Izbegavanje dvostrukog oporezivanja zarada iz radnog odnosa

Do sada zaključeni ugovori između Republike Srbije i drugih država ugovornica o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem tekstu: UIDO) u članu 15. Radni odnos/Nesamostalne lične delatnosti predviđaju rešenje prema kojem se zarade, naknade i druga slična primanja (opcijska kupovina akcija, korišćenje stana, upotreba automobila, pogodnosti zdravstvenog i životnog osiguranja) koja rezident Republike Srbije ostvari iz radnog odnosa oporezuju samo u Republici Srbiji, osim ako se rad obavlja u drugoj državi ugovornici. U smislu UIDO-a, radni odnos se obavlja u drugoj državi ugovornici ako se delatnost u odnosu na koju se isplaćuju zarade, naknade i druga slična primanja stvarno/fizički obavlja u toj državi, tj. ako je zaposleno lice fizički prisutno u drugoj državi radi obavljanja radnog odnosa i obrnuto. U tom slučaju primanja koja se u drugoj državi ostvaruju mogu da se oporezuju u njoj. Uslov za oporezivanje u državi izvora jeste da se zarade, naknade i druga slična primanja ostvaruju iz radnog odnosa koji se obavlja u toj državi.

Navedeni princip primenjuje se bez obzira na vremenski period u kojem taj dohodak (zarade i druga slična primanja) može biti plaćen, kreditiran ili na bilo koji drugi način definitivno ostvaren od strane zaposlenog.

Međutim, član 15. stav 2. UIDO-a (u UIDO-u sa Nemačkom, član 16) predviđa da se primanja koja rezident Republike Srbije ostvari iz radnog odnosa u drugoj državi ugovornici (i obrnuto) oporezuju samo u državi rezidentnosti (dakle, samo u Republici Srbiji) ako su ispunjena tri kumulativna uslova, i to:

1) Da primalac boravi u drugoj državi u periodu ili periodima koji ukupno ne prelaze 183 dana u periodu od dvanaest meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini (u vezi sa navedenim treba ukazati na to da ranije zaključeni ugovori ne sadrže uslov vezan za period od dvanaest meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini).

Napomena povodom određenih nedoumica u praksi u vezi sa načinom obračuna vremenskog perioda od 183 dana: Republika Srbija je u UIDO-u sa Češkom Republikom, u članu 15. stav 3. Ugovora, predvidela rešenje prema kojem se pri obračunavanju navedenog vremenskog perioda uključuju svi dani fizičkog prisustva, uključujući dane dolaska i odlaska, zatim dani provedeni van države u kojoj se delatnost obavlja, kao što su subote i nedelje, nacionalni praznici, praznici, kao i službena putovanja neposredno povezana sa obavljanjem delatnosti primaoca dohotka u toj državi, nakon kojih se delatnost nastavlja na teritoriji te države.

2) Da se primanja isplaćuju od strane ili u ime poslodavca koji nije rezident druge države.

S tim u vezi posebno treba ukazati na to da je međunarodna praksa pokazala da su u vezi sa navedenim uslovima moguće zloupotrebe i to naročito prilikom tzv. „međunarodnog iznajmljivanja radne snageˮ (engl. International Hiring-Out of Labour). Naime, međunarodno iznajmljivanje radne snage veoma je prisutno u međunarodnim ekonomskim odnosima, ali istovremeno predstavlja i pogodan način za izbegavanje plaćanja poreza, što podrazumeva energičnu borbu za njegovo suzbijanje.

Ilustracije radi, način na koji može da se izbegne plaćanje poreza predstavlja situacija u kojoj lokalni poslodavac koji želi da zaposli inostranu radnu snagu u periodu ili periodima koji ne prelaze 183 dana, to čini preko posrednika u inostranstvu (u zemlji iz koje namerava da „regrutujeˮ radnike) koji se formalno predstavlja kao poslodavac radnika koji se upućuju u inostranstvo. Na taj način radnici na prvi pogled ispunjavaju sva tri uslova navedena u članu 15. stav 2. UIDO-a (o trećem uslovu biće govora u nastavku), čime stiču pravo da traže izuzimanje od oporezivanja u zemlji u kojoj se rad privremeno obavlja.

U cilju sprečavanja navedene prakse izraz „poslodavacˮ treba da bude tumačen u širem kontekstu i to tako da (iako eksplicitno nije navedeno u UIDO-u) označava lice koje ima pravo raspolaganja rezultatima rada i snosi odgovornost i rizik poslovanja (navedeno podrazumeva da u svrhu UIDO-a poslodavac nije samo lice koje se kao takvo označava na osnovu građanskog zakonodavstva (Zakona o radu), tj. zakonodavstva koje reguliše radno pravo i radne odnose, već da to može biti svako fizičko ili pravno lice koje snosi ekonomski teret isplate zarada). U velikom broju slučajeva ove funkcije pripadaju licu koje angažuje radnike. Kada su u pitanju ovakve situacije, suština treba da nadvlada formu, odnosno svaki poseban slučaj treba posmatrati izolovano, sve u cilju utvrđivanja faktičnog stanja, tj. da li rizik i odgovornost za posao snosi posrednik ili pak lice kojem su radnici potrebni. U svakom slučaju, po mišljenju nadležnih organa Nemačke, ukoliko je neko lice poslato na rad u inostranstvo za period koji ne prelazi tri meseca, ne može da se smatra da kompanija u kojoj će to lice biti radno angažovano u inostranstvu ima status ekonomskog poslodavca.

3) Da primanja ne padaju na teret stalne poslovne jedinice ili stalne baze koju poslodavac ima u drugoj državi.

Ovo praktično ne znači da stalna poslovna jedinica efektivno ne isplaćuje zarade (ona to, radi ispunjenja uslova za neoporezivanje, može i da učini), već da, na osnovu propisa zemlje u kojoj se rad obavlja, isplata zarada za stalnu poslovnu jedinicu ne može biti trošak poslovanja, odnosno odbitna stavka. Navedeno je u vezi sa oporezivanjem stalne poslovne jedinice kojoj se, u svrhu utvrđivanja oporezive dobiti, pripisuje ona dobit koju bi stalna poslovna jedinica ostvarila da je poslovala potpuno samostalno u odnosu na preduzeće čija je stalna poslovna jedinica (odnosno prilikom utvrđivanja dobiti stalne poslovne jedinice, shodno članu 7. Dobit od poslovanja, stav 3. UIDO-a, kao odbici priznaju se troškovi koji su učinjeni za potrebe stalne poslovne jedinice, uključujući troškove upravljanja i opšte administrativne troškove, bilo u državi u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica bilo na drugom mestu).

Dakle, pri oceni ispunjenosti prethodno navedenog uslova (da primanja ne padaju na teret stalne poslovne jedinice ili stalne baze koju poslodavac ima u drugoj državi) važno je istaći da se izuzimanje od oporezivanja u državi u kojoj se rad obavlja ne odnosi na primanja koja stalnoj poslovnoj jedinici mogu dati pravo na odbitak (ceneći kriterijume i principe iz člana 7. Dobit od poslovanja, stav 3. UIDO-a, odnosno prirodu primanja – zarada).

Imajući u vidu navedeno, činjenica da poslodavac jeste ili nije u praksi zatražio da mu se pri utvrđivanju dobiti stalne poslovne jedinice kao odbitak priznaju troškovi isplaćenih zarada, nije od odlučujućeg značaja, već naprotiv – da li isplaćene zarade (koje se, u principu, stalnoj poslovnoj jedinici priznaju kao trošak poslovanja, odnosno odbitna stavka) u državi u kojoj se rad obavlja mogu da se priznaju kao odbitna stavka u svrhu određivanja dobiti koja se pripisuje stalnoj poslovnoj jedinici.

S obzirom na izneto, uslov „da primanja ne padaju na teret stalne poslovne jedinice…ˮ bio bi, na primer, ispunjen čak iako nikakav iznos nije bio odbijen (jer je stalna poslovna jedinica u državi izvora izuzeta od oporezivanja) ili je pak poslodavac jednostavno odlučio da ne traži priznavanje prava na odbitak, na koji inače ima pravo.

Uslov bi takođe bio ispunjen ukoliko primanja ne daju pravo na odbitak, pre svega zbog svoje prirode (npr. ako država zauzme stav da izdavanje akcija po osnovu prava njihove preče kupovine, koje se daje zaposlenima, ne daje pravo na odbitak), a ne zbog toga što ne mogu da budu pripisana stalnoj poslovnoj jedinici.

Uopšteno govoreći, dakle, logika navedenog pristupa ogleda se u tome da po jednom istom osnovu (isplata zarada) fizičko lice (radnik) i stalna poslovna jedinica ne mogu imati pravo na poresku olakšicu. Drugačije rečeno: ukoliko se stalnoj poslovnoj jedinici prilikom utvrđivanja njene oporezive dobiti isplaćene zarade priznaju kao rashod, odnosno trošak poslovanja, smatra se da radnik nije ispunio prethodno navedeni treći uslov i obrnuto.

4) Ako se (samo u Ugovoru sa Norveškom) ne radi o radnom odnosu po osnovu iznajmljivanja radnika.

Ako su, dakle, ispunjena sva tri (četiri – samo u UIDO-u sa Norveškom) navedena uslova, zarade rezidenata Republike Srbije (fizičkih lica – radnika) ne oporezuju se u drugoj državi ugovornici, već samo u Republici Srbiji, ali je nadležnim poreskim organima odnosne druge države ugovornice potrebno pružiti dokaz da su fizička lica rezidenti Republike Srbije (za potrebe primene UIDO-a) i obrnuto.

Izuzetno od prethodnih odredaba, UIDO-i sa pojedinim državama sadrže rešenje (član 15. Radni odnos, stav 3) koje, pored ostalog, predviđa i da se primanja ostvarena iz radnog odnosa obavljenog na brodu, vazduhoplovu ili drumskom vozilu u međunarodnom saobraćaju, mogu oporezivati u državi ugovornici u kojoj se nalazi sedište stvarne uprave preduzeća koje obavlja međunarodni saobraćaj (odnosno, neisključivo i neograničeno pravo oporezivanja daje se državi čiji je rezident preduzeće koje obavlja međunarodni saobraćaj – u svemu po odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva, što znači da, istovremeno, i država rezidentnosti ostvarioca zarade ima neisključivo i neograničeno pravo oporezivanja – u svemu po odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva).

S tim u vezi, najnoviji stavovi OECD-a (iskazani u OECD modelu ugovora iz jula 2017. godine) isključivo pravo oporezivanja zarada iz radnog odnosa na brodu ili vazduhoplovu daju državi rezidentnosti ostvarioca zarade, što je princip za koji će se u pregovorima radi zaključenja UIDO-a u narednom periodu zalagati i delegacija Republike Srbije.

Posebno treba ukazati na to da UIDO-i sa nekim državama sadrže stav 4. u kojem se određuje da se, izuzetno od prethodno navedenih opštih odredaba, primanja koja ostvari rezident Republike Srbije iz radnog odnosa u drugoj državi ugovornici (ili obrnuto) oporezuju samo u Republici Srbiji ako su primanja isplaćena za rad obavljen u drugoj državi ugovornici u vezi sa gradilištem, građevinskim ili montažnim radom za period u kojem se gradilište ili rad, na osnovu člana 5. Stalna poslovna jedinica, stav 3. UIDO-a, ne smatraju stalnom poslovnom jedinicom (o čemu se neće detaljnije govoriti u ovom tekstu).

Razlog za ovo je želja srpske strane da se i fizičkim licima obezbedi ista mogućnost za povoljniji poreski tretman kao što je to (u članu 5. Stalna poslovna jedinica, stav 3. UIDO-a) učinjeno i pravnim licima angažovanim na izvođenju građevinskih i montažnih radova.

Rešenje prema kojem zarade rezidenata Republike Srbije angažovanih na izvođenju investicionih radova u drugoj državi ugovornici ne podležu oporezivanju u toj drugoj državi, predviđeno je u ugovorima sa sledećim državama (kao i u ugovorima sa nekim razvijenim i zemljama u razvoju, sa kojima je postupak usaglašavanja teksta ugovora pri kraju ili se ugovor nalazi u postupku potvrđivanja):

– Vijetnamom (ako radovi traju do 6 meseci);

– Katarom, Kuvajtom  i Norveškom (ako radovi traju do 9 meseci);

– Austrijom, Bosnom i Hercegovinom, Bugarskom, Grčkom, Iranom, Kanadom, Kinom, Korejom (Rep.), Luksemburgom, Ukrajinom i Španijom (ako radovi traju do 12 meseci);

– Korejom (DNR), Poljskom, Ruskom Federacijom, Turskom i Ujedinjenim Arapskim Emiratima (ako radovi traju do 18 meseci);

– Makedonijom (ako radovi traju do 24 meseca).

* * *

U vezi sa oporezivanjem zarada iz radnog odnosa, član 15. Radni odnos UIDO-a sa nekim državama, pored navedenih odredaba, sadrži i odredbe posebnih stavova u kojima se reguliše oporezivanje zarada koje država ugovornica (Republika Srbija) isplaćuje fizičkom licu za usluge učinjene njoj (Republici Srbiji) i obrnuto.

UIDO sa ovim državama ne sadrži poseban član koji se odnosi na poreski tretman zarada po osnovu usluga učinjenih vladi države ugovornice (Vladi Republike Srbije), njenoj političkoj jedinici ili jedinici lokalne samouprave (i obrnuto), zbog čega se ove odredbe nalaze u članu 15. (Radni odnos) kojim se regulišu zarade iz radnog odnosa.

Republika Srbija u vreme zaključenja UIDO-a sa tim državama nije prihvatala ovaj poseban član jer je smatrala da nije bio u skladu sa tadašnjim društvenim i privrednim sistemom. U novije vreme, međutim, ovaj stav je napušten, pa UIDO-i sa nizom država sadrže član 19. (Državna služba) koji se odnosi na poreski tretman zarada po osnovu usluga učinjenih vladi države ugovornice. Reč je, dakle, o oporezivanju zarada lica zaposlenih u državnoj administraciji, a ne o oporezivanju zarada lica koja državi pružaju usluge obavljanjem samostalnih ličnih delatnosti (slobodnih profesija).

Dakle, pravo oporezivanja zarada koje fizičkom licu isplaćuje Republika Srbija, njena politička jedinica ili jedinica lokalne samouprave za usluge učinjene Republici Srbiji, njenoj političkoj jedinici ili jedinici lokalne samouprave, pripada Republici Srbiji (analogno važi i u slučaju druge države ugovornice). Međutim, ove zarade će se oporezivati samo u drugoj državi ugovornici ako su usluge Republici Srbiji učinjene na teritoriji te druge države, a fizičko lice koje je učinilo te usluge rezident je i državljanin pomenute druge države ili ako ovo fizičko lice nije postalo rezident druge države ugovornice samo radi pružanja usluga (znači da je bilo rezident druge države i pre vršenja usluga za Republiku Srbiju).

Izbegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja zarada iz radnog odnosa

U slučaju kada zarade rezidenata Republike Srbije podležu oporezivanju i u Republici Srbiji i u drugoj državi ugovornici, Republika Srbija je dužna da, kao zemlja rezidentnosti, preduzme mere za otklanjanje njihovog dvostrukog oporezivanja. Ove mere ogledaju se u primeni metode izuzimanja ili metode poreskog kredita, zavisno od toga koju je od njih Republika Srbija predvidela u UIDO-u sa odnosnom drugom državom ugovornicom.

Metodu izuzimanja Republika Srbija primenjuje u UIDO-u sa: Belgijom, Velikom Britanijom i Severnom Irskom, Italijom, Kiprom, Nemačkom, Francuskom, Holandijom, Švedskom i Šri Lankom. Prilikom primene ove metode Republika Srbija od oporezivanja izuzima zarade rezidenata Republike Srbije koje, na osnovu odredaba UIDO-a, podležu oporezivanju u drugoj državi ugovornici.

U pogledu primene metode izuzimanja, Republika Srbija (čiji je rezident ostvario dohodak, odnosno zaradu iz radnog odnosa koja se, na osnovu odredbi UIDO-a, izuzima od oporezivanja u Republici Srbiji) pri obračunu poreza na ostali dohodak tog rezidenta može da uzme u obzir izuzeti dohodak, odnosno zaradu iz radnog odnosa, kako bi se obezbedila adekvatna primena progresivne stope poreza na dohodak, pod uslovom da Republika Srbija primenjuje progresivno oporezivanje dohotka (po sadašnjim rešenjima u Zakonu o porezu na dohodak građana, u Republici Srbiji  se, shodno članu 89. ovog zakona, godišnji porez na dohodak građana plaća po progresivnim poreskim stopama od 10% i 15%).

Metoda poreskog kredita određena je u UIDO-u sa Azerbejdžanom, Albanijom, Austrijom, Belorusijom, Bosnom i Hercegovinom, Bugarskom, Vijetnamom, Gruzijom, Grčkom, Danskom, Egiptom, Estonijom, Indijom, Iranom, Irskom, Jermenijom, Kazahstanom, Kanadom, Katarom, Kinom, Korejom (DNR), Korejom (Rep.), Kuvajtom, Letonijom, Libijom, Litvanijom, Luksemburgom, Mađarskom, Makedonijom, Malezijom, Maltom, Moldavijom, Norveškom, Pakistanom, Poljskom, Rumunijom, Ruskom Federacijom, Slovačkom, Slovenijom, Tunisom, Turskom, Ujedinjenim Arapskim Emiratima, Ukrajinom, Finskom, Hrvatskom, Crnom Gorom, Češkom Republikom, Švajcarskom i Španijom. Prilikom primene ove metode Republika Srbija od svog poreza na zarade iz radnog odnosa odbija iznos poreza na zarade koji je plaćen u drugoj državi ugovornici.

* * *

Tabelarni prikaz prava oporezivanja zarada iz radnog odnosa i UIDO-a

OPOREZIVANJE ZARADA IZ RADNOG ODNOSA

(član 15. UIDO-a)

[1] Samo u ugovorima sa nekim državama (npr. sa Iranom, Rumunijom, Slovačkom, Slovenijom i Crnom Gorom).

[2] SAMO u ugovorima sa nekim državama (npr. sa Iranom, Rumunijom i Slovačkom).

[3] SAMO u Ugovoru o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa Rumunijom sadržano je rešenje koje predviđa da isljučivo pravo oporezivanja zarada članova posade zaposlenih na brodu, vazduhoplovu, drumskom ili železničkom vozilu, ima država u kojoj se nalazi sedište stvarne uprave preduzeća koje obavlja međunarodni saobraćaj (u konkretnom slučaju isključivo pravo oporezivanja ima Rumunija u skladu sa odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva Rumunije).

[4] Isto.

[5] Važi SAMO za ugovore o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa:

– Vijetnamom (ako radovi traju do 6 meseci);

– Katarom, Kuvajtom i Norveškom (ako radovi traju do 9 meseci);

– Austrijom, Bosnom i Hercegovinom, Bugarskom, Grčkom, Iranom, Kanadom, Kinom, Korejom (Rep.), Ukrajinom i Španijom (ako radovi traju do 12 meseci);

– Korejom (DNR), Poljskom, Ruskom Federacijom, Turskom i Ujedinjenim Arapskim Emiratima (ako radovi traju do 18 meseci);

– Makedonijom (ako radovi traju do 24 meseca).

[6] Isto.

[7] SAMO u ugovorima sa nekim državama (npr. sa Iranom, Rumunijom, Slovačkom, Slovenijom i Crnom Gorom).

[8] SAMO u ugovorima sa nekim državama (npr. sa Iranom, Rumunijom i Slovačkom).

[9] SAMO u Ugovoru o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa Rumunijom sadržano je rešenje koje predviđa da isljučivo pravo oporezivanja zarada članova posade zaposlenih na brodu, vazduhoplovu, drumskom ili železničkom vozilu, ima država u kojoj se nalazi sedište stvarne uprave preduzeća koje obavlja međunarodni saobraćaj (u konkretnom slučaju isključivo pravo oporezivanja ima Republika Srbija u skladu sa odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva Republike Srbije).

[10] Isto.

[11] Važi SAMO za ugovore o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa:

– Vijetnamom (ako radovi traju do 6 meseci);

– Katarom, Kuvajtom i Norveškom (ako radovi traju do 9 meseci);

– Austrijom, Bosnom i Hercegovinom, Bugarskom, Grčkom, Iranom, Kanadom, Kinom, Korejom (Rep.), Ukrajinom i Španijom (ako radovi traju do 12 meseci);

– Korejom (DNR), Poljskom, Ruskom Federacijom, Turskom i Ujedinjenim Arapskim Emiratima (ako radovi traju do 18 meseci);

– Makedonijom (ako radovi traju do 24 meseca).

[12] Isto.