IZDACI POSLODAVACA ZA LEČENJE ZAPOSLENIH U INOSTRANSTVU I NJIHOV PORESKI TRETMAN

U praksi su prisutni slučajevi da se zaposleni obraćaju svojim poslodavcima za novčanu pomoć u vezi sa svojim lečenjem u inostranstvu. Radi se na primer o slučajevima u kojima se fizička lica − zaposleni kod poslodavca duže vreme leče u zemlji, ali to ne dovodi do izlečenja. Zbog napredovanja bolesti i nepostojanja adekvatne terapije u našoj zemlji, stručnjaci iz naših zdravstvenih institucija preporučuju upućivanje obolelog u neki specijalizovani centar u inostranstvu. U konkretnom slučaju poslodavac je, po zahtevu zaposlenog, izrazio spremnost da direktno na račun inostrane zdravstvene ustanove uplati celokupan iznos neophodan za hospitalizaciju i terapije za svog zaposlenog, kao i da snosi troškove prevoza i smeštaja koji nastanu u svrhu dolaska do klinike u kojoj se sprovodi lečenje. Međutim, ovog poslodavca je interesovalo kakav je poreski tretman naknade troškova zaposlenom za lečenje u inostranstvu i troškova prevoza i smeštaja u svrhu dolaska do klinike u kojoj se sprovodi lečenje, kao i rashoda vezanih za isplatu te naknade. Poslodavac se, zbog pravilnog postupanja po ovom predmetu, obratio sa zahtevom za mišljenje Ministarstvu finansija, uz koji je priložio fakture klinike, dokaze o tome kako su sredstva iskorišćena i potvrdu Instituta za radiologiju i onkologiju Srbije o sprovedenom lečenju, sa mišljenjem da je kod pacijenta potrebno sprovesti terapiju nekom od naprednijih tehnika lečenja, kao i da u Srbiji ne postoji centar u kome može da se sprovede takva terapija.

U Mišljenju br. 430-00-366/2016-04 od 14. 6. 2017. godine, Ministarstvo finansija je, odgovarajući po ovom pitanju, dalo obrazloženje poreskog tretmana:

– naknade troškova zaposlenom za lečenje u inostranstvu i

– naknade drugih troškova zaposlenom, koji se odnose na prevoz do klinike u kojoj se sprovodi lečenje i smeštaj.

Na osnovu ovog mišljenja će u narednom delu teksta biti dati primeri poreskog tretmana izdataka poslodavaca za lečenje svojih zaposlenih u inostranstvu.

Plaćanje poreza i doprinosa na naknadu troškova zaposlenom za lečenje u inostranstvu

Prilikom tumačenja poreskog tretmana izdataka poslodavaca za lečenje zaposlenih u inostranstvu, treba imati u vidu nekoliko zakonskih normi koje slede u nastavku, radi boljeg uvida u predmetnu materiju:

1) odredbom člana 9. stav 1. tačka 28) Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/2001… i 112/2015 – u daljem tekstu: Zakon o porezu) propisano je da se ne plaća porez na dohodak građana na primanja ostvarena po osnovu novčane pomoći fizičkim licima, koja služe za lečenje u zemlji ili inostranstvu, u visini stvarnih troškova lečenja, dokumentovano računima zdravstvene ustanove koja je lečenje izvršila;

2) odredbom člana 18. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu propisano je da se ne plaća porez na zarade na primanja zaposlenog po osnovu solidarne pomoći za slučaj bolesti, zdravstvene rehabilitacije ili invalidnosti zaposlenog ili člana njegove porodice – do 37.252 dinara (u primeni je od 1. februara 2017. godine, zaključno sa 31. januarom 2018. godine).

Međutim, poslodavci moraju da imaju u vidu da je pravo na poresko izuzimanje primanja zaposlenog po osnovu solidarne pomoći bliže uređeno čl. 10. i 11. Pravilnika o ostvarivanju prava na poreska izuzimanja za primanja po osnovu pomoći zbog uništenja ili oštećenja imovine, organizovane socijalne i humanitarne pomoći, stipendija i kredita učenika i studenata, hranarina sportista amatera i prava na poresko oslobođenje za primanja po osnovu solidarne pomoći za slučaj bolesti („Sl. glasnik RS”, br. 31/2001 i 5/2005 – u daljem tekstu: Pravilnik), što poslodavci obavezno moraju da ispoštuju ako žele poreske olakšice na isplaćena sredstva za solidarne pomoći, pa i za lečenje u inostranstvu. U tom segmentu Pravilnik definiše sledeće:

1) Prema odredbama člana 10. Pravilnika, poresko oslobođenje za primanja po osnovu solidarne pomoći za slučaj bolesti, koja isplaćuje poslodavac za zaposlenog, može se ostvariti:

(1) za slučaj bolesti − ako na osnovu medicinske dokumentacije, izdate od strane referentne zdravstvene ustanove, odnosno lekarske komisije ili izabranog lekara i lekara odgovarajuće specijalnosti, koju je zaposleni dužan da podnese za sebe, nesporno proizlazi:

– da se radi o bolesti koja iziskuje veće troškove u postupku dijagnosticiranja (snimanje skenerom, magnetna rezonanca, lekarski pregledi i dr.), odnosno veće troškove lečenja (operativni zahvati, lekovi i dr.) ili saniranja, odnosno održavanja zdravstvenog stanja i radne sposobnosti zaposlenog (ortopedska i druga pomagala i dr.),

– da je u postupku izlečenja odnosno saniranja bolesti (postoperativni period prilikom ortopedskih, srčanih i drugih operacija, saniranje drugih zdravstvenih oboljenja, invalidnost i dr.) neophodna medicinska rehabilitacija u ambulantno-polikliničkoj ili stacionarnoj ustanovi, koja se ne može obezbediti odnosno finansirati iz sredstava obaveznog zdravstvenog osiguranja;

(2) za slučaj zdravstvene rehabilitacije − upućivanjem zaposlenih, izloženih posebnim zdravstvenim rizicima na radu, hronično premorenih i fizički iscrpljenih, na zdravstveno-preventivni odmor i na ranu rehabilitaciju u cilju zaštite zdravlja i sprečavanja profesionalnih oboljenja, u skladu sa propisima koji uređuju zdravstvenu zaštitu i zaštitu na radu.

2) Članom 11. stav 1. Pravilnika propisano je da se isplata solidarne pomoći za slučaj bolesti, uz propisano poresko oslobođenje, može vršiti ako je osnov za davanje takve pomoći sadržan u kolektivnom ugovoru, odnosno drugom opštem aktu poslodavca i ako je o davanju pomoći doneta odluka nadležnog organa poslodavca.

Osim poreskog aspekta, u pogledu naknade za lečenje zaposlenog u inostranstvu treba imati u vidu i propise iz domena doprinosa za socijalno osiguranje. Konkretno, prema odredbi člana 13. stav 1. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004 i 112/2015 – u daljem tekstu: Zakon o doprinosima), osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je zarada odnosno plata i naknada zarade odnosno plate, u skladu sa zakonom koji uređuje radne odnose, opštim aktom i ugovorom o radu, odnosno rešenjem nadležnog organa.

Na ovom mestu treba pomenuti i Mišljenje Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, broj: 011-00-944/2016-02 od 13. 2. 2017. godine, u kome se kaže da „ukoliko su sredstva za naknadu troškova zaposlenom za lečenje u inostranstvu i troškova prevoza i smeštaja u svrhu dolaska do klinike u kojoj se sprovodi terapija, kao i rashoda vezanih za isplatu te naknade, utvrđena kao solidarna pomoć opštim aktom, odnosno ugovorom o radu, onda ona ne predstavljaju zaradu u smislu odredbi Zakona o radu. U suprotnom slučaju, ukoliko opštim aktom, odnosno ugovorom o radu, sredstva za naknadu troškova zaposlenom za lečenje u inostranstvu i troškova prevoza i smeštaja u svrhu dolaska do klinike u kojoj se sprovodi terapija, kao i rashoda vezanih za isplatu te naknade, nisu utvrđena kao solidarna pomoć, ona onda predstavljaju primanje zaposlenog koje ima karakter zarade u smislu

člana 105. stav 3. Zakona o radu.”

Imajući u vidu navedene poreske propise i odredbe Zakona o radu, kao i citirano mišljenje Ministarstva rada, a uzimajući u obzir i svrhu primanja koje je, kao pravo zaposlenog, opredeljeno opštim aktom kod poslodavca, u nastavku slede primeri mogućeg poreskog tretmana naknade troškova lečenja zaposlenog u inostranstvu, saglasno Mišljenju Ministarstva finansija br. 430-00-366/2016-04 od 14. 6. 2017. godine, pri čemu se posebno posmatraju neposredni troškovi lečenja, a posebno drugi troškovi (prevoz, smeštaj).

1. Novčana pomoć za lečenje
2. 1. Ako je novčana pomoć za lečenje predviđena kao solidarna pomoć opštim aktom kod poslodavca

Ukoliko je opštim aktom, odnosno ugovorom o radu kod poslodavca novčana pomoć za lečenje u inostranstvu utvrđena kao solidarna pomoć i podneti su računi za lečenje (dakle ispunjeni su uslovi iz čl. 10. i 11. Pravilnika):

a) to primanje je predmet poreskog oslobođenja do visine od 37.252 dinara;

b) na deo preko neoporezivog iznosa od 37.252 dinara obračunava se i plaća porez na zaradu po stopi od 10%;

v) na ovu isplatu ne plaćaju se doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, s obzirom na to da ona nema karakter zarade u smislu člana 105. stav 3. Zakona o radu.

Na primer, zaposlenom se zbog teže bolesti daje solidarna pomoć za pokriće troškova lečenja u inostranstvu u iznosu od 60.000 dinara. Neoporezivi iznos solidarne pomoći je 37.252,00 dinara. Obračun poreza je sledeći:

1. 2. Ako novčana pomoć za lečenje NIJE predviđena kao solidarna pomoć opštim aktom kod poslodavca

Ukoliko opštim aktom, odnosno ugovorom o radu novčana pomoć za lečenje u inostranstvu nije utvrđena kao solidarna pomoć u smislu člana 120. tačka 1) Zakona o radu, na to primanje:

a) ne plaća se porez (saglasno članu 9. tačka 28) Zakona o porezu, kojom je propisano da se ne plaća porez na dohodak građana na primanja ostvarena po osnovu novčane pomoći fizičkim licima, koja služe za lečenje u zemlji ili inostranstvu, u visini stvarnih troškova lečenja, dokumentovano računima zdravstvene ustanove koja je lečenje izvršila);

b) plaćaju se doprinosi za socijalno osiguranje kao na zaradu (najviše do mesečne zakonske osnovice za obračun doprinosa).

Na primer, zaposlenom se zbog teže bolesti daje novčana pomoć za pokriće troškova lečenja u inostranstvu u iznosu od 60.000 dinara. Ova vrsta pomoći nije opštim aktom poslodavca predviđena kao solidarna pomoć, a poslodavac je plaćanje izvršio direktno bolnici na osnovu ispostavljenog računa. Obračun plaćanja je sledeći:

2. Drugi troškovi koji se nadoknađuju zaposlenom

Osim direktnih troškova lečenja, poslodavac može zaposlenom da nadoknadi i prateće troškove lečenja (kao što su prevoz i smeštaj zaposlenog u svrhu dolaska do bolnice u kojoj se sprovodi lečenje). I tu su date dve mogućnosti, o kojima će biti reči u nastavku.

2. 1. Ako su drugi troškovi predviđeni kao solidarna pomoć opštim aktom kod poslodavca, ali ne ispunjavaju uslove da budu solidarna pomoć

Prema tumačenju Ministarstva, naknada drugih troškova, kao što su, konkretno, naknada troškova prevoza i smeštaja zaposlenog u svrhu dolaska do klinike u kojoj se sprovodi lečenje, koji su opštim aktom, odnosno ugovorom o radu utvrđeni kao solidarna pomoć, ali ne ispunjavaju uslove da bi bili solidarna pomoć, saglasno odredbama člana 18. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu i čl. 10. i 11. Pravilnika:

– smatra se drugim primanjem zaposlenog koje ima karakter zarade u smislu čl. 13. i 14. Zakona o porezu (kao pokrivanje rashoda obveznika neposrednim plaćanjem);

– na nju se plaća porez po stopi od 10% na ceo iznos;

– ne plaćaju se doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, s obzirom na to da ona nema karakter zarade u smislu člana 105. stav 3. Zakona o radu.

Na primer, zaposlenom je data solidarna pomoć za lečenje, a takođe i solidarna pomoć (u skladu sa opštim aktom) za pokriće drugih troškova (prevoz i smeštaj u svrhu odlaska do bolnice) u iznosu od 30.000 dinara. Obračun ovog plaćanja je sledeći:

2. 1. Ako drugi troškovi NISU utvrđeni kao solidarna pomoć opštim aktom kod poslodavca

Naknada drugih troškova, kao što su, konkretno, naknada troškova prevoza i smeštaja zaposlenog u svrhu dolaska do klinike u kojoj se sprovodi lečenje, koji opštim aktom kod poslodavca, odnosno ugovorom o radu nisu utvrđeni kao solidarna pomoć:

– smatra se drugim primanjem zaposlenog koje ima karakter zarade u smislu čl. 13. i 14. ZPDG-a (kao pokrivanje rashoda obveznika neposrednim plaćanjem);

– na nju se plaća porez po stopi od 10% na ceo iznos;

– plaćaju se doprinosi za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog (19,9%) i na teret poslodavca (17,9%), koji se obračunavaju i plaćaju do iznosa najviše mesečne osnovice doprinosa koja važi u momentu

plaćanja.

Na primer, zaposlenom je data solidarna pomoć za lečenje, a takođe i novčana pomoć za pokriće drugih troškova od 30.000 dinara, koja nije utvrđena opštim aktom poslodavca kao solidarna pomoć. Obračun ovog plaćanja sa karakterom zarade je sledeći:

Na osnovu svih navedenih računica poslodavcima može da se preporuči da svojim opštim aktom urede sve novčane pomoći i pokrića troškova za lečenje svojih zaposlenih u (zemlji i) inostranstvu kao solidarnu pomoć.

Uz ovo, ukazujemo i na to da primanje koje je predmet poreskog izuzimanja (konkretno, po osnovu naknade troškova lečenja) nije predmet oporezivanja godišnjim porezom na dohodak građana, dok se prihod po osnovu zarade uračunava u osnovicu godišnjeg poreza na dohodak građana.

Izdaci za lečenje u inostranstvu sa stanovišta Zakona o porezu na dobit pravnih lica

Prema odredbi člana 7. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/01… i 112/15 – u daljem tekstu: Zakon), za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, kao i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja. U skladu sa odredbom člana 9. stav 1. Zakona, troškovi zarada odnosno plata priznaju se u iznosu obračunatom na teret poslovnih rashoda.

Odredbom člana 9. stav 2. Zakona propisano je da se primanja zaposlenog koja se, u smislu zakona kojim je uređeno oporezivanje dohotka građana, smatraju zaradom, uključujući i primanja na koja se do iznosa propisanog tim zakonom ne plaća porez na zarade, priznaju kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome su isplaćena odnosno realizovana.

U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, rashodi koje pravno lice iskaže po osnovu naknade troškova lečenja zaposlenog (u visini stvarnih troškova lečenja, dokumentovano računima zdravstvene ustanove u inostranstvu koja je lečenje izvršila), u slučaju kada je predmetna novčana pomoć opštim aktom, odnosno ugovorom o radu utvrđena kao solidarna pomoć, priznaju se kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome su isplaćeni, u skladu sa članom 9. stav 2. Zakona.

U slučaju kada opštim aktom, odnosno ugovorom o radu novčana pomoć za lečenje zaposlenog nije utvrđena kao solidarna pomoć, predmetno primanje se priznaje kao rashod obveznika, saglasno članu 9. stav 1. Zakona, u obračunatom iznosu, imajući u vidu da predmetno primanje predstavlja drugo primanje zaposlenog koje ima karakter zarade u smislu čl. 13. i 14. Zakona o porezu, odnosno člana 105. stav 3. Zakona o radu (na koje se plaćaju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, a porez na dohodak građana se ne plaća saglasno članu 9. stav 1. tačka 28) Zakona).

Pored navedenog, rashodi koje pravno lice iskaže u svojim poslovnim knjigama po osnovu naknade drugih troškova zaposlenog (obolelog lica), konkretno naknade troškova prevoza do klinike u kojoj se sprovodi lečenje i smeštaja, pri čemu se navedeni troškovi smatraju drugim primanjem zaposlenog koje ima karakter zarade u smislu čl. 13. i 14. Zakona o porezu (kao pokrivanje rashoda obveznika neposrednim plaćanjem), priznaju se kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome su obračunati, u skladu sa članom 9. stav 1. Zakona.