licem (u kojem vrši funkciju direktora) nije zasnovalo radni odnos, već je potpisalo ugovor o međusobnim pravima i obavezama ili nije potpisalo navedeni ugovor, njegova primanja po osnovu obavljanja funkcije direktora imaju karakter ostalih prihoda iz člana 85. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu na dohodak građana, koja se, shodno članu 85. stav 3. i članu 86. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana, oporezuju poreskom stopom od 20% na poresku osnovicu koju čini bruto prihod umanjen za normirane troškove od 20%.

Ukoliko nerezidentno fizičko lice (pored toga što mu rezidentno fizičko lice ne isplaćuje nikakvu naknadu za obavljanje funkcije direktora) u Srbiji fizički ne boravi duže od 183 dana niti teret isplate njegove naknade direktora (u konkretnom slučaju zarade koju mu isplaćuje njegov nerezidentni poslodavac) snosi stalna poslovna jedinica njegovog nerezidentnog poslodavca u Srbiji, Srbija (shodno članu 15. (Radni odnos) stav 2. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) NEMA pravo oporezivanja navedene zarade.

Ukoliko nerezidentno fizičko lice ne ispunjava sva tri prethodno navedena uslova (boravak u Srbiji kraći od 183 dana, zaradu isplaćuje nerezidentni poslodavac, teret isplate zarade ne snosi stalna poslovna jedinica nerezidentnog poslodavca u Srbiji), Srbija (shodno članu 15. (Radni odnos) stav 2. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) IMA pravo oporezivanja navedene zarade – u svemu u skladu sa odgovarajućim odredbama Zakona o porezu na dohodak građana.

6. Ako je nerezidentno fizičko lice sa rezidentnim pravnim licem (u kojem vrši funkciju direktora) zasnovalo radni odnos, njegova primanja (naknada direktora), odnosno zarada – u konkretnom slučaju, oporezuju se poreskom stopom od 10% (čl. 13–16. Zakona o porezu na dohodak građana).

Ako nerezidentno fizičko lice sa rezidentnim pravnim licem (u kojem vrši funkciju direktora) nije zasnovalo radni odnos, već je potpisalo ugovor o međusobnim pravima i obavezama ili nije potpisalo navedeni ugovor, njegova primanja po osnovu obavljanja funkcije direktora imaju karakter ostalih prihoda iz člana 85. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu na dohodak građana, koji se, shodno članu 85. stav 3. i članu 86. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana, oporezuju poreskom stopom od 20% na poresku osnovicu koju čini bruto prihod umanjen za normirane troškove od 20%.

Tabelarni prikaza prava oporezivanja naknada direktora i ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

___________

(1) U nekim zemljama kompanije poseduju organe koji su po svojoj funkciji veoma slični odboru direktora, ali imaju drugačiji naziv. Iz tog razloga su države ugovornice slobodne da u tekst bilateralnog ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, posle pozivanja na odbor direktora, unesu i pozivanje na drugi slični organ, što je rešenje koje Republika Srbija ima u ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa nekim državama.

(2) Budući da je praksa pokazala da je u nekim slučajevima teško utvrditi gde su usluge učinjene, rešenje sadržano u odredbi člana 16. polazi od pretpostavke da su usluge učinjene u državi čija je odnosna kompanija rezident.

(3) Shodno Zakonu o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/01… i 113/17 – u daljem tekstu: Zakon), primanja članova organa uprave pravnog lica smatraju se drugim prihodima čije je oporezivanje regulisano odredbama člana 85. stav 1. tačka 5. Zakona. Oporezivi prihod, na osnovu člana 85. stav 4. Zakona, čini bruto prihod (iznos naknade koja se isplaćuje članu upravnog ili nadzornog odbora, kao i iznos svih drugih izdataka na koje se obavezao isplatilac, a koji su u vezi sa vršenjem njihovog posla, kao što su naknada troškova službenog putovanja, odnosno dnevnice, smeštaj i dr. – prim. D. D.) umanjen za normirane troškove u visini od 20%. U skladu sa članom 86. stav 1. Zakona, stopa poreza na ostale prihode iznosi 20%.

(4) Posebno napominjemo da odredbe člana 16. (Naknade direktora) pravo oporezivanja te naknade daju državi ugovornici čiji je rezident kompanija u kojoj direktor (rezident druge države ugovornice) ostvaruje naknadu, a u skladu sa rešenjima sadržanim u domaćem poreskom zakonodavstvu (ali ne na bazi isključivosti, što znači da država rezidentnosti člana odbora direktora ili drugog sličnog organa mora da primeni metod za otklanjanje dvostrukog oporezivanja). Ukoliko, međutim, domaće zakonodavstvo (poresko ili npr. Zakon o radu) države izvora (države čiji je rezident kompanija u kojoj fizičko lice – rezident druge države – vrši funkciju direktora) navedena primanja direktora tretira kao zaradu i, shodno tome, oporezuje kao zaradu, ne postoji smetnja da nadležni poreski organi zemlje izvora tako i postupe.

S tim u vezi, prema odredbi člana 48. Zakona o radu („Sl. glasnik RSˮ, br. 24/05… 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon), direktor može da bude radno angažovan na dva načina, i to:

– da zasnuje radni odnos na određeno ili neodređeno vreme zaključenjem ugovora o radu (član 48. stav 1. Zakona) ili

– da zaključi ugovor sa poslodavcem kojim se uređuju prava i obaveze, ali čijim zaključenjem se ne zasniva radni odnos (član 48. stav 4. Zakona) – u daljem tekstu: ugovor o međusobnim pravima i obavezama.,

U prvom slučaju naknada za rad ima karakter zarade na koju se primenjuju odredbe Zakona o porezu na dohodak građana kojim je uređen radni odnos, odnosno na zaradu direktora obračunavaju se porez (po stopi od 10%) i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, kao i na zarade ostalih zaposlenih, dok u drugom slučaju, odnosno u slučaju zaključenja ugovora o pravima i obavezama, naknada za rad ima karakter drugog prihoda u smislu člana 85. Zakona o porezu na dohodak građana, koji se oporezuje po stopi od 20% po umanjenju normiranih troškova od 20% (pored obaveze plaćanja poreza na drugi prihod, po ovom osnovu postoji i obaveza plaćanja doprinosa).

Istovremeno, u slučaju kada je lice koje je angažovano kao direktor po ugovoru kojim se ne zasniva radni odnos, odnosno po ugovoru iz člana 48. stav 4. Zakona o radu, zaposleno kod drugog poslodavca, i to sa punim radnim vremenom (ili nije zasnovalo radni odnos niti je zaključilo ugovor o međusobnim pravima i obavezama, a vrši funkciju direktora), taj ugovor može da ima samo formu ugovora o dopunskom radu.

Na naknadu za rad direktora koji može da ima formu „dopunskog radaˮ obračunava se i plaća porez na dohodak građana po stopi od 20% na osnovicu koju čini bruto prihod (iznos naknade koja se isplaćuje članu upravnog ili nadzornog odbora, kao i iznos svih drugih izdataka na koje se obavezao isplatilac, a koji su u vezi sa vršenjem njihovog posla, kao što su naknada troškova službenog putovanja, odnosno dnevnice, smeštaj i dr. – prim. D. D.) umanjen za normirane troškove u visini od 20% (Zakon o porezu na dohodak građana, član 85. stav 1. tačka 3) i stav 4).

Suština prethodno navedenog je da država ugovornica čiji je rezident kompanija u kojoj neko fizičko lice (rezident druge države ugovornice) vrši funkciju direktora, svoje pravo oporezivanja ne može da vrši na osnovu i pod uslovima iz člana 15. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (koji reguliše oporezivanje zarada iz radnog odnosa), već na osnovu odredaba člana 16. ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (koji reguliše oporezivanje naknada direktora), bez obzira na to da li domaće zakonodavstvo zemlje izvora pomenutu naknadu tretira kao zaradu ili kao ostali prihod.

(5) Sva pitanja i odgovori odnose se na naknade direktora koje ostvaruje fizičko lice – rezident države sa kojom Republika Srbija ima zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

(6) Pod odborom direktora ili (u nekim ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) drugim sličnim organom rezidentnog (domaćeg) pravnog lica podrazumevaju se svi organi (bez obzira na njihov naziv) koji su, kao takvi, navedeni u odgovarajućim članovima Zakona o privrednim društvima („Sl. glasnik RS”, br. 36/11… 5/15), uključujući i direktora (kao jedinog zaposlenog) u jednodomnim privrednim društvima.

Uslov da Srbija (shodno odgovorima koji slede u nastavku – deo odgovora pod 2 i deo odgovora pod 5) nema pravo oporezivanja prihoda o kojima je u konkretnim slučajevima reč jeste da nerezidentno fizičko lice poseduje validnu potvrdu o rezidentnosti svoje matične države rezidentnosti.

U suprotonom, primeniće se (u svemu) odredbe Zakona o porezu na dohodak građana (bez obzira na rešenja sadržana u ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja).