NOVI ELEMENTI ZA OBRAČUN ZARADA U 2018. GODINI

Poslednje izmene Zakona o porezu na dohodak građana i Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje (objavljene u „Službenom glasniku RS” broj 113/2017 od 17. 12. 2017. godine) donele su značajne izmene i u obračunu zarada zaposlenih za 2018. godinu, o čemu će detaljnije biti reči u nastavku.

1. Novi neoporezivi iznos za zarade

Prema članu 15a. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006, 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – Odluka US RS, 93/2012, 114/2012 – Odluka US RS, 47/2013, 48/2013, 108/2013, 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 112/2015 i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o porezu), osnovicu poreza na zarade čini isplaćena odnosno ostvarena zarada. Prema inoviranom stavu 2. istog člana, osnovicu poreza na zarade čini zarada iz člana 13. st. 1. i 3, čl. od 14. do 14b i člana 15b Zakona o porezu, umanjena za iznos od 15.000 dinara mesečno za lice koje radi sa punim radnim vremenom.

Kao što se vidi, jedna od bitnih novina u Zakonu o porezu jeste povećavanje sa dosadašnjih 11.790 dinara na 15.000 dinara neoporezivog iznosa zarade. Po osnovu ove mere stvaraju se uslovi za dalje fiskalno rasterećenje zarada, što će doprineti stimulisanju novih zapošljavanja.

U vezi sa ovom novom poreskom olakšicom treba imati u vidu da će se neoporezivi iznos od 15.000 dinara primenjivati prilikom obračuna i plaćanja poreza na zarade počev od zarade za mesec januar 2018. godine, a sadašnji neoporezivi iznos od 11.790 dinara primenjuje se zaključno sa isplatom zarade za mesec decembar 2017. godine. Drugim rečima: tokom cele 2018. godine poslodavci će imati ovu poresku olakšicu na zarade, počev od trenutka kada isplaćuju zarade za mesec januar 2018. godine, bez obzira na to kada tu isplatu vrše u toku kalendarske 2018. godine. Prvo usklađivanje za neoporezivi iznos zarade od 15.000 dinara vrši se počev od 2019. godine.

Prema tome, na sve isplate zarada koje smo naveli, osim na primanja iz člana 13. stav 2. i 4. Zakona o porezu, koja se odnose na:

– ugovorenu naknadu i druga primanja koja se ostvaruju obavljanjem privremenih i povremenih poslova na osnovu ugovora zaključenog neposredno sa poslodavcem, kao i na osnovu ugovora zaključenog preko omladinske ili studentske zadruge, osim sa licem do navršenih 26 godina života, ako je na školovanju u ustanovama srednjeg, višeg i visokog obrazovanja, i

– primanja koja zaposleni u vezi sa radom kod poslodavca ostvari od lica koje se, u smislu zakona koji uređuje porez na dobit pravnih lica, smatra povezanim licem s poslodavcem,

osnovica za porez na zarade umanjuje se za 15.000,00 dinara mesečno za puno radno vreme zaposlenog.

Treba ukazati i na novinu u članu 15b Zakona o porezu, koji u stavu 1. reguliše osnovicu poreza za fizička lica – rezidente Republike koji su upućeni u inostranstvo radi obavljanja poslova za pravna lica – rezidente Republike, a koju čini iznos zarade koju bi, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu, ostvarili u Republici na istim ili sličnim poslovima po umanjenju za 15.000 dinara. Zbog nedoumica u praksi, u ovaj član je dodat stav 2. koji precizira da isti poreski tretman kao i prethodno spomenuta lica imaju i rezidenti Republike koji su upućeni u inostranstvo na stručno osposobljavanje i usavršavanje za potrebe poslodavca, u smislu zakona kojim se uređuje upućivanje zaposlenih na privremeni rad u inostranstvo (i za njih važi poresko umanjivanje od 15.000 na zaradu).

Prema članu 16. Zakona o porezu, sve isplate koje po ovom zakonu imaju karakter zarade oporezuju se po stopi od 10%. Porez se obračunava prilikom svake isplate zarade, bilo da je reč o isplati cele zarade bilo nekog njenog dela.

2. Obračun doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na zarade

Sredstva za finansiranje obaveznog socijalnog osiguranja zaposlenih obezbeđuju se doprinosima za socijalno osiguranje, koji obuhvataju:

1) doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje;

2) doprinos za zdravstveno osiguranje i

3) doprinos za osiguranje od nezaposlenosti.

Obračun i plaćanje navedenih doprinosa regulisani su Zakonom o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 47/2013, 108/2013, 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 112/2015 i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o doprinosima).

Osnovni elementi obračuna doprinosa na zarade su sledeći:

– Stope doprinosa na zarade

Prema članu 44. Zakona o doprinosima, stope doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na zarade zaposlenih iznose:

Vrsta obaveze	Na teret zaposlenog	Na teret poslodavca	Ukupno
Ukupno	19,90%	17,90%	37,80%
Za penzijsko i invalidsko osiguranje	14,00%	12,00%	26,00%
Za zdravstveno osiguranje	5,15%	5,15%	10,30%
Za osiguranje od nezaposlenosti	0,75%	0,75%	1,50%

 

Stope doprinosa se obračunavaju dva puta: jedanput na bruto zaradu na teret zaposlenog, a drugi put na bruto zaradu na teret troškova poslodavca. Obračun i uplatu doprinosa poslodavac vrši istovremeno sa isplatom zarade.

– Osnovice doprinosa

Prema inoviranim odredbama člana 13. Zakona o doprinosima, osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je zarada odnosno plata i naknada zarade odnosno plate, u skladu sa zakonom koji uređuje radne odnose, opštim aktom i ugovorom o radu, odnosno rešenjem nadležnog organa. Ova osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce ne umanjuje se za iznos od 11.790 dinara 15.000 dinara. Izuzetno, u novom stavu 5. propisano je da se u osnovicu doprinosa za zaposlene i za poslodavce ne uračunavaju primanja koja zaposleni ostvari od poslodavca, na koja se ne plaća porez na zarade saglasno zakonu kojim se uređuje porez na dohodak građana.

Ovo je takođe bitna novina u oporezivanju zarada jer se ovakvom dopunom otklanjaju nedoumice koje su postojale u dosadašnjoj praksi u vezi sa tim da li se na primanja koja zaposleni ostvari od poslodavca, na koja se ne plaća porez na zarade, plaćaju doprinosi ili ne, odnosno sada je razjašnjeno da se doprinosi ne obračunavaju na navedena primanja.

3. Nova najniža i najviša osnovica doprinosa

U delu V Zakona o doprinosima – Najniža i najviše osnovice doprinosa (čl. od 36. do 43) – izvršene su bitne izmene, pa će se ubuduće ove osnovice utvrđivati na nov način.

– Najniža osnovica doprinosa

Prema inoviranom članu 37. Zakona, najnižu mesečnu osnovicu doprinosa ubuduće će da čini iznos od 35% prosečne mesečne zarade u Republici, isplaćene u periodu za prethodnih 12 meseci, počev od meseca novembra, u godini koja prethodi godini za koju se utvrđuju i plaćaju doprinosi, za koji su objavljeni podaci republičkog organa nadležnog za poslove statistike, ako Zakonom nije drukčije određeno. Iznos ove najniže mesečne osnovice svake godine objavljuje ministar nadležan za poslove finansija, a služi za obračun i plaćanje doprinosa počev od prvog januara godine za koju se doprinosi utvrđuju i plaćaju.

Kao što se vidi, ubuduće će se najniža mesečna osnovica doprinosa objavljivati jednom godišnje i primenjivati za celu kalendarsku godinu, za razliku od sadašnjeg rešenja koje zahteva kvartalna usklađivanja. Ovaj način utvrđivanja najniže osnovice doprinosa ima za cilj da omogući obveznicima da lakše primenjuju propise, kao i da se pojednostave poslovni procesi Poreske uprave u pogledu praćenja i validacije obaveza iskazanih u okviru elektronskih poreskih prijava.

Navedene odredbe o najnižoj osnovici primenjivaće se od 1. januara 2018. godine, a izuzetno, za 2018. godinu, shodno članu 15. Izmena Zakona o doprinosima (objavljenim u „Službenom glasniku RS broj 113/2017), najnižu osnovicu doprinosa čini:

1) iznos od  35%,

2) prosečne mesečne zarade po zaposlenom u Republici isplaćene u periodu od decembra 2016. godine, zaključno sa novembrom 2017. godine.

Prema podacima Republičke statistike, prosečna mesečna zarada po zaposlenom u Republici, isplaćena u periodu decembar 2016 – novembar 2017. godine, iznosi 65.866 dinara, što znači da najniža osnovica doprinosa za 2018. godinu iznosi (65.866 x 35%) 23.053 dinara.

Ova najniža osnovica primenjivaće se od prvog narednog dana od dana objavljivanja u „Službenom glasniku Republike Srbije”. Iznos ove osnovica doprinosa objaviće ministar nadležan za poslove finansija. Ova osnovica primenjivaće se cele kalendarske 2018. godine.

– Najviša mesečna osnovica doprinosa

Shodno izmenjenom članu 42. Zakona o doprinosima, najvišu mesečnu osnovicu doprinosa čini petostruki iznos prosečne mesečne zarade po zaposlenom u Republici, isplaćene u periodu za prethodnih 12 meseci, počev od meseca novembra, u godini koja prethodi godini za koju se utvrđuju i plaćaju doprinosi, prema objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove statistike. Iznos ove najviše mesečne osnovice svake godine objavljuje ministar nadležan za poslove finansija, a služi za obračun i plaćanje doprinosa počev od prvog januara godine za koju se doprinosi utvrđuju i plaćaju.

Navedene odredbe o najvišoj mesečnoj osnovici primenjivaće se od 1. januara 2018. godine, a izuzetno, za 2018. godinu, shodno članu 15. Izmena Zakona o doprinosima (objavljenim u „Službenom glasniku RS” broj 113/2017), najvišu mesečnu osnovica doprinosa čini:

1) petostruki iznos,

2) prosečne mesečne zarade po zaposlenom u Republici isplaćene u periodu od decembra 2016. godine, zaključno sa novembrom 2017. godine.

Prema podacima Republičke statistike, prosečna mesečna zarada po zaposlenom u Republici, isplaćena u periodu decembar 2016 – novembar 2017. godine, iznosi 65.866 dinara, što znači da najviša mesečna osnovica doprinosa za celu kalendarsku 2018. godinu iznosi (65.866 x 5) 329.330 dinara.

Iznos ove osnovica doprinosa objaviće ministar nadležan za poslove finansija u „Službenom glasniku RS”.

4. Novi iznos minimalne cene rada u 2018. godini

Na osnovu člana 112. stav 1. Zakona o radu („Sl. glasnik RS”, br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014, 13/2017 – Odluka US i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon) Socijalno-ekonomski savet Republike Srbije doneo je Odluku o visini minimalne cene rada za 2018. godine (u daljem tekstu: Odluka). Prema Odluci, minimalna cena rada za 2018. godinu iznosi 143,00 dinara po radnom času, bez poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje („neto” iznos). Odluka je objavljena u „Službenom glasniku RS” br. 88/2017. Minimalna cena rada je osnov za utvrđivanje mi­ni­mal­ne za­ra­de jer, shodno odred­bi u sta­vu 2. člana 112. Zakona, „mi­ni­mal­na za­ra­da” od­re­đu­je se na osno­vu:

– mi­ni­mal­ne ce­ne ra­da utvr­đe­ne u skla­du sa Za­ko­nom,

– vre­me­na pro­ve­de­nog na ra­du i

– po­re­za i do­pri­no­sa ko­ji se pla­ća­ju iz za­ra­de.

Kao što se vi­di, Za­kon raz­li­ku­je „mi­ni­mal­nu ce­nu ra­da” i „mi­ni­mal­nu zaradu”, pri če­mu:

1) mi­ni­mal­nu ce­nu ra­da usva­ja So­ci­jal­no-eko­nom­ski sa­vet, od­no­sno Vla­da, a ona se is­ka­zu­je po ča­su ra­da u ne­to iz­no­su i, shodno za­kon­skoj re­gu­la­ti­vi, jedini­ca je za ob­ra­čun mi­ni­mal­ne za­ra­de;

2) mi­ni­mal­na za­ra­da je za­ra­da ko­ja se do­bi­ja mno­že­njem ča­so­va ra­da u konkret­nom me­se­cu sa mi­ni­mal­nom ce­nom ra­da i do­da­va­njem pri­pa­da­ju­ćih pore­za i do­pri­no­sa.

Činjenica da je minimalna cena rada utvrđena po času rada znači da će ukupan mesečni iznos minimalne zarade varirati u zavisnosti od broja časova rada u svakom mesecu. S obzirom na to da je Zakonom utvrđena 40-časovna radna nedelja, broj časova rada i iznos mesečne neto minimalne zarade u periodu januar–decembar 2018. jeste sledeći:

Minimalna „neto” zarada u 2018. godini

Mesec	Broj mogućih časova rada u mesecu	Minimalna cena rada po času – neto	Minimalna neto zarada za mesec
1	2	3	4
Januar	184	143	26.312
Februar	160	143	22.880
Mart	176	143	25.168
April	168	143	24.024
Maj	184	143	26.312
Jun	168	143	24.024
Jul	176	143	25.168
Avgust	184	143	26.312
Septembar	160	143	22.880
Oktobar	184	143	26.312
Novembar	176	143	25.168
Decembar	168	143	24.024

 

U ovom slučaju broj časova rada je izračunat na osnovu broja kalendarskih dana, bez subota i nedelja, i množenjem radnih dana sa osam. U prethodnoj tabeli nisu dati iznosi „bruto minimalne zarade” zato što su poslodavci koji isplaćuju minimalnu zaradu, obavezni da zaposlenima koji primaju ovu zaradu isplate i uvećanje za „minuli rad”, topli obrok i regres, kao i druga uvećanja koja zaposleni ostvari u toku meseca (noćni rad, rad na praznik, prekovremeni rad i sl.).

Navedeni pun mesečni iznos neto minimalne zarade (kolona 4 prethodne tabele) pripada zaposlenom za puno radno vreme provedeno na radu i ostvareni standardni učinak (član 111. stav 1. Zakona). Ako zaposleni u određenom mesecu nije ostvario pun fond časova rada (zasnovao radni odnos ili mu je prestao radni odnos u tom mesecu), pripada mu minimalna zarada samo za ostvarene časove rada. Na primer, zaposleni je zasnovao radni odnos u toku meseca i ostvario 80 časova rada. Njegova neto minimalna zarada koju će odneti kući jeste 80 č. x 143,00 din./č. = 11.440,00 dinara. Za ostatak časova u tom mesecu ne sleduje mu ništa jer nije bio u radnom odnosu. Takođe, ovaj zaposleni za 80 časova rada ima pravo na uvećanje za „minuli rad”, naknadu za ishranu u toku rada i eventualna druga uvećanja zarade ako ih je ostvario. Prilikom utvrđivanja osnovice za plaćanje doprinosa za socijalno osiguranje u ovakvom slučaju kao parametar služi srazmerni iznos važeće najniže osnovice, do koga se dolazi tako što se Zakonom propisani iznos najniže osnovice podeli sa mogućim fondom časova rada za mesec za koji se vrši obračun i pomnoži sa ostvarenim časovima rada zaposlenog u mesecu za koji se vrši obračun.

5. Obračun poreza i doprinosa na zarade sa novom poreskom olakšicom

a) Za puno radno vreme

Na osnovu iznetih napomena o fiskalnim obavezama na zaradu u narednoj tabeli dat je primer obračuna jedne zarade za puno radno vreme sa novom poreskom olakšicom, uz podsetnik da se ovaj novi neoporezovani iznos primenjuje od isplate zarade za mesec januar 2018. godine.

Naime, kada obračunava i isplaćuje zaradu zaposlenom za puno radno vreme, poslodavac primenjuje ceo iznos poreskog umanjenja od 15.000 dinara. Pri tome treba podsetiti da se samo porez plaća na iznos zarade umanjene za 15.000,00 dinara, jer Zakonom o doprinosima nije predviđen ovakav neoporeziv iznos, što znači da u sistemu obračuna zarada imamo dve osnovice – jedna je osnovica za obračun doprinosa za socijalno osiguranje, a druga je osnovica za porez.

Primer obračuna zarade u visini od 60.000 dinara:

Red. broj	Opis	Iznos
1	2	3
1.	Obračunata bruto zarada	60.000,00
2.	Osnovica za plaćanje doprinosa (obračunata zarada)	60.000,00
3.	Iznos doprinosa za uplatu na teret zaposlenog (19,90% na red. br. 2)	11.940,00
4.	Umanjenje poreske osnovice	15.000,00
5.	Osnovica za plaćanje poreza (red. br. 1 – red. br. 4)	45.000,00
6.	Iznos poreza za uplatu (10% na red. br. 5)	4.500,00
7.	Zarada za isplatu zaposlenom (red. br. 1 – red. br. 3 – red. br. 6)	43.560,00
8.	Iznos doprinosa za uplatu na teret poslodavca (17,90% na red. br. 2)	10.740,00

 

Ukoliko se zarada zaposlenom utvrđuje najpre u neto iznosu, treba je prevesti u bruto iznos radi obračuna poreskih obaveza. U navedenom primeru, u kom je konkretna obračunata zarada veća od važeće najniže osnovice doprinosa, a niža od važeće najviše osnovice doprinosa, bruto zarada se dobija primenom sledeće formule:

Bruto zarada = (Neto zarada – 1.500,00) : 0,701.

U primeru iz prethodne tabele, u kom je neto zarada bila 43.560,00 dinara, primenom ove formule dobija se bruto zarada:

Bruto zarada = (43.560,00 – 1.500,00) : 0,701 = 60.000,00 dinara.

Ovakvim obračunom poštovana je odredba člana 15a stav 2. Zakona o porez, po kojoj osnovicu poreza na zarade čini zarada umanjena za iznos od 15.000 dinara mesečno za lice koje radi sa punim radnim vremenom. Istovetne su i odredbe Pravilnika o načinu i postupku obračunavanja poreza na zarade u slučaju umanjenja poreske osnovice („Sl. glasnik RS”, br. 115/2013 – u daljem tekstu: Pravilnik), koje u članu 4. stav 1. propisuju da se za zaposlenog koji radi sa punim radnim vremenom kod jednog poslodavca, osnovica poreza na zarade utvrđuje tako što se zarada umanjuje za neoporezivi iznos u celosti.

b) Obračun zarade i poreskog umanjenja prilikom isplate zarade za nepuno radno vreme

Prema članu 15a stav 3. Zakona o porezu, za lice koje radi sa nepunim radnim vremenom, umanjenje od 15.000 dinara je srazmerno radnom vremenu tog lica u odnosu na puno radno vreme. Pravilnik u članu 4. stav 4. ovakvu situaciju definiše na sledeći način: „Kada zaposleni u toku meseca, zbog zasnivanja, prestanka ili mirovanja radnog odnosa, odnosno drugog razloga, ne ostvari zaradu za pun fond radnih časova, osnovica poreza na zaradu utvrđuje se tako što se ostvarena zarada umanjuje za srazmerni neoporezivi iznos, koji se utvrđuje srazmerno odnosu broja radnih časova za koje je zaposleni ostvario zaradu kod poslodavca za taj mesec i broja radnih časova punog fonda radnih časova za taj mesec.”

Dakle, ako u toku meseca zaposleni nema puno radno vreme kod poslodavca, obračun poreskog umanjenja takođe mora da se prilagodi vremenu provedenom na radu. Konkretno:

1) kada zaposleni u toku meseca, zbog zasnivanja, prestanka ili mirovanja radnog odnosa, odnosno drugog razloga, ne ostvari zaradu za pun fond radnih časova, osnovica poreza na zaradu utvrđuje se tako što se ostvarena zarada umanjuje za srazmerni neoporezivi iznos, koji se utvrđuje srazmerno odnosu broja radnih časova za koje je zaposleni ostvario zaradu kod poslodavca za taj mesec i broja radnih časova punog fonda radnih časova za taj mesec;

2) za zaposlenog koji radi sa nepunim radnim vremenom kod jednog ili više poslodavaca i ukupno ne ostvaruje puno radno vreme, umanjenje zarade za pripadajući srazmerni iznos vrši se srazmerno radnom vremenu tog zaposlenog kod svakog poslodavca u odnosu na puno radno vreme, s tim da ukupno umanjenje mora biti manje od neoporezivog iznosa od 15.000 dinara.

Prema tome, iznos umanjenja poreske osnovice zavisi od toga da li je kod poslodavca zaposleni zasnovao radni odnos sa punim ili sa nepunim radnim vremenom, u skladu sa Zakonom o radu, odnosno da li je zasnovao radni odnos kod konkretnog poslodavca prvog dana u mesecu ili kasnije u toku meseca.

Slede primeri obračuna zarada za puno radno vreme od 184 časa, za rad sa polovinom radnog vremena i za 32 časa rada u toku tog meseca:

Red. broj	Opis	Puno radno vreme	Rad sa polovinom punog radnog vremena	Zasnovan radni odnos kod poslodavca u toku meseca i ostvarena 32 časa rada u toku tog meseca
1.	Obračunata mesečna bruto zarada	60.000,00	35.000,00	25.000,00
2.	Umanjenje poreske osnovice:
	a) puno umanjenje	15.000,00
	b) umanjenje 50% (15.000 x 50%)		7.500,00
	c) srazmerno umanjenje (32 : 184 = 17,39% x 15.000,00)			2.608,70
3.	Poreska osnovica za porez na zarade (red. br. 1 – red. br. 2)	45.000,00	27.500,00	22.391,43

 

U navedenim primerima zarada se umanjuje za 15.000,00 dinara mesečno u punom iznosu za zaposlenog koji radi sa punim radnim vremenom, a srazmerno za zaposlenog koji radi sa nepunim radnim vremenom. U trećem primeru prikazan je slučaj zaposlenog koji u toku meseca, zbog zasnivanja, prestanka ili mirovanja radnog odnosa, ne ostvari zaradu za pun fond radnih časova. Na primer, zaposleni je zasnovao radni odnos 25. u mesecu i imao ukupno četiri radna dana u tom mesecu, odnosno 32 časa rada. Pošto je u mesecu pun fond časova rada 184 časa, za ovog zaposlenog se srazmerni neoporezivi iznos utvrđuje prema broju časova rada za koje je zaposleni ostvario zaradu kod poslodavca za taj mesec (32 časa) i broja radnih časova punog radnog vremena za taj mesec kod poslodavca (184 časa). Umanjenje poreske osnovice za ovog zaposlenog iznosi 2.608,70 dinara ((32 : 184) x 15.000,00).

v) Obračun zarade i poreskog umanjenja kada zaposleni radi kod više poslodavaca

Na osnovu člana 15a Zakona o porezu mogu se navesti slučajevi primene poreskog umanjenja, odnosno utvrđivanja poreske osnovice kada zaposleni radi kod više poslodavaca:

1) kad zaposleni ostvaruje puno radno vreme kod dva poslodavca ili više poslodavaca, umanjenje od 15.000,00 dinara vrši svaki poslodavac srazmerno radnom vremenu tog zaposlenog kod svakog poslodavca u odnosu na puno radno vreme, s tim da ukupno umanjenje iznosi 15.000,00 dinara mesečno (član 15a stav 4. Zakona o porezu);

2. kad zaposleni ostvaruje nepuno radno vreme kod dva poslodavca ili više poslodavaca, umanjenje zarade za pripadajući srazmerni iznos vrši se srazmerno radnom vremenu tog zaposlenog kod svakog poslodavca u odnosu na puno radno vreme, s tim što zbir umanjenja mora biti manji od 15.000,00 dinara mesečno, odnosno srazmerno ukupnom radnom vremenu zaposlenog u odnosu na puno radno vreme (član 15a stav 5. Zakona o porezu).

U nastavku slede primeri primene navedenih zakonskih odredbi:

– Umanjenje poreske osnovice za rad kod dva poslodavca ili više poslodavaca u punom radnom vremenu

Ako zaposleni radi kod dva poslodavca (100 č. + 84 č.) ostvarujući puno radno vreme, umanjenje poreske osnovice od 15.000 dinara vrši svaki poslodavac srazmerno radnom vremenu zaposlenog. Konkretno, za puno radno vreme od 184 časa u posmatranom mesecu obračun izgleda ovako:

Red. broj	Opis	Poslodavac I – rad u nepunom radnom vremenu od 100 časova mesečno	Poslodavac II – rad u nepunom radnom vremenu od 84 časa mesečno	Ukupno za 184 časa punog radnog vremena
1	2	3	4	5
1.	Obračunata mesečna bruto zarada	35.000,00	30.000,00	65.000,00
2.	Umanjenje poreske osnovice:
	a) srazmerno umanjenje (100 : 184 = 54,35% x 15.000)	8.152,17		8.152,17
	b) srazmerno umanjenje (84 : 184 = 45,65% x 15.000,00)		6.847,83	6.847,83
3.	Poreska osnovica za porez na zarade (red. br. 1 – red. br. 2)	26.847,83	23.152,17	50.000,00

Pošto zaposleni ostvaruje puno radno vreme kod dva poslodavca, svaki od njih umanjuje poresku osnovicu za iznos srazmeran vremenu rada zaposlenog, s tim što ukupno umanjenje iznosi 15.000,00 dinara mesečno. Na ovaj način poštovana je i odredba člana 15a stav 4. Zakona o porezu – kada lice ostvaruje puno radno vreme kod dva ili više poslodavaca, umanjenje za neoporezovanih 15.000 dinara vrši svaki poslodavac srazmerno radnom vremenu kod poslodavca u odnosu na puno radno vreme, s tim što ukupno umanjenje iznosi 15.000 dinara mesečno. Istovremeno je time poštovana i odredba člana 4. stav 3. Pravilnika, po kojoj se umanjenje osnovice poreza na zarade za neoporezivi iznos vrši srazmerno radnom vremenu tog zaposlenog kod svakog poslodavca u odnosu na puno radno vreme za taj mesec.

– Umanjenje poreske osnovice za rad kod dva poslodavca ili više poslodavaca u nepunom radnom vremenu

Ako zaposleni radi kod dva poslodavca ili više poslodavaca ostvarujući nepuno radno vreme, umanjenje poreske osnovice vrši svaki poslodavac srazmerno radnom vremenu zaposlenog. Konkretno, ako zaposleni radi kod dva poslodavca ukupno 150 časova mesečno, a puno radno vreme je 184 časa za konkretan mesec, umanjenje poreske osnovice iznosi 12.228,26 dinara ((15.000,00 : 184) x 150), a obračun po poslodavcima je sledeći:

Red. broj	Opis	Poslodavac I – rad u nepunom radnom vremenu od 100 časova mesečno	Poslodavac II – rad u nepunom radnom vremenu od 40 časova mesečno	Ukupno za 150 časova nepunog radnog vremena
1.	Obračunata mesečna bruto zarada	30.000,00	25.000,00	55.000,00
2.	Ukupno umanjenje poreske osnovice	8.152,17 (100 : 150 = 66,7% x 12.228,26)	4.076,09 (50 : 150 = 33,3% x 12.228,26)	12.228,26
3.	Poreska osnovica za porez na zarade (red. br. 1 – red. br. 2)	21.847,83	20.923,91	42.771,74

 

Pošto zaposleni ostvaruje nepuno radno vreme kod dva poslodavca, svaki od njih umanjuje poresku osnovicu za iznos srazmeran vremenu rada zaposlenog, a dobijene srazmerne procente primenjuje na srazmerno umanjen iznos poreske olakšice od 12.228,26 dinara, jer je ovde reč o nepunom radnom vremenu. Na ovaj način poštovana je i odredba člana 15a stav 5. Zakona o porezu, prema kojoj, kada lice ostvaruje nepuno radno vreme kod dva ili više poslodavaca, svaki poslodavac vrši umanjenje srazmerno radnom vremenu kod poslodavca u odnosu na ukupno radno vreme, s tim što zbir umanjenja mora biti manji od 15.000 dinara mesečno, odnosno srazmerno ukupnom radnom vremenu lica u odnosu na puno radno vreme. Ovim je takođe poštovana i odredba člana 4. stav 2. Pravilnika, prema kojoj se za zaposlenog koji radi sa nepunim radnim vremenom kod više poslodavaca i ukupno ne ostvaruje puno radno vreme, umanjenje osnovice poreza vrši srazmerno radnom vremenu tog zaposlenog kod svakog poslodavca u odnosu na puno radno vreme za taj mesec, s tim da ukupno umanjenje poreske osnovice obavezno mora da bude manje od važećeg punog neoporezivog iznosa.

g) Obračun poreskih obaveza na različite nivoe zarada

Imajući u vidu novi iznos neoporezive zarade, kao i nove iznose najniže i najviše osnovice za obračun doprinosa na zarade, u narednoj tabeli data su tri primera obračuna zarada:

– u prvom primeru obračunata zarada je niža od važeće najniže mesečne osnovice doprinosa,

– u drugom primeru zarada je veća od važeće najniže mesečne osnovice doprinosa,

–  u trećem primeru zarada je veća od najviše osnovice doprinosa.

Slede primeri obračuna za puno radno vreme:

Red. broj	Opis	Bruto zarada niža od najniže osnovice doprinosa	Bruto zarada veća od najniže osnovice doprinosa	Bruto zarada veća od najviše osnovice doprinosa
1	2	3	4	5
1.	Obračunata bruto zarada	20.000,00	60.000,00	350.000,00
2.	Najniža mesečna bruto osnovica doprinosa	23.053,00	23.053,00	23.053,00
3.	Najviša mesečna bruto osnovica doprinosa	329.330,00	329.330,00	329.330,00
4.	Osnovica za plaćanje doprinosa (obračunata zarada, ali ne niža od najniže osnovice doprinosa i ne viša od najviše osnovice doprinosa): – kolona 3: najniža osnovica doprinosa – kolona 4: obračunata bruto zarada – kolona 5: najviša osnovica doprinosa	23.053,00	60.000,00	329.330,00
5.	Iznos doprinosa za uplatu na teret zaposlenog (19,90% na red. br. 4)	4.587,55	11.940,00	65.536,67
6.	Umanjenje poreske osnovice	15.000,00	15.000,00	15.000,00
7.	Osnovica za plaćanje poreza (red. br. 1 – red. br. 6)	5.000,00	45.000,00	335.000,00
8.	Iznos poreza za uplatu (10% na red. br. 7)	500,00	4.500,00	33.500,00
9.	Zarada za isplatu zaposlenom (red. br. 1 – red. br. 5 – red. br. 8)	14.912,45	43.560,00	250.963,33
10.	Iznos doprinosa za uplatu na teret poslodavca (17,90% na red. br. 4)	4.126,49	10.740,00	58.950,07

 

Ukoliko se zarada zaposlenom utvrđuje u neto iznosu, treba je prevesti u bruto iznos radi obračuna poreskih obaveza. Za ovo prevođenje moguća su tri slučaja:

1) Ako je obračunata zarada zaposlenog ili deo zarade prilikom prve isplate zarade u delovima niža od najniže mesečne osnovice doprinosa, osnov za obračun doprinosa je najniža osnovica doprinosa, a osnov za obračun poreza je bruto obračunata zarada umanjena za poresko umanjenje od 15.000,00 dinara (za puno radno vreme). U ovakvom slučaju utvrđeni neto iznos zarade prevodi se u bruto iznos pomoću formule:

Bruto zarada = [(Neto zarada + 0,199 x NnO) – (15.000,00 x 10%)] : 0,90,

pri čemu je:

0,199 – stopa zbirnih doprinosa za socijalno osiguranje na teret zaposlenog;

NnO – važeća najniža osnovica doprinosa;

0,90 – koeficijent utvrđen na osnovu poreske stope od 10% (100 – 10 = 90 : 100).

Pošto najniža osnovica doprinosa iznosi 23.053,00 dinara, a doprinosi obračunati po stopi od 19,90% na tu osnovicu iznose 4.587,57 dinara, ova formula ima sledeći iskaz:

Bruto zarada = [(Neto zarada + 4.587,57) – 1.500,00] : 0,90, odnosno

Bruto zarada = (Neto zarada + 3.087,56) : 0,90.

U prvom primeru iz prethodne tabele, u kom je neto zarada bila 14.912,45 dinara, primenom ove formule dobija se bruto zarada:

Bruto zarada = (14.912,45 + 3.087,56) : 0,90 = 20.000,00 dinara.

2) Ako je konkretna obračunata zarada veća od važeće najniže osnovice doprinosa, a niža od važeće najviše osnovice doprinosa, bruto zarada se dobija primenom sledeće formule:

Bruto zarada = (Neto zarada – 15.000,00 x 10%) : ((100 – 19,90 – 10) : 100)

Bruto zarada = (Neto zarada – 1.500,00) : 0,701,

pri čemu je:

19,90 – stopa zbirnih doprinosa za socijalno osiguranje na teret zaposlenog;

10% – poreska stopa na zarade.

U drugom primeru iz prethodne tabele, u kom je neto zarada bila 43.560,00 dinara, primenom ove formule dobija se bruto zarada:

Bruto zarada = (43.560,00 – 1.500,00) : 0,701 = 60.000,00 dinara.

3) Ako je obračunata zarada zaposlenog veća od najviše mesečne osnovice doprinosa, onda se neto iznos zarade prevodi u bruto iznos pomoću formule:

Bruto zarada = [(Neto zarada + 0,199 x NvO) – (15.000,00 x 10%)] : 0,90,

pri čemu je:

0,199 – stopa zbirnih doprinosa za socijalno osiguranje na teret zaposlenog;

NvO – važeća najviša osnovica doprinosa;

0,90 – koeficijent utvrđen na osnovu poreske stope od 10% (100 – 10 = 90 : 100).

Kako najviša osnovica doprinosa za 2018. godinu iznosi 329.330,00 dinara, a doprinosi obračunati po stopi od 19,90% na tu osnovicu iznose 65.536,67 dinara, ova formula glasi:

Bruto zarada = [(Neto zarada + 65.536,67) – 1.500,00] : 0,90, odnosno

Bruto zarada = (Neto zarada + 64.036,67) : 0,90.

U trećem primeru iz prethodne tabele, u kom je neto zarada bila 250.963,33 dinara, primenom ove formule dobija se bruto zarada:

Bruto zarada = (250.963,33 + 64.036,67) : 0,90 = 350.000,00 dinara.

6. Obračun minimalne zarade za mesec decembar 2017. godine

Ako u mesecu januaru 2018. go­di­ne is­pla­ću­je mi­ni­mal­nu za­ra­du za decembar 2017. go­di­ne, po­slo­da­vac će is­pla­ti­ti va­že­ću mi­ni­mal­nu cenu rada po ča­su u vi­si­ni od 143,00 di­nara i ob­ra­ču­na­će broj ča­so­va za me­sec za ko­ji vr­ši is­pla­tu, da­kle – za decembar. Isto tako, ako u januaru 2018. godine is­pla­ću­je mi­ni­mal­nu za­ra­du za novembar 2017. go­di­ne ili za bi­lo ko­ji pret­hod­ni me­sec, po­slo­da­vac će is­pla­ti­ti poslednju usvojenu mi­ni­mal­nu cenu rada u vi­si­ni od 143,00 di­na­r i ob­ra­ču­na­će broj ča­so­va za me­sec za ko­ji vr­ši is­pla­tu. U svim slučajevima poresko umanjenje na zaradu iznosiće 11.790,00 dinara, pošto se poreska olakšica od 15.000 dinara isplaćuje počev od zarade za mesec januar 2018. godine.

Pošto je mesec decembar 2017. godine imao 21 radni dan (31 dan minus 5 subota i minus 5 nedelje), mesečna neto minimalna zarada za decembar 2017. godine iznosi:

1	2	3	4 (2 x 3)
Mesec	Broj časova rada	Po času – neto	Ukupno mesečno – neto
Decembar 2017.	168	143,00 din.	24.024,00 din.

 

Navedena visina ukupne minimalne zarade na nivou meseca može da varira zavisno od ostvarenih časova rada zaposlenog, koji takođe variraju u zavisnosti od rasporeda rada, preraspodele radnog vremena, rada u turnusu, rada u smenama i sl.

Prilikom isplate minimalne zarade za decembar 2017. godine u januaru 2018. godine poslodavci treba da imaju u vidu:

1) minimalna neto zarada za decembar iznosi 24.024,00 dinara za puno radno vreme;

2) primenjuje se najniža mesečna osnovica za obračun doprinosa za socijalno osiguranje, koja za 2018. godinu iznosi (bruto) 23.053,00 dinara;

3) na isplatu minimalne zarade za decembar u januaru 2018. godine primenjuje se poresko umanjenje od 11.790,00 dinara za puno radno vreme zaposlenog i poreska stopa od 10%;

4) najniža (bruto) mesečna osnovica za obračun doprinosa za socijalno osiguranje od 23.053,00 dinara, manja je od bruto minimalne zarade (koja iznosi 32.589,16 dinara) dobijene primenom formule za prevođenje neto iznosa u bruto iznos, koja glasi: Bruto = ((Neto – 1.179,40) : 0,701).

To praktično znači da bi poslodavac, ako isplaćuje samo iznos minimalne zarade, bez obaveznih uvećanja za minuli rad, topli obrok, a eventualno i regres, doprinose za socijalno osiguranje obračunavao na iznos te minimalne zarade. Treba, međutim, podsetiti da je obračun minulog rada, toplog obroka i regresa zakonska obaveza poslodavaca na svaku obračunatu zaradu, pa i na minimalnu zaradu, zbog čega svaku isplatu minimalne zarade treba posmatrati s tim isplatama koje su obavezne za poslodavce, odnosno na koje zaposleni po zakonu ima pravo.

Konkretno, prilikom obračuna minimalne zarade za decembar 2017. godine zaposlenom s pravom na minuli rad od 4% i toplim obrokom od 1.000,00 dinara neto mesečno, postupak je sledeći:

Red. br.	Pozicija	Iznos
1.	Najniža mesečna osnovica doprinosa – bruto	23.053,00
2.	Neto minimalna zarada (za 168 časova rada u decembru 2017)	24.024,00
3.	Minuli rad (4% na red. br. 2)	960,96
4.	Topli obrok	1.000,00
5.	Ukupna neto zarada (red. br. 2 + red. br. 3 + red. br. 4)	25.984,96
6.	Bruto zarada (25.984,96 – 1.179,00) : 0,701	35.386,53
7.	Osnovica za obračun svih doprinosa (veći iznos sa red. br. 1 i 6)	35.386,53

Prema tome, može se reći da je minimalna zarada garantovano jednaka u neto iznosu svima, ali da se ona u konačnom obračunava u bruto iznosu, i to tako da se nakon odbijanja pripadajućih poreza i doprinosa na teret zaposlenog (iz bruto zarade) utvrdi neto minimalna zarada koja je propisana Odlukom.

Prevedena bruto minimalna zarada u ovom primeru je veća od najniže mesečne osnovice doprinosa, pa će se prilikom obračuna minimalne zarade ovom zaposlenom za decembar 2017. godine sprovesti sledeći obračun:

Red. broj	Pozicija	Iznos
1.	Osnovica za obračun doprinosa	35.386,53
2.	Zbirni doprinosi na teret zaposlenog (19,90% na red. br. 1)	7.041,92
3.	Umanjenje poreske osnovice	11.790,00
4.	Osnovica za obračun poreza (red. br. 1 – red. br. 3)	23.596,53
5.	Porez (10% na red. br. 4)	2.359,65
6.	Zarada za isplatu (red. br. 1 – red. br. 2 – red. br. 5)	25.984,96
7.	Zbirni doprinosi na teret poslodavca (17,90% na red. br. 1)	5.758,95

 

Kao što je rečeno, poslodavci koji isplaćuju minimalnu zaradu, obavezni su da zaposlenima koji primaju ovu zaradu isplate i uvećanje za „minuli rad”, topli obrok i regres, kao i druga uvećanja koja zaposleni ostvari u toku meseca (noćni rad, rad na praznik, prekovremeni rad i sl.). Ukupan zbir ovih primanja čini isplatu zaposlenom, pa ako je ona veća od najniže osnovice, formula za prevođenje u bruto je (za decembar 2017. godine):

Bruto minimalna zarada = (Neto minimalna zarada – 1.179,00) : 0,701,

pri čemu su:

19,90% – stopa zbirnih doprinosa za socijalno osiguranje na teret zaposlenog;

10% – poreska stopa na plate;

0,701 – koeficijent dobijen iz odnosa [100 – (10 + 19,90)] / 100);

1.179,00 din. – 10% od neoporezivog iznosa plate od 11.790,00 din.

Međutim, ako je obračunata neto minimalna zarada zaposlenog manja od najniže osnovice doprinosa (zbog neizvršenja norme i sl.), koja od bruto iznosi 23.053 dinara, utvrđeni neto iznos minimalne zarade prevodi se u bruto iznos pomoću formule:

Bruto minimalna zarada = [(Neto zarada + 0,199 x NnO) – (11.790 x 10%)] : 0,90,

pri čemu je:

– 0,199 – stopa zbirnih doprinosa za socijalno osiguranje na teret zaposlenog;

– NnO – važeća najniža osnovica doprinosa;

– 0,90 – koeficijent utvrđen na osnovu poreske stope od 10% (100 – 10 = 90 : 100);

– 11.790 din. – poreska olakšica na zarade.

Prethodna formula skraćeno glasi:

Bruto minimalna zarada = [(Neto zarada + 4.587,55) – (1.179,00] : 0,90,

Bruto minimalna zarada = (Neto zarada + 3.408,55) : 0,90.

Ova formula primenjuje se zaključno sa isplatom minimalne zarade za mesec decembar 2017. godine, a pošto se od isplate zarada za mesec januar 2018. godine primenjuje novo poresko oslobođenje na zarade od 15.000 dinara, primenjivaće se formule koje su navedene u delu 5g za redovne zarade.