Narodna skupština Republike Srbije usvojila je Zakon o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost, koji je objavljen u „Službenom glasniku RS” br. 113/2017 i stupa na snagu 1. januara 2018. godine, s tim što se neke izmenjene odredbe Zakona primenjuju od 1. januara 2018. godine, pojedine od 1. aprila, odnosno od 1. jula 2018. godine, a ima i odredaba koje će se primenjivati tek od 1. januara 2019. godine, što će biti pojašnjeno u ovom tekstu (u daljem tekstu: Izmene Zakona).
Inače, izmene Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 – ispravka, 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 83/2015 i 108/2016 – u daljem tekstu: Zakon) usledile su prvenstveno sa ciljem da se odloži početak primene novog načina vođenja evidencije o PDV-u i podnošenja Pregleda obračuna PDV-a uz svaku poresku prijavu. Pored navedenog, najbitnije izmene Zakona odnose se na:
– proširenje prometa dobara i usluga koji se ne smatra prometom u smislu PDV-a;
– uvođenje mogućnosti oporezivanja investicionog zlata po posebnom postupku;
– omogućavanje smanjenja obračunatog PDV-a koji je poreski dužnik interno pogrešno obračunao i koristio kao odbitni PDV;
– korišćenja prethodnog PDV-a po osnovu izdataka za ishranu zaposlenih i drugih radno angažovanih u ugostiteljstvu, ako se vrši naplata;
– propisivanja mesta prometa jedinstvenih turističkih usluga;
– propisivanje prava na refakciju PDV-a prilikom kupovine prvog stana koji je predmet hipoteke, odnosno predmet izvršenja u izvršnom postupku.
Pošto su datumi primene različiti za veći deo izvršenih izmena, komentar istih je dat po datumima primene zakonskih odredaba.
- Izmene Zakona koje se primenjuju od 1. januara 2018. godine
1) Prošireno je izuzimanje od oporezivanja, odnosno definisan je promet koji se, sa aspekta Zakona, ne smatra prometom dobara i usluga. U tom smislu je novim članom 6a Zakona propisano da se ne smatra prometom dobara i usluga, u smislu ovog zakona, onaj promet dobara i usluga koji vrši davalac koncesije koncesionaru, odnosno koncesionar davaocu koncesije u okviru realizacije ugovora o javno-privatnom partnerstvu sa elementima koncesije, zaključenog u skladu sa zakonom kojim se uređuju javno-privatno partnerstvo i koncesije. Smatra se da ovaj promet nije izvršen samo:
– ako su davalac koncesije i koncesionar obveznici PDV-a koji bi
– imali u potpunosti pravo na odbitak prethodnog poreza u slučaju kada bi se taj promet smatrao izvršenim.
Zakonom o javno-privatnom partnerstvu („Sl. glasnik RS”, br. 88/2011, 15/2016 i 104/2016) javni ugovor je definisan kao ugovor o javno-privatnom partnerstvu sa ili bez elemenata koncesije, zaključen u pisanom obliku između javnog i privatnog partnera, kojim se, u cilju realizacije projekta javno-privatnog partnerstva, uređuju međusobna prava i obaveze ugovornih strana. Ova odredba je uvedena zbog potreba da se u Republici Srbiji brže unapredi javna infrastruktura, da se adekvatno koriste dobra u opštoj upotrebi i pružaju usluge od opšteg interesa. Izuzimanjem od oporezivanja ovakvog prometa ugovornim stranama se olakšava poslovanje, imajući u vidu da bi, kao oporeziv promet (gde između obveznika PDV-a – ugovornih strana ugovora o javno-privatnom partnerstvu sa elementima koncesije (javnog i privatnog partnera) – dolazi do međusobnog prometa koji je oporeziv PDV-om, pri čemu PDV obračunat za promet jedne ugovorne strane predstavlja prethodni porez za drugu), poreski efekat bio nebitan, ali bi usporio realizaciju projekata.
2) Izmene vezane za pravo na odbitak prethodnog poreza i ispravku odbitka tog poreza (izmene i dopune čl. 29. i 31a Zakona)
2.1. Izmenom člana 29. Zakona delimično je „vraćeno” pravo na odbitak prethodnog PDV-a po osnovu izdataka za ishranu, uključujući i piće, zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica u sopstvenim ugostiteljskim objektima, kada obveznik PDV-a po tom osnovu naplaćuje naknadu.
Naime, izmenom Zakona iz 2015. godine (što je i bilo u primeni od 15. 9. 2015) ukinuto je pravo na odbitak PDV-a za izdatke za ishranu i prevoz zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica za dolazak na posao, odnosno odlazak s posla. Nakon ove poslednje izmene od 1. 1. 2018. godine obveznik ima pravo na odbitak PDV-a za ishranu, uključujući i piće, svojih zaposlenih i drugih radno angažovanih lica u svojim ugostiteljskim objektima, pod uslovom da vrši naplatu. Razlog ovakvog definisanja prava je činjenica da je u ugostiteljskim objektima izuzetno komplikovano utvrđivanje prethodnog poreza koji ne bi smeli da iskoriste kao odbitni za ishranu koju omogućavaju svojim zaposlenima ili drugim radno angažovanim licima.
Istovremeno, precizirana je i norma koja ograničava pravo na odbitak, odnosno obveznik nema pravo na odbitak PDV-a za izdatke za prevoz zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica za dolazak na posao, odnosno odlazak s posla, kao i izdataka za ishranu, uključujući i piće, zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica. Sada je iz nje jasno da pravo na odbitak ne postoji ni za izdatke za ishranu drugih radno angažovanih lica u svim slučajevima, osim kada je u pitanju ishrana zaposlenih i drugih radno angažovanih lica u sopstvenim ugostiteljskim objektima.
2.2. Dopunom člana 31a, st. 6. i 7. Zakona, propisano je pravo na smanjenje pogrešno obračunatog PDV-a od strane obveznika koji se ponašao kao poreski dužnik, a nije to.
Naime, prema novom stavu 6. ovog člana, u slučaju kada poreski organ u postupku kontrole utvrdi da je obveznik PDV-a – primalac dobara odnosno usluga (npr. primalac građevinskih usluga ili kupac sekundarnih sirovina, i dr.) – obračunao PDV ponašajući se kao da je poreski dužnik u smislu člana 10. stav 1. tačka 3) i stav 2. Zakona, kao i da je obračunati PDV iskazao kao prethodni porez, pa mu je po tom osnovu rešenjem osporeno pravo na odbitak prethodnog poreza, obveznik ima pravo da smanji obračunati PDV počev od poreskog perioda u kojem mu je dostavljeno rešenje poreskog organa.
Ovo je dobro rešenje, imajući u vidu da poreski dužnik koji je greškom iskoristio interno obračunati PDV kao prethodni PDV, faktički nije oštetio nikoga, pa ni državni budžet.
Novim stavom 7. ovog člana Zakona propisana je obaveza za obveznika PDV-a da, u slučaju kada se navedeno rešenje poreskog organa poništi, izmeni ili ukine u delu kojim je ispravljen prethodni porez, iskaže dugovani PDV po tom osnovu.
2.3. Povećanje prava na odbitak PDV-a za uvoz dobara je samo mogućnost, a ne obaveza
Pored navedenih dopuna člana 31a, u stavu 6, koji nakon dopuna postaje stav 7, reč „povećan” je brisana. To praktično znači da obveznici ubuduće neće biti u obavezi da izvrše ispravku odbitka prethodnog poreza obračunatog od strane carinskog organa prilikom uvoza dobara, koji je odbijen kao prethodni porez, u slučaju naknadnog povećanja istog. Dakle, i nadalje ostaje da obveznik može ali nema obavezu da izvrši korekciju (povećanje) prava na odbitak, što je takođe propisano kao mogućnost članom 5. Pravilnika o načinu ispravke odbitka prethodnog poreza kod izmene osnovice za PDV („Sl. glasnik RS”, br. 86/2015).
Prema tome, u slučaju kada nadležni carinski organ smanji PDV za uvoz dobara, obveznik je dužan da izvrši korekciju prava na odbitak PDV-a, tj. da umanji odbitni PDV u poreskom periodu kada je do izmene došlo, odnosno kada je izdat dokument carinskog organa.
3) Usaglašeno je mesto prometa jedinstvenih turističkih usluga
Izmenom člana 35. stav 3. Zakona izvršeno je usaglašavanje mesta prometa jedinstvenih turističkih usluga sa odredbama člana 12. Zakona. Smatra se da je to mesto u kojem pružalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu, ako se promet usluga vrši iz stalne poslovne jedinice koja se ne nalazi u mestu u kojem pružalac usluga ima sedište.
Ovo je trebalo da bude usaglašeno još prilikom propisivanja mesta prometa usluga, (izmene člana 12. Zakona iz 2016. godine) koje je u primeni od 1. aprila 2017. godine, ali je greškom izostavljeno.
4) Uvodi se pravo na refakciju PDV-a za kupovinu prvog stana koji je predmet hipoteke, odnosno predmet izvršenja u izvršnom postupku
Dopunom u članu 56a stav 2. tačka 2) Zakona omogućeno je da i kupci prvog stana koji je predmet hipoteke, odnosno predmet izvršenja u izvršnom postupku, mogu da ostvare pravo na refakciju PDV-a, pod uslovom da su cenu stana sa PDV-om uplatili na odgovarajuće račune, u skladu sa Zakonom.
Naime, kupac prvog stana može da ostvari refundaciju PDV-a pod sledećim uslovima:
– da od 1. jula 2006. godine do dana overe ugovora o kupoprodaji na osnovu kojeg stiče prvi stan, nije imao u svojini odnosno susvojini stan na teritoriji Republike;
– da je ugovorena cena stana sa PDV-om u potpunosti isplaćena prodavcu uplatom na tekući račun prodavca, odnosno na odgovarajuće račune, u skladu sa Zakonom, u slučaju prodaje stana kao hipotekovane nepokretnosti, odnosno u izvršnom postupku, kada se uplata cene stana sa PDV-om vrši uplatom na odgovarajuće račune, u skladu sa Zakonom.
To znači da uplata treba da bude izvršena u skladu sa članom 44. Zakona o hipoteci, odnosno u skladu sa članom 500. Zakona o izvršenju i obezbeđenju.
Članom 11. Izmena Zakona, kao prelaznom odredbom, data je mogućnost da i kupac prvog stana koji je do dana stupanja na snagu Izmena Zakona (do 1. 1. 2018) kupio stan kao hipotekovanu nepokretnost, odnosno u izvršnom postupku, pri čemu je ugovorenu cenu stana sa PDV-om u potpunosti isplatio prodavcu uplatom na odgovarajuće račune, u skladu sa Zakonom, a na osnovu podnetog zahteva nije ostvario refundaciju PDV-a u skladu sa Zakonom, ima pravo da nadležnom poreskom organu podnese novi zahtev za refundaciju PDV-a po osnovu kupovine prvog stana.
- Izmene Zakona koje se primenjuju od 1. aprila 2018. godine
Novim članom 36b Zakona propisana je mogućnost oporezivanja investicionog zlata i po posebnom postupku (od 1. aprila 2018. godine), pri čemu obveznici koji žele da se bave prometom treba da dostave obaveštenje nadležnom poreskom organu.
Investiciono zlato je zlato u obliku:
– poluga ili pločica, mase prihvaćene na tržištu plemenitih metala, stepena finoće jednakog ili većeg od 995 hiljaditih delova (995/1000), nezavisno od toga da li je vrednost zlata izražena kroz hartije od vrednosti; i
– zlatnih novčića, stepena finoće jednakog ili većeg od 900 hiljaditih delova (900/1000), iskovanih posle 1800. godine, koji jesu ili su bili zakonsko sredstvo plaćanja u državi porekla, a uobičajeno se prodaju po ceni koja nije viša od 80% vrednosti zlata na otvorenom tržištu, sadržanog u novčićima.
Investicionim zlatom, u smislu Zakona, ne smatra se monetarno zlato, a kada su u pitanju navedeni zlatni novčići – oni se ne smatraju kolekcionarskim dobrima u smislu člana 36. Zakona i ne mogu se prodavati u numizmatičke svrhe.
Propisano je da se PDV ne plaća na:
1) promet i uvoz investicionog zlata, uključujući i investiciono zlato čija je vrednost navedena u potvrdama o alociranom ili nealociranom zlatu, zatim zlato kojim se trguje preko računa za trgovanje zlatom, uključujući i zajmove i zamene zlata (svop poslovi) koji podrazumevaju pravo vlasništva ili potraživanja u vezi sa zlatom, kao i aktivnosti u vezi sa investicionim zlatom na osnovu fjučers i forvard ugovora čiji je rezultat prenos prava raspolaganja ili prava potraživanja u vezi sa investicionim zlatom;
2) promet usluga posrednika koji u ime i za račun nalogodavca vrši promet investicionog zlata.
Dakle, promet investicionog zlata u navedenim slučajevima je oslobođen PDV-a. Međutim, obveznik PDV-a može da se opredeli da na promet investicionog zlata obračuna PDV dostavljanjem obaveštenja nadležnom poreskom organu, ako:
1) proizvodi investiciono zlato, odnosno prerađuje zlato u investiciono zlato, a promet vrši drugom obvezniku PDV-a;
2) u okviru svoje delatnosti vrši promet zlata za industrijske svrhe, a promet investicionog zlata vrši drugom obvezniku PDV-a.
Ako se obveznik opredeli da vrši oporeziv promet, poreski dužnik za taj promet je obveznik PDV-a kojem je taj promet izvršen.
Ako se obveznik PDV-a opredelio za obračunavanje PDV-a na promet investicionog zlata, isto pravo na opredeljenje za obračunavanje PDV-a ima i posrednik koji vrši promet usluga (u ime i za račun nalogodavca vrši promet investicionog zlata), o čemu takođe dostavlja obaveštenje nadležnom poreskom organu.
Obaveza za obračun PDV-a, bilo obveznika koji se opredelio za promet investicionog zlata bilo posrednika, nastaje počev od poreskog perioda po isteku poreskog perioda u kojem je dostavio obaveštenje nadležnom poreskom organu.
Obveznik PDV-a koji vrši promet investicionog zlata dužan je da izdaje račune za taj promet, da vodi evidenciju o svim aktivnostima u vezi sa investicionim zlatom, posebno o licima kojima je izvršio promet investicionog zlata, kao i da čuva evidenciju u skladu sa ovim zakonom.
Ministar finansija treba da donese podzakonski akt kojim će se bliže urediti način i postupak dostavljanja obaveštenja o opredeljenju za obračunavanje PDV-a za promet investicionog zlata i posredovanje u tom prometu, kao i sadržina računa i evidencije o tom prometu.
- Izmene Zakona koje se primenjuju od 1. januara 2019. godine
U članu 24. stav 1. tačka 4) Zakona precizirani su uslovi pod kojima obveznik PDV-a može da ostvari oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza prilikom prometa dobara koje inostrani primalac otprema u prtljagu u inostranstvo.
Istovremeno je ukinuta odredba o refakciji PDV-a stranom državljaninu jer je ceo postupak obuhvaćen izmenom člana 24. stav 1. tačka 4) Zakona.
Novo rešenje se razlikuje od sadašnjeg, koje će se primenjivati do kraja 2018. godine, u sledećem:
– neće postojati mogućnost oslobođenja od obračuna PDV-a u slučaju prometa akciznih proizvoda i dobara za opremanje i snabdevanje bilo kog prevoznog sredstva za privatne potrebe;
– smanjuje se polazna ukupna vrednost dobara za koja se može ostvariti oslobođenje sa 150 na 100 evra.
Dakle, poresko oslobođenje obveznik može da ostvari za promet dobara koja putnik (inostrani primalac) otprema u inostranstvo u ličnom prtljagu, za nekomercijalne svrhe, ako:
(1) putnik u Republici nema prebivalište ni boravište (mesto upisano u pasošu, ličnoj karti ili drugom dokumentu koji se, u skladu sa zakonom, smatra identifikacionom ispravom u Republici);
(2) dobra se otpremaju pre isteka tri kalendarska meseca po isteku kalendarskog meseca u kojem je izvršen promet dobara;
(3) ukupna vrednost isporučenih dobara veća je od 100 EUR u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu NBS, uključujući PDV;
(4) obveznik PDV-a poseduje dokaze da je putnik otpremio dobra u inostranstvo.
Očekuje se izmena Pravilnika o načinu i postupku ostvarivanja poreskih oslobođenja kod PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza, kako bi se bliže uredio način i postupak ostvarivanja poreskih oslobođenja, zatim šta se smatra ličnim prtljagom i dokazima da je putnik otpremio dobra u inostranstvo, kao i način i postupak vraćanja PDV-a.
- Prelazne i završne odredbe Izmena Zakona
1) Prema odredbama člana 9. Izmena Zakona, ukoliko je za promet dobara i usluga koji vrši davalac koncesije koncesionaru, odnosno koncesionar davaocu koncesije u okviru realizacije ugovora o javno-privatnom partnerstvu sa elementima koncesije, zaključenog u skladu sa zakonom kojim se uređuju javno-privatno partnerstvo i koncesije, nakon stupanja na snagu Izmena Zakona (1. 1. 2018), naplaćena odnosno plaćena naknada ili deo naknade pre dana stupanja na snagu ovog zakona, taj promet se smatra izvršenim u skladu sa Zakonom, odnosno na taj promet će se obračunavati PDV shodno Zakonu koji je bio u primeni do ove izmene.
2) Prema odredbama člana 10. Izmena Zakona, obveznik PDV-a koji ima pravo da se opredeli za obračunavanje PDV-a na promet investicionog zlata i koji se opredeli da će od 1. aprila 2018. godine nastaviti sa obračunavanjem PDV-a za taj promet, dužan je da nadležnom poreskom organu zaključno sa 31. martom 2018. godine dostavi obaveštenje o opredeljenju za obračunavanje PDV-a za promet investicionog zlata. Obveznik koji ne dostavi to obaveštenje u navedenom roku, na promet investicionog zlata primenjuje poseban postupak oporezivanja koji podrazumeva da na promet investicionog zlata ne obračunava i ne plaća PDV, ali ima i ograničeno pravo na odbitak PDV-a.
3) Prema odredbama člana 12. Izmena Zakona, odlaže se obaveza podnošenja Pregleda obračuna PDV-a (Obrazac POPDV) za 1. 7. 2018. godine.