Poresko priznavanje prihoda i rashoda može da se razlikuje od računovodstvenog. Sa aspekta ispravka vrednosti i otpisa potraživanja, Zakon o porezu na dobit definiše kriterijume za njihovo priznavanje. Različito priznavanje rashoda po osnovu ispravki vrednosti i otpisa potraživanja rezultira iskazivanjem podataka u poreskom bilansu na obrascu PB 1, odnosno korekcijom rashoda na rednim brojevima 7, 27 i 28 i korekcijom prihoda na rednim brojevima 40, 41 i 42. Korekcija rashoda na obrascu PB 2 unosi se na pozicije 8, 28 i 29, a korekcija prihoda na pozicije 37, 38 i 40.

View Fullscreen
98 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Uvod
Računovodstvenim politikama treba defini-
sati kada dolazi do obezvređenja potraživanja
usled nenaplativosti, odnosno urediti način i
metodu procenjivanja verovatnosti da potraži-
vanje neće biti naplaćeno.
Određivanje stepena naplativosti potraži-
vanja trebalo bi da se izvrši prilikom vršenja
popisa potraživanja jer zadatak popisne komi-
sije nije samo da konstatuje postojanje potraži-
vanja zato što ona ni ne proverava osnovanost
potraživanja ukoliko je izvršeno obavezno usa-
glašavanje sa dužnikom. Dakle, članovi popisne
komisije treba da predlože koja potraživanja
treba da se isprave i/ili otpišu.
Procenjivanje potraživanja nije striktno ve-
zano za dan na koji se sastavljaju finansijski iz-
veštaji, već ti poslovi mogu da se vrše i tokom
godine. Procene se po pravilu vrše pojedinač-
no, za svako potraživanje posebno, da bi otpisi
potraživanja bili što objektivniji. Najčešći
indikatori verovatne nenaplativosti potraži-
vanja jesu:
● kašnjenje kupca u izmirivanju svoje obaveze;
● pokretanje postupka stečaja ili likvidacije
nad kupcem;
● brisanje iz Registra privrednih subjekata;
● prilikom usklađivanja potraživanja kupac ne
priznaje iskazano potraživanje;
● visoka verovatnoća bankrota ili druge fi-
nansijske reorganizacije dužnika;
● povremena ili dugotrajna blokada računa du-
žnika.
Potraživanja za koja postoji objektivni do-
kaz o obezvređenju, odnosno umanjenju vredno-
sti, umanjuju se na teret ostalih rashoda, i to:
● ispravkom potraživanja,
● delimičnim otpisom (umanjenje vrednosti),
● potpunim otpisom.
O računovodstvenom aspektu ispravke vred-
nosti i otpisa potraživanja pisali smo u pret-
hodnom broju časopisa (01/2019) u okviru članka
„Deset koraka pre sastavljanja završnog računa
za 2018. godinu”.
Zakon o porezu na dobit („Sl. glasnik RS”, br.
25/2001, 80/2002 – drugi zakon, 43/2003, 84/2004,
18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 –
drugi zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje,
112/2015, 113/2017 i 95/2018 – u daljem tekstu: Zakon)
definiše poreski tretman ispravke vrednosti i
otpisa potraživanja u članovima 7a, 16 i 16a.
Ispravka vrednosti u poreskom bilan-
su
Na teret rashoda priznaje
se ispravka vrednosti pojedi-
načnih potraživanja ako je od
roka za njihovu naplatu, odnosno realizaciju, do
kraja poreskog perioda prošlo najmanje 60 dana.
U vezi sa tim u nastavku je dato Mišljenje Mi-
nistarstva finansija, br. 011-00-170/2016-04 od
12. 12. 2016. godine:
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Ispravak vrednosti i otpis
potraživanja u poreskom bilansu
za 2018. godinu
Poresko priznavanje prihoda i rashoda može da se razlikuje od računovod-
stvenog. Sa aspekta ispravka vrednosti i otpisa potraživanja, Zakon o porezu
na dobit definiše kriterijume za njihovo priznavanje. Različito priznava-
nje rashoda po osnovu ispravki vrednosti i otpisa potraživanja rezultira
iskazivanjem podataka u poreskom bilansu na obrascu PB 1, odnosno korekci-
jom rashoda na rednim brojevima 7, 27 i 28 i korekcijom prihoda na rednim
brojevima 40, 41 i 42. Korekcija rashoda na obrascu PB 2 unosi se na pozicije
8, 28 i 29, a korekcija prihoda na pozicije 37, 38 i 40.
60 dana;
pojedinačno
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 99
POREZI
…Smatramo da se kao rashod u poreskom bi-
lansu obveznika priznaje ispravka vrednosti po-
jedinačnog potraživanja ako je od roka za njegovu
naplatu do kraja poreskog perioda (za koji se sa-
stavlja poreski bilans) prošlo najmanje 60 dana.
Računovodstvena ispravka vrednosti: 60
dana kašnjenja do kog datuma?
Kao što je u uvodu napomenuto, računovod-
stvenim politikama definišu se kriterijumi
za ocenu nenaplativosti potraživanja. Zakon ja-
sno definiše vremenski obuhvat računanja ka-
šnjenja u plaćanju, međutim, računovodstvenim
politikama drugačije mogu da se tumače krite-
rijumi računanja dana kašnjenja.
Naplata svih ispravljenih potraživanja
mora da se prati sve do dana odobravanja finan-
sijskih izveštaja, jer ne može biti ispravljeno
potraživanje koje je naplaćeno u periodu do odo-
bravanja finansijskih izveštaja.
MRS 10, odeljak 32 MSFI za MSP, član 10.
Pravilnika za mikro pravna lica:
Događaji posle izveštajnog perioda su po-
voljni ili nepovoljni događaji koji nastaju iz-
među kraja izveštajnog perioda i datuma kada
su finansijski izveštaji odobreni za objavlji-
vanje. Mogu se identifikovati dve vrste ovih
događaja:
(a) događaji koji pružaju dokaz o okolnosti-
ma koje su postojale na kraju izveštajnog peri-
oda (korektivni događaji posle izveštajnog
perioda) i
(b) događaji koji ukazuju na okolnosti koje
su nastale posle izveštajnog perioda (neko-
rektivni događaji posle izveštajnog perioda).
Entitet koriguje iznose koji su već priznati
u njegovim finansijskim izveštajima kako bi
se odrazili korektivni događaji posle izve-
štajnog perioda.
U nastavku su dati primeri korigovanja do-
gađaja nastalih posle izveštajnog perioda, u
okviru kojih se od entiteta zahteva da koriguje
iznose priznate u finansijskim izveštajima
ili da prizna stavke koje ranije nisu bile pri-
znate:
….
prijem obaveštenja posle izveštajnog pe-
rioda, koje ukazuje na to da je postojalo uma-
njenje vrednosti imovine na kraju izveštajnog
perioda ili da je iznos prethodno priznatog
gubitka zbog umanjenja vrednosti te imovine
potrebno korigovati.
Dakle, moraju da se koriguju proknjižene
ispravke vrednosti na 31. 12. 2018. godine, za
ispravljena potraživanja koja su naplaćena do
odobravanja finansijskih izveštaja. I sa aspek-
ta poreskog bilansa ovo je važno, jer se za pore-
ske svrhe (kao opšte pravilo, ako nije Zakonom
drugačije naglašeno) priznaju rashodi utvrđe-
ni u skladu sa propisima o računovodstvu, pa bi
ovakav „zaboravljeni” ispravak vrednosti po-
traživanja poreski bio nepriznat.
U vezi sa tim je i Mišljenje Ministarstva
finansija br. 011-00-170/2016-16 od 14. 3. 2016. go-
dine:
…Ukazujemo na to da bi prilikom procene
naplativosti potraživanja trebalo posebno
imati u vidu primenu MRS 10: Događaji posle iz-
veštajnog perioda…
…suština je da se rok naplate potraživa-
nja od 60 dana (ili drugi rok u skladu sa računo-
vodstvenom politikom) ne posmatra u odnosu
na datum bilansa stanja, već u odnosu na datum
pod kojim su finansijski izveštaji odobreni za
objavljivanje.
æ
Ovo se odnosi samo na evidentiranje
računovodstvene ispravke vrednosti.
Zakon je jasno definisao: „Ako je od
roka za njihovu naplatu, odnosno reali-
zaciju, do kraja poreskog perioda pro-
šlo najmanje 60 dana.”
Pri tome treba voditi računa i o samoj for-
mulaciji kriterijuma nenaplativosti u raču-
novodstvenim procedurama, odnosno da li se
nenaplativim smatra potraživanje koje „nije
naplaćeno u roku od 60 dana od dana dospeća”
ili „nije naplaćeno u roku od 60 dana od dana
dospeća do dana bilansa”. Razlika koja nastaje u
zavisnosti od definicije u računovodstvenim
politikama javlja se kod potraživanja koja nisu
dospela više od 60 dana do 31. 12. 2018. godine, a
jesu do dana odobravanja finansijskih izvešta-
ja, što je prikazano u tabeli 1.
100 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Tabela 1: Knjižimo računovodstveni ispra-
vak vrednosti potraživanja na 31. 12. 2018?
Knjižimo računovodstveni ispravak vrednosti na 31. 12. 2018:
DA ili NE
Potraživanje
Merimo dospeće „od
dana dospeća do dana
bilansa”
Merimo dospeće „od
dana dospeća”
Ako potraživanje do dana odobravanja
finansijskih izveštaja:
do 31. 12. 2018.
dospelo je:
nije
naplaćeno
jeste
naplaćeno
nije
naplaćeno
jeste
naplaćeno
manje od 60
dana
NE NE DA NE
više od 60
dana
DA NE DA NE
Primer: Ispravka vrednosti potraživanja
sa kašnjenjem u naplati
Potraživanja preduzeća LAKI od kupca A
na 31. 12. 2018. godine iznose 185.000 dinara, od
čega je 80.000 dinara nedospelih potraživanja,
60.000 dinara dospelih 30 dana, a 45.000 dinara
dospelih 76 dana.
Računovodstvenim politikama LAKI je defi-
nisalo da se nenaplativim potraživanjem sma-
tra potraživanje koje „nije naplaćeno u roku od
60 dana od dana dospeća do dana bilansa”.
Dana 12. februara 2019. godine primljena je
uplata od A u iznosu od 70.000 dinara.
Finansijski izveštaji odobreni su 15. 4. 2019.
godine.
Potraživanja
od kupca A
Iznos
Popis na 31. 12. 2018.
Kašnjenje
(dana)
Iznos
ispravke
Datum dospeća vrednosti
30. 11. 2018. 60.000 30 0
15. 10. 2018. 45.000 76 45.000
15. 02. 2019 80.000 nije dospelo 0
Ukupno A 185.000 45.000
Potraživanja
od kupca A Naplata
Na dan usvajanja FI Računov.
ispravka na
31. 12. 2018.
Kašnjenje
(dana)
Iznos u
Datum dospeća Datum Iznos kašnjenju
30. 11. 2018. 12/02/2019 25.000 135 35.000 0
15. 10. 2018. 12/02/2019 45.000 0 0 0
15. 02. 2019. / / 60 80.000 0
Ukupno A 70.000 115.000 0
Kao što se vidi iz primera, naknadna naplata
potraživanja koje je na 31. 12. 2018. godine bilo
u dospeću 76 dana, evidentirana je 12. 2. 2019. go-
dine, odnosno u periodu od 31. 12. 2018. godine
do dana odobrenja finansijskih izveštaja, što
je 15. 4. 2019. godine. Zbog toga se koriguje pre-
dloženi ispravak vrednosti. U konačnom utvr-
đivanju dobiti za 2018. godinu ova ispravka nije
knjižena.
Proknjiženi ispravak na 31. 12. 2018. godi-
ne, za potraživanja koja su naplaćena do dana
odobravanja finansijskih izveštaja stornira-
mo – storno 585/storno 209.
U slučaju da preduzeće ne stornira proknji-
ženi ispravak vrednosti za potraživanje na
31. 12. 2018, koje je naplaćeno do datuma odobre-
nja finansijskih izveštaja, ovaj rashod se ne
priznaje u poreske svrhe.
U slučaju da LAKI nije naplatilo potraživa-
nje od A do dana odobravanja finansijskih iz-
veštaja, ispravak vrednosti od 45.000 dinara
ostao bi proknjižen i bio bi poreski priznat
rashod u poreskom bilansu.
Na ovom mestu skreće se pažnja još i na slučaj
da je LAKI svojim računovodstvenim politika-
ma definisalo da se nenaplativim potraživa-
njem smatra potraživanje koje „nije naplaćeno
u roku od 60 dana od dana dospeća”.
U tom slučaju gledalo bi kašnjenje svih potra-
živanja sa saldom na 31. 12. 2018. godine, sve do
dana odobravanja finansijskih izveštaja.
Kako ništa od potraživanja od kupca A nije
naplaćeno do dana odobrenja finansijskih izve-
štaja, LAKI je izvršilo ispravak vrednosti u
iznosu od 105.000 dinara, od čega je 45.000 di-
nara poreski priznat rashod (jer je ispravljeno
potraživanje koje je na 31. 12. 2018. godine bilo
dospelo preko 60 dana), a
60.000 dinara nije poreski
priznat rashod za 2018. godi-
nu jer se radi o potraživanju
koje je na 31. 12. 2018. godine
bilo dospelo 30 dana, ali ga
je LAKI ispravilo jer je do
dana odobrenja finansijskih
izveštaja to potraživanje
dospelo već 135 dana.
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 101
POREZI
Potraživanja od
kupca A Iznos
Popis na 31. 12. 2018.
Kašnjenje
(dana)
Iznos
ispravke
Datum dospeća vrednosti
30. 11. 2018. 60.000 30 0
15. 10. 2018. 45.000 76 45.000
15. 02. 2019. 80.000 -44 0
Ukupno A 185.000 45.000
Potraživanja
od kupca A Naplata Na dan usvajanja FI
Računov.
ispravak
na
Poreski
priznat
ispravak
Upisujemo
u PB 1 pod
red. br. 27
Datum
dospeća Datum Iznos Kašnjenje
(dana)
Iznos u
kašnjenju
31. 12. 2018.
30. 11. 2018. – 0 135 60.000 60.000 0 60.000
15. 10. 2018. – 0 180 45.000 45.000 45.000
15. 02. 2019. – 0 60 80.000 0
Ukupno A – 0 185.000 105.000
Potraživanja koja, u
skladu sa članom 16. Zako-
na, nisu dospela preko 60
dana do 31. 12. 2018. godine, a obveznici izvrše
računovodstveni ispravak vrednosti takvih po-
jedinačnih potraživanja, rashod evidentiran
u Bilansu uspeha po ovom osnovu nije poreski
priznat rashod i korektivni unos vrši se na
poziciji 27 obrasca PB 1. U prethodnom primeru
skrenuta je pažnja na slučaj da je preduzeće iz-
vršilo ispravak potraživanja u vrednosti od
60.000 dinara, koje je na 31. 12. 2018. godine bilo
dospelo 30 dana (ispravak je izvršen jer do dana
odobravanja finansijskih izveštaja to potraži-
vanje nije bilo naplaćeno).
Dalje, rashod po osnovu ispravke vrednosti
priznaje se u poreskom bilansu samo ako se radi
o pojedinačnom potraživanju. Preduzeća koja,
shodno svojim računovodstvenim politikama,
vrše ispravku vrednosti po osnovu paušalno
definisanih stopa ili paušalno ispravljanje
vrednosti grupe potraživanja prema kategori-
jama kašnjenja, tako formiranu ispravku vred-
nosti ne mogu da tretiraju kao poresko priznati
rashod.
Ispravak vrednosti pojedinačnih
potraživanja od lica kojima se istovremeno
duguje
Stavom 2. člana 7a Zako-
na definisano je da se na
teret rashoda ne priznaju:
„2) ispravke vrednosti pojedinačnih potraži-
vanja od lica kome se istovremeno duguje, do iz-
nosa obaveze prema tom licu.”
U slučaju da prema istom licu postoji eviden-
tirano potraživanje i dug, ispravak vrednosti
potraživanja priznaje se samo u visini koja pre-
lazi iznos postojeće obaveze. Naravno, i dalje
ostaje uslov da se radi o pojedinačnom potra-
živanju i da je dospelo
više od 60 dana do 31. 12.
Primer: Ispravak
vrednosti potraži-
vanja od lica kome se
istovremeno i duguje
Preduzeće M ima po-
traživanje od RRR u vi-
sini od 800.000 dinara,
koje je na dan 31. 12. 2018.
godine dospelo 75 dana. Takođe, prema RRR ima
na 31. 12. 2018. godine i neizmiren dug u visini
od 200.000 dinara.
Pod pretpostavkom da potraživanje nije na-
plaćeno do odobrenja finansijskih izveštaja
(jer ako je naplaćeno, mora da se stornira ispra-
vak vrednosti na 31. 12), M može da primeni jed-
nu od sledeće dve opcije:
1) da izvrši računovodstveni ispravak vredno-
sti potraživanja u punom iznosu od 800.000 di-
nara, a u Poreskom bilansu pod rednim brojem 7
da unese iznos koji je „više” ispravio – 200.000
dinara;
2) da sastavi Izjavu o prebijanju i dostavi je su-
protnoj strani, nakon čega nastaje prebijanje i to
onog časa kada su se stekli uslovi za to, u skladu
sa odredba Zakona o obligacionim odnosima,
pri čemu iznos koji može da kompenzuje (200.000
dinara) knjiži stavom 435/204, čime je saldo
obaveze sveden na nulu, a iznos potraživanja
od kupca RRR iznosi 600.000 dinara. Taj iznos
ispravi. U ovom slučaju je u stvari prvo neutra-
lisano postojanje potraživanja i obaveze prema
istom pravnom licu, čime ih više ne dodiruju
odredbe stava 2. člana 7a. Zakona.
Ispravka vrednosti potraživanja koja
nije bila priznata kao rashod u poreskom
bilansu za 2017. godinu
Stavom 9. člana 16. Zako-
na definisano je sledeće:
Red. br. 27 PB 1
Red. br. 28 PB 2
Red. br. 7 PB 1
Red. br. 8 PB 2
Red. br. 28 PB 1
Red. br. 29 PB 2
102 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
„Rashod koji nije bio priznat po osnovu
ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja
u poreskom periodu u kom je iskazan, priznaje se
u poreskom periodu u kom su ispunjeni uslovi iz
stava 1, odnosno stava 2, odnosno stava 7. ovog
člana.”
U vezi sa tim u nastavku sledi Mišljenje Mi-
nistarstva finansija, br. 011-00-447/2017-04 od
22. 6. 2017:
…Međutim, napominjemo da ukoliko je obve-
znik, shodno propisima o računovodstvu i re-
levantnom MRS 10 (Događaji posle izveštajnog
perioda), dužan da (kako se navodi u podnetom
dopisu) po osnovu potraživanja koje je ispra-
vljeno u jednom od prethodnih poreskih perioda
(u kojem rashod iskazan po tom osnovu nije bio
priznat), a koje je naplaćeno u martu 2017. godi-
ne, iskaže prihod u finansijskim izveštajima
za 2016. godinu, tako iskazan prihod (sadržan u
iznosu iskazanom pod rednim brojem 1 obrasca PB
1) oporezuje se u skladu sa Zakonom i Pravilnikom.
Takođe, napominjemo da, prema našem mišljenju,
obveznik može da, u smislu odredbe člana 16. stav
9. Zakona, na rednom broju 28 obrasca PB 1 iskaže
rashod koji nije bio priznat u prethodnom, od-
nosno nekom od prethodnih poreskih perioda, a
za koji je u poreskom periodu (npr. 2016. godine) is-
punio uslove iz člana 16. stav 9. Zakona, pri čemu
obveznik (u tom slučaju) u poreskom bilansu koji
se podnosi za poreski period u kojem je potraži-
vanje naplaćeno (2017. godine) ne iskazuje podatke
po navedenom osnovu, imajući u vidu da su isti već
iskazani u poreskom bilansu za 2016. godinu.
Ispravak vrednosti pojedinačnih potraži-
vanja, koja nisu bila priznata kao poreski ras-
hod u poreskom periodu, priznaju se kao poreski
rashod u narednom poreskom periodu. Do ove
situacije dolazi u slučaju da preduzeće vrši
računovodstveni ispravak vrednosti i za po-
traživanja koja su dospela manje od 60 dana do
dana bilansiranja (31. 12) i u tom poreskom peri-
odu u poreskom bilansu korigovani su rashodi
ispravke vrednosti potraživanja (red. br. 27 u
PB 1, odnosno red. br. 28 u PB 2). Ako u narednom
poreskom periodu ovo potraživanje nije napla-
ćeno, nego se kašnjenje povećava, u poreskom
bilansu priznaje se rashod po osnovi ispravke
njegove vrednosti.
Napomena: U računovodstvenoj evidenciji
u ovom slučaju nema dodatnih knjiženja jer je
ispravak vrednosti već proknjižen.
Primer: Priznavanje rashoda ispravke
vrednosti za potraživanje koje u
prethodnom poreskom periodu
nije bilo priznat rashod
Preduzeće K je u 2017. godini računovodstve-
no evidentiralo ispravak vrednosti od kupca
Ž u visini od 60.000 dinara. S obzirom na to da
od dana dospeća do 31. 12. 2017. godine nije pro-
šlo 60 dana, ispravak nije bio poreski priznat
rashod i taj je iznos u Poreskom bilansu za 2017.
godinu upisao u kolonu pod rednim brojem 27.
Na 31. 12. 2018. godine potraživanje i dalje
nije naplaćeno, što znači da je potraživanje
dospelo preko 60 dana i ispunjava uslove za pri-
znavanje kao rashod poreskog perioda 2018. godi-
ne. Na kontu 209 saldo je 60.000 dinara i nema
promena u odnosu na 31. 12. 2017. godine, kada je K
izvršilo računovodstveni ispravak vrednosti.
Iznos od 60.000 dinara upisuje se u Poreski
bilans pod rednim brojem 28 PB 1.
Otpis potraživanja
Članom 16. Zakona definisani su i uslovi za
priznavanje rashoda po osnovu otpisa potraži-
vanja, uz ograničenje kada su u pitanju lica u od-
nosu na koja postoji i potraživanje i dugovanje.
Zakonom su definisani uslovi koji moraju
da budu ispunjeni za priznavanje rashoda po
osnovu otpisa potraživanja:
1. da se nesumnjivo dokaže da su ta potra-
živanja prethodno bila uključena u prihode
obveznika;
2. da su ta potraživanja u knjigama poreskog
obveznika otpisana kao nenaplativa;
3. da poreski obveznik pruži dokaze da su
potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut
izvršni postupak radi naplate potraživanja,
ili da su potraživanja prijavljena u likvida-
cionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.
U pojedinim slučajevima ovi uslovi ne mo-
raju da budu ispunjeni kumulativno.
Prilikom otpisa vrednosti pojedinačnih po-
traživanja, pod uslovom da su ta potraživanja
obuhvaćena finansijskim restrukturiranjem
sprovedenim na način propisan zakonom koji
uređuje sporazumno finansijsko restrukturi-
ranje privrednih društava, kao i pojedinač-
nih potraživanja koja su obuhvaćena usvojenim
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 103
POREZI
unapred pripremljenim planom reorganizacije,
koji je potvrđen pravosnažnim rešenjem done-
tim u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečaj,
zakonodavac ne zahteva ispunjavanje nijednog od
gorenavedenih uslova.
U slučaju da je potraživanje nastalo bez is-
kazivanja prihoda (na primer potraživanja po
osnovu avansa), otpis se priznaje i kada nije is-
punjen prvi uslov.
Treći uslov za poresko priznavanje otpisa
potraživanja ne mora da bude ispunjen ako su
troškovi utuženja pojedinačnog dužnika veći
od iznosa ukupnog potraživanja od tog dužnika.
Zakon definiše šta su troškovi utuženja: „Pod
troškovima utuženja smatraju se takse i drugi
javni prihodi koji se plaćaju za podnošenje tu-
žbe u skladu sa Zakonom kojim se uređuju sudske
takse.”
Zakon o sudskim taksama određuje visinu
sudskih taksi u srazmeri sa visinom potraži-
vanja koje treba sudski naplatiti.
Za potraživanja do 10.000 dinara sudska
taksa za podnesak tužbe sudu opšte nadležno-
sti iznosi 1.900 dinara, a privrednom sudu
3.900 dinara.
Navedeno praktično znači sledeće:
● ako je za potraživanje koje obveznik otpisuje
nadležan sud opšte nadležnosti (osnovni sudo-
vi), obvezniku će biti priznat otpis potraživa-
nja bez dokaza o utuženju, ako je to potraživanje
do 1.900 dinara;
● ako je za potraživanje koje obveznik otpisuje
nadležan privredni sud, obvezniku će biti pri-
znat otpis potraživanja bez dokaza o utuženju,
ako je to potraživanje do 3.900 dinara.
Slika 1 prikazuje uslove koji moraju da budu
ispunjeni za priznavanje rashoda direktnog ot-
pisa potraživanja.
Primer: Direktan otpis potraživanja uz
pokrenut sudski proces i bez njega
Preduzeće A je u 2018. godini donelo odluku o
direktnom otpisu potraživanja od kupca MMM u
iznosu od 100.000 dinara, nakon što je pokrenut
sudski proces za naplatu tog potraživanja. Na
31. 12. 2017. godine nije vršen ispravak vredno-
sti tog potraživanja jer za to nisu bili stečeni
uslovi (potraživanje je bilo dospelo manje od
60 dana).
Rashod po osnovu otpisa
ovog potraživanja poreski
je priznat i nema unosa podataka u PB 1.
U slučaju da je gorenavedeni otpis izvršen
bez pokretanja sudskog procesa, rashodi po
Prihod
jeste iskazan
Troškovi utuženja u odnosu na iznos
potraživanja su:
NIŽI
Moraju biti
ispunjeni uslovi:
123
VIŠI
Moraju biti
ispunjeni uslovi:
12
nije iskazan
Troškovi utuženja u odnosu na
iznos potraživanja su:
NIŽI
Moraju biti
ispunjeni uslovi:
23
VIŠI
Moraju biti
ispunjeni uslovi:
2
Slika 1: Uslovi za priznavanje rashoda direktnog otpisa potraživanja
Red. br. 27 PB 1
104 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
osnovu otpisa ovog potraživanja ne bi bili pri-
znati jer nije zadovoljen treći uslov, a u obra-
zac PB 1 pod rednim brojem 27 unosi se iznos od
100.000 dinara.
Preduzeće A je u 2018. godini donelo odluku o
direktnom otpisu potraživanja od kupca BBB u
iznosu od 3.000 dinara. Sudski proces za naplatu
potraživanja nije pokrenut jer su troškovi sud-
skih taksi za podnošenje tužbe viši od iznosa
potraživanja.
Rashod po osnovu otpisa ovog potraživanja
poreski je priznat i nema unosa podataka u PB 1.
U vezi sa ispunjavanjem uslova za priznavanje
otpisa potraživanja u nastavku će biti navedena
neka mišljenja Ministarstva finansija.
Mišljenje Ministarstva finansija broj 413-
01-68/2018-04 od 4. 9. 2018. godine:
…Ukoliko obveznik otpiše potraživanja
(uključujući i nefakturisana) koja su prijavljena
u stečajnom postupku koji je otvoren nad dužni-
kom, a koja su prethodno bila uključena u prihode
obveznika, pri čemu je obveznik (shodno pozitiv-
nim propisima) pokrenuo postupak pred nadle-
žnim sudom radi dokazivanja osnovanosti dela
potraživanja (osporenog od strane stečajnog
upravnika), smatramo da se rashod iskazan po na-
vedenom osnovu u poslovnim knjigama obveznika
priznaje, imajući u vidu da su u konkretnom slu-
čaju ispunjeni uslovi propisani odredbom člana
16. stav 1. Zakona.
Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-
00-415/2017-04 od 27. 7. 2017. godine:
…Ukoliko obveznik (banka u konkretnom slu-
čaju) izvrši otpis vrednosti potraživanja
dužnika nad kojim je stečajni postupak zaklju-
čen iz razloga navedenih u čl. 13. st. 2. Zakona o
stečaju (tj. iz razloga što je imovina stečajnog
dužnika neznatne vrednosti ili je manja od vi-
sine troškova stečajnog postupka), pri čemu
predmetno potraživanje banka nije (prethod-
no) utužila, odnosno nije pokrenula izvršni
postupak radi naplate istog (a troškovi utu-
ženja nisu veći od ukupnog iznosa potraživanja
od tog dužnika), rashod po osnovu tako izvrše-
nog otpisa pojedinačnog potraživanja ne prizna-
je se u poreskom bilansu obveznika.
Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-
03-328/2010-04 od 19. 4. 2011. god.:
…Imajući u vidu da su članom 16. stav 1. Za-
kona propisani uslovi koje obveznik treba da
ispuni da bi se otpis vrednosti pojedinačnog
potraživanja priznao kao rashod u poreskom
bilansu obveznika, a među kojima je i pružanje
dokaza o neuspeloj naplati tih potraživanja
sudskim putem (tačka 3. stava 1. člana 16. Za-
kona), mišljenje Ministarstva finansija je da
brisanje dužnika, odnosno dostavljanje dokaza
nadležnom poreskom organu da je dužnik brisan
iz Registra privrednih subjekata, a bez pret-
hodnog pokretanja sudskog postupka radi nami-
renja predmetnog potraživanja, odnosno bez
podnošenja prijave potraživanja u prethodno
sprovedenom stečajnom (likvidacionom) po-
stupku, ne smatra se ispunjenjem uslova iz tačke
3. stava 1. člana 16. Zakona.
Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-
07-152/2011-04 od 12. 4. 2011. god.:
Imajući u vidu da su članom 16. stav 1. Zakona
propisani uslovi koje obveznik treba da ispuni
da bi se otpis vrednosti pojedinačnog potra-
živanja priznao kao rashod u poreskom bilansu
obveznika, a među kojima je i pružanje dokaza o
neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim
putem (tačka 3. stava 1. člana 16. Zakona), mi-
šljenje Ministarstva finansija je da brisanje
dužnika, odnosno dostavljanje dokaza nadle-
žnom poreskom organu da je dužnik brisan iz Re-
gistra privrednih subjekata na osnovu rešenja
stečajnog sudije (donetog u posebnom postupku
u slučaju dugotrajne nesposobnosti za plaćanje
dužnika), a bez prethodnog pokretanja sudskog
postupka radi namirenja predmetnog potraži-
vanja, odnosno bez podnošenja prijave potraži-
vanja u stečajnom postupku (da je takav postupak
sproveden na osnovu zahteva poverilaca ili ste-
čajnog dužnika uz polaganje odgovarajućeg iznosa
predujma u skladu sa propisima koji regulišu ste-
čaj), ne smatra se ispunjenjem uslova iz tačke 3.
stava 1. člana 16. Zakona.
Nisu ispunjeni uslovi za poresko priznava-
nje direktnog otpisa potraživanja ako pret-
hodno nije pokrenut sudski postupak, odnosno
izvršni postupak za naplatu potraživanja ili
nije podnesena prijava potraživanja u pret-
hodno sprovedenom stečajnom ili likvidaci-
onom postupku za:
● zastarela potraživanja,
● u slučaju brisanja dužnika iz Registra pri-
vrednih subjekata,
● u slučaju brisanja dužnika iz Registra po-
slovnih subjekata na osnovu rešenja stečajnog
sudije.
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 105
POREZI
Navedeni uslovi moraju da budu ispunjeni
bez obzira na razloge zbog kojih je obveznik
izvršio otpis potraživanja, kao i na to da li
je reč o otpisu vrednosti potraživanja koje
je zastarelo ili se radi o potraživanju koje
očigledno ne može da se naplati. Dakle, za-
konodavac polazi od pretpostavke da je svaki
obveznik dužan da postupa sa pažnjom dobrog
privrednika i da vodi računa o svojim potra-
živanjima, kao i da preduzme sve pravne rad-
nje za naplatu potraživanja u propisanom roku
(da ne dozvoli da potraživanje zastari), čak i
u onim situacijama kada možda procenjuje da
neće imati uspeha u eventualnom sporu zbog ne-
solventnosti dužnika.
U vezi sa ispunjenjem uslova za priznavanje
otpisa potraživanja nameću se još dva pitanja:
1. Kakav je poreski tretman u slučaju da obveznik
povuče tužbu?
2. Kakav je poreski tretman ako obveznik izgubi
tužbu?
U slučaju kada je rashod
po osnovu otpisa potraži-
vanja bio poreski priznat u
jednom poreskom periodu, a nakon toga (u nared-
nom poreskom periodu) preduzeće povuče tužbu,
iznos ranije priznatog rashoda otpisa potraži-
vanja mora biti iskazan u Poreskom bilansu, pod
rednim brojem 41 PB 1.
U vezi sa tim navedeno je Mišljenje Mini-
starstva finansija br. 011-00-198/2016-04 od 24.
6. 2016:
…Kako proizlazi iz sadržine podnetog dopi-
sa, obveznik je u svojim poslovnim knjigama iskazao
rashod po osnovu otpisa potraživanja, a kako je
(krajem 2015. godine) podneo tužbu radi naplate
predmetnih potraživanja, tako iskazan rashod
priznaje se u poreskom bilansu obveznika (za 2015.
godinu). Kako se dalje navodi u podnetom dopisu,
obveznik namerava da u 2016. godini odustane od
tužbe i da za iste poslove zaključi novi ugovor. S
tim u vezi, a shodno navedenim zakonskim odred-
bama, ukoliko obveznik kome je rashod po osnovu
otpisa (utuženog) potraživanja bio priznat u
poreskom bilansu (podnetom za poreski period
u kome su ispunjeni Zakonom propisani uslovi za
priznavanje rashoda) povuče tužbu u narednom
ili nekom od narednih poreskih perioda, dužan
je da iznos predmetnih potraživanja iskaže u
poreskom bilansu koji podnosi za poreski period
u kome je došlo do povlačenja tužbe, kao i da,
po tom osnovu, uveća (oporezivu) dobit, shodno
odredbi člana 16. stav 12. Zakona.
Što se tiče poreskog tretmana priznatog
rashoda po osnovu otpisa potraživanja u jed-
nom poreskom periodu, kada se u nekom od na-
rednih poreskih perioda sudski spor okonča
nepovoljno za obveznika/tužioca, nije bilo
uspeha pri pronalaženju relevantnog mišlje-
nja nadležnog ministarstva, koje bi tumačilo
uticaj ishoda sudskog spora na (ne)priznavanje
rashoda direktnog otpisa potraživanja. S obzi-
rom na odredbu člana 16. Zakona da poreski obve-
znik pruži dokaze da su potraživanja utužena,
odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi
naplate potraživanja, ili da su potraživanja
prijavljena u likvidacionom ili stečajnom po-
stupku nad dužnikom, bez obzira na ishod sud-
skog spora, uslov za priznavanje rashoda otpisa
potraživanja je ispunjen.
Otpis potraživanja za koje je u prethodnom
poreskom periodu izvršena ispravka vred-
nosti
Stavom 8. člana 16 Zakona definisano je da
se „za iznos rashoda po osnovu ispravke vred-
nosti pojedinačnih potraživanja iz stava 7. ovog
člana, koji su bili priznati u poreskom bilan-
su, uvećavaju prihodi u poreskom bilansu u po-
reskom periodu u kome obveznik izvrši otpis
vrednosti istih potraživanja, ako nije kumula-
tivno ispunio uslove iz stava 1, odnosno stava 2,
odnosno iz stava 5. ovog člana.”
U vezi sa tim dato je Mišljenje Ministarstva
finansija br. 401-00-1526/2017-04 od 14. 7. 2017. go-
dine:
…Ukoliko obveznik izvrši (direktan) ot-
pis (prethodno ispravljenih) potraživanja,
potrebno je da kumulativno ispuni uslove pro-
pisane čl. 16. st. 1. i 2. Zakona, između ostalog,
da pruži dokaze da su predmetna potraživanja
utužena, odnosno da je pokrenut izvršni po-
stupak radi naplate potraživanja (osim ako su
troškovi utuženja pojedinačnog dužnika veći
od ukupnog iznosa potraživanja od tog dužnika),
kako bi rashod iskazan po osnovu ispravke vred-
nosti potraživanja u prethodnim periodima
bio trajno priznat.
Suština je, dakle, da su ispunjeni uslovi koje
Zakon propisuje da bi otpis potraživanja bio
poreski priznat. U zavisnosti od toga da li je
rashod prethodno ispravljenih potraživanja
Red. br. 41 PB 1
Red. br. 38 PB 2
106 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
bio poreski priznat ili nije i da li su prili-
kom otpisa tih poražavanja ispunjeni uslovi
za otpis, u obrazac PB 1 unose se korekcije ili
unosa nema u godini u kojoj je otpis izvršen, što
prikazuje slika 2.
Kao što se može vide-
ti na slici 2, u slučaju da
rashod po osnovu ispravke
vrednosti potraživanja nije bio poreski pri-
znat u Poreskom bilansu za 2017. godinu, a u 2018.
godini izvrši se direktan otpis tog potraživa-
nja koji ne ispunjava uslove za priznavanje ras-
hoda od otpisa potraživanja, u PB 1 ne unose se
korekcije. Isto tako, korekcije se ne unose u PB
1 ni u slučaju kada je rashod po osnovu ispravka
vrednosti potraživanja bio poreski priznat
rashod u 2017. godini, a otpis potraživanja izvr-
šen je u 2018. godini, pri čemu su ispunjeni uslo-
vi za priznavanje rashoda otpisa potraživanja.
Primer: Nepriznati rashod ispravke
vrednosti u 2017. godini, a za to
potraživanje izvršen otpis u 2018. godini
koji ne ispunjava uslove za priznavanje
Preduzeće BRA je 31. 12. 2017. godine računo-
vodstveno evidentiralo ispravak vrednosti
potraživanja od kupca GR u iznosu od 275.000
dinara. Rashod nije bio priznat u Poreskom
bilansu za 2017. godinu jer je od trenutka dospeća
potraživanja od GR do 31. 12. 2017. godine prošlo
49 dana. Zbog toga je u Poreski bilans za 2017.
godinu unesena korekcija pod rednim brojem 27
u visini od 275.000 dinara.
BRA je otpisalo potraživanje od GR u 2018. go-
dini u celosti, a u odluci o otpisu navedeno je
da je razlog za otpis činjenica da je nad GR pokre-
nut stečajni postupak. BRA nije prijavilo svoje
potraživanje prema GR, a samim tim ni stečajni
upravnik nije utvrdio osnovanost potraživanja.
S obzirom na to da je u 2017. godini poreska osno-
vica već korigovana za iznos nepriznate isprav-
ke vrednosti potraživanja od GR, u 2018. godini
nema korekcionih unosa u PB 1.
Primer: Priznati rashod ispravke
vrednosti u 2017. godini, a za potraživanje
izvršen otpis u 2018. godini koji ispunjava
uslove za priznavanje
Preduzeće KRA je 31. 12.
2017. godine računovodstve-
no evidentiralo ispravak
vrednosti potraživanja od kupca BR u iznosu od
475.000 dinara. Rashod je bio priznat u Pore-
skom bilansu za 2017. godinu jer je od trenutka
dospeća potraživanja od BR do 31. 12. 2017. godi-
ne prošlo 75 dana.
Rashod po osnovu ispravka vrednosti potraživanja u 2017. godini
jeste bio poreski priznat
U 2018. godini izvršen je otpis tog
potraživanja
Ispunjeni su uslovi iz
člana 16. Zakona za
priznavanje rashoda
otpisa potraživanja
Nema unosa korekcija
u PB 1 za 2018. godinu
Nisu ispunjeni uslovi
iz člana 16. Zakona za
priznavanje rashoda
otpisa potraživanja
Unos korekcije na
red. br. 40 obrasca
PB 1 za 2018. godinu
nije bio poreski priznat (korekcija unesena
na red. br. 27 obrasca PB 1 za 2017. godinu
U 2018. godini izvršen je otpis tog
potraživanja
Ispunjeni su uslovi iz
člana 16. Zakona za
priznavanje rashoda
otpisa potraživanja
Unos korekcije na
red. br. 28 obrasca
PB 1 za 2018. godinu
Nisu ispunjeni uslovi iz
člana 16. Zakona za
priznavanje rashoda
otpisa potraživanja
Nema unosa korekcija
u PB 1 za 2018. godinu
Slika 2: Tretman ranije ispravljenih potraživanja prilikom kasnijeg otpisa istih
Nema korekcije
Nema korekcije
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 107
POREZI
KRA je otpisao potraživanje od BR u 2018. go-
dini u celosti, a u odluci o otpisu navedeno je da
je razlog za otpis činjenica da je nad BR pokrenut
izvršni postupak radi naplate potraživanja.
KRA ne unosi korektivne podatke u PB 1 za
2018. godinu jer je rashod ispravke vrednosti
potraživanja od BR poreski već bio priznat u
2017. godini.
Međutim, ako su rashodi
otpisa potraživanja u 2017.
godini bili nepriznati (i
zbog toga je u Poreskom bilansu za 2017. godinu
izvršena korekcija u PB 1 pod rednim brojem
27), a u 2018. godini izvršen je otpis tih potra-
živanja koji ispunjava uslove za priznavanje ras-
hoda od otpisa potraživanja, unosimo korekciju
PB 1 za 2018. godinu i to pod rednim brojem 28.
Takođe, ako je u 2017.
godini ispravljena vred-
nost potraživanja, a iznos
ispravke bio je priznat u Poreskom bilansu za
2017. godinu, u slučaju otpisa tog potraživanja u
2018. godini, koji ne ispunjava uslove za prizna-
vanje rashoda od otpisa, unosi se korekcija u PB
1 za 2018. godinu, pod rednim brojem 40.
Primer: Nepriznati rashod ispravke
vrednosti u 2017. godini, a za to
potraživanje izvršen otpis u 2018. godini
koji ispunjava uslove za priznavanje
Preduzeće BRA je 31. 12. 2017. godine računo-
vodstveno evidentiralo ispravak vrednosti
potraživanja od kupca GR u iznosu od 275.000
dinara. Rashod nije bio priznat u Poreskom bi-
lansu za 2017. godinu jer je od trenutka dospeća
potraživanja od GR do 31. 12. 2017. godine prošlo
49 dana. Zbog toga je u Poreski bilans za 2017.
godinu unesena korekcija pod rednim brojem 27
u visini od 275.000 dinara.
BRA je otpisalo potraživanje od GR u 2018.
godini u celosti, a u odluci o otpisu navedeno
je da je razlog za otpis činjenica da je nad GR po-
krenut stečajni postupak. BRA je prijavilo svoje
potraživanje prema GR, a stečajni upravnik je
potvrdio osnovanost potraživanja.
S obzirom na to da je u
2017. godini poreska osno-
vica bila korigovana za iznos nepriznate
ispravke vrednosti potraživanja od GR u izno-
su od 275.000 dinara, a u 2018. godini direktni
otpis je ispunio zahteve za priznavanje rashoda
u Poreskom bilansu, GR unosi korekciju u PB 1 za
2018. godinu i to pod rednim brojem 28 upisuje
275.000 dinara.
Primer: Priznati rashod ispravke
vrednosti u 2017. godini, a za potraživanje
izvršen otpis u 2018. godini koji ne
ispunjava uslove za priznavanje
Preduzeće KRA je 31. 12. 2017. godine računo-
vodstveno evidentiralo ispravak vrednosti
potraživanja od kupca BR u iznosu od 475.000
dinara. Rashod je bio priznat u Poreskom bi-
lansu za 2017. godinu jer je od trenutka dospeća
potraživanja od BR do 31. 12. 2017. godine prošlo
75 dana.
KRA je otpisalo potraži-
vanje od BR u 2018. godini u
celosti, a u odluci o otpisu navedeno je da je
razlog za otpis činjenica da je nad BR pokrenut
stečajni postupak. KRA nije prijavilo svoje po-
traživanje prema BR, a samim tim ni stečajni
upravnik nije utvrdio osnovanost potraživanja.
KRA unosi korekciju u PB 1 za 2018. godinu, pod
rednim brojem 40, u iznosu od 475.000 dinara.
Naplaćena potraživanja koja su ranije
bila ispravljena ili otpisana
U skladu sa stavom 10. člana 16 Zakona „sva
otpisana, ispravljena i druga potraživanja iz
stavova 1, 2, 3, 4, 5, 7. i 9. ovog člana, koja su pri-
znata kao rashod, a kasnije se naplate ili za koja
poverilac povuče tužbu, predlog za izvršenje,
odnosno prijavu potraživanja, u momentu napla-
te ili povlačenja tužbe, predloga za izvršenje,
odnosno prijave potraživanja, ulaze u prihode
poreskog obveznika”.
Slučaj 1: U 2018. godini naplaćena su potra-
živanja koja su bila ispravljena u 2017. godini
i rashod je bio poreski priznat.
S obzirom na to da naplatom
ispravljenog potraživanja
dolazi do računovodstvenog
evidentiranja prihoda (stavom 241/204 i 209/685),
ne rade se korekcije u poreskom bilansu jer je taj
prihod uključen u iznos iskazan pod rednim bro-
jem 1 obrasca PB 1.
Primer: Naplaćena potraživanja čiji je
ispravak vrednosti bio poreski priznat
rashod u prethodnom poreskom periodu
Red. br. 28 PB 1
Red. br. 29 PB 2
Red. br. 40 PB 1
Red. br. 37 PB 2
Red. br. 28 PB 1
Red. br. 40 PB 1
Nema korekcije
108 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Preduzeće J je 31. 12. 2017. godine ispravilo
potraživanje od kupca KKK u iznosu od 150.000
dinara, koje je tog dana bilo dospelo 70 dana.
Rashod po osnovu ispravke vrednosti bio je po-
reski priznat, odnosno u Poreski bilans za 2017.
godine nisu upisivane nikakve korekcije.
U 2018. godini J je naplatio to potraživanje,
nakon odobrenja finansijskih izveštaja za 2017.
godinu. Knjiženjem uplate u iznosu od 150.000 di-
nara, salda konta 209 i 204 svedena su na nulu,
a evidentiran je priliv na tekući račun i pri-
hod od usklađivanja vrednosti potraživanja u
visini od 150.000 dinara. Ovaj prihod je ušao u
obračun dobiti poslovne 2018. godine.
U slučaju da je J naplatio samo deo potraži-
vanja od KKK, npr. 100.000 dinara, taj iznos se
evidentira na prihode od usklađivanja vred-
nosti. Knjiženjem uplate saldo na kontima 209
i 204 svodi se na 50.000 dinara, što je i dalje
nenaplaćeno dospelo potraživanje.
Slučaj 2: U 2018. godini naplaćena su potra-
živanja koja su bila ispravljena u 2017. godini
i rashod nije bio poreski priznat.
Stavom 11. člana 16 Zako-
na definisano je sledeće:
„Sva otpisana, ispravlje-
na i druga potraživanja ovog člana koja nisu
priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate,
u momentu naplate ne ulaze u prihode poreskog
obveznika.”
Razlog ovakvog tretmana naknadne naplate
potraživanja, čiji ispravak vrednosti nije bio
poreski priznat rashod u trenutku evidenti-
ranja u računovodstvenim evidencijama, jeste
u izbegavanju dvostrukog oporezivanja. Da nije
tako, prvo bi se oporezovao poreski nepriznat
trošak ispravke vrednosti potraživanja (u
jednom poreskom periodu), a u sledećem peri-
odu prilikom naplate bi iznos bio još jednom
oporezovan (prilikom naplate ispravljenog
potraživanja preduzeće knjiži naplatu stavom
241/204 i 209/685, a priznavanjem prihoda od
usklađivanja vrednosti potraživanja povećava
dobit poslovne godine – iznos koji se upisuje
pod rednim brojem 1 PB 1).
Da bi ovo načelo bilo sprovedeno, iznos po-
reski nepriznatih ispravni vrednosti potra-
živanja iz prethodnog poreskog perioda, koja su
naplaćena u tekućem poreskom periodu, unose se
pod rednim brojem 42 obrasca PB 1.
Primer: Naplaćena potraživanja čiji
ispravak nije bio poreski priznat u
prethodnom poreskom periodu
Preduzeće T je 31. 12. 2017. godine ispravilo
potraživanje od kupca NNN u iznosu 250.000
dinara, koje je tog dana bilo dospelo 50 dana, a
računovodstveni ispravak je knjižen jer potra-
živanje nije bilo naplaćeno do dana odobrenja
finansijskih izveštaja, pri čemu se, prema de-
finiciji nenaplativog potraživanja utvrđenoj
T-ovom računovodstvenom politikom, „potraži-
vanje smatra nenaplativim ako je od dana dospe-
ća prošlo više od 60 dana”.
S obzirom na to da do 31. 12. 2017. godine nije
prošlo više od 60 dana, ovaj rashod nije bio
poreski priznat u obrascu PB 1 za period 1. 1 – 31.
12. 2017. godine (iznos od 250.000 dinara upisan
je pod rednim brojem 27 PB-1).
a) Potraživanje je u celosti naplaćeno u
2018. godini
Do kraja 2018. godine (nakon odobrenja finan-
sijskih izveštaja za 2017. godinu) potraživanje
je u celosti naplaćeno. T unosi iznos od 250.000
dinara u obrazac PB 1 pod rednim brojem 42.
b) Potraživanje je delimično naplaćeno u
2018. godini
Pretpostavlja se da potraživanje nije napla-
ćeno u celosti, nego je od 250.000 dinara, u 2018.
godini naplaćeno 200.000 dinara. To znači da
je 31. 12. 2018. godine saldo ispravke vrednosti
ovog potraživanja 50.000 dinara. S obzirom na
to da je ovo potraživanje (ovaj nenaplaćeni deo,
naravno) dospelo više od 60 dana, ispunjava
uslove da bude poreski priznat rashod u 2018.
godini.
U skladu sa tim, T unosi u obrazac PB 1, pod
rednim brojem 28 iznos od 50.000 dinara, a pod
brojem 42 iznos od 200.000 dinara.
Gubitak od prodaje pojedinačnih potra-
živanja
Članom 16a Zakona definisano je sledeće:
„Na teret rashoda priznaje se gubitak od pro-
daje pojedinačnih potraživanja u iznosu koji je
iskazan u bilansu uspeha obveznika, u poreskom
periodu u kome je izvršena prodaja tih potra-
živanja.
U slučaju da je po osnovu potraživanja iz stava
1. ovog člana izvršena ispravka vrednosti koja
Red. br. 42 PB 1
Red. br. 40 PB 2
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 109
POREZI
je priznata kao rashod u nekom od prethodnih
poreskih perioda, u skladu sa članom 16. stav
7. i članom 22a stav 1. ovog zakona, takav rashod
ostaje priznat bez obaveze ispunjenja uslova iz
člana 16. stav 1. tačka 3, odnosno člana 16. stav 2.
ovog zakona.”
U slučaju kada se prodajom potraživanja ne
prenose svi rizici i koristi, računovodstveno
evidentiranje diskonta vrši se na teret računa
289 – Ostala aktivna vremenska razgraničenja,
koji će biti zatvoren stavom 576/289 kada se is-
pune gorenavedeni uslovi.
Kada se na kupca prenose svi rizici i kori-
sti, bitno je:
● kada se vrši prodaja potraživanja,
● da li se potraživanja prodaju u istoj godini
kada su ispravljena ili
● da li se potraživanja prodaju u drugoj godini
od kada su ispravljena.
Kada se potraživanja prodaju u godini kada
su i ispravljena, potrebno je stornirati pro-
knjiženi stav prilikom ispravke vrednosti
potraživanja, a nakon toga računovodstveno
evidentirati prodaju potraživanja uz diskont,
zaduživanjem računa ostalih potraživanja po
osnovu prodaje i računa 576 za diskont, uz isto-
vremeno odobravanje računa kupaca u zemlji (za
potraživanje koje se prodaje).
Primer: Prodaja potraživanja u godini
kada je izvršena ispravka vrednosti
potraživanja
Preduzeće ZAK prodaje potraživanje od kup-
ca TAK, obuhvaćeno UPPR, preduzeću MAK uz
diskont. Potraživanje je indirektno otpisano
u celini u 2018. godini. Nominalna vrednost
potraživanja iznosi 100.000, a prodajna 75.000
dinara. ZAK knjiži prodaju potraživanja, a pret-
hodno stornira izvršeni ispravak vrednosti:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
585 Obezvređenje potra-
živanja i kratko-
ročnih finansijskih
plasmana -100.000
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od
prodaje – 100.000
za storniranje ispravljenog potraživanja
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
206 Ostala potraživanja
po osnovu prodaje
75.000
576 Rashodi po osnovu
direktnih otpisa
potraživanja
25.000
204 Kupci u zemlji 100.000
za prodaju potraživanja uz diskont
Rashod od 25.000 dinara poreski je priznat
rashod i nema korektivnih unosa u obrazac PB 1.
Kada se potraživanja prodaju u drugoj godini
od kada je urađen otpis potraživanja, za ukida-
nje ispravke vrednosti zadužuje se račun 209 –
Ispravka vrednosti potraživanja od prodaje, a
odobrava račun 685 – Prihodi od usklađivanja
vrednosti potraživanja i kratkoročnih finan-
sijskih plasmana, a nakon toga računovodstveno
se evidentira prodaja potraživanja uz diskont,
zaduživanjem računa ostalih potraživanja po
osnovu prodaje i računa 576 za diskont, uz isto-
vremeno odobravanje računa kupaca u zemlji (za
potraživanje koje se prodaje).
Primer: Prodaja potraživanja u narednom
poreskom periodu, nakon ispravke
vrednosti u prethodnom periodu
Preduzeće BRK je u 2017. godini izvršilo
ispravak vrednosti potraživanja od preduze-
ća MRK. Potraživanje u nominalnom iznosu od
400.000 dinara ispravljeno je 50% (200.000 di-
nara), a rashod je bio poreski priznat u PB 1 za
2017. godinu jer su bili ispunjeni uslovi za pri-
znavanje (potraživanje je dospelo 95 dana).
U 2018. godini BRK je prodao potraživanje od
MRK-a za 180.000 dinara i po tom osnovu iskazuje
gubitak:
Iznos potraživanja 400.000
Prodajna vrednost 180.000
Gubitak od prodaje potraživanja 220.000
od toga:
Priznato u PB 1 za 2017. g. (rashod) 200.000
Priznato u PB 1 za 2018. g. (rashod) 20.000
110 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od
prodaje 200.000
685 Prihodi od usklađiva-
nja vrednosti potraži-
vanja i krat. fin. plas. 200.000
za ukidanje ispravke vrednosti iz prošle godine
2.
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 180.000
576 Rashodi po osnovu
direktnih otpisa
potraživanja 220.000
204 Kupci u zemlji 400.000
za prodaju potraživanja uz diskont
Evidentirani prihod od 200.000 dinara po-
većava BRK-ovu dobit (iskazanu na poziciji 1
obrasca PB 1), čime ulazi u osnovicu za oporezi-
vanje. Time se „anulira” poresko priznati ras-
hod ispravke vrednosti iz 2017. godine. Rashod
po osnovu direktnog otpisa (220.000 dinara) po-
reski je priznat rashod 2018. godine.
U slučaju kada bi BRK prodalo potraživanje
od MRK-a za iznos koji je viši od priznatog ras-
hoda od ispravke vrednosti u 2017. godini, na
primer za 250.000 dinara, obračun bi bio sle-
deći:
Iznos potraživanja 400.000
Prodajna vrednost 250.000
Gubitak od prodaje potraživanja 150.000
od toga:
Priznato u PB 1 za 2017. g. (rashod) 200.000
Priznato u PB 1 za 2018. g. (prihod) -50.000
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
209 Ispravka vrednosti
potraživanja od
prodaje 200.000
685 Prihodi od usklađiva-
nja vrednosti potraži-
vanja i krat. fin. plas. 200.000
za ukidanje ispravke vrednosti iz prošle godine
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 250.000
576 Rashodi po osnovu
direktnih otpisa
potraživanja 150.000
204 Kupci u zemlji 400.000
za prodaju potraživanja uz diskont
Evidentirani prihod od 200.000 dinara po-
većava BRK-ovu dobit (iskazanu na poziciji 1
obrasca PB 1), čime ulazi u osnovicu za oporezi-
vanje. Time se „anulira” poresko priznati ras-
hod ispravke vrednosti iz 2017. godine u visini
od 200.000 dinara. Rashod po osnovu direktnog
otpisa (150.000 dinara) poreski je priznat ras-
hod 2018. godine.
Ispravak vrednosti i otpis potraživa-
nja po osnovu datog jemstva
Na osnovu sklopljenog ugovora o jemstvu izme-
đu dva pravna lica (jemca i dužnika), u slučaju
realizacije jemstva kojom jemac izmiruje dužni-
kove obaveze prema trećem licu (poveriocu), u
evidencijama jemca evidentira se potraživanje
od dužnika. Računovodstvene politike se pri-
likom utvrđivanja naplativosti potraživanja
primenjuju i na ovako nastala potraživanja, što
znači da i ona mogu biti predmet ispravke vred-
nosti.
U vezi sa tim Ministarstvo finansija dalo
je Mišljenje br. 011-00-11/2017-04 pod b) od 26. 1.
2017:
…S tim u vezi, ukoliko je obveznik (kao jemac)
ispunio punovažnu i dospelu obavezu dužnika
prema poveriocu i po navedenom osnovu (u svojim
poslovnim knjigama) evidentirao potraživanje
od dužnika, pri čemu sadržina (dobrovoljno)
izmirene obaveze, a samim tim i evidentirano
potraživanje, nije u vezi sa obavljanjem delat-
nosti obveznika i ne podrazumeva realizaciju
poslovnih aktivnosti koje su u vezi sa ostva-
rivanjem dobiti obveznika, smatramo da se na
rashod iskazan u poslovnim knjigama obveznika (a
koji je proistekao iz ugovora o jemstvu) prime-
njuje odredba člana 7a tačka 8) Zakona, odnosno
da se tako iskazan rashod ne priznaje u poreskom
bilansu obveznika.
Međutim, ukoliko između obveznika (jemca)
i dužnika postoji poslovni odnos koji podra-
zumeva realizaciju poslovnih aktivnosti koje
su u vezi sa ostvarivanjem dobiti obveznika,
smatramo da se (eventualni) rashod koji obve-
znik iskaže u svojim poslovnim knjigama po osno-
vu ispravke vrednosti potraživanja nastalog u
vezi sa ispunjenjem dužnikove obaveze po ugovoru
o jemstvu, priznaje pod uslovima iz člana 16. Za-
kona.
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 111
POREZI
Dakle, da bi rashod po osnovu ispravke
vrednosti, odnosno otpisa potraživanja na-
stalog po osnovu datog jemstva bio poreski
priznat, potrebno je da između obveznika
(jemca) i njegovog dužnika postoji poslovni
odnos, koji podrazumeva realizaciju poslov-
nih aktivnosti koje su u vezi sa ostvarivanjem
dobiti obveznika (jemca). Naravno, osim ovog
uslova, mora da bude ispunjen i uslov iz čla-
na 7a. stav 1. tačka 2 (da se ne radi o ispravci
vrednosti potraživanja od lica kome se isto-
vremeno i duguje, preko iznosa obaveze).
Zaključak
Prilikom sastavljanja poreskog bilansa za
2018. godinu neophodno je pažljivo analizirati
sva potraživanja koja su dospela, a nisu napla-
ćena. U slučaju ispravke vrednosti potraživanja
koja su do 31. 12. dospela više od 60 dana, takav
rashod poreski je priznat i u poreskom bilan-
su ne vrše se nikakve korekcije. Međutim, sva
ispravljena potraživanja potrebno je pratiti
sve do dana odobravanja finansijskih izveštaja
za objavu, jer u slučaju naplate ispravljenih po-
traživanja, do tog dana mora da se stornira iz-
vršena ispravka vrednosti na 31. 12. Svakako da je
neophodno da se pažnja posveti i potraživanjima
koja se direktno otpisuju u 2018. godini. Prvo sa
aspekta ispunjavanja uslova za poresko priznava-
nje rashoda po osnovu otpisa potraživanja, a po-
sebno moraju da se analiziraju potraživanja koja
su u ranijim poreskim periodima bila ispravlje-
na, a u 2018. godini vrši se njihov otpis. U ovom
članku nastojalo se da se kroz primere prikaže
što više situacija u vezi sa ispravkom vredno-
sti i otpisom potraživanja, u želji da se čitao-
cima olakša priprema podataka za sastavljanje
poreskog bilansa za 2018. godinu. PS