Dodatne uplate osnivača koje ne povećavaju osnovni kapital

Dodatne uplate su jedan od mogućih načina finansiranja društva od strane članova odnosno osnivača, pored zajmova i dokapitalizacije povećanjem osnivačkog uloga. Računovodstveni aspekt instituta dodatnih uplata mora da se posmatra zajedno sa pravnim aspektom. Iz tog razloga su u nastavku prvo date osnovne odrednice iz Zakona o privrednim društvima u vezi sa davanjem i vraćanjem dodatnih uloga od strane osnivača.

 Dodatne uplate iz ugla Zakona o privrednim društvima

Dodatne uplate članova društva sa ograničenom odgovornošću uređene su odredbama čl. od 178. do 180. Zakona o privrednim društvima („Sl. glasnik RS”, br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 – dr. zakon, 5/2015 i 44/2018 – u daljem tekstu: Zakon). Naime, član 179. Zakona propisuje da osnivačkim aktom ili odlukom skupštine može da se utvrdi obaveza članova društva da, pored uplate upisanog osnovnog kapitala, izvrše i dodatne uplate društvu. Obaveza ovakve uplate treba da bude u srazmeri sa visinom udela u društvu konkretnog člana, ukoliko nije osnivačkim aktom ili odlukom skupštine određena drugačija srazmera.

Zakonom je jasno propisano da se ni dodatnim uplatama, kao ni primanjem novčanih sredstava po osnovu zajma, ne povećava osnovni kapital društva.

U pogledu vraćanja dodatnih uplata propisana su sledeća pravila:

– Dodatne uplate mogu da se vrate članovima društva samo ako nisu neophodne za pokriće gubitaka društva ili za izmirenje poverilaca.

– Dodatne uplate ne mogu da se vrate članu društva pre uplate, odnosno unosa celokupnog upisanog uloga u društvo.

– Vraćanje dodatnih uplata članovima društva vrši se shodnom primenom odredaba ovog zakona o smanjenju osnovnog kapitala društva.

– U slučaju stečaja društva, potraživanje člana društva po osnovu dodatnih uplata namiruje se tek nakon punog namirenja stečajnih poverilaca društva, sa pripadajućim kamatama.

Dodatne uplate neće biti neophodne za pokriće gubitaka kada gubici, ako i postoje, mogu da se nadoknade iz drugih izvora, rezervi ili neraspoređene dobiti iz prethodnih godina. Nije moguće vršiti vraćanje dodatnih uplata ukoliko postoji gubitak iz tekuće ili bilo koje od prethodnih godina koji nije nadoknađen. Dalje, ukoliko bi takva isplata ugrozila namirenje poverilaca u smislu likvidnosti društva, vraćanje dodatnih uplata opet neće biti u skladu sa Zakonom. Naime, potrebno je da je društvo u stanju da izmiruje obaveze koje dospevaju i pored isplate po osnovu povraćaja dodatnih uplata.

Prilikom vraćanja dodatnih uplata članovima društva, slično kao i prilikom vraćanja zajma, Zakon zahteva ispunjavanje više uslova, odnosno postavlja ograničenja kako bi se sprečilo eventualno oštećenje poverilaca. Međutim, vraćanje dodatnih uplata je još zahtevnije u pogledu uslova i procedure od vraćanja zajma, odnosno postoji više ograničenja kada je u pitanju vraćanje dodatnih uplata jer se ovaj postupak vrši shodnom primenom odredaba Zakona o smanjenju osnovnog kapitala društva, uz punu primenu odredaba o ograničenjima plaćanja, koja je obavezna i prilikom vraćanja zajma.

Smanjenje kapitala, a samim tim i vraćanje dodatnih uplata vrši se prema odredbama člana 314. Zakona, uz primenu odredaba o zaštiti poverilaca, a konkretno:

• potrebno je da skupština društva donese odluku o smanjenju osnovnog kapitala, i to tročetvrtinskom većinom glasova prisutnih članova (za razliku od odluke o unošenju dodatnih uplata koja mora biti jednoglasno usvojena);
• odluka se registruje i objavljuje preko registra, pri čemu mora biti javno dostupna u neprekidnom trajanju od tri meseca;
• društvo je dužno i da poveriocima koji su poznati, a čija pojedinačna potraživanja iznose najmanje 2.000.000 dinara, uputi i pisano obaveštenje o toj odluci najkasnije 30 dana po registraciji te odluke – u prvom mesecu objave;
• poverioci čija su potraživanja, nezavisno od datuma dospeća, nastala pre isteka roka od 30 dana od dana objave odluke o smanjenju osnovnog kapitala društva, pisanim putem mogu da traže od društva obezbeđenje tih potraživanja.

Računovodstveno evidentiranje dodatnih uplata

Osnovno pitanje koje se postavlja prilikom računovodstvenog evidentiranja dodatnih uplata osnivača jeste da li iste treba priznati kao element kapitala ili finansijske obaveze privrednog društva. Ministarstvo finansija je u vezi sa ovim pitanjem objavilo mišljenje čiji su izvodi navedeni u nastavku.

Dakle, način knjiženja dodatnih uplata osnivača zavisi od toga da li je vraćanje dodatnih uplata članovima društva izvesno ili ne. U prvom slučaju, kada je odlukom skupštine predviđena obaveza društva da članovima vrati dodatne uplate u određenom roku, knjiženje se vrši u korist računa 469 – Ostale obaveze, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom okviru). S druge strane, ukoliko nije izvesno da će dodatne uplate biti vraćene članovima društva, njihovo priznavanje vrši se u korist računa 322 – Statutarne i druge rezerve. Dodatne uplate osnivača izvršene sa ciljem pokrića gubitka evidentiraju se direktno smanjenjem salda na računu 350 – Gubitak ranijih godina.

U slučaju da skupština društva donese Odluku o povećanju osnovnog kapitala po osnovu pretvaranja potraživanja prema društvu u osnovni kapital, obaveza iskazana na računu 469 preknjižava se na račun 410 – Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital, pri čemu će biti zatvorena na osnovu rešenja APR o upisu povećanja osnovnog kapitala privrednog društva.

Društvo s ograničenom odgovornošću ima četiri člana, od kojih dvojica imaju po 30%, a druga dvojica po 20% učešća u kapitalu. Osnivačkim aktom društva predviđena je mogućnost da, pored osnovnog kapitala, članovi društva mogu da vrše i dodatne isplate srazmerno visini svojih udela. Odluku o njihovoj visini donosi skupština društva.

1) Skupština društva je 10. septembra donela odluku da članovi izvrše dodatne uplate u ukupnom iznosu od 3.000.000 dinara za potrebe poboljšanja likvidnosti društva. Rok za izvršenje dodatnih uplata je 30 dana od dana donošenja odluke. Odlukom je utvrđena obaveza društva da izvrši povraćaj dodatnih uplata u roku od devet meseci.

2) Svi članovi društva su u propisanom roku ispunili svoju obavezu i uplatili sredstva na tekući račun društva. Kako se prema osnivačkom aktu društva dodatne uplate vrše srazmerno učešću u kapitalu, prva dva člana uplatila su po 900.000 dinara, a druga dva po 600.000 dinara.

Društvo s ograničenom odgovornošću ima četiri člana, od kojih dvojica imaju po 30%, a druga dvojica po 20% učešća u kapitalu. Osnivačkim aktom društva predviđena je mogućnost da, pored osnovnog kapitala, članovi društva mogu da vrše i dodatne isplate srazmerno visini svojih udela. Odluku o njihovoj visini donosi skupština društva.

1) Skupština društva je 15. septembra 2017. godine donela odluku da članovi izvrše dodatne uplate u ukupnom iznosu od 5.000.000 dinara za potrebe poboljšanja likvidnosti društva. Rok za izvršenje dodatnih uplata je 30 dana od dana donošenja odluke. Odlukom je utvrđena obaveza društva da izvrši povraćaj dodatnih uplata u roku koji će biti preciziran posebnom odlukom koja će biti doneta nakon usvajanja redovnih godišnjih finansijskih izveštaja društva.

2) Svi članovi društva su u propisanom roku ispunili svoju obavezu i uplatili sredstva na tekući račun društva. Kako se, prema osnivačkom aktu društva, dodatne uplate vrše srazmerno učešću u kapitalu, prva dva člana uplatila su po 1.500.000 dinara, a druga dva po 1.000.000 dinara.

3) Nakon usvajanja finansijskih izveštaja za 2017. godinu skupština društva je procenila da bi vraćanje primljenih sredstava zbog loših finansijskih rezultata dovelo društvo u stanje nelikvidnosti, pa je doneta odluka da se, umesto povraćaja dodatnih uplata članovima društva, izvrši njihova konverzija u osnovni kapital u ukupnom iznosu.

4) Na osnovu ove odluke APR podneta je registraciona prijava povećanja osnovnog kapitala, nakon čega je od APR dobijeno rešenje o upisu povećanog osnovnog kapitala u Registar.

Društvo s ograničenom odgovornošću ima dva člana koja učestvuju u kapitalu u srazmeri 60% : 40%. Osnivačkim aktom društva predviđena je mogućnost da, pored osnovnog kapitala, članovi društva mogu da vrše i dodatne isplate srazmerno visini svojih udela. Odluku o njihovoj visini donosi skupština društva.

1) Skupština društva je donela odluku da članovi izvrše dodatne uplate u ukupnom iznosu od 2.000.000 dinara za potrebe poboljšanja likvidnosti društva. Rok za izvršenje dodatnih uplata je 40 dana od dana donošenja odluke. Odlukom nije preciziran rok vraćanja dodatnih uplata.

2) Članovi društva su u propisanom roku ispunili svoju obavezu i uplatili sredstva na tekući račun društva. Kako se, prema osnivačkom aktu društva, dodatne uplate vrše srazmerno učešću u kapitalu, prvi član je uplatio 1.200.000 dinara, a drugi 800.000 dinara.

Društvo s ograničenom odgovornošću ima dva člana koja učestvuju u kapitalu u srazmeri 60% : 40%. Osnivačkim aktom društva predviđena je mogućnost da, pored osnovnog kapitala, članovi društva mogu da vrše i dodatne isplate srazmerno visini svojih udela. Odluku o njihovoj visini donosi skupština društva.

1) Skupština društva je donela odluku da članovi izvrše dodatne uplate u ukupnom iznosu od 2.000.000 dinara u cilju pokrića gubitka društva iz prethodnog perioda. Rok za izvršenje dodatnih uplata je 40 dana od dana donošenja odluke.

2) Članovi društva su u propisanom roku ispunili svoju obavezu i uplatili sredstva na tekući račun društva. Kako se, prema osnivačkom aktu društva, dodatne uplate vrše srazmerno učešću u kapitalu, prvi član je uplatio 1.200.000 dinara, a drugi 800.000 dinara.

Jednočlano društvo s ograničenom odgovornošću usvojilo je finansijski izveštaj za 2017. godinu i doneta je odluka da se gubitak ranijih godina u iznosu od 600.000 dinara pokrije na sledeći način:

– iz celokupne raspoložive neraspoređene dobiti u iznosu od 420.000 dinara;

– dodatnom uplatom osnivača radi pokrića gubitka u iznosu od 180.000 dinara, bez obaveze vraćanja osnivaču, pri čemu je osnivač uplatio navedeni iznos.

Izvršena je uplata osnivača na tekući račun radi pokrića gubitka ranijih godina u iznosu od 180.000 dinara.

Poreski tretman dodatnih uplata

Imajući u vidu da su dodatne uplate poseban institut, uređen Zakonom o privrednim društvima, koji se razlikuje od zajma po osnovu dodatnih uplata, kao i vraćanja dodatnih uplata članovima društva, to ne postoje nikakve poreske obaveze. Dakle, po osnovu dodatnih uplata i njihovih vraćanja članovima društva ne postoje ni obaveze po osnovu transfernih cena, što znači da se one ne iskazuju u izveštajima o transfernim cenama. S tim u vezi, dodatne uplate mogu da budu alternativa zajmovima koje članovi odobravaju društvu u slučajevima kada postoji želja da se izbegne primena pravila o transfernim cenama i eventualna korekcija oporezive dobiti po tom osnovu. S druge strane, nedostatak dodatnih uplata u odnosu na zajam sastoji se u tome što su ograničenja u pogledu vraćanja dodatnih uplata članovima znatno rigoroznija nego ograničenja koja se primenjuju prilikom vraćanja zajmova. Takođe, sam postupak vraćanja dodatnih uplata mnogo je komplikovaniji budući da se, kao što se moglo videti, odluka o vraćanju dodatnih uplata registruje u APR i primenjuju se pravila koja važe za smanjenje osnovnog kapitala. Ova ograničenja često mogu da budu razlog članovima da izbegavaju dodatne uplate, uprkos povoljnijem poreskom tretmanu u odnosu na zajam.