IZMENE I DOPUNE ZAKONA O POREZU NA DOBIT PRAVNIH LICA

Zakon o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 113/2017 – u daljem tekstu: Izmene Zakona) stupio je na snagu 1. januara 2018. godine, s tim što se neke izmenjene odredbe Zakona primenjuju već prilikom sastavljanja poreskog bilansa za 2017. godinu, odnosno pojedine odredbe se primenjuju:

1) u 2017. godini prilikom utvrđivanja, obračunavanja i plaćanja poreza na dobit – izmene vezane za ispravku vrednosti i otpis potraživanja (čl. 16, 16a i 22a);

2) od 1. aprila 2018. godine – izmene koje se odnose na sužavanje predmeta oporezivanja porezom na dobit po odbitku i dostavljanje poreske prijave za porez na dobit po odbitku u roku od tri dana;

3) od 1. avgusta 2018. godine – izmene koje se odnose na obavezu podnošenja poreske prijave u slučaju obustave stečajnog postupka usled prodaje stečajnog dužnika kao pravnog lica, odnosno obustave postupka likvidacije, koje će se primenjivati;

4) od 1. januara 2018. godine – sve ostale izmene i dopune Zakona.

U nastavku slede najbitnije novine u Zakonu o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon).

1. Izmene koje se primenjuju na utvrđivanje oporezive dobiti za 2017. godinu

U pitanju su Izmene Zakona u vezi sa ispravkom vrednosti i otpisom potraživanja. U tom smislu menjan je član 16. Zakona tako što su brisane odredbe koje se odnose na uslove pod kojima se u poreskom bilansu banke priznaje rashod po osnovu otpisa potraživanja na ime kredita odobrenih fizičkim odnosno pravnim licima, jer su iste obuhvaćene izmenom člana 22a, pa su izvršena pravno-tehnička usaglašavanja.

Precizirano je da se na teret rashoda priznaje ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja iz st. 1. i 2. ovog člana, ako je od roka za njihovu naplatu odnosno realizaciju do kraja poreskog perioda prošlo najmanje 60 dana. Ova izmena je usledila kao posledica nepreciznosti norme koja je korigovana kroz Mišljenje Ministarstva finansija RS br. 401-00-1526/2017-04 od 14. 7. 2017. godine.

Član 22a Zakona je dopunjen, odnosno propisan je način na koji se banci priznaje rashod na ime otpisa potraživanja po osnovu problematičnih kredita datih fizičkim i pravnim licima. U tom smislu Zakon propisuje da, u slučaju kada banka u svojim poslovnim knjigama izvrši ispravku (100%) potraživanja po osnovu takvog kredita, dužna je da, u skladu sa propisima NBS, izvrši računovodstveni otpis tog potraživanja (prebacivanjem iz bilansne u vanbilansnu evidenciju), ali nije dužna da za iznos ispravke vrednosti potraživanja (iskazan na teret rashoda) uveća prihode u poreskom periodu u kojem je izvršila otpis.

Pošto banka, nezavisno od izvršenog otpisa, faktički ne odustaje od istog potraživanja, u obavezi je da, u slučaju njegove naplate, naplaćeni iznos uključi u oporezive prihode u poreskom periodu u kom je naplata realizovana.

Radi celovitosti izmene navodimo nove odredbe člana 22a Zakona (novi stavovi od 2. do 7):

„Na teret rashoda banke priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja u skladu sa odredbama člana 16. st. od 1. do 6. ovog zakona.

Izuzetno od stava 2. ovog člana, na teret rashoda banke priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja po osnovu kredita odobrenog nepovezanom licu u smislu ovog zakona, pod uslovom da je od momenta dospelosti potraživanja prošlo najmanje dve godine, uz pružanje dokumentacije koja predstavlja osnov za dokazivanje nesposobnosti dužnika da izvršava svoje novčane obaveze (npr. dokumentacija iz kreditnog dosijea dužnika o izmirivanju obaveze dužnika prema banci u toku poslednjih dvanaest meseci, prepiska i druga dokumentacija o kontaktima banke i dužnika u vezi sa naplatom potraživanja i merama koje je banka preduzela radi naplate).

Izuzetno od stava 2. ovog člana, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti preostalog dela pojedinačnog potraživanja banke koji nije naplaćen iz sredstava ostvarenih prodajom nepokretnosti koja se sprovodi u skladu sa Zakonom.

Izuzetno od st. 2. i 3. ovog člana, na teret rashoda banke priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja po osnovu kredita koji se, u smislu propisa Narodne banke Srbije, smatraju problematičnim kreditima, izvršen u skladu sa propisima Narodne banke Srbije.

Sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja iz st. od 1. do 5. ovog člana koja su priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate ili za koja poverilac povuče tužbu, predlog za izvršenje, odnosno prijavu potraživanja, u momentu naplate ili povlačenja tužbe, predloga za izvršenje, odnosno prijave potraživanja, ulaze u prihode banke.

Sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja koja nisu priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate, u momentu naplate ne ulaze u prihode banke.”

2. Izmene koje se primenjuju od 1. januara 2018. godine

2.1. Izmene vezane za poresku amortizaciju

Član 10. Zakona je izmenjen tako da je omogućeno da, izuzetno od propisanih pravila za razvrstavanje stalnih sredstava po grupama radi utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe, stalna sredstva koja se sastoje iz nepokretnih i pokretnih delova obveznik razvrstava po grupama na način na koji su ista sredstva iskazana u njegovim poslovnim knjigama, saglasno propisima kojima se uređuje računovodstvo (npr. delom kao nepokretnost, a delom kao oprema, kao što je u slučaju silosa npr.). Dakle, ukoliko obveznik takvo stalno sredstvo u poslovnim knjigama evidentira kao nepokretnost, onda ga i razvrstava u I amortizacionu grupu i amortizuje u skladu sa Zakonom.

Izmenjene su i odredbe koje se odnose na amortizaciju nematerijalnih sredstava. Obračun amortizacije nematerijalnih ulaganja vrši se primenom proporcionalne metode, srazmerno veku trajanja konkretnog ulaganja u nematerijalno sredstvo (koncesije, patenti, licence itd.), odnosno roku na koji je zaključen ugovor o pravu korišćenja određenog nematerijalnog sredstva. Osnovicu čini nabavna vrednost svakog sredstva posebno (vek trajanja bio bi opredeljen prilikom priznavanja nematerijalnog ulaganja u poslovnim knjigama obveznika, u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, i ostao bi nepromenjen tokom perioda obračuna amortizacije).

Inače, do kraja 2017. godine postupaće se na stari način, tj. nematerijalna sredstva razvrstavaju se u II amortizacionu grupu i amortizuju se primenom degresivne metode na saldo grupe.

Zakon nije propisao postupak prelaska na nov način amortizacije postojećih nematerijalnih sredstava, pa može da se očekuje da će to pitanje biti rešeno kroz izmenu Pravilnika o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe (dato je ovlašćenje ministru finansija da bliže uredi način razvrstavanja stalnih sredstava po grupama, vrstu nematerijalnih sredstava, kao i način utvrđivanja amortizacije).

2.2. Izmene vezane za utvrđivanje kapitalnog dobitka/gubitka

Izmenom člana 28. stav 2. Zakona propisano je da se za svrhu određivanja kapitalnog dobitka prodajnom cenom smatra ugovorena odnosno tržišna cena (u slučaju prodaje povezanom licu), bez poreza na dodatu vrednost. Prema dosadašnjem rešenju bilo je precizirano samo da se prodajnom cenom smatra ugovorena odnosno tržišna cena, bez poreza na prenos apsolutnih prava. Ova izmena je usledila zbog istog tretmana, tj. utvrđivanja prodajne cene, bilo da se na takav prenos imovine (nepokretnosti) uz naknadu plaća i porez na prenos apsolutnih prava, bilo da je u pitanju PDV (npr. prvi prenos prava raspolaganja na nepokretnosti oporezuje se porezom na dodatu vrednost).

U članu 29. stav 2. Zakona izvršeno je preciziranje postojeće norme tako da se za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka nabavna cena imovine uopšte (ne samo nepokretnosti, kako je pre bilo) koriguje na procenjenu odnosno fer vrednost ukoliko je promena na fer vrednost iskazana kao prihod perioda u kom je vršena.

2.3. Izmene vezane za definisanje poslovne godine

Izmenom člana 38. stav 2. Zakona uređeno je pitanje poslovne godine i u slučaju kada se, u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečaj, u toku kalendarske godine obustavi stečajni postupak usled prodaje stečajnog dužnika kao pravnog lica, odnosno kada se, u skladu sa zakonom koji uređuje privredna društva, obustavi postupak likvidacije. Dakle, poslovna godina je kalendarska godina, osim u slučaju prestanka ili otpočinjanja obavljanja delatnosti u toku godine, uključujući i statusne promene i pokretanje postupka stečaja ili likvidacije, kao i u slučaju obustave stečajnog postupka usled prodaje stečajnog dužnika kao pravnog lica, odnosno obustave postupka likvidacije u toku godine.

2.4. Izmene u vezi sa poreskim podsticajima prilikom ulaganja

Član 50a izmenjen je u stavu 5. Zakona tako da je bliže uređeno šta se smatra novozaposlenim licem. Za potrebe ostvarivanja poreskog podsticaja iz člana 50a Zakona novozaposlenim licima smatraju se lica koja je obveznik zaposlio u periodu ulaganja, tako da u momentu ispunjenja uslova za korišćenje navedenog poreskog oslobođenja obveznik ima najmanje 100 dodatno zaposlenih na neodređeno vreme u odnosu na broj zaposlenih na neodređeno vreme koji je imao na poslednji dan perioda koji prethodi periodu u kojem je započeo ulaganja.

Precizirano je i to da se, pored lica koja su bila zaposlena u posredno ili neposredno povezanom licu, u smislu člana 59. Zakona, novozaposlenim licima ne smatraju i lica koja nisu neposredno radno angažovana kod obveznika.

U članu 18. Zakona o izmenama i dopunama Zakona propisano je da poreski obveznik koji do 31. decembra 2017. godine nije ispunio uslove za ostvarivanje prava na poresko oslobođenje iz člana 50a Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, … i 112/2015), navedeni poreski podsticaj može da koristi pod uslovima propisanim Izmenama Zakona.

Izmenom člana 50v Zakona precizirani su uslovi pod kojima obveznik gubi pravo na poreski podsticaj iz člana 50a Zakona. Naime, ako obveznik tokom korišćenja poreskog oslobođenja iz člana 50a Zakona smanji broj ukupno zaposlenih na neodređeno vreme ispod broja koji je imao u poreskom periodu u kome je ispunio uslove za poresko oslobođenje, tako da je prosečan broj ukupno zaposlenih na neodređeno vreme, utvrđen na poslednji dan perioda za koji se podnosi poreska prijava, manji od broja ukupno zaposlenih na neodređeno vreme koji je imao u poreskom periodu u kom je ispunio uslove za poresko oslobođenje, gubi pravo na poresko oslobođenje za ceo period korišćenja poreskog oslobođenja. Uz to je dužan da, u poreskoj prijavi za poreski period u kom je smanjio broj zaposlenih, obračuna i plati porez koji bi platio da nije koristio ovaj podsticaj, valorizovan od dana podnošenja poreske prijave za poreski period u kom je ostvario pravo na poresko oslobođenje, do dana podnošenja poreske prijave za poreski period u kom je smanjio broj zaposlenih, indeksom potrošačkih cena prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike. Prosečan broj zaposlenih obveznik utvrđuje tako što na kraju svakog meseca u poreskom periodu sabere broj zaposlenih i dobijeni zbir podeli sa brojem meseci poreskog perioda.

Izmenom je ovaj član usaglašen sa izmenom u članu 50a, u kom se pod novozaposlenima ne podrazumevaju radno angažovana lica, kao i sa odavno izbrisanim čl. 50b.

Izvršeno je preciziranje odredbe člana 50g Zakona u vezi sa podnošenjem poreske prijave u slučaju gubitka prava na poresko oslobođenje iz člana 50a Zakona. Obveznik koji pre isteka perioda poreskog oslobođenja iz člana 50a Zakona prekine sa poslovanjem, prestane da koristi ili otuđi sredstva iz člana 50a stav 1. Zakona, a u nova osnovna sredstva ne uloži u istom poreskom periodu iznos jednak tržišnoj ceni otuđenih sredstava, najmanje u vrednosti koja obezbeđuje da ukupan iznos ulaganja ne padne ispod iznosa utvrđenih u članu 50a Zakona, gubi pravo na poresko oslobođenje. Uz to je dužan da, u poreskoj prijavi za poreski period u kom je otuđio osnovna sredstva, obračuna i plati porez koji bi platio da nije koristio ovaj podsticaj, valorizovan od dana podnošenja poreske prijave za poreski period u kom je ostvario pravo na poresko oslobođenje, do dana podnošenja poreske prijave za poreski period u kom je otuđio osnovna sredstva, indeksom potrošačkih cena prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike.

2.5. Izmene koje se odnose na transakcije sa povezanim licima

Precizirane su odredbe člana 60. Zakona, kojima se propisuje sledeće:

– Obveznik je dužan da posebno prikaže kamatu po osnovu depozita, kao i kamatu po osnovu zajma odnosno kredita, do nivoa propisanog odredbama člana 62. Zakona. Ovim je definisano da, kada je u pitanju kamata na depozit, ne postoji ograničenje do kog nivoa se ona prikazuje, za razliku od kamate za zajam ili kredit.

– Poreski obveznik koji ima jednokratnu transakciju sa povezanim licem koja nije veća od vrednosti prometa za koju je propisana obaveza evidentiranja za porez na dodatu vrednost (8.000.000,00 dinara), odnosno ukoliko ima više transakcija sa jednim povezanim licem u toku poreskog perioda, čija ukupna vrednost nije veća od vrednosti prometa za koju je propisana obaveza evidentiranja za porez na dodatu vrednost, nije dužan da u okviru dokumentacije o transfernim cenama, koju daje u formi izveštaja u skraćenom obliku, posebno prikazuje vrednost istih transakcija po cenama utvrđenim po principu „van dohvata ruke”.

– U vrednost navedenih transakcija, odnosno ukupnu vrednost transakcija ne uključuju se kamate po osnovu zajmova odnosno kredita, zatim dati odnosno primljeni avansi, kao i porez na dodatu vrednost, što je i inače bilo u primeni.

Bitna novina odnosi se na rešenje kojim se propisuje da u slučaju prodaje imovine povezanom licu, po osnovu koje se utvrđuje kapitalni dobitak (gubitak), obveznik nije dužan da utvrdi cenu po principu „van dohvata ruke”, imajući u vidu da se u tom slučaju, a za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka (gubitka), prodajnom cenom smatra tržišna cena (ako je ugovorena cena niža od tržišne).

Ovo rešenje je bilo neophodno s obzirom na to da je u slučaju ovakvih transakcija povezano lice imalo obavezu da na istu „tržišnu vrednost” plaća porez na kapitalni dobitak i porez po osnovu utvrđene transakcione cene. Prema tome, po osnovu prodaje imovine iz člana 27. Zakona povezanom licu obveznik nije dužan da utvrđuje cenu te imovine po principu „van dohvata ruke”, tj. nema obavezu sastavljanja i podnošenja izveštaja o transfernim cenama za ovakvu transakciju.

3. Izmene koje se primenjuju od 1. aprila 2018. godine

Izmenom člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona sužava se obim usluga koje su predmet oporezivanja porezom na dobit po odbitku, odnosno, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od:

– usluga istraživanja tržišta,

– računovodstvenih i revizorskih usluga i

– drugih usluga iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja,

nezavisno od mesta njihovog pružanja ili korišćenja, odnosno mesta gde će biti pružene ili korišćene.

Napomena: Navedena izmena se ne odnosi na naknade po osnovu prihoda od usluga pravnih lica iz jurisdikcija sa preferencijalnim poreskim sistemom. Na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom po osnovu svih usluga, bez obzira na mesto njihovog pružanja ili korišćenja, odnosno mesto gde će biti pružene ili korišćene, obračunava se i plaća, kao i sada, porez po odbitku po stopi od 25%.

Novina je i to da će od 1. aprila 2018. g. prilikom isplate naknade za usluge obveznici podnositi poresku prijavu za porez po odbitku u roku od tri dana od dana isplate prihoda. Istovetan rok je propisan i izmenom člana 71. Zakona, za sve isplate nerezidentu za koje postoji obaveza podnošenja poreske prijave za porez po odbitku, u skladu sa članom 40. Zakona (do 31. marta 2018. g. predaje se na dan isplate prihoda nerezidentu).

4. Izmene koje se primenjuju od 1. avgusta 2018. godine

Izmene Zakona koje se primenjuju od 1. avgusta 2018. g., odnose se na propisivanje obaveze podnošenja poreske prijave u slučaju obustave postupka stečaja, tj. likvidacije, odnosno na propisivanje roka za podnošenje poreske prijave u slučaju obustave stečajnog postupka usled prodaje stečajnog dužnika kao pravnog lica. S tim u vezi izmenjeni su:

– Član 34. Zakona, kojim je propisana obaveza podnošenja poreske prijave i u slučaju obustave likvidacionog postupka, a ne samo u slučaju pokretanja i okončanja postupka likvidacije. Naime, obveznik je dužan da podnese poresku prijavu i poreski bilans u roku od 60 dana od dana obustave postupka likvidacije, sa stanjem na dan obustave postupka likvidacije. Precizirano je da period stečaja traje od pravosnažnosti rešenja o nastavljanju stečajnog postupka bankrotstvom, do pravosnažnosti rešenja o zaključenju stečajnog postupka, odnosno do pravosnažnosti rešenja o obustavi stečajnog postupka usled prodaje stečajnog dužnika kao pravnog lica.

– Član 64. Zakona, kojim se precizira poreski period za obveznika nad kojim je obustavljen stečajni postupak usled prodaje stečajnog dužnika kao pravnog lica, odnosno on započinje narednim danom u odnosu na dan pravosnažnosti rešenja o obustavi stečajnog postupka. Propisano je da je obveznik dužan da za taj poreski period u roku od 15 dana (od pravosnažnosti rešenja o obustavi stečajnog postupka) podnese poresku prijavu u kojoj daje procenu prihoda, rashoda i dobiti i obračunava mesečni iznos akontacija poreza na dobit.

Ove odredbe se primenjuju i u slučaju obustave postupka likvidacije u toku godine.