U tekstu koji sledi osvrnućemo se na zakonske propise koji uređuju konsolidovanje finansijskih izveštaja za javni sektor prema odredbama Zakona o budžetskom sistemu i njegovih podzakonskih akata, postupak konsolidacije finansijskih izveštaja direktnih korisnika budžetskih sredstava, kao i dileme kod popunjavanja podataka kod indirektnih budžetskih korisnika u Obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta
Reč „konsolidovanjeˮ potiče od latinske reči consolidatio i u najopštijem smislu podrazumeva utvrđivanje, utvrđenje, učvršćivanje, povezivanje, sjedinjenje u celinu. Budući da je ovde reč o konsolidovanju finansijskih izveštaja kod korisnika javnih sredstava, kako godišnjeg tako i periodičnih, u uvodnom delu ćemo, podsećanja radi, pomenuti kako su definisani konsolidovani finansijski izveštaji u skladu sa odredbama Međunarodnog računovodstvenog standarda za javni sektor – Finansijsko izveštavanje prema gotovinskoj osnovi računovodstva (Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor, Knjiga II, 2011., izdavač: Savez računovođa i revizora Srbije). Na pomenuti Međunarodni računovodstveni standard pozivamo se stoga jer je doneta Uredba o primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda („Sl. glasnik RSˮ, br. 49/10). Ovom prilikom nećemo se upuštati u komentar u kojoj meri se pomenuta Uredba primenjuje u računovodstvu za javni sektor, odnosno u kojoj meri je usklađena zakonska regulativa sa profesionalnom regulativom koja proističe iz primene tih standarda.
Dakle, shodno tački 1.6. iz Međunarodnog računovodstvenog standarda za javni sektor – Finansijsko izveštavanje prema gotovinskoj osnovi računovdstva, definisani su konsolidovani finansijski izveštaji, gde se kaže da su to „finansijski izveštaji ekonomskih entiteta prikazani kao izveštaji pojedinačnog entitetaˮ . Prema ovom standardu ekonomski entitet je grupa entiteta sastavljena od matičnog entiteta i jednog ili više kontrolisanih entiteta. U poređenju sa našom zakonskom regulativom za javni sektor, to bi značilo da su „direktni korisnici budžetskih sredstavaˮ matični entiteti koji treba da sastave konsolidovani finansijski izveštaj kao jedinstven finansijski izveštaj u kojem su uključeni pojedinačni finansijski izveštaji svih drugih entiteta „indirektnih korisnika budžetskih sredstavaˮ koji su pod nadležnošću i kontrolom direktnog korisnika budžetskih sredstava (matičnog entiteta).
U tekstu koji sledi osvrnućemo se na zakonske propise koji uređuju konsolidovanje finansijskih izveštaja za javni sektor prema odredbama Zakona o budžetskom sistemu i njegovih podzakonskih akata, postupak konsolidacije finansijskih izveštaja direktnih korisnika budžetskih sredstava na nivou Republike i na nivou jedinica lokalne vlasti, te korisnika sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje. Osim toga, biće reči i o nekim specifičnostima u sastavljanju konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja direktnih korisnika sredstva budžeta Republike, kao i dilemama kod popunjavanja (unosa) podataka kod indirektnih budžetskih korisnika u Obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
- ZAKONSKA REGULATIVA U VEZI SA SPROVOĐENJEM KONSOLIDACIJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA
Sastavljanje i podnošenje konsolidovanih godišnjih izveštaja za 2015. godinu korisnika javnih sredstava koji primenjuju Kontni plan za budžetski sistem sprovodi se primenom sledećih propisa:
– Zakona o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RSˮ, br. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12, 62/13, 63/13 – ispr., 108/13, 142/14, 68/15 i 103/15, u daljem tekstu: Zakon);
– Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 125/03 i 12/06, u daljem tekstu: Uredba);
– Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RSˮ, br. 103/11, 10/12, 18/12, 95/12, 99/12, 22/13, 48/13, 61/13, 63/13 – ispr., 106/13, 120/13, 20/14, 64/14, 81/14, 117/14, 128/14, 131/14, 32/15, 59/15, 63/15, 97/15 i 105/15, u daljem tekstu: Kontni plan za budžetski sistem);
– Pravilnika o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fondova („Sl. glasnik RSˮ, br. 18/15, u daljem tekstu: Pravilnik);
– Zakona o budžetu Republike Srbije za 2015. godinu („Sl. glasnik RSˮ, br.142/14 i 94/15), kao i
– odluka o budžetu lokalne vlasti za 2015. godinu.
U nastavku teksta osvrnućemo se na navedene zakonske propise u vezi sa onim odredbama koje definišu postupak sastavljanja i dostavljanja konsolidovanih godišnjih finanijskih izveštaja, konsolidovanih periodičnih finansijskih izveštaja, kao i ukazati na određene neusklađenosti između Zakona i njegovih podzakonskih akata.
1.1. Zakon o budžetskom sistemu
U članu 2. Zakona, u vezi sa konsolidovanjem, dato je više definicija:
– Konsolidacija (tač. 26) je iskazivanje prihoda i primanja i rashoda i izdataka više međusobno povezanih budžeta i vanbudžetskih fondova, kao da se radi o jedinstvenom subjektu; da bi se izbeglo dvostruko računanje, konsolidacijom se isključuju međusobni transferi između istih, kao i između različitih nivoa vlasti;
– Konsolidovani izveštaj grada, odnosno grada Beograda (tač. 55) je konsolidovani izveštaj završnog računa budžeta grada, odnosno grada Beograda i završnih računa budžeta gradskih opština u njegovom sastavu, koji sastavlja organ nadležan za poslove finansija grada, odnosno grada Beograda i podnosi ga Upravi za trezor;
– Konsolidovani izveštaj Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje (tač. 56, u daljem tekstu: Konsolidovani izveštaj RFZO) je konsolidovani izveštaj završnog računa RFZO i finansijskih izveštaja o izvršenju prihoda i primanja i rashoda i izdataka korisnika sredstava tog fonda, koji sastavlja RFZO i podnosi Upravi za trezor;
– Konsolidovani izveštaj Republike Srbije (tač. 57) je konsolidovani izveštaj završnog računa budžeta Republike Srbije, završnih računa, završnih računa organizacija za obavezno socijalno osiguranje (u daljem tekstu: završni račun OOSO), konsolidovanog izveštaja RFZO, završnih računa budžeta autonomnih pokrajina, završnih računa budžeta opština i konsolidovanih izveštaja gradova i grada Beograda, koji Vlada dostavlja Narodnoj skupštini radi informisanja.
U članu 78. Zakona, prema prvom stavu, postupak pripreme, sastavljanja i podnošenja završnih računa budžeta Republike Srbije, budžeta lokalne vlasti i organizacija za obavezno socijalno osiguranje i godišnjih finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje izvršava se prema kalendaru, koji je propisan u drugom stavu tog člana: za nivo Republike Srbije u tački 1 – Kalendar za nivo Republike Srbije i tački 2 – Kalendar završnih računa budžeta lokalne vlasti. Pošto je, u pomenutim odredbama dat kalendar za godišnje finansijske izveštaje i konsolidovane godišnje izveštaje, u nastavku se iznosi samo osvrt na propisane rokove sastavljanja i podnošenja konsolidovanih godišnjih izveštaja o izvršenju budžeta, te sastavljanja i podnošenja konsolidovanog godišnjeg izveštaja o izvršenju finansijskog plana.
Direktni korisnici sredstava budžeta Republike Srbije koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne korisnike sredstava budžeta Republike Srbije, kontrolišu, sravnjuju podatke iz njihovih godišnjih izveštaja o izvršenju budžeta i sastavljaju konsolidovani godišnji izveštaj o izvršenju budžeta koji podnose Upravi za trezor do 31. marta 2016. godine.
Visoki savet sudstva, odnosno Državno veće tužilaca kontrolišu, sravnjuju podatke iz godišnjih finansijskih izveštaja o izvršenju budžeta pravosudnih organa koji se iskazuju zbirno u okviru njihovih razdela i sastavljaju konsolidovane godišnje izveštaje o izvršenju budžeta, koji podnose Upravi za trezor do 31. marta 2016. godine.
Direktni korisnici sredstava budžeta lokalne vlasti koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne korisnike sredstava budžeta lokalne vlasti, kontrolišu, sravnjuju podatke iz njihovih godišnjih izveštaja o izvršenju budžeta i sastavljaju konsolidovani godišnji izveštaj o izvršenju budžeta, koji podnose lokalnom organu uprave nadležnom za finansije do 31. marta 2016. godine.
S obzirom na to da konsolidovanje finansijskih izveštaja vrše direktni korisnici budžetskih sredstava koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne korisnike, kao i RFZO koji u svojoj nadležnosti ima indirektne korisnike sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje, shodno tački 2. iz kalendara za nivo Republike Srbije.
Direktni korisnici sredstava budžeta Republike koji pod svojom nadležnošću nemaju indirektne korisnike sredstava budžeta, pripremaju godišnji izveštaj i podnose ga Upravi za trezor i ne sprovode postupak konsolidacije.
Direktni korisnici sredstava budžeta lokalne vlasti koji pod svojom nadležnošću nemaju indirektne korisnike sredstava budžeta, shodno tački 3. iz kalendara završnih računa budžeta lokalne vlasti, pripremaju godišnji izveštaj i podnose ga lokalnom organu uprave nadležnom za finansije i ne sprovode postupak konsolidacije.
Organizacije obaveznog socijalnog osiguranja, koje u svojoj nadležnosti nemaju korisnike sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje ne sprovode postupak konsolidacije, već godišnje finansijske izveštaje sastavljaju na osnovu podataka iz svojih evidencija, a koji su prethodno usklađeni sa evidencijama u glavnoj knjizi trezora i dostavljaju ih nadležnom organu najkasnije do 30. aprila 2016. godine.
Za direktne korisnike budžetskih sredstava i organizacije za obavezno socijalno osiguranje koji pod svojom nadležnošću nemaju indirektne korisnike ne sprovodi se postupak konsolidacije finansijskih izveštaja budući da za konsolidaciju moraju postojati najmanje dva lica. Jedno je direktni korisnik budžetskih sredstava, a drugo je indirektni korisnik tih sredstava. Kod organizacija za obavezno socijalno osiguranje jedino je RFZO direktni korisnik sredstava OOSO, zato što pod svojom nadležnošću ima indirektne korisnike sredstava OOSO (zdravstvene ustanove) i zbog toga podleže obavezi sastavljanja konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja.
Republički fond za zdravstveno osiguranje sastavlja konsolidovani godišnji izveštaj o izvršenju finansijskog plana najkasnije do 30. aprila 2016. godine i takođe ga podnosi Upravi za trezor.
Ministarstvo finansija sastavlja konsolidovani izveštaj Republike Srbije i dostavlja ga Vladi do 1. oktobra 2016. godine.
Lokalni organ uprave nadležan za poslove finansija grada sastavlja konsolidovani izveštaj grada i podnosi ga Upravi za trezor do 1. jula 2016. godine.
Vlada Republike Srbije dostavlja do 1. novembra 2016. godine Narodnoj skupštini konsolidovani izveštaj Republike Srbije, radi informisanja.
1.2. Uredba o budžetskom računovodstvu
S obzirom na činjenicu da se Uredbom propisuje godišnje finansijsko izveštavanje i periodično izveštavanje, u nastavku ćemo ih odvojeno i komentarisati.
1.2.1. Godišnji finansijski izveštaji
U skladu sa članom 5. Uredbe st. 6, propisano je da korisnici budžetskih sredstava mogu voditi računovodstvene evidencije i prema obračunskoj osnovi za potrebe internog izveštavanja, pod uslovom da se finansijski izveštaji izrađuju na gotovinskoj osnovi radi konsolidovanog izveštavanja. To znači da se konsolidovanje finansijskih izveštaja ne može sprovoditi ako se u toku godine vode računovodstvene evidencije po obračunskoj i gotovinskoj osnovi, već je potrebno sva knjiženja koja su vođena u toku godine na obračunskoj osnovi svesti na gotovinsku osnovu budući da se finansijski izveštaji izrađuju u skladu sa ovom Uredbom isključivo na gotovinskoj osnovi, što je preduslov za sastavljanje i podnošenje konsolidovanih finansijskih izveštaja.
Na osnovu člana 6. Uredbe, godišnji finansijski izveštaji budžeta Republike i budžeta teritorijalnih autonomija i lokalnih samouprava, zasnivaju se na konsolidovanim finansijskim podacima iz glavne knjige trezora i podacima iz izveštaja završnih računa direktnih korisnika budžetskih sredstava (u daljem tekstu: direktni korisnici) i završnih računa OOSO. Moramo konstatovati da se naziv „završni račun direktnih korisnika budžetskih sredstavaˮ iz prvog stava pomenutog člana Uredbe razlikuje od onog koji je naveden u odredbama člana 78. Zakona. U toj odredbi ne kaže se da direktni korisnici budžetskih sredstava pripremaju završni račun, nego pripremaju godišnji izveštaj i podnose ga Upravi za trezor. To jednako važi za direktne korisnike budžetskih sredstava, kako za one koji pod svojom nadležnošću nemaju indirektne korisnike, tako i za one koji imaju indirektne korisnike sredstava budžeta. Zbog te činjenice smatramo da bi termin „završni računˮ direktnih korisnika sredstava budžeta iz Uredbe trebalo saobraziti terminologiji iz Zakona.
Godišnji finansijski izveštaji OOSO zasnivaju se na konsolidovanim podacima koji su sadržani u njihovim glavnim knjigama i podacima iz izveštaja završnih računa njihovih indirektnih korisnika.
Napominjemo da je poslednjim stavom člana 6. Uredbe propisano da indirektni korisnici budžetskih sredstava i indirektni korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja sastavljaju godišnje finansijske izveštaje na osnovu evidencija o primljenim sredstvima i izvršenim plaćanjima koja su usaglašena sa trezorom, kao i na osnovu drugih analitičkih evidencija koje vode, što podrazumeva da se konsolidovani finansijski izveštaji koje sastavljaju direktni korisnici budžetskih sredstava i Republički fond za zdravstveno osiguranje izrađuju pod uslovom da su prethodno godišnji finansijski izveštaji indirektnih korisnika sastavljeni u skladu sa gotovinskom osnovom računovodstva.
Kada je reč o rokovima sastavljanja i podnošenja konsolidovanih finansijskih izveštaja, treba reći da oni nisu utvrđeni Uredbom već Zakonom, kako je to ranije konstatovano.
1.2.2. Periodični finansijski izveštaji
Članom 8. Uredbe propisano je tromesečno periodično izveštavanje o izvršenju budžeta sa rokovima sastavljanja i podnošenja konsolidovanih finansijskih izveštaja.
Prema prvom stavu pomenutog člana, indirektni korisnici budžetskih sredstava sastavljaju tromesečno periodične izveštaje o izvršenju budžeta i dostavljaju ih direktnom korisniku u roku od 10 dana po isteku tromesečja, za potrebe planiranja i kontrole izvršenja budžeta.
Direktni korisnici sredstava budžeta, saglasno drugom stavu navedenog člana, primljene izveštaje indirektnih korisnika usklađuju sa podacima koji su sadržani u glavnoj knjizi trezora i podacima iz svojih evidencija, vrše konsolidaciju podataka i dostavljaju organu uprave nadležnom za poslove finansija i ekonomije u roku od 20 dana po isteku tromesečja.
Iako u pomenutim odredbama nisu eksplicitno po nivoima navedeni korisnici budžetskih sredstava, mišljenja smo da se ove odredbe odnose na direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava na nivou Republike i na nivou jedinica lokalne samouprave. Takođe treba uskladiti termin iz Uredbe „organ nadležan za poslove finansija i ekonomijeˮ sa važećom terminologijom iz Zakona tako da glasi „organ nadležan za poslove finansijaˮ.
Direktni korisnik, prema trećem stavu člana 8, dostavlja organu uprave nadležnom za poslove finansija i ekonomije obrazloženje najvećih odstupanja od iznosa odobrenih budžetom, zajedno sa konsolidovanim periodičnim izveštajem.
Korisnici sredstava Republičkog zavoda (sada Fonda) za zdravstveno osiguranje, prema četvrtom stavu člana 8, sastavljaju tromesečno periodične izveštaje o izvršenju svojih finansijskih planova i dostavljaju ih Republičkom zavodu (sada Fondu) za zdravstveno osiguranje, u roku od 10 dana po isteku tromesečja, za potrebe planiranja i kontrole izvršenja finansijskog plana.
Organizacije obaveznog socijalnog osiguranja sastavljaju tromesečno periodične izveštaje o izvršenju finansijskih planova, a Republički zavod (sada Fond) za zdravstveno osiguranje vrši konsolidaciju periodičnih izveštaja koje su mu dostavili korisnici sredstava tog fonda i sastavlja konsolidovani izveštaj, koje dostavljaju Upravi za trezor u roku od 20 dana po isteku tromesečja.
Kada posmatramo obavezu tromesečnog sastavljanja konsolidovanih periodičnih izveštaja u toku 2016. godine, ona bi se dinamički odvijala prema sledećem redosledu aktivnosti:
| Rok | Nosilac aktivnosti | Naziv izveštaja | Kome se dostavlja |
| 11. april 2016. (zbog nedelje) | indirektni korisnici budžetskih sredstava |
tromesečni periodični izveštaj |
direktni korisnik budžetskih sredstava |
| 11. jul 2016. (zbog nedelje) | |||
| 10. oktobar 2016. | korisnici sredstava Rep. fonda za zdrav. osiguranje | Republički fond za zdravstveno osiguranje | |
| 10. januar 2017. | |||
| 20. april. 2016. | direktni korisnik budžetskih sredstava |
konsolidovani tromesečni periodični izveštaj |
organ uprave nadležan za finansije
|
| 20. jul 2016. | |||
| 20. oktobar 2016. | Republički fond za zdravstveno osiguranje | Uprava za trezor | |
| 20. januar 2017. |
1.3. Pravilnik o finansijskim izveštajima
Saglasno članu 2. Pravilnika, u finansijske izveštaje, pored ostalih, ubraja se i konsolidovani godišnji i konsolidovani periodični izveštaj.
U skladu sa prvim stavom člana 5. Pravilnika, direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava iz člana 12. stav 3. Uredbe, dostavljaju godišnje finansijske izveštaje na obrascima iz člana 3. stav 1. tač. 1) i 5) Pravilnika (Bilans stanja – Obrazac 1 i izveštaj o izvršenju budžeta – Obrazac 5). Ova obaveza dostavljanja pomenutih izveštaja odnosi se na direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava, koji svoje finansijsko poslovanje obavljaju preko sopstvenih računa i vode glavnu knjigu.
Podaci iz glavnih knjiga direktnih i indirektnih korisnika sintetizuju se i knjiže u glavnoj knjizi trezora na osnovu periodičnih izveštaja i završnih računa.
Direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava koji svoje finansijsko poslovanje ne obavljaju preko sopstvenog računa, vode samo pomoćne knjige i evidencije.
Korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje (član 5. stav 2) dostavljaju periodične finansijske izveštaje, u skladu sa članom 8. Uredbe, na Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
Prema stavu 3. člana 5. Pravilnika, direktni korisnici budžetskih sredstava koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne korisnike i Republički fond za zdravstveno osiguranje dostavljaju konsolidovane periodične i konsolidovane godišnje finansijske izveštaje na obrascu iz člana 3. stav 1. tač. 5) Pravilnika (Izveštaj o izvršenju budžeta – Obrazac 5).
Organi lokalne uprave nadležni za poslove finansija (član 5. stav 4) dostavljaju konsolidovane godišnje finansijske izveštaje budžeta lokalnih vlasti na obrascu iz člana 3. stav 1. tač. 5) Pravilnika (Izveštaj o izvršenju budžeta – Obrazac 5).
Shodno poslednjem stavu člana 11. Pravilnika o finansijskim izveštajima, lokalni organ uprave nadležan za poslove finansija dostavlja konsolidovani godišnji finansijski izveštaj Upravi za trezor u pisanoj i elektronskoj formi. Rok za dostavljanje pomenutih izveštaja trebalo bi da bude do 15. juna 2016. godine, što je utvrđeno prema članu 78. Zakona u tački 5. iz kalendara završnih računa budžeta lokalne vlasti. Naime, do 15. juna lokalni organ uprave nadležan za finansije podnosi Upravi za trezor odluku o završnom računu budžeta lokalne vlasti usvojenu od strane skupštine lokalne vlasti i podnosi izveštaj o izvršenju budžeta lokalne vlasti, izuzev lokalnih organa uprave nadležnih za poslove finansija gradskih opština u sastavu grada, odnosno grada Beograda, koji svoje odluke o završnim računima budžeta i izveštaje o izvršenju budžeta dostavljaju, odnosno podnose gradu, odnosno gradu Beogradu. Dakle, smatramo da je dostavljanje izveštaja o izvršenju budžeta od strane lokalnog organa uprave nadležnog za finansije prema skupštini lokalne vlasti zapravo dostavljanje konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja na Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
- POSTUPAK KONSOLIDACIJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA DIREKTNIH KORISNIKA
2.1. Predradnje postupka konsolidacije
Konsolidovani finansijski izveštaji sastavljaju se na osnovu podataka iz glavne knjige trezora (član 11. stav 3. Uredbe). U skladu sa članom 5. stav 3. Pravilnika direktni korisnici budžetskih sredstava koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne korisnike i Republički fond za zdravstveno osiguranje (dalje: RFZO) dostavljaju konsolidovane periodične i konsolidovane godišnje finansijske izveštaje na Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
Takođe, prema članu 4. stav 4. Pravilnika, organi lokalne uprave nadležni za poslove finansija dostavljaju konsolidovane godišnje finansijske izveštaje budžeta lokalne vlasti, takođe na Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
U vezi sa konsolidacijom godišnjih finansijskih izveštaja, shodno članu 6. Uredbe, godišnji finansijski izveštaji budžeta Republike i budžeta teritorijalnih autonomija i lokalnih samouprava zasnivaju se na konsolidovanim finansijskim podacima iz glavne knjige trezora i podacima iz izveštaja završnih računa direktnih korisnika budžetskih sredstava i završnih računa organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. Važno je imati u vidu poslednji stav člana 6. Uredbe, kojim se definiše da indirektni korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja sastavljaju godišnje finansijske izveštaje na osnovu evidencija o primljenim sredstvima i izvršenim plaćanjima koja su usaglašena sa trezorom, kao i na osnovu drugih analitičkih evidencija koje vode. Izneti slučaj odnosi se na direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava, koji svoje finansijsko poslovanje obavljaju preko sopstvenih računa i oni su u obavezi da vode glavnu knjigu (član 12. stav 1. Uredbe), dok je za direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava koji svoje finansijsko poslovanje ne obavljaju preko sopstvenog računa, propisano da ne vode glavnu knjigu već samo pomoćne knjige i evidencije.
Međutim, možemo imati i situaciju da direktni korisnici nemaju sopstvene račune, a imaju ih indirektni korisnici u njihovoj nadležnosti.
Pre postupka konsolidacije neophodno je da se izvrše sledeće predradnje i to tako da direktni korisnici izvrše:
– sravnjenje svojih pomoćnih knjiga i evidencija sa glavnom knjigom trezora, i
– usaglašavanje (sravnjenje) davanja sa svojim indirektnim korisnicima po iznosima i po nameni (490000 – Administrativni transferi iz budžeta, od direktnih budžetskih korisnika indirektnim budžetskim korisnicima ili između budžetskih korisnika na istom nivou i sredstva rezerve i 791111 – Prihodi iz budžeta, za svakog indirektnog korisnika, pojedinačno – za izvor finansiranja 01); sravnjenje podataka direktni korisnik vrši pojedinačno sa svakim indirektnim korisnikom.
Ukoliko kod indirektnog korisnika budžetskih sredstava dođe do odstupanja između podataka iskazanih na sintetičkim kontima: (1) izvršenja rashoda budžeta – koji opredeljuju iznose i namenu za koju su sredstva trošena u odnosu na (2) transfere koje je direktni korisnik budžetskih sredstava uputio indirektnom korisniku – indirektni korisnik dužan je da direktnom korisniku dostavi obrazloženje o razlozima odstupanja, a koje može biti:
1) nenamensko trošenje sredstava, jer je indirektni korisnik potrošio sredstva za namene za koje ih nije primio od svog direktnog korisnika;
2) veća potrošnja sredstava u odnosu na doznačene iznose, na primer, ukoliko se poslovanje indirektnog korisnika finansira iz sredstava drugog korisnika istog budžeta (na primer, škola dobija sredstva od Ministarstva kulture i sl.), a čiji su prihodi iskazani na kontu 781100 – Transferi između budžetskih korisnika na istom nivou; finansiranje drugog direktnog korisnika prouzrokovaće da je izvršenje rashoda indirektnog korisnika veće od iznosa transfera dobijenih od svog direktnog korisnika (konkretno Ministarstva prosvete), a što treba navesti u obrazloženju svom direktnom korisniku; dostavljanje pisanih obrazloženja za nastala odstupanja indirektni korisnik dostavlja direktnom korisniku uz Obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
2.2. Procedure u postupku izrade godišnjeg konsolidovanog finansijskog izveštaja
U postupku konsolidacije podataka iz finansijskih izveštaja eliminišu se sva međusobna dupliranja u izvršavanju rashoda, kao i prihoda do kojih je došlo u međusobnim transakcijama unutar direktnog korisnika, odnosno između direktnog i njegovih indirektnih korisnika. Po prijemu (od strane Uprave za trezor) finansijskih izveštaja indirektnih korisnika koji se nalaze u njihovoj nadležnosti, direktni korisnici sprovode kontrolu, sravnjenje podataka iz godišnjih izveštaja indirektnih korisnika i sastavljaju godišnji konsolidovani finansijski izveštaj.
Procedure u vezi sa postupkom izrade godišnjeg konsolidovanog finansijskog izveštaja, mogu se podeliti u četiri operacije, i to:
1) kontrola i sravnjenje podataka iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika o ukupno ostvarenim tekućim prihodima i primanjima budžeta Republike, budžeta lokalnih vlasti i finansijskih planova organizacija za obavezno socijalno osiguranje koja su direktni korisnici evidentirali u okviru kategorije 490000 – Administrativni transferi iz budžeta; direktni korisnik pregleda, kontroliše i sravnjuje podatke iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika o ukupno ostvarenim prihodima i primanjima; ukupni prihod i primanja koje je ustanovio direktni korisnik iz finansijskih izveštaja svih indirektnih korisnika koji su u njegovoj nadležnosti, predstavlja zbir prihoda i primanja u koji su uključeni i primljeni transferi od drugih nivoa vlasti, a kod osnovnih organizacija za obavezno socijalno osiguranje i doprinosi koje uplaćuje sektor države kao poslodavac, a koje treba isključiti iz konsolidacije;
PRIMER:
Na nivou konsolidovanja ukupni tekući prihodi u klasi „7ˮ iznose 100.000,00 dinara, a u tim ukupnim prihodima su primljeni transferi koje je direktni korisnik, recimo na nivou Republike, primio iz budžeta grada, u iznosu od 20.000,00 dinara. Tako primljena sredstva iz transfera direktni korisnik knjižio je kod sebe na odgovarajući konto grupe 733000 – Transferi od drugih nivoa vlasti. Pošto se konsolidovanje finansijskih izveštaja vrši na nivou Republike, tada se u postupku konsolidovanja isključuju primljeni transferi (konta grupe 733000) od 20.000,00 dinara koji su prikazani u Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta grada, pa će konsolidovani prihod na nivou Republike biti 80.000,00 dinara. Ovo se radi da bi se izbeglo dupliranje prihoda na nivou Republike budući da je deo sredstava primljen od drugog nivoa vlasti.
2) kontrola i sravnjenje podataka iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika o ukupno izvršenim tekućim rashodima i izdacima budžeta Republike, budžeta lokalnih vlasti i finansijskih planova OOSO; direktni korisnik pregleda, kontroliše i sravnjuje podatke iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika o ukupno ostvarenim tekućim rashodima i izdacima; ukupni tekući rashodi i izdaci koje je ustanovio direktni korisnik iz finansijskih izveštaja svih indirektnih korisnika koji su u njegovoj nadležnosti, predstavlja zbir tekućih rashoda i izdataka u koji su uključeni rashodi i izdaci na različitim nivoima vlasti, odnosno transferi koji su dati od jednog nivoa vlasti drugom nivou i rashodi po osnovu doprinosa koje kao poslodavac plaća za sektor države;
PRIMER
Direktni korisnik budžeta Republike transferisao je sredstva direktnom korisniku grada od 20.000,00 dinara koja je kod sebe proknjižio u okviru konta grupe 460000 – Donacije, dotacije i transferi. To znači da u postupku konsolidovanja direktni korisnik budžeta Republike iz svog Obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta treba da isključi odgovarajući subanalitički konto u okviru konta grupe 460000 – Donacije, dotacije i transferi, jer bi u suprotnom u konsolidovanom izveštaju tekući rashodi bili prikazani za 20.000,00 dinara više. To znači da će direktni korisnik (na nivou grada) koji je primio sredstva iz transfera imati takođe tekuće rashode kada ta sredstva bude prenosio indirektnom korisniku, pa bi na taj način tekući rashodi po osnovu datih transfera bili veći za tih 20.000,00 dinara jer ih u svom pojedinačnom Obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta ima direktni korisnik sredstava budžeta Republike i direktni korisnik sredstava budžeta grada.
3) eliminisanje podataka o međusobnim transakcijama između direktnog i indirektnih korisnika koji su u njegovoj nadležnosti; direktni korisnik na prihodnoj strani isključuje, iz ukupnih tekućih prihoda i primanja, podatke o međusobnim transakcijama sa indirektnim korisnicima koji su u njegovoj nadležnosti, a isto tako, na rashodnoj strani, iz ukupnih tekućih rashoda i izdataka, eliminiše podatke o međusobnim transakcijama sa svojim indirektnim korisnicima; naime, nakon što izvrši kontrolu i sravnjenje podataka godišnjih finansijskih izveštaja indirektnih korisnika, direktni korisnik sravnjuje podatke o evidenciji međusobnih transakcija između direktnog i indirektnih korisnika, tako što:
– direktni korisnik iz svojih evidencija eliminiše podatke na subanalitičkim kontima u okviru kategorije 490000 – Administrativni transferi iz budžeta, na kojima je evidentirao transfere budžetskih sredstava prema indirektnim korisnicima koji su u njegovoj nadležnosti, a preuzima podatke iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika o izvršenim krajnjim rashodima iz ovih transfera, odnosno podatke o rashodima za izvor finansiranja 01 – Prihodi iz budžeta, i
– direktni korisnik istovremeno eliminiše iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika transferne prihode na kontu 791111 – Prihodi iz budžeta, koje su indirektni korisnici budžetskih sredstava primili od nadležnih direktnih korisnika (svog nivoa vlasti).
4) izrada konsolidovanog godišnjeg izveštaja direktnog korisnika je objedinjeni Izveštaj o izvršenju budžeta – Obrazac 5 koji se do 31. marta 2016. godine, odnosno do 30. aprila 2016. godine za RFZO, dostavlja Upravi za trezor.
- SPECIFIČNOSTI KOD SASTAVLJANJA KONSOLIDOVANOG GODIŠNJEG FINANSIJSKOG IZVEŠTAJA DIREKTNIH KORISNIKA SREDSTAVA BUDŽETA REPUBLIKE
Konsolidacija podataka vrši se samo na nivou izvora finansiranja 01 – Prihodi iz budžeta, a za ostale izvore preuzimaju se podaci iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika – prihodi iz drugih izvora, gde spadaju prihodi od drugog nivoa vlasti, donacije, prihodi od sopstvenih aktivnosti, drugi prihodi i sl.
U koloni 4, planiraju se prihodi i odobrene aproprijacije u budžetu, za izvor finansiranja 01 – Prihodi iz budžeta; ovo je zbog toga što se direktnim korisnicima odobravaju aproprijacije prema Zakonu o budžetu RS za određenu godinu – konkretno za 2015. godinu, direktnim korisnicima su odobrene aproprijacije Zakonom o budžetu Republike Srbije za 2015. godinu.
U koloni 6, Obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta direktni korisnici sredstava republičkog budžeta konsoliduju podatke prihoda svoje i svojih indirektnih korisnika, sa sledećih sintetičkih konta:
1) na kontu 791100 – Prihodi iz budžeta obuhvataju se prihodi ostvareni iz budžeta Republike za finansiranje rashoda za izvršavanje svoje funkcije uvećani za transfere prema indirektnim korisnicima iz svoje nadležnosti;
2) na kontu 781100 – Transferi između budžetskih korisnika na istom nivou obuhvataju se transferi dobijeni od drugih direktnih korisnika republičkog budžeta uvećani za sredstva indirektnih korisnika iz njihovih godišnjih finansijskih izveštaja koje su oni dobili od drugih direktnih korisnika sredstava republičkog budžeta, i
3) na kontu 771100 – Memorandumske stavke za refundaciju rashoda obuhvataju se sredstva za refundaciju naknada zarada i drugih primanja (porodiljsko bolovanje) koja su primili od Ministarstva rada i socijalne politike (sa subanalitičkog konta 414111 – Porodiljsko bolovanje).
S druge strane, iskazivanje konsolidovanih rashoda vrši se tako što direktni korisnici iskazuju zbirne rashode za izvršenje svoje funkcije uvećane za rashode indirektnih korisnika koji su u njihovoj nadležnosti.
U kolonama 7 i 8, direktni korisnik republičkog budžeta zbirno prikazuje prihode od drugog nivoa vlasti (AP i lokalni nivo) koje je evidentirao na grupi konta 733000 – Transferi od drugih nivoa vlasti uvećane za prihode svojih indirektnih korisnika koje su oni primili od drugog nivoa vlasti;
U koloni 10, iskazuju se zbirni podaci direktnog korisnika sa podacima preuzetim iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika o prihodima ostvarenim po osnovu donacija, kao i o pripadajućim rashodima izvršenim iz tih prihoda (grupe konta 731000 – Donacije od inostranih država, 732000 – Donacije i pomoći od međunarodnih organizacija i 744000 – Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica, a na rashodnoj strani treba prikazati rashode finansirane sa izvora: 05 – Donacije od inostranih zemalja, 06 – Donacije od međunarodnih organizacija, 08 – Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica, 15 – Neutrošena sredstva donacija iz ranijih godina i 56 – finansijska pomoć EU.
U koloni 11, shodno članu 10. Pravilnika, iskazuju se zbirni podaci direktnog korisnika sa podacima preuzetim iz finansijskih izveštaja indirektnih korisnika o prihodima i pripadajućim rashodima izvršenim iz ostalih izvora finansiranja, kao što su: sopstveni prihodi – izvor 04, transferi od drugih nivoa vlasti – izvor 07, primanja od prodaje nefinansijske imovine – izvor 09, primanja od domaćih zaduživanja – izvor 10, primanja od inostranih zaduživanja – izvor 11, primanja od otplate datih kredita i prodaje nefinansijske imovine – izvor 12, neraspoređeni višak prihoda iz ranijih godina – izvor 13, neutrošena sredstva od privatizacije iz ranijih godina izvor – 14; u okviru ove kolone iskazuju se i prihodi i rashodi ostvareni po osnovu refundacije rashoda od RFZO-a (sintetička konta 771100 – Memorandumske stavke za refundaciju rashoda za prihode, odnosno sintetička konta 414100 – Isplata naknada za vreme odsustvovanja s posla na teret fondova); smatramo da se prihodi i rashodi po osnovu refundacije od RFZO iskazuju u pomenutoj koloni 11, a ne koloni 9, budući da Izvor 03 – Socijalni doprinosi predstavlja prihode iz kategorije 720000 – Socijalni doprinosi, iz kojih se pokrivaju rashodi za zaposlene evidentirani na kategoriji 410000 i unose se u kolonu 9 (II Ukupni rashodi i izdaci).
Svaki direktni korisnik republičkog budžeta konsoliduje podatke svojih indirektnih korisnika sa podacima iz svojih evidencija. Međutim, direktni korisnik iz svog konsolidovanog izveštaja ne isključuje podatke koji se odnose na deo izvršenja rashoda njegovih indirektnih korisnika, a koji je finansiran od drugog direktnog korisnika sa istog nivoa vlasti (lokalni nivo). Ovu konsolidaciju obavlja Uprava za trezor, konsolidujući godišnje izveštaje svim direktnim korisnicima na nivou budžeta Republike.
Na osnovu Obrasca 5 – Izveštaja o izvršenju budžeta direktni korisnici sredstava republičkog budžeta stiču uvid o postojanju odstupanja u izvršenju prihoda, kao i rashoda iz budžeta u odnosu na planirane aproprijacije direktnog korisnika. Direktni korisnik uz Obrazac 5 podnosi izveštaj, odnosno obrazloženje o odstupanjima između odobrenih sredstava i izvršenja.
- DILEME KOD POPUNJAVANJA PODATAKA U OBRASCU 5 – IZVEŠTAJ O IZVRŠENJU BUDŽETA KOD INDIREKTNIH KORISNIKA
Da bi direktni korisnici mogli sastaviti konsolidovani godišnji finansijski izveštaj u skladu sa predviđenim procedurama o kojima je bilo reči, neophodno je da se, pre toga, osvrnemo na samo pitanje popunjavanja i unošenja podataka od strane indirektnih korisnika u Obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
U prvom redu, treba imati u vidu da je osnovni preduslov za postupak konsolidovanja finansijskih izveštaja vođenje budžetskog računovodstva na gotovinskoj osnovi, u skladu sa članom 5. stav 1. Uredbe. Naime, pravna lica koja vode budžetsko računovodstvo prema Pravilniku o kontnom planu za budžetski sistem, u skladu sa članom 5. stav 7. Uredbe, mogu voditi računovodstvene evidencije u toku godine i prema obračunskoj osnovi za potrebe internog izveštavanja, pod uslovom da se finansijski izveštaji izrađuju na gotovinskoj osnovi – radi konsolidovanog izveštavanja.
Osim prethodno objašnjenog, kod popunjavanja Obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta, potrebno je da navedemo još neka otvorena pitanja.
Problem postoji u tome što su aproprijacije (u zakonu, odnosno odluci o budžetu) za prihode i primanja iskazane na trećem nivou ekonomske klasifikacije, što čini poteškoću u sastavljanju finansijskih izveštaja. Kada direktni korisnik dobije izveštaje svojih indirektnih korisnika (u idealnoj situaciji) trebalo bi da zbir njihovih planskih veličina bude jednak aproprijacijama u zakonu ili odluci o budžetu, za tu godinu, što se ne dešava, između ostalog, i zbog toga što indirektni korisnici menjaju aproprijacije za druge namene i ne obaveštavaju direktnog korisnika u čijoj su nadležnosti.
Da li kolonu 4 – Iznos odobrenih aproprijacija iz budžeta, u okviru Obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta, popunjavaju samo direktni, ili i indirektni korisnici budžetskih sredstava? Što se tiče popunjavanja kolone 4 (za koju je ranije postojala napomena, u Obrascu 5, koja je propisivala da kolonu 4 popunjavaju samo direktni KBS) u praksi preovladava stav da se ne vrši popunjavanje ove kolone. Čak je bilo i takvih slučajeva da su neki direktni korisnici davali preporuke indirektnim – iz svoje nadležnosti da ne popunjavaju kolonu 4. Naše je mišljenje da takvi stavovi i praksa nisu u skladu sa odredbom stava 1. člana 50. Zakona, kojim je propisano:
„U roku od 15 dana od dana stupanja na snagu zakona, odnosno odluke o budžetu, direktni korisnici budžetskih sredstava, koji su u budžetskom smislu odgovorni za indirektne korisnike budžetskih sredstava, vrše raspodelu sredstava indirektnim korisnicima u okviru svojih odobrenih aproprijacija i o tome obaveštavaju svakog indirektnog korisnika, po dobijenoj saglasnosti Uprave za trezor, odnosno trezora lokalne vlasti. Za direktne korisnike koji iskazuju rashode i izdatke u programskom delu budžeta rok je 30 dana.
Direktnom korisniku budžetskih sredstava, koji ne postupi u skladu sa odredbama stava 1. i 2. ovog člana neće se dozvoliti korišćenje aproprijacijaˮ.
Pođemo li od toga da se ova odredba dosledno primenjuje, onda ne bi trebalo da bude biti nikakavih problema da indirektni korisnici takođe popune ovu kolonu onako kako su odobrene aproprijacije zakonom o budžetu ili odlukom o budžetu. Stiče se utisak da se ovakvim rešenjem u praksi, tj. nepopunjavanjem kolone 4. Obrasca 5, stvara komfornije ponašanje direktnih korisnika. Ako se to možda i prećutno toleriše, pitamo se onda zbog čega se uopšte podnosi Obrazac 5, ako se iz njega ne može videti kako su svi korisnici budžetskih sredstava poštovali (ili nisu), obavezu usaglašavanja trošenja sredstava sa odobrenim aproprijacijama.
S druge strane, ako pogledamo odredbu člana 10. novog Pravilnika, ne može se reći da je napravljen izuzetak da kolonu 4. Obrasca 5 popunjavaju samo direktni korisnici budžetskih sredstava koji sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje. Tako nešto nije postojalo ni u odredbama prethodnog Pravilnika. U drugom stavu člana 10. propisano je da se u kolonu 4. unose planirani prihodi i primanja, kao i rashodi i izdaci u visini tekuće aproprijacije. Budući da se sastavljanje i dostavljanje finansijskih izveštaja vrši na obrascima 1 do 5 iz člana 3. Pravilnika čije se sastavljanje i dostavljanje, shodno članu 2. tog Pravilnika odnosi kako na direktne, tako i na indirektne korisnike budžetskih sredstava, postavlja se pitanje kako onda možemo tumačiti i tvrditi da indirektni korisnici budžetskih sredstava ne popunjavaju kolonu 4 Obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta. Smatramo, da se izneta dilema o tome ko treba da popunjava kolonu 4. Obrasca 5 mora otkloniti što pre, tj. prilikom prvih izmena i dopuna Pravilnika o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fondova.