ПРИПРЕМНЕ РАДЊЕ У ВЕЗИ СА САСТАВЉАЊЕМ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ЗА 2017. ГОДИНУ – ПРИВРЕДА И БУЏЕТ

Потребно је да се ради састављања финансијских извештаја за 2017. годину предузме читав низ активности у вези са пословним догађајима, које се морају рачуноводствено верификовати. У те припремне радње, које претходе састављању финансијских извештаја, убраја се следеће:

1) детаљна провера свих прокњижених ставки које се односе на пословне промене у 2017. години, као и да ли су исте евидентиране на одговарајућим субаналитичким контима у складу са Правилником о стандардном класификационом оквиру и Контном плану за буџетски систем („Сл. гласник РС”, бр. 16/2016, 49/2016, 107/2016 и 46/2017 – у даљем тексту: Правилник о Контном плану за буџетски систем);

2) усаглашавање примљених и утрошених буџетских средстава (административни и други трансфери између директних и индиректних корисника);

3) усклађивање стања главне књиге са помоћним књигама;

4) усаглашавање финансијских пласмана, потраживања и обавеза;

5) спровођење извршеног пописа, односно свођење књиговодственог стања имовине и обавеза према стању у пописним листама за 2017. годину, као и књижење инвентурних разлика;

6) провера књижења датих и примљених аванса у вези са продајом и набавком добара, извршењем услуга и извођењем грађевинских радова;

7) провера књижења набавке нефинансијске имовине и извора из којих је вршено финансирање те набавке;

8) провера обрачуна исправке вредности нефинансијске имовине у сталним средствима на терет капитала и исправности књижења;

9) провера евиденције о ПДВ-у;

10) провера прокњижених књиговодствених промена, са посебним освртом на обавезу исказивања ПДВ-а на одговарајућим контима за кориснике јавних средстава;

11) провера књижења трошкова и учинака код обвезника који се баве производњом;

12) провера свих радњи у вези са књижењима која проистичу из примене члана 4. Правилника о начину припреме, састављања и подношења финансијских извештаја корисника буџетских средстава, корисника средстава организација за обавезно социјално осигурање и буџетских фондова („Сл. гласник РС”, број 18/2015 – у даљем тексту: Правилник о финансијским извештајима);

13) провера обавезе састављања, попуњавања и подношења СВС обрасца (Спецификација враћених средстава) у вези са враћеним буџетским средствима;

14) састављање закључног листа.

Поред наведеног, у наставку ће бити обрађене још неке радње које се односе на припрему финансијских извештаја.

1. Разматрање извештаја о извршеном попису, доношење акта о усвајању извештаја и достављање на књижење ради усаглашавања књиговодственог стања са стварним стањем

Сходно члану 12. Правилника о начину и роковима вршења пописа имовине и обавеза корисника буџетских средстава Републике Србије и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем („Сл. гласник РС”, број 33/2015 – у даљем тексту: Правилник о попису за јавни сектор), овлашћено лице пописа (орган) разматра извештај о извршеном попису и доноси акт о усвајању извештаја. Уколико извештај о извршеном попису садржи пропусте и неправилности, исти се враћа пописној комисији на дораду и одређује се примерени рок за достављање новог извештаја. Извештај о извршеном попису и акт о усвајању извештаја разматра се и усваја најкасније до 25. фебруара наредне године, тј. 2018. године, и доставља се на књижење ради усаглашавања књиговодственог стања са стварним стањем. Утврђени вишкови и мањкови књиже се у складу са актом о усвајању извештаја, како је то утврдио надлежни орган који је разматрао извештај о извршеном попису. У наставку ће се посебна пажња посветити примеру утврђеног мањка на нефинансијској имовини.

– Пример за настали мањак на нефинансијској имовини:

1) Мањак је рачунар чија је набавна вредност 45.000,00 динара, исправка вредности 12.000,00 динара, а садашња вредност 33.000,00 динара.

2) За настали мањак одговорно је лице које је задужено за рад на том рачунару.

3) На настали мањак обрачунава се и плаћа обавеза за ПДВ по посебној стопи, у износу од 3.300,00 динара. Одговорно лице за настали мањак извршило је уплату у износу од 36.300,00 динара, којом је терећено за настали мањак увећан за ПДВ.

Књижење 31. 12. 2017. године – евиденција Одлуке о попису по основу мањка опреме (промене у обиму и потраживање од одговорног лица за настали мањак)

Књижење 1. 1. 2018. године, при отварању почетног стања – пренос промена у обиму из претходне (2017) године на одговарајућа субаналитичка конта имовине

Напомена:

Приликом пописа имовине и обавеза за годину на коју се попис односи, настали вишкови и мањкови на нефинансијској имовини треба да се евидентирају преко субаналитичких конта која су прописана Правилником о Контном плану за буџетски систем. Ако је установљен вишак нефинансијске имовине по попису, такав пословни догађај представља промену у обиму „на више”, што значи да та промена свакако треба претходно да се књижи преко прописаних субаналитичких конта (на пример: 011228/341131). Ако је установљен мањак нефинансијске имовине по попису, онда је у питању промена у обиму „на мање”, која ће се књижити на следећи начин: 341131/011228. Овај податак у финансијском извештају је значајан зато што би се на крају године у Билансу стања виделе све промене у обиму које су настале на нефинансијској имовини у току године за коју се саставља годишњи финансијски извештај. Евидентирање пословних догађаја на наведеним контима у вези са променом обима у нефинансијској имовини значајно је и због примене Правилника о садржају извештаја о структури и вредности нефинансијске имовине Републике Србије („Сл. гласник РС”, бр. 65/2014), као и због примене Уредбе о евиденцији непокретности у јавној својини („Сл. гласник РС”, бр. 70/2014, 19/2015, 83/2015 и 13/2017).

2. Провера евиденције о ПДВ-у

Под овом активношћу подразумева се усаглашавање књиговодствене евиденције са књигом улазних и излазних рачуна, провера свих пореских пријава пореза на додату вредност и утврђивање сразмерног пореског одбитка.

Корисници јавних средстава који су обвезници ПДВ-а, а у 2017. години примењивали су сразмерни порески одбитак у складу са чланом 30. став 6. Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 86/2004… и 113/2017), у обавези су да, при утврђивању пореске обавезе за последњи порески период календарске 2017. године, изврше исправку сразмерног пореског одбитка и евидентирају га у пореској пријави (Образац ПППДВ) коју подносе надлежном пореском органу до 15. јануара 2018. године – ако обвезник ПДВ-а подноси месечно пореску пријаву, или до 20. јануара 2018 – ако обвезник ПДВ-а подноси тромесечно пореску пријаву.

3. Провера прокњижених пословних промена, са посебним освртом на обавезу исказивања ПДВ-а на одговарајућим контима за кориснике јавних средстава

На крају године може да се догоди да у Билансу стања буде већи претходни порез, исказан на дуговној страни одговарајућих субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност, него што износи обавеза на одговарајућим субаналитичким контима у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавезе за порез на додату вредност. У таквој ситуацији разлика између конта 123960 и конта 245240 биће исказана на дуговној страни субаналитичког конта 123969 – Потраживање за више плаћени порез на додату вредност. То су, дакле, они случајеви када није остварен довољан ниво промета робе и услуга за који настаје обавеза за ПДВ, од ког би се могао одбити претходни ПДВ.

У другом случају одговарајућа субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност, већа су од износа на одговарајућим субаналитичким контима у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност. Настала разлика између конта 245240 и 123960 исказује се на потражној страни субаналитичког конта 245249 – Обавеза за порез на додату вредност по основу разлике обрачунатог пореза на додату вредност и претходног пореза.

Сва субаналитичка конта у оквиру аналитичких конта 123960 и 245240 морају да буду затворена на крају године, А РАЗЛИКЕ о којима је било речи:

– исказују се на субаналитичком конту 123969 – Потраживање за више плаћени порез на додату вредност, ако је претходни ПДВ већи од пореске обавезе исказане на субаналитичким контима у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност;

– односно, исказују се на субаналитичком конту 245249 – Обавеза за порез на додату вредност по основу разлике обрачунатог пореза на додату вредност и претходног пореза, ако је обавеза за ПДВ већа од претходног пореза, а исказана је на одговарајућим субаналитичким контима у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност.

Осим наведеног, важно је подсетити се још једне чињенице – како ће се рачуноводствено посматрати претходни порез и обавеза за ПДВ у нереализованим потраживањима и неизмиреним обавезама на крају обрачунског периода. Ту постоји више ситуација на које мора да се обрати пажња:

1) У погледу ненаплаћених потраживања од купаца на крају године у којима је садржана обавеза за ПДВ, уколико та обавеза није плаћена из прилива од наведених ненаплаћених потраживања, такво плаћање обавезе ПДВ-а извршено је из неких других извора, па ће се због тако плаћеног износа у 2017. години теретити текући расходи на субаналитичком конту 482191 – Остали порези. Када се у 2018. години изврши наплата потраживања од купаца у којима је садржан и износ обавезе за ПДВ, она ће имати карактер осталих прихода, које треба исказати на потражној страни одговарајућег субаналитичког конта у оквиру синтетичког конта 745100 – Мешовити и неодређени приходи у корист нивоа Републике.

2) Када је у питању неизмирена обавеза према добављачима у којој је садржан претходни порез, на крају године под 31. 12. 2017. треба да се изврши прекњижавање претходног пореза тако да дугује субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи, а потражује субаналитички конто, рецимо 123961 – ПДВ у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса). Када се у 2018. години изврши плаћање добављачу, износ без претходног пореза утицаће на смањење резултата пословања. Што се тиче претходног пореза, корисник јавних средстава мора да води рачуна о правилном евидентирању ПДВ-а, односно коришћењу права на одбитак претходног пореза. Долази се до закључка да је важно да се коришћење права на одбитак претходног пореза не користи одмах када је могуће – у првом пореском периоду када је извршен промет и када располаже одговарајућим средствима – већ да се то право користи у периоду када се измири обавеза према добављачу. У случају да се отпише обавеза према добављачу, једноставно би дошло до искњижавања претходног пореза који је садржан у фактури добављача. Дакле, дуговао би одговарајући субаналитички конто у оквиру конта групе 252000 – Обавезе према добављачима, а потраживао би субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи, као и одговарајући субаналитички конто у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност. То значи да више никада не би могло да дође до умањења пореске обавезе за претходни ПДВ по наведеном основу.

4. Провера књижења која проистичу из примене члана 4. Правилника о финансијским извештајима

Сагласно члану 4. Правилника о финансијским извештајима, у поступку припреме финансијских извештаја ради свођења са обрачунске на готовинску основу потребно је да се изврше следећа књижења:

1) За наплаћене приходе у текућој години који се односе на наредну годину (школарине, донације, уписнине у нову школску годину). Они су књижени на одговарајућим субаналитичким контима синтетичког конта 291100 – Разграничени приходи и примања, преносе се на субаналитички конто класе 700000 – Текући приходи, што утиче на резултат пословања који је исказан у Обрасцу 2, на ознаци ОП број 2357→ конто 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит, или ОП број 2358→ конто 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит.

2) За плаћене авансе за набавку материјала и куповину услуга који су књижени на одговарајућем субаналитичком конту синтетичког конта 123200 – Дати аванси, депозити и кауције. Њих треба прокњижити још и на одговарајући субаналитички конто класе 400000 – Текући расходи, уз одобрење конта 291211 – Плаћени аванси за набавку материјала, односно конта 291213 – Плаћени аванси за куповину услуга.

3) За исплаћене аконтације за пословна путовања – као потраживања на субаналитичком конту 122141 – Аконтације за службено путовање у земљи, односно конту 122142 – Аконтације за службено путовање у иностранство. Треба их прокњижити и још једним ставом, тако да дугују одговарајућа субаналитичка конта класе 400000 – Текући расходи, уз одобрење конта 291221 – Аконтације за пословна путовања.

4) За унапред плаћене расходе за наредну годину из средстава прихода текуће године, који су књижени на субаналитичким контима категорије 130000 – Активна временска разграничења. Треба их прокњижити и на одговарајућа субаналитичка конта класе 400000 – Текући расходи, уз одобрење одговарајућих субаналитичких конта категорије 130000 – Активна временска разграничења. Синтетички конто 131100 – Разграничени расходи до једне године, као и аналитички и сва субаналитичка конта у оквиру тог синтетичког конта, немају сврху постојања зато што је апсолутно исправно да у систему вођења рачуноводства на готовинској основи не може да се разграничава оно што је унапред плаћено. То се обично односи на унапред плаћене премије осигурања за наредну годину, закупнине, претплате на стручне часописе и сл. Постојање ових конта у категорији 130000 – Активна временска разграничења – имало би оправдање уколико би се ту књижили примљени а неплаћени рачуни који се односе на авансна плаћања за наредну годину (премија осигурања, претплата на часописе и стручну литературу и сл.). У том случају евиденција на одговарајућим субаналитичким контима категорије 130000 – Активна временска разграничења – водила би се тако да та конта дугују, а да потражује субаналитички конто 252111 – Добављачи у земљи. Уколико се изврши плаћање таквих рачуна до краја године, затвара се конто 252111 – Добављачи у земљи, а потражује субаналитички конто 121112 – Текући рачуни. Истовремено се затварају конта из категорије 130000 – Активна временска разграничења – тако да потражују, а да дугују одговарајућа субаналитичка конта у оквиру класе 400000 – Текући расходи.

5) За износ извршене исплате који је књижен на конту 015200 – Аванси за нефинансијску имовину када се имовина набавља из текућих прихода. Уз то треба спровести још два става за књижење. Према првом ставу задужује се одговарајући субаналитички конто у оквиру класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину, уз одобрење конта 291212 – Плаћени аванси за нематеријална улагања и основна средства. Истовремено се за исти износ, другим ставом књижења, задужује субаналитички конто 131119 – Остали унапред плаћени расходи, уз одобрење субаналитичког конта 311151 – Нефинансијска имовина у припреми.

5. Израда закључног листа

Закључни лист је табеларни преглед који се саставља после свих спроведених пословних трансакција и обрачуна на крају буџетске године, односно у току буџетске године у случају статусних промена, престанка пословања и другим случајевима. У овом прегледу приказује се промет свих конта главне књиге, стање имовине, обавеза и капитала, прихода и примања, расхода и издатака и резултат пословања. Закључни лист који се саставља на крају буџетске године може да изгледа овако:

Састављање закључног листа не би требало да представља посебан проблем, иако он као пословна књига није прописан чланом 9. Уредбе о буџетском рачуноводству („Сл. гласник РС”, бр. 125/2003 и 12/2006). Будући да се пословне књиге углавном воде у електронском облику, сваки рачуноводствени софтвер омогућава излиставање једног таквог прегледа. Ако се има у виду да рачуноводствени софтверски програми омогућавају и директно састављање рачуноводствених исказа – образаца од 1 до 5 – на основу података из главне књиге, поставља се питање оправданости излиставања закључног листа. У сваком случају, он и у визуелном смислу представља једну врсту контроле унетих података у обрасце финансијских извештаја. Закључни лист, као табеларни преглед промета свих субсубаналитичких, субаналитичких и синтетичких конта, може да буде користан у аналитичке сврхе, док томе не могу да послуже обрасци на којима се састављају финансијски извештаји, јер се подаци у њима исказују на нивоу синтетичких конта. Овде је важно напоменути да треба имати у виду да се утврђивање резултата пословања врши на основу свих пословних промена које су у току текуће године, за коју се и састављају финансијски извештаји, евидентиране у класи 400000 – Текући расходи, класи 500000 – Издаци за нефинансијску имовину, класи 700000 – Текући приходи и класи 800000 – Примања од продаје нефинансијске имовине. Када се утврђује резултат пословања, следе и књижења на одговарајућим контима у категорији 320000 – Утврђивање резултата пословања. Тек након спроведених књижења у поменутој категорији 320000 може да се каже да се има закључни лист, односно прометни бруто биланс који је коначан и који не сме да подлеже било каквим променама (изменама и допунама).