Nepravilnosti u evidentiranju poslovnih promena kod korisnika budžetskih sredstava

Uvod
Evidentiranje poslovnih promena vrši se na
osnovu verodostojne i tačne dokumentacije o svim
poslovnim promenama i događajima, koja mora da
bude ispravna i kompletna, na osnovu čega nadle-
žni organ donosi odluku o finansijskom izvešta-
ju, kao i celokupnom poslovanju za jednu ili više
godina.
Evidentiranje poslovnih promena vrši se
na osnovu računovodstvenih podataka. Računovodstveni
podaci
predstavljaju
knjigovodstvene
evidencije
i izveštaje
o svim promenama
nakoje
se
odnose,
pa
te
evidencije
treba
da obezbede

tačnu,
blagovremenu
i objektivnu
informaciju

o
stanju
imovine,
obavezama
i rezultatu
poslovanja
kod
subjekta
koji
je dužan
da vodi
poslovne

knjige.
Shodno
tome,
kako
računovodstvo
obezbeđuje
informacije
o
poslovanju,
zadatak
računovodstva
je da sakupi,
klasifikuje
i evidentira

sve
poslovne
promene
koje
se
odnose
na
prihode

i
rashode,
imovinu,
obaveze
i imovinu
budžetskih

korisnika.
U knjigovodstvu se evidentiraju samo poslovne
promene
koje
su
stvarno
nastale
i o čemu

postoji
validna
(verodostojna)
dokumentacija,

a
pisani
dokaz
da je nastala
neka
promena
koja

služi
kao
osnov
za
knjiženje
jeste
računovodstvena
isprava.
Računovodstvena isprava je javna isprava koja
predstavlja pismeni dokaz o nastaloj poslovnoj
promeni i drugom događaju.
Korisnici budžetskih sredstava dužni su da vo-
đenje poslovnih knjiga, sastavljanje, prikazivanje,
dostavljanje i objavljivanje finansijskih izveštaja
vrše
u skladu
sa
zakonom
i drugim
propisima

kojima
se
uređuje
ova
oblast.
BUDŽETSKI KORISNICI
dipl. pravnik Slobodanka Kelečević, viši budžetski inspektor u Ministarstvu finansija
Nepravilnosti u evidentiranju poslovnih
promena kod korisnika budžetskih
sredstava
U ovom tekstu biće prikazane posledice koje nastaju usled nepravilnog evidentiranja poslovnih
promena u knjigovodstvenim
evidencijama
i kako
iz toga
proizlazi
odgovornost

odgovornih
lica korisnika
budžetskih
sredstava.
Uredbom o budžetskom računovodstvu bliže se
uređuje budžetsko računovodstvo i sistem glavne
knjige trezora.
Uloga budžetskog računovodstva je veoma značajna
zato što se sve aktivnosti, transakcije i ostali
događaji koji su vezani za budžetska sredstva evi-
dentiraju u računovodstvenim evidencijama. Na
osnovu podataka iz računovodstvenih evidencija
sastavljaju se finansijski izveštaji korisnika
budžetskih sredstava. Takođe, prilikom kontrole
svih budžetskih transakcija, ovi podaci služe kao
dokaz za kontrolu ekonomičnosti i zakonitosti
poslovanja.
Odgovornost za budžetsko računovodstvo utvrđena
je Zakonom
o budžetskom
sistemu.
Direktni korisnik budžetskih sredstava odgovoran
je
za
računovodstvo
sopstvenih
transakcija,

a
u okviru
svojih
ovlašćenja
i za
računovodstvo

transakcija
indirektnih
korisnika
budžetskih

sredstava
koji
spadaju
u njegovu
nadležnost,
dok

su
indirektni
korisnik
budžetskih
sredstava
i

korisnik
sredstava
organizacije
za
obavezno
socijalno
osiguranje
odgovorni
za
računovodstvo

sopstvenih
transakcija.
Na osnovu ovlašćenja iz Zakona o budžetskom
sistemu Vlada Republike Srbije donela je Uredbu
o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RS” br.
125/2003 od 17. 12. 2003. godine i 12/2006 od 10. 2.
2006. godine – dalje: Uredba).
Ministar je doneo Pravilnik o standardnom
klasifikacionom okviru i Kontnom planu za
budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/16… i
84/19) i Pravilnik o načinu pripreme, sastavljanja
i podnošenja
finansijskih
izveštaja
kori-
snika budžetskih sredstava, korisnika sredstava
organizacija za obavezno socijalno osiguranje
(„Sl. glasnik RS”, broj 18/15 i 104/18).
Vođenje budžetskog računovodstva zasniva se na
primeni gotovinske osnove po kojoj se transakci-
MART 2020.

●
POSLOVNI SAVETNIK
141
142
BUDŽETSKI KORISNICI
je, odnosno poslovni događaji evidentiraju u trenutku
kada
se
gotovinska
sredstva
prime,
odnosno

isplate.
Cilj
uvođenja
gotovinske
osnove
je
sveobuhvatno
knjigovodstveno
obuhvatanje
prihoda
i rashoda
u trenutku
naplate
odnosno
plaćanja,
u skladu

sa
Međunarodnim
računovodstvenim
standardima

za
javni
sektor.
Poslovne knjige vode se po sistemu dvojnog
knjigovodstva, hronološki, uredno i ažurno
u skladu sa strukturom konta koja je propisana
Pravilnikom o standardnom klasifikacionom
okviru i Kontnom planu za budžetski sistem. Tim
pravilnikom propisana su šestocifrena subanalitička
konta
na
kojima
se
knjiže
zbirne
poslovne
promene.
Vođenje pomoćnih knjiga i evidencija je obavezno
jer one
obezbeđuju
detaljne
podatke
o po-
slovnim promenama.
Treba imati u vidu da je Uredbom propisano da,
ako se poslovne knjige vode u elektronskom obliku,
korisnici
budžetskih
sredstava
i
organizacije
obaveznog
socijalnog
osiguranja
obavezni
su
da

koriste
softver
koji
obezbeđuje
očuvanje
podataka
o
svim
proknjiženim
transakcijama,
čime
se

omogućava
funkcionisanje
sistema
internih
računovodstvenih
kontrola
i onemogućava
brisanje

proknjiženih
poslovnih
promena
(član
9. stav
4.

Uredbe).
Za
nepoštovanje
ove
odredbe
utvrđena
je

prekršajna
odgovornost
odgovornog
lica u finansijskoj
službi,
a njena
primena
je važna
zbog

čuvanja
računovodstvenih
isprava
i poslovnih

knjiga
u propisnom
vremenu,
kao i zbog
onemogućavanja
korisnika
da prilikom
kontrole
naknadno

unosi
podatke
i
na
taj
način
prikriva
činjenicu

da
računovodstvene
isprave
nisu
knjižene
istog

dana,
a najkasnije
narednog
dana
od
dana
dobijanja

računovodstvene
isprave,
što
je obavezno
u skladu

sa
članom
16. stav
11. Uredbe.
Takođe,
unošenje
–
knjiženje
validne
računovodstvene
dokumentacije
posle
već
sastavljenih
finansijskih
izveštaja

dovodi
u pitanje
tačnost
finansijskih
izveštaja.
Treba istaći da direktni i indirektni
korisnici koji svoje finansijsko poslovanje
obavljaju preko sopstvenih računa vode glavnu
knjigu, a direktni i indirektni korisnici budžetskih
sredstava
koji
svoje
finansijsko
poslovanje
ne
obavljaju
preko
sopstvenog
računa
vode

samo
pomoćne
knjige
i evidencije.

POSLOVNI SAVETNIK
●

poslovnisavetnik.net
Važno je da korisnik budžetskih sredstava u
svojim pomoćnim evidencijama ustroji posebnu
evidenciju, npr. dobavljača, radi praćenja svojih
poslovnih odnosa sa svim dobavljačima, u kojoj bi
knjižio svaku obavezu prema konkretnom dobavljaču,
kao i svaku
isplatu
za
izmirenje
obaveze;
zatim

evidenciju
kupaca
koja
obezbeđuje
sve
detaljne
podatke
o svim potraživanjima
od
kupaca;
pomoćne

knjige
osnovnih
sredstava
koje
obezbeđuju
detaljne

podatke
o svim osnovnim
sredstvima
definisanim

Pravilnikom
o nomenklaturi
nematerijalnih

ulaganja
i osnovnih
sredstava
sa
stopama
amortizacije;
pomoćne
evidencije
plata
koje
obezbeđuju

detaljne
podatke
iz obračuna
o svim pojedinačnim

isplatama
za
svakog
zaposlenog;
kao i evidenciju
zaliha
koja
obezbeđuje
detaljne
podatke
o svim
promenama
na
zalihama
i dr. Ukoliko
se
ne
vode

pomoćne
evidencije,
npr.
dobavljača
ili
kupaca,

ne može da se utvrdi stvarno stanje potraživanja
i obaveza, npr. koliko je stvarno potraživanje od
kupaca, odnosno kolike su obaveze prema nekom dobavljaču,
dok
u vezi
sa
zalihama
ne
može
da se
utvrdi
koliko
je robe
zaprimljeno,
a koliko
utrošeno,

odnosno
koliko
je izašlo
iz magacina
i sl., pa
je na

taj
način
konačan
finansijski
izveštaj
netačan.
Poslovne knjige se vode i finansijski izveštaji
sastavljaju
za
period
od
jedne
budžetske
godine.

Poslovne
knjige
se
otvaraju
na
početku
ili
u toku

budžetske
godine,
po
osnivanju
novog
korisnika

budžetskih
sredstava,
a zaključuju
se
posle
sprovedenih
evidencija
svih
ekonomskih
transakcija
i obračuna
na
kraju
budžetske
godine,
odnosno
u

toku
budžetske
godine
u slučaju
statusnih
promena,

prestanka
poslovanja
i u drugim
slučajevima.
Poslovne
knjige
zaključuju
se
najkasnije
do
roka
dostavljanja
finansijskih
izveštaja.
Validan računovodstveni dokument je onaj koji
je pravno valjan, odnosno koji je ispunjen tako da
se vidi naziv dokumenta, datum izdavanja, datum
dospeća, sadržina – koja je vrsta usluge/roba/radova,
zatim
detaljna
specifikacija
jedinice
mere,

količina,
jedinična
cena,
ukupna
cena
i sl., kao i

potpis
i overa
(pečat
i potpis)
ovlašćenog
lica

za
učešće
u poslovnoj
promeni.
Osim toga,
isprava
mora
da
bude
potpisana
od
strane
lica
koje
je

ispravu
sastavilo,
kao i od
drugog
lica, npr. lica

koje prima i daje novac (najčešće su neuredne
isprave u slučajevima kad se isplata ili prijem
novca vrši u blagajni korisnika) ili materijal
(narudžbenica u magacinu, da se vidi ko je robu naručio,
lice
koje
je robu
zaprimilo
ili
izdalo).
Da bi se račun/faktura platili, isto tako i
prilikom ispostavljanja računa/fakture od strane
budžetskog
korisnika,
najpre
moraju
da budu

kontrolisani
u smislu
tačnosti
svih navedenih

elemenata
u ispravi
i potpisani
od
strane
lica

koje
je ispravu
kontrolisalo,
kao i od
strane
lica

koje
je
odgovorno
za
nastalu
poslovnu
promenu.
Naime,
lica koja
su
odgovorna
za
sastavljanje
i kontrolu
računovodstvenih
isprava
svojim
potpisom

na
ispravi
garantuju
da
je
istinita
i
da
verno
prikazuje
poslovnu
promenu.
Korisnici budžetskih sredstava su obavezni da
svojim internim opštim aktom definišu organizaciju
računovodstvenog
sistema,
interne
računovodstvene
kontrolne
postupke,
lica koja
su

odgovorna
za
zakonitost,
ispravnost
i
sastavljanje
isprava
o
poslovnoj
promeni
i
drugom
događaju,

kao
i kretanje
računovodstvenih
isprava
i rokove

za njihovo dostavljanje.
1 Prim
Primer 1
Budžetski korisnik je izmirio obavezu prema
dobavljaču po ispostavljenoj okončanoj situaciji u
decembru 2018. godine u iznosu od npr. 3.000.000,00
dinara. Na kartici komitenta, analitički konto
2521100 – Dobavljači u zemlji, u 2018. godini nije
evidentirana obaveza prema dobavljaču po ispostavljenoj
okončanoj
situaciji,
tj.
nije izvršena

isplata
sa
računa
korisnika
prema
dobavljaču
u

iznosu
od
3.000.000,00 dinara.
Na ovaj način postupljeno je suprotno odredbama
člana
9. stav
2. Uredbe
o budžetskom
računovodstvu,
kojim
je propisano
da se
poslovne
knjige
vode

po
sistemu
dvojnog
knjigovodstva,
hronološki,

uredno
i
ažurno
i
u
skladu
sa
strukturom
konta

koja
je propisana
Pravilnikom
o standardnom

klasifikacionom
okviru
i
Kontnom
planu
za
budžetski
sistem,
kao i suprotno
odredbama
člana
16.

iste
uredbe,
kojim
je propisano
da računovodstvene

isprave
i dokumentacija
moraju
da budu
dostavljene
na
knjiženje
narednog
dana,
a najkasnije
u roku

od
dva
dana
od
dana
nastanka
poslovne
promene
i

drugog
događaja,
pri
čemu
računovodstvene
isprave

moraju
da budu
proknjižene
istog
dana,
a najkasnije

narednog dana od dana dobijanja računovodstvene
isprave. Takođe, netačnim prikazivanjem prihoda
postupljeno je suprotno članu 79. stav 2. Zakona o
budžetskom sistemu, kojim je propisano da godišnji
finansijski izveštaji koji čine završni račun
BUDŽETSKI KORISNICI
budžeta moraju da budu u skladu sa sadržajem i klasifikacijom
budžeta,
odnosno
plana,
s
tim
da
se

finansijski
rezultat
u tim izveštajima
utvrđuje

saglasno
Međunarodnim
računovodstvenim
standardima
za
javni
sektor
– gotovinska
osnova.
Zbog prethodno navedenih nepravilnosti
šef računovodstva kontrolisane visokoškolske
ustanove
počinio
je
prekršaj
iz
člana
20.

stav
1. tačka
2) Uredbe
o budžetskom
računovodstvu,

kojim
je predviđena
novčana
kazna
od
500 do
50.000

dinara,
a u vezi
sa
članom
9. stav
2. Uredbe
o budžetskom
računovodstvu.

Odgovorno lice – direktor počinilo je prekršaj
iz člana
103. stav
1. tačka
6) Zakona
o budžetskom
sistemu,
kojim
je predviđena
novčana
kazna

od
10.000 do
2.000.000 dinara,
a u vezi
sa
članom
79.

Zakona
o budžetskom
sistemu.

Primer 2
Postupanje suprotno odredbama člana 9. stav
2. i člana 16. Uredbe o budžetskom računovodstvu
javlja se i u slučaju kad nije evidentirana obaveza
prema dobavljaču po ispostavljenom računu u roku
od tri dana od nastanka poslovne promene.
Ugovorom o vršenju stručnog nadzora nad izvođenjem
radova
na
izgradnji
objekta
nadzornom
organu
uplaćen
je iznos
od
80.000,00 dinara.
Poslovne

promene
proknjižene
su
na
analitičkom
kontu

511441,
sa
opisom
„stručne
ocene
i komentari”.

Na
sintetičkom
kontu
511400
knjiži
se
projektno
planiranje,
koje
sadrži
analitička
konta
na

kojima
se
knjiže
planiranje
i praćenje
projekata,

procene
izvodljivosti,
idejni
projekat,
stručna

ocena
i
komentari
i projektna
dokumentacija,
sve

prema
odredbama
Pravilnika
o
standardnom
klasifikacionom
okviru
i
Kontnom
planu
za
budžetski
sistem.

Kako je nadzorni organ vršio usluge nadzora
nad izvedenim radovima, što znači da nije izvodio
radove,
već
je vršio
uslugu,
rashodi
nastali

po
osnovu
ovih
usluga
nisu
pravilno
proknjiženi

u
skladu
sa
odredbama
Pravilnika
o standardnom

klasifikacionom
okviru
i
Kontnom
planu
za
budžetski
sistem,
kao ni u skladu
sa
odredbama
čl.
9. st.

2.
Uredbe
o budžetskom
računovodstvu.
Na
ovaj
način

izvršeno
je umanjenje
obaveze
nastale
po
osnovu

Ugovora o vršenju stručnog nadzora nad izvođenjem
radova na izgradnji objekta, pa u konkretnom slučaju
nije došlo
do
probijanja
aproprijacije
koja

je
previđena
za
tu
namenu.
Da
je pravilno
knjižena

navedena
isplata,
došlo
bi
do
povrede
odredaba

MART 2020.

●
POSLOVNI SAVETNIK
143
144
BUDŽETSKI KORISNICI
člana 56. stav 4. Zakona o budžetskom sistemu, kojima
je propisano
da preuzete
obaveze
čiji je iznos

veći
od
iznosa
sredstava
predviđenog
budžetom,

odnosno
finansijskim
planom
ili
koje
su
nastale

u
suprotnosti
sa
ovim
zakonom
ili
drugim
propisom,
ne
mogu
da se
izvršavaju
na
teret
konsolidovanog
računa
trezora
Republike
Srbije,
odnosno

lokalne
vlasti.
Odgovorno
lice
je na
ovaj
način

počinilo
prekršaj
iz člana
103. stav
1. tačka
4)

Zakona
o budžetskom
sistemu.
POSLOVNI SAVETNIK
Primer 3
Kartice dobavljača nemaju oznaku konta na koji
se odnose, kako je to propisano Pravilnikom o
standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom
planu za budžetski sistem. To je suprotno odredbama
člana
9. stav
2. Uredbe
o budžetskom
računovodstvu,
kojima
je
propisano
da
se
poslovne
knjige

vode uredno i ažurno u skladu sa strukturom kon-
ta koja je propisana Pravilnikom o standardnom
klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski
sistem,
kao i
članu
14.
stav
1. tačka
2) Uredbe
o budžetskom
računovodstvu,
kojim
je propisano

da
pomoćna
knjiga
dobavljača
obezbeđuje
detaljne

podatke
o svim obavezama
prema
dobavljačima.
Primer 4
Knjiženje prihoda od prodaje dobara i usluga
vršeno je tako što su uplate po osnovu ovih prihoda,
odnosno
izvodi
i
priznanice
blagajne
knjižene

na
kto.
291191
–
Razgraničeni
ostali
prihodi,
a na

kto.
742121 – Prihodi
od prodaje dobara i usluga

evidentirani
su
31. 12. u ukupnom
iznosu
uplaćenih
prihoda
za
tu
godinu.

Imajući u vidu da se, shodno članu 5. stav 2.
Uredbe o budžetskom računovodstvu, transakcije i
ostali događaji evidentiraju u trenutku kada se gotovinska
sredstva
prime,
kao i da se,
shodno
članu

9.
stav
2. iste
uredbe,
poslovne
knjige
vode
hronološki,
uredno
i ažurno
u skladu
sa
strukturom

konta
koja
je propisana
Pravilnikom
o standardnom
klasifikacionom
okviru
i Kontnom
planu
za

budžetski
sistem,
postupajući
na
prethodno
opisani
način
prilikom
knjiženja
uplata
po
osnovu

ostvarenih
prihoda
nisu
poštovane
odredbe
čl.
9.

st.
2. Uredbe
o budžetskom
računovodstvu.
Priznanice koje su izdate u blagajni korisnika
nisu valjano napisane, i to tako da se vidi čitko
ispisan potpis lica koje je primilo novac, niti
●

poslovnisavetnik.net
je naznačen datum prijema novca, što je suprotno
članu 16. stav 2. Uredbe o budžetskom računovodstvu.
Primer 5
Na kto. 252111 – Dobavljači u zemlji evidentirano
je
590.000,00
dinara.
Isplata
ovog
iznosa
evidentirana
je na
kto.
511000 – Zgrade
i građevinski

objekti.
Odlukom o budžetu na poziciji 168, ekonomska
klasifikacija 511 – Projektna dokumentacija,
predviđena su sredstva u iznosu od 1.200.000.000
dinara.
Na analitičkoj kartici konta 252111344 evidentirana
je
obaveza
prema
dobavljaču
u
ukupnom

iznosu
od
590.000,00 dinara.
Na
kto.
511451 evidentirana
je isplata
ovog
iznosa.

Za pr
ethodno navedene račune nisu pruženi na
uvid nalozi za plaćanje, odnosno zahtev za plaćanje
i transfer sredstava, tako da ne može da se utvrdi
da li je plaćanje izvršeno kako je evidentirano u
knjigovodstvenoj evidenciji, jer evidencija nije
formirana na bazi verodostojne dokumentacije.
Plaćanjem obaveza na ovaj način postupljeno
je suprotno odredbama člana 58. stav 2. Zakona o
budžetskom sistemu, kojima je propisano da pravni
osnov u skladu sa zakonom i iznos preuzetih obaveza,
koji
proističu
iz
izvorne
računovodstvene

dokumentacije,
moraju
da budu
sačinjeni
i potvrđeni
u pisanoj
formi
pre
plaćanja
obaveze.
2 U
Članom 19. Uredbe propisano je da vođenje poslovnih
knjiga,
pripremu,
podnošenje
i objavljivanje
finansijskih
izveštaja
korisnika
budžetskih

sredstava
obavlja
stručno
lice
koje
nije kažnjavano
za
krivična
dela
koja
ga
čine
nepodobnim
za

obavljanje
poslova
iz oblasti
računovodstva.
U članu 20. Uredbe propisane su kaznene odredbe,
tako
da će se
novčanom
kaznom
od
500 do
50.000

dinara
kazniti
za
prekršaj
odgovorno
lice
u finansijskoj
službi
korisnika
budžetskih
sredstava
ako
ne
poštuje
odredbe
člana
8, člana
9. stav
2,

člana
16. stavovi
7, 9. i 10, kao i članova
17. i 18.

Uredbe.
Organizacije obaveznog socijalnog osiguranja
za radnje iz ovog člana kazniće se novčanom kaznom
od 10.000 do 1.000.000 dinara.
PS